Cuándo debe declararse el IGV y el IR en la prestación de servicios

SECCIÓN TRIBUTARIA
Informe SUNAT
¿Cuándo debe declararse el IGV y el IR en la prestación de servicios?
A propósito del Informe 021-2006- SUNAT-SUNAT/2B0000
1. CONSULTAS
3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA (IGV)
En el presente informe, se responden dos
consultas vinculadas a la prestación de servicios:
a) ¿Cuál es el sentido y alcance de la frase “cuando se emita el comprobante
de pago” establecida textualmente en
el inciso c) del artículo 4° de la Ley del
IGV, que determina que en la prestación
de servicios, la obligación tributaria se
origina en la fecha en que se emita el
comprobante de pago de acuerdo a lo
que establezca el reglamento o en la fecha que se percibe la retribución, lo que
ocurra primero?
PRESTACIÓN DE
SERVICIOS
Para efectos del IGV
¿Cuándo nace la
obligación tributaria?
b) En la prestación de servicios por personas jurídicas, para el Impuesto a la Renta, ¿se considerará la fecha en que se
percibe el ingreso, o cuando se emite la
factura?
2. BASE LEGAL
NORMA
APROBADO POR:
Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al
Consumo (en adelante,
Ley del IGV).
Decreto Supremo N°
055-99-EF (publicado el
15.04.1999) y normas
modificatorias.
Reglamento de la Ley
del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo (en
adelante, Reglamento de
la Ley del IGV).
Decreto Supremo N°
029-94-EF
(publicado
el 29.03.1994) y normas
modificatorias.
En relación con la primera consulta, el inciso
c) del artículo 4° de la Ley del IGV establece
que, en la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha en que
se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la
fecha en que se percibe la retribución, lo que
ocurra primero1.
De otro lado, el numeral 1 del artículo 3°
del Reglamento de la Ley del IGV define lo
que debe entenderse por “fecha en que se
percibe un ingreso o retribución” y “fecha
en que se emita el comprobante de pago”.
Así, conforme al inciso c) de la norma citada
se entiende por “fecha en que se percibe un
ingreso o retribución”, la de pago o puesta a
disposición de la contraprestación pactada,
o aquélla en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero.
Por su parte, el inciso d) del numeral 1 del
artículo 3° del mencionado Reglamento2
dispone que se entiende por “fecha en que
se emita el comprobante de pago”, la fecha
en que, de acuerdo al RCP, éste debe ser
emitido o se emita, lo que ocurra primero.
Ahora bien, el numeral 5 del artículo 5° del
RCP establece que tratándose de la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, los
comprobantes de pago deberán ser entregados, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
• La culminación del servicio.
• La percepción de la retribución, parcial o
total, debiéndose emitir el comprobante
de pago por el monto percibido.
Fecha en la que se
perciba la retribución o ingreso
Reglamento de Compro- Resolución de Superinbantes de Pago (en ade- tendencia N° 007-99/
lante, RCP).
SUNAT (publicada el
24.01.1999) y normas
modificatorias.
Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante, Ley
del Impuesto a la Renta).
NACIMIENTO
DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA- IGV
• El vencimiento del plazo o de cada uno
de los plazos fijados o convenidos para
el pago del servicio, debiéndose emitir
el comprobante de pago por el monto
que corresponda a cada vencimiento.
Conforme se puede apreciar de las normas
antes glosadas, tratándose de la prestación
de servicios, el nacimiento de la obligación
tributaria para efectos del IGV, se origina en
cualquiera de las siguientes oportunidades,
dependiendo de lo que ocurra primero:
a) En la fecha en que se percibe la retribución o ingreso, entendiéndose como tal,
la fecha de pago o puesta a disposición
de la contraprestación pactada o aquella
en que se haga efectivo un documento
de crédito, lo que ocurra primero.
b) En la fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal
alguna de las siguientes oportunidades,
dependiendo de cuál ocurra primero:
• La fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo
5° del RCP, el comprobante de pago
debe ser emitido; o,
• La fecha en que efectivamente se
emita.
En ese sentido, por ejemplo, si por la prestación de un servicio no se ha percibido aún
retribución alguna ni se ha emitido el comprobante de pago respectivo, pese a que
según lo establecido en el RCP ya surgió la
obligación de emitirlo, el nacimiento de la
obligación tributaria del IGV se habrá producido en la oportunidad en que el comprobante de pago debió emitirse de acuerdo con el RCP.
Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada
Fecha en que se haga efectivo un documento de crédito
Fecha en que el comprobante de pago debe ser emitido
Lo que ocurra
primero
En la culminación del servicio
En la percepción de la retribución, parcial o total
Decreto Supremo N°
179-2004-EF (publicado
el 08.12.2004) y normas
modificatorias.
Fecha en que se
emita el comprobante de pago
1
2
En el vencimiento del plazo convenido para el pago del servicio
Fecha en que efectivamente se emita
Según texto modificado por el Decreto Legislativo N° 950, publicado el 03.02.2004 y vigente a partir del 01.03.2004.
Incorporado por el artículo 4° del Decreto Supremo N° 130-2005-EF.
PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012
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SECCIÓN TRIBUTARIA
4. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS (IR)
En lo que concierne a la segunda consulta, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del
artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta,
las rentas de tercera categoría se considerarán
producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen.
Agrega la norma que, las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio
gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes
de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable
en el que cierra el ejercicio comercial.
