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Abril 2016
Número 57
Boletín de
Actualización Fiscal
Sentencia del Tribunal Supremo 1108/2016, de 16 de marzo: el Tribunal
Supremo confirma la posición de la Audiencia Nacional sobre la aplicación
del régimen de exención a los Juros sobre Capital Propio brasileños.
Auto del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2016: El TS plantea cuestión
prejudicial al TJUE sobre el Impuesto sobre los Grandes Establecimientos
Comerciales de Cataluña, Aragón y Asturias.
Sentencia del Tribunal Supremo 1137/2016, de 17 de marzo: escisión
total no proporcional en la que el Tribunal Supremo admite como motivo
económico válido las discrepancias de criterio entre los socios-personas
físicas que impiden la adecuada gestión de la compañía.
Consulta V0603-16, de 15 de enero. El artículo 15 de la LIS no establece
especificidad alguna con respecto a los intereses de demora, por ello la
DGT concluye que los intereses de demora deben tener la consideración de
gastos fiscalmente deducibles.
Resolución de 4 abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en
relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en
aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades.
El Consejo de la Unión Europea aprueba el borrador de la Directiva que
implementará las recomendaciones de la OCDE en materia de CbCR.
I. Legislación
Reglamento de ejecución (UE) 2016/323 de
la Comisión, de 24 de febrero de 2016, por el
que se establecen normas detalladas de
cooperación e intercambio de información
entre los Estados miembros en relación con
las mercancías sujetas a impuestos
especiales en régimen suspensivo de
conformidad con el Reglamento (UE) nº
389/2012 del Consejo (DOUE de 11 de marzo
de 2016)
Mediante el mencionado Reglamento se establece un
sistema informatizado de cooperación e intercambio de
información entre los Estados Miembros de la UE en el
ámbito de las mercancías en régimen suspensivo que
están sujetas a Impuestos Especiales, con el objetivo de
alcanzar un mayor control de la circulación de las
mismas.
Este sistema viene a proporcionar modelos
normalizados para los documentos de asistencia mutua
entre los estados, así como a permitir automatismos en
el intercambio de determinada información.
Reglamento de Ejecución (UE) 2016/379 de
la Comisión, de 11 de marzo de 2016, por el
que se modifica el Reglamento (CE) nº
684/2009 en lo relativo a los datos que
deben facilitarse en el marco de los
procedimientos informatizados aplicables a la
circulación de productos sujetos a impuestos
especiales en régimen suspensivo
El referenciado Reglamento modifica el Reglamento
(CE) nº 684/2009 en lo relativo a los procedimientos
informatizados de aplicación a las mercancías sujetas a
II.EE en régimen suspensivo, con el objetivo de mejorar
la integridad de la información contenida en los
documentos de acompañamiento utilizados por los
operadores económicos y que sirven para el
seguimiento de los mismos por las autoridades
competentes del Estado miembro de expedición y del
Estado miembro de recepción de los productos cuando
las mencionadas mercancías son objeto de exportación.
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
Así, se pretende garantizar la correlación de
información entre dichos estados.
La entrada en vigor de este Reglamento de Ejecución se
produjo el pasado 6 de abril de 2016, esto es, 20 días
después de su publicación en el Diario Oficial de la Unión
Europea.
Orden HAP/296/2016, de 2 de marzo, por la
que se aprueba el modelo 282, “Declaración
informativa anual de ayudas recibidas en el
marco del Régimen Económico y Fiscal de
Canarias y otras ayudas de estado, derivadas
de la aplicación del Derecho de la Unión
Europea” y se establecen las condiciones y el
procedimiento para su presentación
La presente Orden, en cumplimiento de la nueva
regulación comunitaria en materia de ayudas de Estado,
aprueba el modelo 282 a través del cual, los
contribuyentes del IS, del IRPF y del IRNR, deberán
declarar las ayudas de estado de las que hayan sido
beneficiarios, así como las ayudas derivadas de los
incentivos previstos en el ámbito del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
Esta declaración informativa anual deberá presentarse
en el plazo establecido para la presentación de la
correspondiente declaración del IS, IRPF o IRNR, en
relación con la información correspondiente al año
natural inmediato anterior.
Orden HAP/364/2016, de 11 de marzo, por
la que se determina, para el año 2016 y
siguientes, la fecha de publicación y los
correspondientes ficheros y registros del
listado comprensivo de los deudores a la
Hacienda Pública por deudas o sanciones
tributarias que cumplan las condiciones
establecidas en el artículo 95 bis de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria
El pasado 11 de marzo de 2016 se publicó en el Boletín
Oficial del Estado la Orden por la que se determina, para
el año 2016 y siguientes, la fecha de publicación y los
correspondientes ficheros y registros del listado
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comprensivo de los deudores a la Hacienda Pública por
deudas o sanciones tributarias que cumplan las
condiciones establecidas en el artículo 95 bis de la LGT.
De conformidad con la citada Orden, el listado de
deudores, fijado a fecha de 31 de diciembre de 2015, se
publicará en la sede electrónica de la Agencia Tributaria
desde el 1 de mayo de 2016 y por un periodo de tres
meses.
Orden HAP/347/2016, de 11 de marzo, por
la que se eleva a 30.000 euros el límite
exento de la obligación de aportar garantía
en las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento de deudas derivadas de
tributos cedidos cuya gestión recaudatoria
corresponda a las Comunidades Autónomas
El pasado 9 de octubre de 2015, la Orden
HAP/2178/2015 vino a elevar el límite exento de la
obligación de aportar garantías para la obtención del
aplazamiento o fraccionamiento de deudas de derecho
público gestionadas por la AEAT y por los órganos y
organismos de la Hacienda Pública Estatal de 18.000
euros a 30.000 euros.
Mediante la presente Orden, se establece idéntico
límite de 30.000 euros para la exención de la obligación
de aportar garantías en la obtención de aplazamientos o
fraccionamientos de deudas derivadas de tributos
cedidos, cuya gestión recaudatoria corresponda a
dichas CCAA.
La Orden resulta de aplicación desde el pasado 18 de
marzo 2016.
Orden HAP/365/2016, de 17 de marzo, por
la que se aprueban los modelos de
declaración del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y del Impuesto sobre el
Patrimonio, ejercicio 2015, se determinan el
lugar, forma y plazos de presentación de los
mismos, se establecen los procedimientos de
obtención, modificación, confirmación y
presentación del borrador de declaración del
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, se determinan las condiciones
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
generales y el procedimiento para la
presentación de ambos por medios
telemáticos o telefónicos y se modifica otra
normativa tributaria
El pasado 23 de marzo entró en vigor la citada Orden,
mediante la cual se aprueban los modelos de
declaración del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio
(IP) correspondientes al ejercicio 2015.
