En materia tributaria aduanera nos rige el art

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
En Buenos Aires, a los 21 días del mes de octubre de 2008, reunidas las Vocales
de la Sala “E”, Dras. D. Paula Winkler, Cora Musso y Catalina García Vizcaíno,
con la presidencia de la primera de las nombradas, para sentenciar en los autos
caratulados: “CARRIER S.A. s/ rec. de apelación”, expdte. TFN N° 21.634-A;
La Dra. Winkler dijo:
I.- Que a fs. 33/41 y vta. la firma del epígrafe, por apoderado, interpone
recurso de apelación contra la Resolución AD GUAL N° 367/05, por la que el
administrador de la aduana de Gualeguaychú confirma los cargos n° 234/01 al
262/01, inclusive, por los que se le reclama a la accionante el pago de derechos
de importación por tratamiento extrazona a la mercadería documentada en las
destinaciones de importación para consumo N° IC05 3000110-5/99, 300113-6/99,
300238-2/99, 300513-8/99, 300256-6/99, 301899-2/99, 301899-2/99; IC 03
301970-4/99, 000037- V/99, 000055-V/99, 000056-W/99; IC05 000071-V/99,
000072-W/99, 000094-D/99; IC03 000096-D/99, 000097-E/99, 000099-G/99,
000118-D/00, 000120-Y/99, 000121-P/99, 000137-W/99, 000138-A/99; IC05000185 E/99, 000186 F/99, 000381-H/00, 000382-X/00, 000427-X/00 y 000465K/00, respecto de los ítems que en cada caso se indican, con más los intereses
que se describen en el art. 3° de la mencionada resolución. Manifiesta que la firma
importó de “Springer Carrier” de Brasil equipos de aire acondicionado, facturados
por un tercer país operador – “Financiera Reinoland S.A.-, intermediaria de la
República Oriental del Uruguay, país distinto del de pertenencia del operador
fabricante. Hasta fines del año 2000 –dice- la aduana aceptaba la importación de
mercadería de origen brasileño con la presentación del certificado de origen
emitido por la autoridad brasileña, documento en el que se consignaba el número
y la fecha de la factura. Sin embargo, a partir de tal fecha advierte que el servicio
aduanero lo intimó a que completara en los co ciertos datos correspondientes al
tercer operador, lo que se cumplió. Sin embargo –agrega- el 24.11.01 se le
formularon los cargos que impugnara. Considera que se trata de una exigencia
que cambia la interpretación contenida en la Directiva CMC 12/96, que la
importadora no objetó sino que cumplió. Advierte que resulta arbitraria la
pretensión aduanera de aplicar una norma interpretativa con efecto retroactivo,
tanto más cuanto la aduana no cuestionó el origen de la mercadería, sino que
sobre la base de una omisión formal exigió que se agregaran los datos que se
completaron. De este modo, al formular los cargos, contradijo sus propios actos,
sin tener en cuenta –señala- que la aduana no puede alterar la seguridad jurídica
mediante la revisión de despachos sobre la base de nuevos criterios, retroactivos.
Cita jurisprudencia que haría a su derecho, e insiste en que los co acompañados
cumplieron con las normas vigentes a la fecha de su emisión. Analiza los cargos
emitidos y los dictámenes legales que precedieron el acto ahora recurrido. Se
remite a la procedencia de la impugnación y considera que la CCM 004/00
tampoco ha sido correctamente esgrimida, pues el art. 15 dispone que se debe
exigir la incorporación de datos cuando los errores relacionados con los
certificados de origen son meramente formales. Se explaya en jurisprudencia de
ese Tribunal que haría a su derecho y destaca que la propia Directiva del CCM
12/96 le resta solemnidad a la cuestión debatida y “permite que tal dato ni siquiera
figure en el mismo y autoriza que en caso de que en el certificado no se consigne
se incluya una simple leyenda en la factura comercial” (confr. fs. 39vta. y 40 del
escrito de inicio). Considera, por tanto, que la resolución apelada se aparta de las
constancias del caso, mal interpreta la norma y contradice su propia conducta
anterior. Hace reserva del caso federal, ofrece prueba y pide que, oportunamente,
se deje sin efecto el acto apelado.
