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FISCAL
Marzo 2016
DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
1. Consultas de la DGT
2. Jurisprudencia
3. Otros documentos de interés
OPINIÓN
Infracciones tributarias en casos de conflicto en la aplicación de la norma. Luis Rodríguez-Ramos
DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
1. Consultas de la DGT
Consulta vinculante número V3438-15, de 11 de
noviembre de 2015.
La DGT se ha pronunciado sobre la aplicabilidad de la
exención del artículo 21 LIS en relación con el reparto de
dividendos de una sociedad domiciliada en Malta.
Dicha consulta trata el supuesto de una sociedad
española que constituye una joint venture con una
sociedad francesa, constituyendo al efecto una sociedad
filial en Malta participada al 50% por ambos socios. De
acuerdo con la normativa maltesa, la filial estará sujeta a
un tipo de gravamen en el IS del 35%, si bien se
reconoce el derecho a obtener la devolución de parte
del impuesto satisfecho en Malta (“credit refund”) en la
medida que la sociedad reparta dividendos a los
accionistas con cargo a los beneficios gravados. Dicha
devolución tiene un tope máximo de 6/7 del impuesto
soportado por la filial.
La DGT confirma que se cumplen las exigencias del
artículo 21 LIS, aunque la sociedad maltesa esté sujeta al
régimen del credit refund, al darse los requisitos de
porcentaje, antigüedad y existencia de convenio en vigor
con cláusula de intercambio de información entre
España y Malta, con independencia de que el tipo
efectivo de gravamen satisfecho en Malta sea inferior al
10 por ciento. La consulta aclara que las cantidades
percibidas por la sociedad española de la administración
tributaria maltesa en virtud del régimen mencionado,
deberán asimilarse, en su régimen fiscal, al de los
dividendos, por lo que dichas cantidades podrán
beneficiarse de la exención del artículo 21 LIS.
Consulta vinculante número V3868-15, de 3 de
diciembre de 2015.
La DGT analiza la aplicación de la exención para evitar la
doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de
la transmisión de valores representativos de de los
fondos propios de entidades residentes y no residentes
en territorio español, en el caso de una sociedad que
tiene una filial con residencia en Guatemala.
El sistema tributario de Guatemala establece dos
modalidades de tributación en el impuesto local que
grava los beneficios de las sociedades: (i) una
modalidad general cuyo tipo impositivo es del 28%
calculado sobre los beneficios de la sociedad y; (ii) una
modalidad simplificada de carácter opcional, cuyo tipo
impositivo es del 7% calculado sobre los ingresos de la
sociedad.
La DGT concluye que, en la medida en que el tipo
nominal sobre beneficios que resultaría de aplicación
sea superior al 10% y, asimismo, el tipo efectivo al que
está sometida la entidad sea también superior al 10%,
debe entenderse cumplido el requisito establecido en
el artículo 21 LIS, con independencia de que la entidad
opte por aplicar la modalidad simplificada que grava al
tipo del 7% los ingresos.
Consulta vinculante número V4163-15, de 30 de
diciembre de 2015.
La DGT establece que, en el caso de un grupo fiscal, no
hay orden de prelación legal para su compensación
entre las bases imponibles negativas generadas a nivel
individual con carácter previo a la incorporación al
grupo fiscal o las generadas por el grupo fiscal, dado
que el artículo 62.f LIS no regula ningún orden
preferente de aplicación. Por tanto, el sujeto pasivo
podrá elegir entre aplicar con carácter previo las que
considere oportuno, siempre que se cumplan los
límites y condiciones señaladas dentro del régimen
fiscal especial.
2. Jurisprudencia
STS, de 29 de junio de 2015.
El supuesto trata sobre una persona física que concede
una opción de compra en el ejercicio 2005 sobre un
inmueble que adquirió en 2002. A cambio de dicha
concesión percibe una prima. La normativa vigente en el
momento de la concesión del derecho de opción y, por
tanto, cuando se percibe la prima es el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley del IRPF. El contribuyente
incluye dicha prima en la parte especial del IRPF, al
considerar que su período de generación es superior a
un año.
La Dependencia Regional de la Inspección de la AEAT de
Valencia dicta un acuerdo de liquidación donde
considera que la prima debe integrarse en la parte
general de a base imponible del IRPF.
El recurrente alegó, en recurso de casación para la
unificación de doctrina frente al TS, que dicha ganancia
no debería integrarse en la base imponible general del
IRPF sino en la base imponible especial, al tener la
ganancia patrimonial un periodo de generación superior
a un año, ya que el inmueble sobre el que se concedió la
opción fue adquirido en 2002 y la concesión del derecho
de opción se realizó en 2005.