A estos efectos, cabe recordar los plazos de
presentación de las declaraciones del IRPF y del IP, que
no han sido modificados con respecto a los del Proyecto
de Orden comentado en nuestro Boletín de
Actualización Fiscal, número 56, correspondiente al
mes de marzo 2016:
►
El comprendido entre los días 6 de abril y 30 de
junio de 2016, ambos inclusive, si la presentación
se efectúa por vía electrónica a través de Internet.
►
Para el IRPF, el comprendido entre los días 10 de
mayo y 30 de junio de 2016, ambos inclusive, si la
presentación de la declaración se efectúa por
cualquier otro medio.
►
La domiciliación bancaria podrá realizarse desde el
día 6 de abril hasta el 25 de junio de 2016, ambos
inclusive.
Resolución de 15 de marzo de 2016, de la
Dirección General de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, por la que se
establece el procedimiento para efectuar a
través de internet el embargo de dinero en
cuentas a plazo e imposiciones a plazo fijo en
entidades de crédito
Mediante la presente Resolución, se establece el
procedimiento que podrán desarrollar los órganos de
recaudación de la Agencia Tributaria para realizar por
Internet el embargo de saldos depositados en cuentas a
plazo y en imposiciones a plazo fijo, en aquellas
entidades de crédito que se hayan adherido al
procedimiento establecido en la Resolución de 16 de
diciembre de 2011 de la Dirección General de la AEAT.
Quedarán fuera del ámbito de actuación de la
Resolución las cuentas e imposiciones a plazo fijo cuya
moneda no sea el euro.
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Esta Resolución, que será de aplicación a aquellas
diligencias de embargo que genere la AEAT a partir del
día 1 de octubre de 2016, pretende agilizar el
mecanismo de embargo y no perturbar el normal
funcionamiento de las oficinas de las Entidades de
crédito por la personación de los Agentes tributarios en
ellas.
procedentes de los Juros sobre Capital Propio
brasileños pueden incluirse en el concepto de
dividendos o participaciones en beneficios a que se
refiere el artículo 21 TRLIS. Por tanto, dichos
rendimientos serán susceptibles de beneficiarse del
régimen de exención español aplicable con anterioridad
a 1 de enero de 2015.
Resolución de 22 de marzo de 2016, de la
Secretaría General del Tesoro y Política
Financiera, por la que se publica el tipo de
interés efectivo anual para el segundo
trimestre natural del año 2016, a efectos de
calificar tributariamente a determinados
activos financieros
El Tribunal, confirma con esta sentencia, el criterio
seguido previamente por la Audiencia Nacional en
sentencias de 7 de julio de 2015 y 27 de febrero de
2014.
El Ministerio de Economía y Competitividad ha hecho
públicos los tipos de interés efectivos aplicables para los
activos financieros y la deuda pública con rendimiento
mixto para el segundo trimestre del año 2016.
Resolución de 17 de marzo de 2016, de la
Dirección General del Catastro, por la que se
determina el período de aplicación del
procedimiento de regulación catastral en el
municipio de Madrid
La presente Resolución da inicio a un procedimiento de
regularización catastral en el municipio de Madrid, el
cual será de aplicación desde el 18 de marzo 2016
hasta el 1 de abril del año 2017.
II. Jurisprudencia
Comentamos a continuación las sentencias más
relevantes desde la perspectiva de la fiscalidad de las
empresas.
Tribunales Nacionales
Sentencia del Tribunal Supremo 1108/2016,
de 16 de marzo: el Tribunal Supremo
confirma la posición de la Audiencia Nacional
sobre la aplicación del régimen de exención a
los Juros sobre Capital Propio brasileños
El 16 de marzo de 2016 el Tribunal Supremo dictó
sentencia estimatoria confirmando que las rentas
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
El Tribunal sostiene en su razonamiento que es
necesario atender a la naturaleza jurídica del
instrumento para determinar su tratamiento fiscal,
concluyendo que las rentas derivadas de los Juros
sobre Capital Propio brasileños son equivalentes a una
distribución de dividendos con base en los siguientes
argumentos:
►
los Juros no remuneran cantidades en préstamo, ni
se calculan sobre el principal pendiente de un
crédito;
►
proceden de la existencia de beneficios;
►
el título que da derecho a su percepción es la
participación del socio en el capital social mediante
la tenencia de acciones; y
►
el régimen de deducibilidad de los Juros está sujeto
a unos requisitos diferentes al régimen de
deducibilidad de los intereses.
No obstante este pronunciamiento, es necesario tener
en cuenta que el régimen de exención ha sido
modificado por la entrada en vigor de la LIS. La nueva
redacción de este régimen aplicable a partir del 1 de
enero de 2015 excluye del beneficio de la exención
aquellas rentas cuya distribución genere un gasto
fiscalmente deducible en la entidad pagadora y, por
tanto, las rentas procedentes de los Juros sobre Capital
Propio brasileños no podrán beneficiarse de la exención
prevista en el nuevo artículo 21LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, dependiendo de las
circunstancias concretas del caso, podrían existir
argumentos técnicos para defender la aplicación de la
exención en sede de la sociedad española receptora de
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los Juros sobre Capital Propio brasileños con base en el
Convenio para evitar la doble imposición España-Brasil.
►
La atribución a los socios de la entidad que se
escinde de valores representativos en el capital de
las adquirentes en proporción distinta a la que
tenían en la que se escinde exige la existencia de
ramas de actividad. Asimismo, dicha rama de
actividad debe existir en sede del adquirente, así
como previamente en sede de la transmitente. El
Tribunal entiende suficientemente probada la
existencia de rama de actividad para el caso
planteado.
►
Por último, se admite como motivo económico
válido a efectos de aplicación del régimen de
neutralidad la discrepancia de criterio entre los
socios personas físicas de la compañía. Según el
criterio del Tribunal, la eficacia de dicha
motivación, ha de ceñirse a la realidad subyacente.
Estamos ante una sociedad de carácter
marcadamente personalista, por lo que la
existencia de conflictos de carácter personal entre
los socios, en cualquier caso, será un obstáculo a la
gestión adecuada de la empresa.
Sentencia del Tribunal Supremo 1137/2016,
de 17 de marzo: escisión total no
proporcional en la que el Tribunal Supremo
admite como motivo económico válido las
discrepancias de criterio entre los sociospersonas físicas que impiden la adecuada
gestión de la compañía
El supuesto se trata de una operación de escisión total
no proporcional. La sociedad que se escinde ejercía tres
actividades empresariales: (i) la de almacén de
maderas, (ii) la de promoción inmobiliaria, y (ii) la de
arrendamiento de inmuebles. Como resultado de la
escisión y consiguiente disolución sin liquidación de la
escindida, se divide su patrimonio en tres partes de
igual valor, cada una de las cuales fue objeto de
traspaso en bloque a las sociedades beneficiarias. La
atribución a los socios de la sociedad escindida de las
participaciones de las sociedades beneficiarias de la
operación no se realizó guardando la proporción de los
mismos en la sociedad disuelta sino que se atribuyó a
cada uno de ellos el 100 por 100 de cada una de las
sociedades beneficiarias.