Que a fs. 63/69 contesta el traslado conferido la representante fiscal. Luego
de negar las afirmaciones que no sean objeto de su expreso reconocimiento,
relaciona el procedimiento impreso a las actuaciones administrativas. Afirma que
en la especie resulta aplicable la Directiva del CCM 12/96, emitida con relación al
VIII Protocolo Adicional al ACE 18. Dice que de la revisión documental efectuada
surge el incumplimiento de esa instrucción, se observa por lo demás que en las
facturas acompañadas se detalla solamente el productor final, pero no figura en
las mismas el número del co, la fecha de emisión, ni la firma del operador. En los
co no se describe en ningún campo, por lo demás, el nombre, el domicilio y el país
del intermediario. Por ello –continúa- resulta primordial tener en cuenta las
disposiciones de los arts. 10, 12, 15 y 18 de tal Directiva, que transcribe en la
parte pertinente. Se remite al precedente “Autolatina”, del 10.4.03, recaído en la
causa TFN N° 7879, de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y resalta que,
dada la completa falta de duda sobre el tema, no era obligatorio el procedimiento
de consulta, sino que el requerimiento debe entenderse como previo al libramiento
de la mercadería. Cita jurisprudencia adicional que haría a su derecho y solicita
que se confirme el decisorio recurrida, con costas.
II.- Que a fs. 70 se transforma la prueba ofrecida por la actora en una
medida para mejor proveer (art. 19 de la ley 25.239). Se corre vista, asimismo, de
las actuaciones administrativas que acompaña el Fisco en su contestación del
recurso a la actora. La medida, cumplida, obra por separado y la ampliación del
exhorto y su traducción. Elevados los autos a la Sala “E”, esta los pasa a
sentencia a fs. 144, después de haber alegado ambas partes.
III.- Que de la compulsa de los ant. adm. 100.001/01 – Actuación N°
12.500-27-2005-, surge que se formularon los cargos que se detallan a
continuación respecto de los di e ítems, según el caso.
Cargo N°
Despacho de importación, fecha
oficialización
234/01
300.110-5 del 13.1.99
235/01
300.113-6 del 13.1.99
236/01
300-238-2 (ítem I) del 25.1.99
237/01
300.238-2 (ítem II) del 25.1.99
238/01
300.513-8 del 26.2.99
239/01
300.256-6 del 27.1.99
240/01
301.899-2 del 16.7.99
241/01
301.970-4 del 2.8.99
242/01
37-V del 13.8.99
243/01
55-V (ítem I) 21.8.99
244/01
55-V (ítem II) del 21.8.99
245/01
56-W del 21.8.99
246/01
71-V del 4.8.99
247/01
72-W del 4.8.99
248/01
94-D del 13.8.99
249/01
96-D del 7.9.99
250/01
97-E del 7.9.99
251/01
99-G del 7.9.99
252/01
118-D del 21.2.00
253/01
120-Y del 15.9.99
254/01
121-P del 15.9.99
255/01
137-W del 17.9.99
256/01
138-A del 17.9.99
257/01
185-E del 28.8.99
258/01
186-F del 28.8.99
259/01
381-H del 16.2.00
260/01
382-X del 16.2.00
261/01
427-X del 22.2.99
262/01
465-K del 25.2.00
Que se invoca para formular los cargos en cuestión lo dispuesto en la
Directiva CCM 04/00, que en el anexo I, inc. D punto 15 establece que la
administración aduanera no procederá a la aceptación de los co y exigirá el
tratamiento arancelario extrazona aplicable si en los casos en que intervienen
terceros operadores, también Estados parte del MERCOSUR, no se acompaña
una declaración jurada en la que consta que la factura se corresponde con el co.,
además de los datos de tal operador. A fs. 46/74 obran los cargos, y a fs. 85 se
tiene por presentado el recurso de impugnación interpuesto contra los mismos a
fs. 1/8 y vta. A fs. 170/171 se emite el dictamen 08/03, que aconseja sobre la base
del propio texto citado que se requiera del importador el cumplimiento de tales
declaraciones. A fs. 172 se ordena, el 4.6.03, que se cumpla con los datos
obrantes en el mencionado punto 15 de la Directiva, lo que es cumplido a fs.
180/236. A fs. 240/243 obra el alegato presentado por la recurrente. A fs. 245 y
vta. se emite el dictamen 025/04, que considera subsanada la omisión. A fs.