El TS resuelve afirmando que la concesión de una opción
conlleva una alteración en la composición del patrimonio
ya que supone un ejercicio y limitación del “ius
disponendi” de su titular. Adicionalmente, el TS entiende
que el contrato de opción no necesita de una actividad
posterior de las partes y la alteración del patrimonio del
concedente no deriva de una previa adquisición, por lo
que deberá integrarse en la parte general de la renta, al
no haber periodo de generación alguno.
STS, de 21 de diciembre de 2015.
El sujeto pasivo consideró que, para el cálculo de la
ganancia patrimonial, derivada de la transmisión de un
inmueble, debía considerar como valor de adquisición el
valor comprobado previamente a efectos de ITPAJD por
la Comunidad de Madrid, en lugar del coste de
adquisición, tal y como establece la normativa del IRPF.
El TS apoya esta pretensión concluyendo que en la
determinación del precio de enajenación de los
inmuebles, la Administración del Estado queda vinculada
por la valoración realizada por la Administración
autonómica a efectos de un tributo cedido como el
ITPAJD, concluyéndose en un sentido positivo.
STS, de 27 de enero de 2016.
El TS entiende que se produce la prescripción del
derecho a liquidar el ITPAJD en su modalidad de AJD por
parte de la Administración autonómica, dado que la
misma no había quedado interrumpida por la actuación
de la misma Administración tendente a liquidar ITPAJD
en su modalidad de TPO, cuyo hecho imponible es
diferente del concepto que finalmente fue objeto de
liquidación.
De esta forma, no habiendo efecto interruptivo y
habida cuenta de que, según las fechas que se hacen
figurar en los antecedentes, habían transcurrido más
de cuatro años desde la realización del hecho
imponible cuando se giró la liquidación última por el
ITPAJD en su modalidad de AJD, se considera prescrito
el derecho de la Administración a la determinación de
la deuda tributaria.
S TSJ de Valencia, de 28 de octubre de 2015.
El TSJ anula las liquidaciones dictadas por entender
que el método de valoración utilizado por la
Administración autonómica, aplicando parámetros de
valoración colectivos, no contrastados por peritos y
ajenos a cualquier individualización, nada tienen que
ver con el valor real que constituye la base imponible
de ITPAJD, y que no están amparados por la normativa
de dichos tributos.
La sentencia afirma que, la descripción catastral o el
valor catastral, no tienen por qué ser válidos para
determinar el valor fiscal de un bien inmueble. De
hecho, a su entender, no refleja su valor real.
En definitiva, entiende el Tribunal que con la utilización
de este método de valoración, la Administración no se
cerciora del estado real del inmueble, por lo que hay
una falta o insuficiencia de individualización en la
valoración del inmueble, anulándose en consecuencia
la valoración realizada.
3. Otros documentos de interés
Informe de la Subdirección General de Ordenación
Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT de 7 de marzo
de 2016 relativo a la deducibilidad en el IS de los
intereses de demora derivados de liquidaciones
dictadas por la Administración tributaria.
Confirmando el criterio establecido por las
resoluciones del TEAC (resoluciones de 23 de
noviembre de 2010 y de 7 de mayo de 2015), el
reciente Informe relativo a la deducibilidad en el IS de
los intereses de demora derivados de liquidaciones
dictadas por la Administración tributaria, publicado
con fecha 7 de marzo de 2016 por la AEAT, rechaza las
conclusiones alcanzadas en la reciente consulta
vinculante de la DGT número V4080-15, de 21 de
diciembre de 2015. De conformidad con el informe de
la AEAT:
1.- Los intereses de demora contenidos en las
liquidaciones
administrativas
derivadas
de
procedimientos de comprobación, no son partidas
deducibles a la hora de determinar la base imponible
del IS, siguiendo el criterio establecido en la resolución
del TEAC.
2.- Los intereses suspensivos, debido a su naturaleza
financiera, sí son deducibles a la hora de determinar la
base imponible del IS, equiparándose así a los
aplazamientos.
3.- En los casos que sea necesario dictar una nueva
liquidación, en virtud del artículo 26.5 de la LGT, y
hubiera mediado suspensión, los intereses de demora
liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles
desde que se produjo el incumplimiento por parte del
obligado tributario hasta que se produce la primera
liquidación administrativa en la que se corrige dicho
incumplimiento. Los intereses devengados a partir de
ese momento sí serían deducibles.
Decisión de la Dirección General de Competencia de la
Comisión Europea de 5 de febrero de 2016 considera
las nuevas deducciones fiscales al cine compatibles con
el régimen de ayudas de Estado.
Por otro lado, con el fin de incentivar las inversiones en
España, la citada reforma fijó una deducción del 15%
de los gastos efectuados en España para las
producciones extranjeras, siempre y cuando dichos
gastos sean, al menos, de un millón de euros, con un
límite de deducción de dos millones quinientos mil
euros.