La motivación económica de la escisión es la existencia
de diferencias de criterio entre los socios sobre la forma
de gestionar la empresa, que según los hechos había
dado lugar requerimientos notariales y a la interposición
de demandas.
El Tribunal confirma el criterio de la AN en la sentencia
de instancia a través del análisis de los requisitos
impuestos por la ley 43/1995 para la aplicación del
régimen de neutralidad a la operación de
reestructuración planteada:
►
La atribución a los socios de valores
representativos en el capital de las adquirentes
deberá de ser proporcional. Esta proporcionalidad
podrá ser cuantitativa o cualitativa. Dicho requisito
se entenderá cumplido con la proporcionalidad
cualitativa, es decir, que el valor económico de la
participación, antes y después de realizar la
escisión sea igual en el socio.
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
Auto del Tribunal Supremo de 10 de marzo
de 2016: El TS plantea cuestión prejudicial al
TJUE en relación con el Impuesto sobre los
Grandes Establecimientos Comerciales de
Cataluña, Aragón y Asturias
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha planteado
cuestión prejudicial al TJUE para aclarar las dudas
sobre la adecuación del Impuesto sobre grandes
establecimientos comerciales (IGEC) existente en
Cataluña, Asturias y Aragón al Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea.
La petición de elevar cuestión al TJUE estaba incluida
en los recursos de la Asociación Nacional de Grandes
Empresas de Distribución (ANGED) contra las sentencias
de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña,
Asturias y Aragón en relación a dichos impuestos. La
tramitación de esos recursos queda suspendida hasta
que responda el alto tribunal europeo.
El Tribunal Supremo plantea las siguientes cuestiones
prejudiciales:
►
En la primera cuestión se plantea si los artículos 49
y 54 del Tratado de Funcionamiento de la Unión
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Europea (TFUE) deben interpretarse en el sentido
de que se oponen a la existencia de un impuesto
regional que grava la utilización de grandes
superficies comerciales individuales cuya superficie
de venta sea igual o superior a 2.500 m2 por razón
del impacto que pueden ocasionar al territorio, al
medio ambiente y a la trama del comercio urbano
de esa región, pero que legalmente opera con
independencia de la ubicación real de esos
establecimientos comerciales fuera o dentro de la
trama urbana consolidada y prácticamente recae
en la mayoría de los supuestos sobre las empresas
de otros Estados miembros, teniendo en cuenta
que: (i) no afecta a los comerciantes titulares de
varios establecimientos comerciales con una
superficie de venta individual inferior a 2.500 m2,
sea cual sea la suma de la superficie de venta de
todos sus establecimientos; (ii) exonera a los
grandes establecimientos comerciales colectivos;
(iii) exime a los establecimientos comerciales
individuales dedicados a la jardinería y a la venta de
vehículos, materiales para la construcción,
maquinaria y suministros industriales, y (iv) hace
tributar únicamente por el 40% de la base liquidable
que les corresponda a los dedicados esencialmente
a la venta de mobiliario, de artículos de
saneamiento, y de puertas y ventanas, y a los
centros de bricolaje.
►
La segunda cuestión prejudicial plantea si el
artículo 107 TFUE, apartado 1, debe interpretarse
en el sentido de que constituyen ayudas de Estado
prohibidas, con arreglo a dicha disposición: (i) la
exoneración total en el IGEC de los
establecimientos comerciales cuya superficie de
venta sea inferior a 2.500 m2, de los
establecimientos comerciales colectivos y de los
establecimientos comerciales individuales
dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos,
materiales para la construcción, maquinaria y
suministros industriales, y (ii) la exoneración
parcial en el IGEC de los establecimientos
comerciales individuales dedicados esencialmente
a la venta de mobiliario, de artículos de
saneamiento, y de puertas y ventanas, y a los
centros de bricolaje.
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
►
Finalmente el TS plantea que si las exoneraciones
totales y parciales del IGEC reseñadas constituyen
ayudas de Estado en el sentido del artículo 107
TFUE, apartado 1, cuál debería ser el alcance
temporal de esa decisión, habida cuenta de la
existencia y del contenido de la carta que, con
fecha 2 de octubre de 2003, el Director de Ayudas
de Estado de la DG COMP remitió a la
Representación del Reino de España ante la Unión
Europea, en relación con el asunto CP 11/01,
supuestas ayudas concedidas por la Comunidad
Autónoma de Cataluña de acuerdo con la Ley del
Parlamento de Cataluña.
III. Consultas de la DGT
Destacamos las siguientes consultas evacuadas por la
DGT en materia de tributación de empresas:
Consulta 0595-16, de 12 de febrero de 2016.
Los ingresos por cancelación de derivados de
cobertura para cubrir las variaciones de tipos
de interés de deuda que dejen de mantener
correlación con los gastos financieros objeto
de la cobertura cancelada tienen carácter
extraordinario, no debiendo minorar los
gastos financieros netos de la entidad, a los
efectos de lo previsto en el artículo 16 de la
LIS (artículo 20 del TRLIS)
Esta Consulta es ampliación de la V3435-15. La Caja de
Ahorros A se transforma en una fundación bancaria,
transmitiendo a la entidad C las actividades no
relacionadas con su obra social mediante una operación
acogida al régimen especial. Entre los elementos
patrimoniales aportados por la fundación bancaria A a C
figuran dos emisiones de deuda realizadas en los
ejercicios 2010 y 2011 por la entidad A, para las cuales
la entidad A contrató derivados de cobertura con
bancos de inversión. Estos derivados fueron
cancelados, resultando un importe a cobrar por la
entidad que, de acuerdo con la normativa contable, se
registró en A y posteriormente en C.
Se consulta si los ingresos financieros registrados por C
procedentes de la cancelación de los derivados de
cobertura deberán reducir el gasto financiero neto del
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grupo objeto de limitación del artículo 16 de la LIS
(antiguo 20 TRLIS).
La DGT considera que aquellos ingresos por cancelación
de derivados de cobertura que dejen de mantener
correlación con los gastos financieros objeto de la
cobertura cancelada tienen carácter extraordinario, no
debiendo minorar, por tanto, los gastos financieros
netos de la entidad, a los efectos de lo previsto en el
artículo 16 de la LIS (artículo 20 del TRLIS).
Sin embargo, en caso de que los ingresos financieros se
sigan imputando en la cuenta de pérdidas y ganancias
periodificados junto con los gastos financieros de las
deudas que eran objeto de la cobertura mientras estas
sigan vivas, aunque procedan de la cancelación de
derivados, sí minorarán los gastos financieros netos de
la entidad, a los efectos de lo previsto en el artículo 16
de la LIS (artículo 20 del TRLIS), en la medida en que se
periodifican conjuntamente con gastos financieros,
deviniendo ambos de carácter ordinario.
Consulta V0541-16 de 9 de febrero de 2016.