248/251 se agrega nuevo dictamen, el 24/05 que considera exigibles los tributos,
por aplicación del precedente de la Corte Suprema “Autolatina”. A fs. 252/267 se
agrega la Resolución AD GUAL 367/05, venida en apelación.
IV.- Que en primer término cuadra señalar que, como surge del cuadro
anexo a mi voto, todos los co han sido emitidos en término y no se cuestiona la
fecha de su presentación.
Que el certificado de origen aporta certeza a las operaciones de
importación, por lo que aquellos plazos (de validez y vigencia) deben cumplirse.
En el supuesto bajo examen se dio cumplimiento al art. 13 del ACE 18 -180 días
hábiles a partir de su emisión- y el del art. 17 del Octavo Protocolo Adicional,
referido al plazo de emisión: diez días hábiles a partir de la fecha de entrada del
medio trasportador.
Que no es materia de cuestionamiento del Fisco y tampoco considera la
suscrita que deban invalidarse tales co debido a la circunstancia que se hayan
emitido con anterioridad a la fecha de oficialización del di, pues en todos los casos
tales certificados –como se observa en el cuadro que se adjunta al presente- los
mismos fueron emitidos en fecha posterior a la emisión de la factura, que refiere a
la transacción y otorga verosimilitud a las operaciones.
V.- Que lo que ha cuestionado el servicio aduanero y fue motivo de la
formulación de los cargos es que habiéndose tratado de una operación de tercero
país, pues el origen y procedencia de la mercadería importada fue Brasil, pero con
facturación en la República Oriental del Uruguay, no se dio cumplimiento a la
obligación de certificación del operador de la forma que lo exige la Directiva del
MERCOSUR. La actora basa su defensa considerando que tal certificación fue
efectuada y que la exigencia aduanera se sustenta en un criterio interpretativo
aduanero posterior a la fecha de los hechos, por lo que los tributos conforme el
régimen general extrazona no le resultan exigibles.
Que en materia tributaria aduanera he sostenido que rige el art. 8º del
decreto 618/97, que regula lo que en el derecho tributario se ha dado en llamar
“normas o resoluciones interpretativas”.
Constitucionalmente los reglamentos se encuentran contemplados –con sus
restricciones-, y ha sido conteste la doctrina administrativista en referirse a los
“reglamentos autónomos”, los “ejecutivos”, los “delegados” y los “de necesidad y
urgencia”.
Que también he dicho que las resoluciones interpretativas se consideran en
el derecho tributario como una institución autónoma y diferenciada de aquellos, y
con efectos retroactivos (el principio en materia de reglamentos es la
irretroactividad dispuesta por el art. 3 del código civil). El código aduanero, sin
embargo, en el apartado 1 del art. 793, al seguir la jurisprudencia de “Fallos”,
284:232, establece un límite constitucional a la retroactividad de ese tipo de
normas, consistente en que la determinación aduanera suplementaria no puede
sustentarse en una norma interpretativa dictada con posterioridad al pago, pues
esto violaría la garantía del derecho de propiedad, al exigirse el pago adicional de
un tributo satisfecho antes de la modificación y conforme la ley vigente entonces.
Por tanto, esa norma del código aduanero nos hace concluir que tal pago deba
considerarse total y cancelatorio de la obligación y, nunca, parcial. Es decir, que
-en definitiva- la única retroactividad posible es la que favorece al administrado,
principio este que tampoco ha desechado la doctrina administrativista.
Que he sostenido, asimismo, que esta solución, por lo demás, se encuentra
en el art. 8º del decreto 618/97, aunque refiriéndose –en lo que ahora interesa- al
alcance de las rectificaciones de las interpretaciones firmes, firmeza que se
adquiere con la no impugnación por parte de los interesados, a través de la
apelación allí contemplada dentro del plazo de quince días contado a partir de la
publicación de la norma (o de su rectificación) en el Boletín Oficial.
Con ese parámetro hermenéutico parece poder concluirse que toda norma
interpretativa puede aplicarse con retroactividad si favorece al administrado (“El
Derecho Aduanero y la argumentación jurídica. Apuntes sobre filosofía (art. 793
del C.A.”, Revista Aduananews, en www.aduananews.com, sección doctrina –
diciembre de 2006 y diciembre de 2007).