Una vez realizada la reforma, el Gobierno notificó estos
cambios a la Unión Europea y la Comisión Europea ha
declarado que son compatibles con el régimen de
ayudas de Estado y con el mercado interior
comunitario, en concreto con el artículo 107 del
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
La reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
amplió la deducción fiscal en dicho impuesto para
producciones audiovisuales del 18% al 20% para el
primer millón de euros de base de deducción, el resto
continúa al 18%, con un límite de deducción de tres
millones de euros por producción. Del mismo modo, se
establece una deducción del 20% de los cotes técnicos,
artísticos y promocionales realizados en producciones de
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
OPINIÓN
Infracciones tributarias en casos de conflicto en la aplicación de la norma. Luis Rodríguez-Ramos
La Ley 34/2015, de Modificación Parcial de la LGT, eliminó la referencia a la improcedencia de la imposición de sanciones que
contenía el artículo 15 LGT e introdujo un nuevo artículo 206 bis LGT.
Como a nadie se le escapará, el artículo 206 bis LGT simplemente señala que las infracciones actualmente tipificadas en los
artículos 191, 193, 194 y 195 de la LGT constituirán infracción tributaria cuando se declare el conflicto en la aplicación de la
norma tributaria siempre que, con carácter previo a la declaración, se haya hecho público por la Administración que se ha
declarado el conflicto en supuestos sustancialmente idénticos.
A nuestro juicio, la posibilidad de imponer sanciones en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tal y como está
planteada en la LGT plantea problemas de constitucionalidad a la vista de la jurisprudencia del TC sobre el fraude de ley
(figura que la Sala Tercera considera equivalente al conflicto) y el principio de legalidad penal.
El artículo 178 LGT señala que “La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios
reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley”. De acuerdo con el artículo
129 de la Ley 30/1992, puede definirse el principio de tipicidad como aquel en virtud del cual sólo constituyen infracciones
administrativas las vulneraciones del ordenamiento jurídico previstas como tales infracciones por una ley (que debe ser previa
a la comisión de la infracción en virtud del principio de irretroactividad), siendo únicamente posible la imposición de sanciones
(en todo caso delimitadas por la ley) por la comisión de infracciones administrativas, sin que sea posible la aplicación analógica
de las normas definidoras de infracciones y sanciones. En definitiva, el principio de tipicidad supone la plasmación
administrativa del principio de legalidad penal y, en caso de dudas sobre el alcance de aquel, el principio de legalidad penal
deberá ser aplicado directamente, al menos, en los aspectos de dicho principio que derivan directamente del artículo 25 de la
Constitución, dada la posición igualitaria que delitos, faltas e infracciones administrativas ocupan en dicho precepto
constitucional. En consecuencia, existirán tres exigencias ineludibles: (i) una ley (lex scripta), previa al hecho sancionado (lex
praevia), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa). Además, debe tenerse en
cuenta que no cabe la analogía in malam partem (artículos 9.3 y 25.1 CE, 4.2 CC y 4.1 CP).
Pues bien, el TC en su Sentencia 75/1984, de 27 de junio, relativa a una sentencia en la que la Audiencia Nacional condenó
como delito de aborto una interrupción del embarazo de una ciudadana española llevado a cabo en el extranjero, rechazó el
uso del fraude de ley en el plano penal al señalar que “sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos
los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta exigencia se vería soslayada, no obstante, si a través de
la figura del fraude de ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contemplados en ellas la aplicación de normas que
determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y
simplemente, un aplicación analógica” (F. 5). Posteriormente en sus conocidas sentencias 120/2005, de 10 de mayo y 48/2006,
de 13 de febrero, reiterando los argumentos de la mencionada sentencia 75/1984, ha afirmado que no cabe basar una
condena por delito fiscal en la figura del fraude de ley tributaria por vulnerarse el principio de legalidad penal.
La STC 120/2005 niega la posibilidad de considerar la existencia de delito fiscal en los casos de fraude de ley tributaria por
ser una aplicación analógica del tipo penal que resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el artículo 25.1
CE, señalando además “A mayor abundamiento (…) la configuración del fraude de ley tributaria como conducta punible a
título de delito fiscal sería también lesiva del indicado derecho por aplicación del canon de examen utilizado por este
Tribunal cuando se aducen vulneraciones del mismo por razón de las operaciones judiciales de subsunción de los hechos en
las normas penales preexistentes. Recuérdese que el mencionado modelo de análisis nos ha conducido, en constante
jurisprudencia, a apreciar lesionado el derecho a la legalidad penal cuando tales operaciones obedezcan a una aplicación de la
norma punitiva tan carente de razonabilidad «que resulte imprevisible para sus destinatarios, sea por apartamiento del tenor
literal del precepto, sea por la utilización de pautas valorativas extravagantes en relación con el ordenamiento constitucional,
sea por el empleo de modelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la
motivación expresada en las resoluciones recurridas”.