Para determinar el cumplimiento del
requisito de participación a efectos del
artículo 21.1.a) de la LIS hay que tener en
cuenta la participación conjunta de las
entidades del grupo fiscal
La entidad consultante X es dominante de un grupo
empresarial que consolida fiscalmente dedicada a la
prestación de servicios a empresas de telefonía.
Diversas compañías del grupo son titulares de acciones
en una misma entidad residente en territorio español
(C) que cotiza en bolsa. Dichas entidades tienen
contabilizada su participación en C como activos
financieros mantenidos para negociar.
El precio de adquisición de las acciones en C,
computando globalmente el conjunto de entidades que
forman el grupo fiscal, es superior a 20 millones de
euros.
La DGT considera que, de conformidad con el artículo
62.1.a) de la LIS, los requisitos establecidos para la
aplicación de cualquier tipo de ajuste extracontable se
referirán al grupo fiscal. Por tanto, a efectos de analizar
el cumplimientos de los requisitos del artículo 21.1.a)
de la LIS hay que tener en cuenta la participación
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
conjunta que las distintas entidades del grupo fiscal
posean en la entidad C. A los efectos de computar la
antigüedad, se atenderá a las distintas fechas en la que
la participación fue efectivamente adquirida.
Asimismo, la DGT confirma que la exención prevista en
el artículo 21 de la LIS resultará de aplicación a los
ingresos registrados como consecuencia de la
transmisión de derechos de suscripción preferente a
terceros en el mercado secundario, procedentes de
activos financieros mantenidos para negociar.
Consulta V0596-16, de 12 de febrero.
Interpretación del artículo 42 del Código de
Comercio
Dos sociedades, A y F, están participadas por un grupo
familiar: el padre es el administrador y tiene una
participación mayoritaria en A (teniendo los hijos una
participación minoritaria en esta compañía) y la
sociedad F está exclusivamente participada por los
hijos. En 2015 la entidad A ha transmitido
participaciones en otras entidades a la entidad F, debido
a las diferencias de criterio respecto a la rentabilidad y
gestión de dichas inversiones con su padre.
Se consulta si resulta de aplicación la regla de
imputación temporal prevista en el artículo 11.10 de la
LIS (esto es, si las entidades A y F son entidades del
mismo grupo de sociedades según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio).
La DGT trae a colación el Informe emitido por el ICAC el
6 de abril de 2015, según el cual “las sociedades
integradas en lo que podríamos denominar un grupo
familiar, como regla general, constituyen grupos
sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden
reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas
que componen los órganos de administración de las
empresas y de las propias relaciones económicas
cruzadas que la unidad de decisión teje entre las
sociedades titulares de los activos y pasivos que
administran directa o indirectamente las personas
físicas que integran el grupo familiar”.
La DGT, en este caso, concluye que A y F no forman
parte de un mismo grupo mercantil puesto que entiende
que no están sometidas a una unidad de decisión, ya
que el padre no tiene participación alguna en la entidad
F, y la transmisión de las participaciones a la entidad F
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se produce por motivos de diferencias de criterio entre
el padre y los hijos.
Consulta V0456-16, de 5 de febrero.
Régimen aplicable a los deterioros de
participaciones cuando se produzca la
transmisión parcial de dichas participaciones
medida que se recuperen los fondos propios de B, A
procederá a revertir contablemente el deterioro
registrado en ejercicios anteriores.
La DGT concluye:
►
La sociedad X es la cabecera de un grupo de
consolidación fiscal. X participa al 100% en la sociedad
A, y A participaba hasta el 15 de abril de 2015 al 100%
en la sociedad B.
En el año 2009 B realizó una operación de fusión
acogida al régimen de neutralidad fiscal, en virtud de la
cual B absorbió a C, la cual también estaba participada
al 100% por A. C formaba parte del grupo fiscal desde
2002, mientras que B formaba parte del mismo desde
2007.
En consecuencia, la reversión del deterioro de
valor de la participación no debe ser objeto de
integración en la base imponible de A, pues, de lo
contrario, las bases imponibles negativas de C no
habrían podido ser objeto de aprovechamiento
definitivo.
El 15 de abril de 2015 A procedió a la venta del 40% de
las participaciones de B, dejando B de formar parte del
grupo fiscal.
El valor neto contable del 100% de la participación de A
en B previo a la operación de venta estaba determinado
por el coste de adquisición menos un deterioro
contable.
Respecto a la naturaleza fiscal del deterioro contable,
ésta se resume de la siguiente forma:
►
►
Años 2000 y 2001: dotación contable anterior al
régimen de consolidación. Esta dotación sí fue
deducible en régimen individual en A.
Años 2002 a 2014: dotación contable en régimen
de consolidación considerada como no deducible,
mediante eliminación de consolidación o como
ajuste a la base imponible individual de A.
Como consecuencia de la fusión de B y C, no se
transmitieron las bases imponibles negativas de C
pendientes de compensación, pues éstas se
correspondían con el deterioro de valor de la
participación de C que fue fiscalmente deducible en A
en 2000 y 2001.
Con motivo de la venta del 40% de la participación en B,
se ha cancelado el deterioro contable correspondiente,
generándose un beneficio contable. Después de la
venta, A continuará siendo socia de B en un 60%. A
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
Respecto de la reversión de la provisión dotada por
A sobre C en régimen individual y que se
corresponde con las bases imponibles negativas
perdidas en la fusión de B con C, que, atendiendo al
espíritu y finalidad de la norma (permitir la
compensación de las pérdidas una sola vez), el
deterioro de valor de la participación ha de
convertirse en un deterioro definitivo.
Ello supone una minoración del valor fiscal de la
participación, como consecuencia de las bases
imponibles negativas que no han podido ser
compensadas con ocasión de la operación de
fusión.
►
A los efectos de cuantificar la renta derivada de la
venta del 40% de la participación en B, la misma
vendrá determinada por la diferencia entre el
precio de venta y el valor fiscal, cuantificado de
acuerdo con el punto (i) anterior.
De producirse una renta negativa, la misma, de
conformidad con el artículo 62.2 de la LIS, se
integrará en la base imponible de la entidad
transmitente sólo cuando se corresponda con
bases imponibles negativas generadas por la
entidad transmitida que no han sido compensadas
en el grupo y son asumidas por esta entidad, pero
no cuando se corresponda con bases imponibles
negativas ya compensadas dentro del grupo fiscal.
En aplicación del mecanismo anterior, debe
determinarse si las bases imponibles generadas por
B dentro del grupo de consolidación fiscal han sido
o no objeto de compensación dentro del mismo. No
aplicará dicha limitación, no obstante, respecto de
pérdidas generadas con anterioridad a la inclusión
de B en el grupo fiscal.
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A la hora de determinar los importes a deducir y las
bases imponibles compensadas o pendientes de
compensación, los mismos deberán prorratearse
en función del porcentaje de participación
transmitido (40%).