Ahora bien, conforme a la doctrina “en el
sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente al
momento en que nace el derecho al cobro,
aunque no se haya hecho efectivo. Dicho
de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a
considerarla como devengada y por ende
imputable a ese ejercicio”3.
A mayor abundamiento, en virtud del criterio de “lo devengado”, en contraste con
el criterio de lo percibido, “los ingresos son
computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no) (...)”4.
Teniendo en consideración lo antes expuesto, para efecto del Impuesto a la Renta, los
ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se
imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se
adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no). En ese sentido, resulta irrelevante
la fecha en que los ingresos sean percibidos
o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación.
5. CONCLUSIONES
Después del análisis realizado, la Administración Tributaria concluye que:
a) Tratándose de la prestación de servicios,
el nacimiento de la obligación tributaria
para efectos del IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades,
dependiendo de cuál ocurra primero:
i. Fecha en que se percibe la retribución o ingreso, entendiéndose como
tal, la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga
efectivo un documento de crédito; lo
que ocurra primero.
ii. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal,
3
4
14
GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. CIET, Diciembre de 1978, pp. 46.
Manual del Impuesto a la Renta. Tomo I. Editorial Economía y Finanzas; pp. 142.
ASESOR EMPRESARIAL
la fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5°
del RCP éste debe ser emitido; o, la
fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero.
b) Para efecto del Impuesto a la Renta, los
ingresos obtenidos por la prestación de
servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en
que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a
recibirlos (sean percibidos o no), siendo
irrelevante la fecha en que los ingresos
sean percibidos o el momento en que
se emita el comprobante de pago que
sustente la operación.
6. COMENTARIOS
En el presente informe, la Administración
Tributaria, realiza el análisis respecto a dos
temas: el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV y el reconocimiento de ingresos para efectos del IR; sin embargo cabe hacer las siguientes precisiones:
a) Alcance de la frase “cuando se emita
el comprobante de pago”
En principio, el análisis de la Administración se basa en desarrollar todos los
supuestos en que se origina la obligación tributaria para el IGV, uno de los
supuestos establecido en la Ley del IGV
es cuando se emita el comprobante de
pago de acuerdo a lo que establezca el
reglamento; dicho reglamento a su vez
hace referencia al RCP. Por lo tanto, a fin
de dar una respuesta directa a la consulta, se infiere que para la Administración
se entiende por la frase “cuando se emita el comprobante de pago”:
- A la fecha en que debe ser emitido el
comprobante de pago; o
- A la fecha en que efectivamente se emita.
¿Y el principio de reserva de ley?
Del análisis desarrollado por la Administración, consideramos que la disposición
reglamentaria del IGV afecta el principio
de reserva de ley establecido en el Código Tributario, ya que estaría excediendo
lo establecido por la ley, y en consecuencia se estaría generando una nueva
hipótesis de incidencia que no ha sido
creado por una norma con rango de ley
sino por un reglamento. El hecho que
la ley se remita a su reglamento no significa que el reglamento pueda regular
situaciones que no han sido reguladas
expresamente por la ley ya que ésta última ha señalado que: “En la prestación
de servicios, la obligación tributaria se
origina en la fecha en que se emita el
comprobante de pago de acuerdo a lo
que establezca el reglamento o en la
fecha en que se percibe la retribución,
lo que ocurra primero”; más no ha establecido como origen de la obligación
tributaria a la fecha en que debe emitirse el comprobante de pago.
En tal sentido, cabe mencionar que el
artículo 2º del Código Tributario establece que: “La obligación tributaria
nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligación”. Por lo tanto el momento en
que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria, es el momento en que
tiene lugar el hecho gravado previsto
como hipótesis de imposición en la ley.
b) Reconocimiento de ingresos en la
prestación de servicios
Si bien para la segunda consulta, la
Administración Tributaria concluye que
para efecto del Impuesto a la Renta, los
ingresos obtenidos por la prestación de
servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en
que se devenguen; ello no resulta suficiente para aclarar al contribuyente en
qué momento se cumple con el principio del devengado.
Como bien se sabe el devengado constituye una definición propia de las normas
contables, ello ha sido reconocido así en
diversas resoluciones del Tribunal Fiscal,
por lo tanto resulta pertinente recurrir
a la explicación establecida en el Marco
Conceptual para la preparación y presentación de de los Estados Financieros de las
Normas Internacionales de Contabilidad
que señala que: “Con el fin de cumplir
sus objetivos, los estados financieros se
preparan sobre la base de la acumulación
o del devengo contable. Según esta base,
los efectos de las transacciones y demás
sucesos se reconocen cuando ocurren (y
no cuando se recibe o paga dinero u otro
equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros
de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados
sobre la base de acumulación o del devengo contable informan a los usuarios
no sólo de las transacciones pasadas que
suponen cobros o pagos de dinero, sino
también de las obligaciones de pago en el
futuro y de los recursos que representan
efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo
anterior, tales estados suministran el tipo
de información, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta
más útil a los usuarios al tomar decisiones
económicas.”
Finalmente un aspecto importante que
debió tomar en consideración la Administración Tributaria, es lo señalado en el
párrafo 20 de la NIC 18, el cual señala
los requisitos para considerar los ingresos
por la prestación de servicios; es decir en
qué momento se devenga el ingreso.