Considerando que el principio de legalidad penal y la prohibición de analogía in malam partem son, como hemos visto,
aplicables al Derecho administrativo sancionador, entendemos que sería inconstitucional una ley que basase el tipo
infractor en la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria por cuanto implicaría una aplicación analógica
incompatible con el principio de legalidad previsto en el artículo 25.1 CE.
Si en la declaración de conflicto, la analogía es imprescindible porque no se ha realizado el hecho imponible, no puede
hablarse de la existencia de una ley escrita previa y cierta, sencillamente porque no existe tal ley, lo único que existe es una
interpretación administrativa según la cual, mediante aplicación analógica, se exigen a un determinado contribuyente las
cantidades dejadas de ingresar o indebidamente devueltas, o se deniega la devolución o la acreditación de determinados
importes.
El hecho de que únicamente pueda cometerse la infracción cuando exista “igualdad sustancial entre el caso objeto de
regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese
sido hecho público” no desvirtúa en absoluto lo anterior, pues lo que está haciendo la Administración al declarar el conflicto
es aplicar analógicamente la norma y el hecho de que esa aplicación analógica ya se haya realizado con carácter previo en
otros casos y sea pública, no implica que la imposición de sanciones basada en una aplicación analógica no vulnere el artículo
25.1 CE.
Es cierto que la publicidad del criterio hace que no quepa considerar vulnerado el derecho de legalidad penal porque la
subsunción de los hechos en las normas preexistentes carezca de razonabilidad y resulte imprevisible para sus destinatarios.
Sin embargo, la vulneración del principio de legalidad penal se produce, no solo por una subsunción imprevisible (cosa que
evidentemente no ocurre si se ha publicado el criterio), sino por exigir la deuda tributaria mediante una aplicación
analógica.
De hecho, la propia STC 120/2005 distingue dos tipos de vulneración del principio de legalidad penal. En los Fundamentos 1
a 5 explica profusamente por qué si se sancionasen conductas en fraude de ley se vulneraría el principio de legalidad penal (en
síntesis porque es precisa la analogía para entender que se ha cometido el tipo infractor) y sólo en el Fundamento 6º señala “A
mayor abundamiento cabe señalar que la configuración del fraude de ley tributaria como conducta punible a título de delito
fiscal sería también lesiva del indicado derecho por aplicación del canon de examen utilizado por este Tribunal cuando se
aducen vulneraciones del mismo por razón de las operaciones judiciales de subsunción de los hechos en las normas penales
preexistentes”. Es decir, la publicidad de los criterios subsanará esa segunda vulneración del principio de legalidad penal que
el Tribunal Constitucional señala “a mayor abundamiento”, pero no subsanará la primera, la consistente en declarar falta de
ingreso, obtención indebida de devoluciones, solicitud indebida de devoluciones o acreditación indebida de partidas
mediante analogía in malam partem (la declaración de conflicto en la aplicación de la norma).
Abreviaturas utilizadas
AEAT: Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
AJD: Actos Jurídicos Documentados.
AN: Audiencia Nacional.
BOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas.
BORME: Boletín Oficial del Registro Mercantil.
CC: Código Civil.
CCom: Código de Comercio.
DGRN: Dirección General de los Registros y del Notariado.
DGT: Dirección General de Tributos.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
IS: Impuesto sobre Sociedades.
ITPAJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LIP: Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio.
LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades.
LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
sucesiones y donaciones.
LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor añadido.
LJCA: Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa
NRV: Norma de Registro y valoración.
OS: Operaciones Societarias.
PGC: Plan general de Contabilidad.
SAN: Sentencia de la audiencia Nacional.
Sexta Directiva: Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de
mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el
volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido: base imponible uniforme.
SOCIMI: Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el
Mercado Inmobiliario.
STC: Sentencia del Tribunal Constitucional.
STS: Sentencia del Tribunal Supremo.
STSJ: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia.
TC: Tribunal constitucional.
TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central.
TEAR: Tribunal Económico Administrativo Regional.
TJCE: Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas.
TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
TRLITP-AJD: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre.
TS: Tribunal Supremo.
TSJ: Tribunal Superior de Justicia.
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Almagro, 16-18
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T +34 91 576 19 00
F +34 91 575 86 78
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08017 Barcelona
T +34 93 494 74 82
F +34 93 419 62 90
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31002 Pamplona
T +34 94 822 16 01