El ajuste correspondiente a lo previsto en el
artículo 62.2 de la LIS deberá realizarse en la base
imponible individual de A en 2015.
No procederá, a estos efectos, la incorporación de
ninguno de los deterioros de B, por cuanto los
mismos no resultan ya deducibles. Por tanto,
respecto al 60% de participación en B que se
mantiene, no se produce ninguna incorporación del
deterioro de valor de la participación, debiendo
posponerse dicha circunstancia hasta el período
impositivo en que se produzca la transmisión de la
participación en dicha entidad.
►
Por último, respecto de la reversión del deterioro
de valor de la participación restante del 60% (por la
recuperación de los fondos propios de B), la misma
no se integrará en la base imponible individual de A
en la medida en que no haya resultado deducible.
No obstante, respecto de aquella parte del
deterioro que sí hubiera sido deducible (por no ser
de aplicación el régimen de consolidación fiscal), se
producirá la reversión fiscal del mismo con arreglo
a la DT 16 de la LIS.
Consulta V0466-16, de 8 de febrero. No
procede la eliminación a nivel consolidado de
un dividendo intragrupo exento
La consultante plantea si la renta fiscal que pudiera
derivarse de la distribución de dividendos en el seno de
un grupo de consolidación fiscal tendría la
consideración de resultado interno, siendo objeto de
eliminación para la determinación de la base imponible
del grupo fiscal.
La DGT concluye que, teniendo en cuenta que el
dividendo está exento en virtud del artículo 21 de la LIS,
ya no forma parte de la base imponible individual de la
entidad perceptora, no procediendo, por tanto, realizar
eliminación alguna.
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
Consulta V0596-16, de 12 de febrero.
Deterioro de activos financieros. Diferimiento
de las pérdidas resultantes de la transmisión
intragrupo de préstamos con entidades
vinculadas
La entidad consultante A se encuentra participada por
dos socios, la entidad B (95%) y la entidad C (5%). La
entidad B está participada al 100% por la entidad D.
Tanto C como D se encuentran participadas por
personas físicas: (i) el padre PF1 que participa al 93% en
C y al 75% en D y (ii) los hijos, personas físicas PF2,
PF3, PF4, PF5 y PF6 que tan solo participan en C y en D
en un 1,3% y un 4,8%, respectivamente todos ellos son
hijos de la PF1.
La entidad A participa en cinco sociedades dedicadas al
sector fotovoltaico a las que habría concedido distintos
préstamos. En el ejercicio 2013 la entidad A ha
procedido a deteriorar por completo el valor de la
participación en estas entidades así como el capital
pendiente de amortización de los créditos concedidos a
las mismas. La entidad A consideró estos deterioros
como fiscalmente no deducibles procediendo a realizar
el correspondiente ajuste extracontable positivo en la
declaración del ejercicio 2013.
En el ejercicio 2015, la entidad A ha transmitido la
totalidad de las participaciones en las entidades
fotovoltaicas así como los préstamos concedidos a las
entidades a la entidad ‘F’ que estará participada al 100%
por los hijos de la PF1 (cada uno de ellos con una
participación del 20%).
Los Administradores solidaros de la entidad A son el
padre PF1 y su cónyuge, mientras que en la entidad F el
Administrador Único es uno de los hijos.
La Consulta se plantea respecto a la transmisión de la
participación y de los préstamos y la aplicación de lo
dispuesto en los apartados 9 y 10 del artículo 11 de la
LIS.
En este caso, es importante considerar que ambos
artículos se encuentran referidos a la posibilidad de
revertir el deterioro previamente ajustado
positivamente en la transmisión de las
participaciones/activos financieros al tratarse de
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entidades que puedan formar parte de un grupo en el
sentido del artículo 42 del Código de Comercio (“CdC”).
En este sentido, el ICAC ha resuelto que, si bien la
relación de subordinación a la que refiere el Artículo 42
del Código de Comercio es una consecuencia lógica de
poseer la mayoría de los derechos de voto de una
sociedad o de la facultad de nombrar o haber designado
a la mayoría de los miembros de su órgano de
administración, no es menos cierto que el artículo 42
del CdC contempla la posibilidad de que el control se
puede ejercer sin participación. Las sociedades
integradas en un grupo familiar (como regla general),
constituyen grupos sometidos a la misma unidad de
decisión.
No obstante lo anterior, la calificación como empresas
del grupo de un entramado societario, es una cuestión
de hecho que vendría determinada por la posibilidad de
control de una empresa sobre otra, para cuya
apreciación habría que realizar un análisis caso por
caso.
Analizando la estructura societaria planteada, la DGT
entiende que no existiría un grupo de sociedades en el
sentido del artículo 42 del CdC, en el caso que nos
ocupa.
Sin embargo, en caso de que constituyesen grupo en el
sentido del artículo 42, si bien el deterioro de las
participaciones en las entidades fotovoltaicas se ve
afectado por el artículo 11 apartado 10, por el
contrario, las pérdidas relativas a la transmisión de los
préstamos efectuados a las entidades fotovoltaicas no
se ven afectadas por el apartado 9 del artículo 11
puesto que estos activos no se encuentran entre los
enumerados en el citado apartado (literalmente, este
apartado hace referencia a los “valores representativos
de deuda”).
La DGT alcanza esta conclusión teniendo en cuenta que
según la NRV 9º del PGC, el concepto “valores
representativos de deuda” comprende activos tales
como “obligaciones, bonos y pagarés” mientras que el
préstamo encajaría en una categoría de activo contable
diferente, como son los “créditos a terceros”.
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
Consulta V0445-16, de 4 de febrero de
2016. Escisión parcial. Apreciación de la
existencia de rama de actividad en la
actividad de arrendamiento de inmuebles
La entidad consultante desarrolla su actividad en dos
áreas: (i) explotación de negocios relacionados con la
agricultura y la ganadería y (ii) explotación de
inmuebles en régimen de arrendamiento.
La Compañía plantea llevar a cabo una reorganización
empresarial mediante la realización de, entre otras
operaciones, una escisión parcial en virtud de la cual se
transmitirían a una entidad de nueva constitución los
elementos afectos a uno de los dos negocios
desarrollados, permaneciendo en sede de la consultante
el negocio no traspasado.
La DGT analiza la posible aplicación del régimen de
neutralidad a dicha operación de escisión parcial con
arreglo a lo dispuesto en el TRLIS.
En relación con la operación de escisión parcial, el
artículo 83.1.b) del TRLIS requiere para la aplicación del
régimen de neutralidad que, por una parte, el
patrimonio escindido conforme una rama de actividad y,
por otro lado, que la entidad escindida mantenga, al
menos, una rama de actividad.
A este respecto, la DGT considera que la actividad
arrendaticia desarrollada por la consultante no tendrá la
consideración de rama de actividad a los efectos de la
aplicación del régimen de neutralidad, en la medida en
que la entidad consultante no cuente con los medios
personales y materiales previstos en el la Ley del IRPF
para considerar como actividad económica el
arrendamiento de inmuebles.