Que en la especie, atento a la fecha de las destinaciones en cuestión,
resulta de aplicación la Directiva CCM 12/96, en tanto la 4/00, que invoca en favor
de su pretensión la aduana entró en vigencia
“en un plazo de treinta días
contados a partir de la entrada en vigencia de la Dec. CMC 3/00” (esta última lo
hizo el 19.8.01), es decir el 20.9.01. Nótese que todos los di de la causa fueron
oficializados en el año 1999 y 2000.
Que cualquiera sea la interpretación que se acuerde a las mencionadas
Directivas en lo que hace a su caracterización jurídica, cabe señalar que el art. 15
del Anexo I – Régimen de Origen MERCOSUR- Instructivo para el control de
certificados de origen del MERCOSUR por parte de las administraciones
aduaneras- de la Directiva CCM 12/96 textualmente reza: “Cuando se trate de
importaciones de mercaderías provenientes y originarias de otro Estado Parte del
MERCOSUR y en las que intervengan operadores de otros países, signatarios o
no del Tratado de Asunción, la administración aduanera exigirá que en el
Certificado de Origen se consigne la Factura Comercial emitida por dicho operador
–nombre, domicilio, país, número y fecha de factura – o en su defecto, que en la
Factura Comercial que acompaña la solicitud de importación se indique a modo de
declaración jurada, que dicha factura se corresponde con el Certificado de Origen
que se presenta- número correlativo y fecha de emisión-, ello debidamente firmado
por dicho operador. En caso contrario, la administración aduanera no procederá a
la aceptación de los Certificados de Origen y exigirá el tratamiento arancelario
aplicable en el ámbito de extrazona”.
Que una norma análoga se encuentra en la mencionada Directiva 4/00, por
lo que la cuestión devenida a resolver no se centra, como lo pretende la actora, en
la aplicación retroactiva de una norma interpretativa o criterio aduanero que la
perjudica, sino en la consideración de si la situación planteada en la especie era
manifiesta, a los efectos de la aplicación del régimen extrazona, o requería de
explicaciones por parte de la actora a la aduana con carácter previo, por tratarse
de un supuesto de duda, por lo que se verá.
Que en lo que hace a la aplicabilidad de tales directivas del MERCOSUR
cabe señalar que el art. 1° del decreto 415/91 establece que: “Los acuerdos
suscriptos por la REPÚBLICA ARGENTINA en el marco jurídico de la
ASOCIACIÓN LATINOAMERICANA DE INTEGRACIÓN (ALADI) entrarán en vigor
en las condiciones y a partir de las fechas que en cada uno de ellos se convenga,
sin perjuicio de su publicación en el Boletín Oficial”, aplicable en la especie en
tanto las directivas constituyen actos dictados como consecuencia del ejercicio de
las facultades dispuestas en el marco de los tratados internacionales y del
MERCOSUR, en el caso que nos ocupa del Tratado de Asunción, Protocolo de
Ouro Preto, y el VIII Protocolo Adicional al ACE 18, entre otras normas.
VI.- Que en el precedente de “Autolatina Argentina S.A.”, expdte. TFN N°
7879-A, sent. Del 10.4.03, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró
que resulta ineficaz el informe ratificatorio de la autoridad del país exportador en
un caso distinto de este, en el que se trató de plazos de validez expirados del
certificado de origen. En lo que ahora interesa, sentenció en el considerando 11)
que “a mayor abundamiento, cabe señalar que el criterio expuesto (referido al
incumplimiento de cuestiones manifiestas, como el incumplimiento de los plazos
de validez de los co) no se altera aun si –como lo hizo el Triunal Fiscal- el caso se
considerase también desde la perspectiva del Acuerdo de Complementación
Económica n° 18, suscripto entre la República Argentina, la República Federativa
del Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay. En
efecto, basta señalar en tal sentido que el segundo Protocolo Adicional a dicho
acuerdo, suscripto el 17 de junio de 1992, ha fijado las mismas normas en cuanto
al tiempo de emisión de los certificados de origen y al procedimiento que deberían
seguir las autoridades locales en caso de suscitarse dudas en cuanto al
cumplimiento de los requisitos de origen (conf. Arts. 10 y 12), que posteriormente
fueron incluidas en el Protocolo Adicional N° 17 del ACE 14”.
Que, en la especie la aduana requirió a la actora (v. fs. 172, I Cuerpo de los
ant. adm. de la presente) que acompañara documentación relativa a las
importaciones involucradas “bajo apercibimiento de tener decaído el derecho a
subsanar el defecto en los Certificados de Origen que resulta objeto del presente”.