En los antecedentes de la consulta, se indica que para el
desarrollo de la actividad arrendaticia, la entidad
consultante no cuenta con los medios previstos en el
artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
No obstante la consultante se plantea contratar a una
persona, con contrato laboral y a jornada completa, y
disponer de un local, exclusivamente destinado al
desarrollo de la actividad arrendaticia, para que dicha
actividad tenga la consideración de actividad económica
y, con posterioridad, llevar a cabo una operación de
escisión parcial.
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En este punto, la DGT señala que, a efectos de la
calificación como rama de actividad de la actividad
arrendaticia desarrollada por la consultante, resulta
necesario la existencia de una organización de medios
materiales y personales en los términos previstos en el
artículo 27.2 de la LIRPF , que se desarrolle de una
forma habitual y continuada, pudiéndose entender
cumplida dicha condición para el caso planteado, si la
misma se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al
que se realiza la operación.
De acuerdo con dicha consulta, la DGT se remite, al
menos parcialmente, a los requisitos de local y
empleado requeridos en el artículo 27.2 la LIRPF
(recordar que el requisito de la persona contratada con
contrato laboral y a jornada completa se mantiene en el
artículo 5.1 de la LIS) para apreciar la existencia de
rama de actividad en la actividad arrendaticia de
inmuebles, a los efectos de la aplicación del régimen de
neutralidad.
Sobre esta cuestión cabe destacar que en recientes
consultas la DGT había precisado que el concepto de
“rama de actividad” no debe ser equiparado al concepto
de “actividad económica”, y tampoco restringirse a los
criterios del artículo 27.2 de la LIRPF o del artículo 5 de
la LIS a efectos de la aplicación del régimen de
neutralidad.
De acuerdo con dicho criterio, el concepto de “rama de
actividad” requeriría analizar, caso por caso, la posible
existencia de un conjunto patrimonial susceptible de
funcionar por sus propios medios y que constituya una
explotación autónoma, sin que resulte imprescindible la
aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27
de la LIRPF (V1201/2014, V3049/2015 y
V793/2016).
Consulta Vinculante V0542-16, de 9 de
febrero de 2016. Inversión en un proyecto
forestal en Colombia a través de una ETVE
La entidad consultante, domiciliada en las Islas
Vírgenes Británicas, forma parte del grupo de la
sociedad G.
La sociedad G, constituida conforme a las leyes
de Guernsey, se dedica a la inversión en recursos
forestales para su explotación. El grupo tiene la
intención de iniciar un nuevo proyecto en
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
Colombia a través de una entidad española de
nueva constitución que se acogerá al régimen
ETVE. La ETVE estaría participada directamente
o bien por una sociedad residente en Curaçao o
bien la entidad consultante que trasladaría su
domicilio y sede de dirección efectiva a Curaçao.
El proyecto forestal se va a realizar a través de
un Fondo de Capital Privado (FCP) en Colombia,
cuyas participaciones pertenecerán a la ETVE.
Por su parte, el FCP realizará el proyecto en
Colombia a través de un “patrimonio autónomo”,
similar a un trust, que será la titular formal de los
terrenos y los activos y quien contratará al
personal que va a desarrollar la actividad
forestal.
Se plantean las siguientes cuestiones:
Calificación del FCP como entidad en régimen
de atribución de rentas (ERAR) constituida en el
extranjero
La LIRNR define las ERAR como las entidades
constituidas en el extranjero cuya naturaleza
jurídica sea idéntica o análoga a las de las
entidades en atribución de rentas constituidas de
acuerdo con las leyes españolas. Sin embargo, no
existe en España una lista cerrada de entidades
sometidas al régimen de atribución de rentas.
Por lo tanto, la DGT analiza si la entidad objeto
de consulta es idéntica o análoga a las ERAR en
España, teniendo en cuenta sus características.
En este sentido puesto que el FCP colombiano no
tiene personalidad jurídica distinta de la de sus
partícipes; sus inversores participan activamente
en las decisiones de gestión e inversión,
asumiendo directamente los riesgos del negocio;
los inversores se reúnen en una “asamblea de
inversionistas” que aprueba las cuentas; y tributa
en Colombia en régimen de transparencia fiscal,
tributando los propios inversores, podría
afirmarse que se trata de una entidad constituida
en el extranjero cuya naturaleza jurídica es
idéntica o análoga a la de las ERAR españolas.
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Existencia de un establecimiento permanente
de la ETVE en Colombia si el FCP actúa
mediante un “patrimonio autónomo”
El FCP se dedicará a la explotación forestal en
Colombia, y adquiere terrenos y activos
madereros pero con la intervención de una
entidad fiduciaria, el llamado “patrimonio
autónomo”, que adquiere formalmente la
titularidad de los bienes, y también contrata
formalmente a los trabajadores.
La DGT señala que puesto que se está realizando
una explotación económica en Colombia en un
lugar fijo de negocios, se podría entender que la
entidad española realiza esa actividad a través de
un EP.
Cumplimiento de los requisitos del artículo 22
(exención de rentas obtenidas en el extranjero
a través de un EP)
La DGT considera que sí se cumplen los
requisitos del artículo 22 de la LIS puesto que
existe Convenio entre España y Colombia que
incluye una cláusula de intercambio de
información que resulta de aplicación al EP.
Aplicación del régimen de ETVE a las rentas
distribuidas al socio
La sociedad de Curaçao no se considera
residente en un paraíso fiscal ya que existe un
acuerdo de intercambio de información con dicho
país.
La DGT concluye que las rentas obtenidas por la
ETVE, que se distribuyen a sus socios,
procedentes del FCP, en la medida en que tengan
derecho al régimen de exención previsto en el
artículo 22 de la LIS, podrán disfrutar del
régimen ETVE.
Consulta V0601-16, de 15 de febrero.
El hecho de que parte de los ingresos
por dividendos procedan
indirectamente de fuente española no
supone un impedimento para aplicar la
exención del art. 21 LIS; asimismo, la
posterior distribución de tales
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
beneficios (parcialmente con cargo a
rentas de fuente española) por una
sociedad ETVE a su socio no residente
no se entenderá obtenido en territorio
español, en virtud del art. 108.1.c) de la
LIS
El grupo consultante es un grupo asegurador
multinacional. La sociedad O es una ETVE mixta
que desarrolla actividades aseguradoras en
España y canaliza las inversiones en el negocio
asegurador latinoamericano. Esta entidad se
encuentra directamente participada por una LLC
estadounidense que ha optado por tener
tratamiento de transparente a efectos fiscales
americanos, cuyo socio se encuentra en Reino
Unido. Por encima de la sociedad de Reino Unido
y hasta la matriz del grupo (residente en Estados
Unidos) hay diversas entidades transparentes a
efectos fiscales estadounidenses con la
excepción de una sociedad de personas
constituida en Holanda (V), que tiene la condición
de transparente fiscal en Holanda, pero no
transparente a efectos fiscales estadounidenses.
Por motivos regulatorios, entre O y otra sociedad
transparente holandesa (V) se interpone una
sociedad holding española H, también acogida a
régimen ETVE. De esta manera, la nueva ETVE H
participará indirectamente en la entidad ETVE
mixta O a través de entidades no residentes. H se
encuentra participada por V.
Se plantean las siguientes cuestiones:
►
En relación con la exención del artículo 21 LIS, se
plantea si se cumple el requisito de tributación
mínima (21.1.b LIS) con respecto a rentas de
fuente española obtenidas a través de entidades no
residentes y, si la distribución como dividendos de
tales rentas puede beneficiarse en su salida al
régimen ETVE. Considera la DGT que el hecho de
que los beneficios distribuidos procedan
indirectamente de los ingresos de fuente española
obtenidos por la entidad O no supone un
impedimento para aplicar la exención, teniendo en
cuenta que la LIS equipara el tratamiento de la
doble imposición interna e internacional. La
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posterior distribución de esta renta podrá
beneficiarse del régimen ETVE (no se entenderá
obtenida en territorio español), al haber estado
sujeta a IRNR en el momento en que han sido
distribuidos por la entidad O a sus socios no
residentes en territorio español, con el tratamiento
fiscal que hubiera correspondido de acuerdo con el
CDI que pudiera existir y de acuerdo con la
normativa interna española. Se indica asimismo
que lo anterior está sujeto a la posibilidad de que
sea de aplicación la normativa general anti-abuso
española (artículos 13, 15 o 16 de la LGT), si bien
esta circunstancia no concurre en este caso
concreto.
►
►
Se plantea, asimismo, la procedencia de la
aplicación de la exención del art. 21 LIS a
dividendos con cargo a rentas procedentes de la
transmisión indirecta por H de las participaciones
en la entidad F, constituida en un paraíso fiscal,
previa migración de F a un país que no tenga la
consideración de paraíso. La DGT concluye que no
se puede aplicar la exención del art. 21 LIS a las
rentas cuyo origen sea anterior a la migración; no
obstante, a partir de ese momento, la exención se
podrá aplicar tanto a los dividendos que se
correspondan con beneficios generados con
posterioridad a dicha migración como a aquella
parte de la renta generada en la transmisión de la
participación en dicha entidad F proporcionalmente
al tiempo en que la entidad haya residido en un
territorio que no esté calificado como paraíso fiscal
respecto del tiempo de tenencia total de la
participación indirecta en dicha entidad.
Por otra parte, se plantea la manera de acreditar la
de no residencia en un paraíso fiscal de una entidad
LLC, constituida en Estados Unidos, en un supuesto
en el que no es posible obtener un certificado de
residencia porque es considerada transparente a
efectos fiscales estadounidenses y sus socios no
son residentes en Estados Unidos. En este sentido,
la DGT entiende que al tratarse de una entidad
transparente y ser todos sus socios residentes en
la UE, y en la medida en que no hay conexión
alguna con un paraíso, se trata de una entidad
asimilable a una residente en un territorio no
calificado como de paraíso fiscal.
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
►
Se plantean, igualmente, diversas cuestiones en
relación con el régimen de Transparencia Fiscal
Internacional (TFI). En primer lugar, se confirma
que para evaluar el cumplimiento del requisito de
“baja tributación” la comparación debe hacerse con
el tipo efectivo y no el nominal.
►
Asimismo, también a efectos del régimen TFI, la
DGT determina que en una entidad tenedora de
participaciones en otras sociedades la existencia de
medios materiales y humanos puede cumplirse en
otras sociedades no residentes del grupo (artículo
42 del Código de Comercio) y, que el hecho de que
se externalicen determinados servicios no implica
la ausencia de dichos medios en la medida en que el
grupo disponga de la estructura organizativa
necesaria para para ejercer y cumplir con las
obligaciones del socio y tomar las decisiones
relativas a la participación.
►
Finalmente, en relación con la remisión que se hace
en el apartado b) del artículo 100.3 de la LIS al
régimen de imputación parcial por TFI de
actividades crediticias y financieras, la DGT
entiende que, en situaciones de financiación
back-to-back a lo largo de la cadena de sociedades,
el requisito de actividades económicas deberá
analizarse en el cesionario último, sin perjuicio de
que el resto de cesionarios intermedios del grupo
no cumplan dicho requisito.
Consulta V0696-16, de 22 de febrero. Se
resuelven diversas cuestiones relativas al
concepto de entidad patrimonial a los efectos
del artículo 5.2 de la LIS en ejercicios
anteriores al 2015
La consultante, cabecera de un grupo hotelero, ostenta
el 100% de las participaciones en dos sociedades, A y B,
residentes en España y acogidas al régimen ETVE cuyo
único activo consiste en un porcentaje de participación
superior al 5% en una entidad residente en México, C.
Esta última sociedad se constituyó en 1999 para
construir y explotar un hotel en México. A cierre de los
ejercicios 2012 y 2013 su balance está compuesto,
exclusivamente, de activos y pasivos financieros.
La sociedad consultante plantea la transmisión de las
sociedades A y B y desea conocer cómo aplicar el
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requisito de actividad económica del 5.2 LIS en sede de
la exención del art. 21 LIS, considerando la inexistencia
de tal definición con anterioridad a la nueva redacción
del Impuesto de 2015.
disposición a favor de la entidad consultante de
hardware y software propiedad de USCo, así como la
formación al personal de la sociedad residente fiscal en
España.
La DA Única del RIS determina que, para analizar la
naturaleza de entidad patrimonial con anterioridad a
2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los
balances anuales consolidados de todo el tiempo de
tenencia, con el límite de los ejercicios anteriores a
2009, salvo prueba en contrario.
La consultante plantea sobre cómo deben calificarse, a
los efectos del CDI EEUU-España, los pagos realizados a
la sociedad americana.
La DGT analiza en primer lugar la presunción contenida
en la DA Única del RIS con respecto a ejercicios
anteriores a 2009, y confirma que puede ser destruida
mediante prueba en contrario cierta y real, tanto por el
contribuyente como por la Administración.
Si la consultante prueba que la renta se ha generado en
algún ejercicio concreto, se atenderá a tal asignación a
efectos de aplicar o no la exención del art. 21 de la LIS.
Es decir, podrá aplicarse la exención sobre la renta
atribuible a un ejercicio concreto, si en el mismo la
entidad no tenía la consideración de entidad patrimonial
(y cumplía los restantes requisitos del régimen).
Asimismo, si resultase de aplicación lo dispuesto en la
Disposición Adicional comentada, y del cálculo allí
contenido resultase una condición de entidad
patrimonial para periodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2015 diferente de la
correspondiente para 2015, a efectos de aplicar la regla
de proporcionalidad del 21.5 LIS, deberá diferenciarse
la renta obtenida en cada uno de esos dos tramos (antes
y después de 31 de diciembre de 2014) para la
aplicación de la exención a cada parte de renta.