Tal certificación se produjo (v. fs. 181/236).
Que el art. 2° de la Directiva 12/97, establece un plazo de emisión para un
nuevo certificado que reemplace uno anterior, expedido con defectos. La
sustitución se habilita dentro de los sesenta días consecutivos a partir de la fecha
de emisión de la factura comercial y hasta los diez posteriores al embarque.
Que si se aplicara dicha norma, las certificaciones realizadas a fs. 181/236
de los obrados adm. citados serían manifiestamente extemporáneas.
Que, ello no obstante, no debe descuidarse que fue el servicio aduanero el
que produjo ese requerimiento en el procedimiento de impugnación, en fecha
también largamente superior a aquélla (v. fs. 172), por lo que no parece razonable
que, habiéndolo hecho la accionante, ahora se le formulen cargos por derechos
extrazona en una suerte de apercibimiento, inaplicable, habida cuenta del
respectivo cumplimiento.
Que tiene sentado el Más Alto Tribunal que nadie puede ponerse en pugna
con sus propios actos y ejercer una conducta incompatible con otra anterior
deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (“Fallos”, 7: 139), sent. del
precedente “Arigós c/Lotería de Beneficencia de Corrientes”, sent. del 8.4.69. V.
tb.: “La doctrina de los actos propios: su aplicabilidad en el derecho tributario”,
Susana C. Navarrine, “Derecho Fiscal”, Sec. Doctrina, 473 y s.s.).
Que aunque en materia de derecho administrativo tal principio se
morigere habida cuenta del principio de legalidad, corresponde hacer aplicación
del mismo cuando se perjudica al administrado en una suerte de contradicción
manifiesta, es decir que surge prácticamente del mismo texto o de los efectos del
acto, como en la especie.
Que el hecho que tales certificaciones no se hubieren cumplido del
modo que lo pretende la aduana, no es óbice para que aquéllas, efectivamente
cumplidas en los ant. adm., no produzcan el efecto de acreditar el origen de la
mercadería importada, en los términos de dar cuenta de la intervención de un
tercer país operador. Nótese que el exhorto ordenado en la especie ha sido
rechazado sólo debido a que “el Régimen General de Origen entre los países que
integran el Mercado Común del Sur (MERCOSUR) se encuentra reglamentado en
el Tratado de Asunción, Capítulo II del Anexo II, que en su artículo 17 establece,
un plazo de dos años para la conservación de los certificados (…)” (v. fs. 476, 1ª.
foja de la traducción ordenada del mencionado documento, que obra por
separado).
VII.- Que, por lo expuesto, voto por revocar la resolución AD GUAl 367/05 y,
por ende, dejar sin efecto los cargos 234/01 al 262/01, con costas. Asimismo, por
Secretaría General de Asuntos Aduaneros, mediante el oficio de estilo
corresponde que se remitan en devolución los di que se detallan a continuación,
por no formar los mismos parte de la litis.
d.i.
Oficialización
531-F
20.2.01
1636-L
15.7.00
1702-F
24.7.00
1845-N
4.8.00
1864-Y
8.8.00
1898-V
10.8.00
1931-J
14.8.00
2051-D
24.8.00
2225-G
11.9.00
2288-P
13.9.00
2402-D
22.9.00
2447-M
27.9.00
2516-J
4.10.00
2548-Y
6.10.00
2605-X
11.10.00
3405-H
11.12.00
3458-P
14.12.00
3514-X
19.12.00
3595-R
27.12.00
3597-T
27.12.00
3622-X
28.12.00
435-X
13.2.01
515-H
20.2.01
1322-D
8.6.00
1459-Y
26.6.00
La Dra. Musso dijo:
Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.
La Dra. García Vizcaíno dijo:
Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.
En virtud del acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:
Revocar la resolución AD GUAl 367/05 y, por ende, dejar sin efecto los
cargos 234/01 al 262/01, con costas. Asimismo, por Secretaría General de
Asuntos Aduaneros, mediante el oficio de estilo corresponde que se remitan en
devolución los di que se detallan en el acápite VII del voto de la Dra. Winkler, por
no formar los mismos parte de la litis.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse los antecedentes
administrativos a la DGA y archívese.