Consulta V0799-16, de 29 de febrero. Los
pagos realizados por una sociedad española a
una no residente por la suscripción de un
contrato complejo de “hosting” de una
página web deben ser considerados como
beneficios empresariales y no como cánones
La sociedad consultante, residente fiscal en España,
suscribe un contrato para el “hosting” de una página
web con una empresa residente fiscal en Estados
Unidos, USCo. En virtud de dicho contrato, la sociedad
no residente obtiene unas rentas por la puesta a
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
La DGT establece que, a pesar de la observación
realizada por España a los Comentarios al Modelo
Convenio de la OCDE, los pagos deben calificarse como
beneficios empresariales, en la medida en la que USCo
no ha creado ningún software, hardware o programa
para la sociedad consultante y la sociedad española no
tiene autorización para modificar o copiar el código
fuente, siendo irrelevante a estos efectos que la
sociedad española pueda customizar la aplicación con
los anagramas e identidad corporativa.
Asimismo, la DGT considera que la formación prestada
por el personal de USCo a la sociedad consultante no
debe considerarse como cesión de know-how ni como
asistencia técnica y, por tanto, la parte de
remuneración relativa a ese servicio no puede
considerarse a los efectos del CDI EEUU-España como
cánones siempre y cuando la formación se limite a la
transmisión de los conocimientos y asistencia necesaria
para lograr el efectivo uso del producto por parte de la
consultante.
Finalmente, respecto a la posibilidad de considerar el
contrato como un “contrato mixto”, la DGT concluye
que no es necesario fragmentar dicho contrato
considerando que el propósito principal del contrato es
el proporcionar a la sociedad consultante una página
web y las herramientas necesarias para su utilización
siendo, por tanto las actividades de formación
consideradas como prestaciones accesorias.
Esta consulta presenta un importante cambio de criterio
respecto del mantenido tradicionalmente por la DGT,
conforme al cual cualquier mínima adaptación del
software determinaba la calificación de la
contraprestación como canon, siendo de aplicación la
retención correspondiente.
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Consulta V0603-16, de 15 de enero. El
artículo 15 de la LIS no establece
especificidad alguna con respecto a los
intereses de demora, por ello la DGT
concluye que los intereses de demora deben
tener la consideración de gastos fiscalmente
deducibles
La entidad consultante ha firmado un acta con la
Inspección de la AEAT en disconformidad, resultando
una cuota e intereses de demora a pagar.
A este respecto, la Compañía se plantea si se puede
considerar gasto deducible la contabilización a reservas
de los intereses de demora derivados del acta.
La DGT sigue el planteamiento de la Resolución de 4 de
abril que expondremos posteriormente, en tanto que
califica los intereses de demora como gastos
financieros. A lo largo de la contestación a la consulta,
la DGT aclara que no es posible subsumir los intereses
de demora dentro de ninguno de los apartados del
artículo 15 de la LIS.
Por lo tanto, dado que el artículo 15 de la LIS no
establece especificidad alguna con respecto a los
intereses de demora (calificados como gastos
financieros), la DGT afirma que estos intereses deben
considerarse como gastos fiscalmente deducibles
(sujetos a la limitación general de la deducibilidad de los
gastos financieros).
Consulta V0614-16, de 15 de febrero.
Reconocimiento de ingreso derivado de una
indemnización acordada judicialmente
cuando la sentencia adquiere firmeza
La entidad consultante X es una cooperativa a la que
resulta de aplicación el Régimen Fiscal de las
Cooperativas (Ley 20/1990, de 19 de diciembre), la
cual no prevé ninguna norma especial en lo referido a la
percepción de indemnizaciones.
demás leyes y disposiciones relativas a dicha
determinación.
Por su parte, el artículo 526 de la Ley Enjuiciamiento
Civil establece que el que obtenga un pronunciamiento a
su favor en sentencia de condena dictada en primera
instancia podrá pedir su ejecución provisional.
De acuerdo con el criterio de la DGT recogido en esta
consulta, las indemnizaciones acordadas por sentencia
judicial se devengan e integran en la base imponible del
período impositivo en que éstas devienen firmes. No
obstante, en el caso planteado, no hay datos suficientes
para determinar si la sentencia ha adquirido firmeza o
si, por el contrato, ha sido ejecutada de forma
provisional.
Así, en caso de que la sentencia no fuera firme, la DGT
(sin hacer referencia en el cuerpo de la consulta al PGC)
explica que la entidad consultante no tendría que
contabilizar ingreso alguno por el cobro de la
indemnización sino que debería registrar un pasivo por
el importe cobrado.
Concluyendo que, en todo caso, será en el período en el
que la sentencia adquiera firmeza cuando el ingreso
derivado de la indemnización se devengará,
integrándose en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades de dicho período impositivo.
Consulta V0422–16, de 3 de febrero. Fusión
de hermanas y posterior fusión inversa;
motivos económicos válidos y potencial
aplicación del artículo 314 de la Ley de
Mercado de Valores
La consultante plantea realizar una operación de fusión
gemelar, en virtud de la cual, la entidad A ampliará su
capital social y recibirá en bloque los patrimonios de las
entidades absorbidas (B y C), en el momento de su
disolución sin liquidación. Posteriormente, A absorbería
a su matriz X, por medio de una fusión inversa.
El artículo 10.3 de la LIS establece que en el método de
la estimación directa, la base imponible se calculará
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en
dicha ley, el resultado contable determinado con las
normas previstas en el Código de Comercio y en las
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
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la operación a la modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos
Documentados.
El activo de las entidades A y B está constituido
mayoritariamente por inmuebles que explotan en
régimen de arrendamiento, no obstante B carece de
medios materiales y humanos propios para gestionar la
actividad. La entidad C es promotora inmobiliaria pero
actualmente su actividad se encuentra paralizada.
En cuanto a la fusión de X por A, la DGT considera como
motivos económicamente válidos para realizar la
operación de fusión en sentido inverso, entre otros, el
menor coste de honorarios registrales, notariales y de
gestión por la tramitación de las inscripciones
registrales, puesto que la mayor parte de las
propiedades se encuentran en A.
Respecto al tratamiento de la fusión de B y C a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, la DGT entiende
que nos encontramos ante meras cesiones de bienes
sujetas al citado impuesto (aun cuando resulte de
aplicación una exención sobre la cual cabe renuncia),
puesto que B carece de una estructura empresarial de
gestión de inmuebles y C también carece de medios
humanos y/o materiales para la gestión de su actividad.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la DGT
concluye que la operación de fusión de B y C por A,
partiendo de su consideración como operación de
reestructuración, se encontrará no sujeta a
Operaciones Societarias y exenta de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos
Documentados. En el caso de que la fusión no tuviese la
consideración de operación de reestructuración, la
ampliación de capital de A se encontraría sujeta y
exenta del citado impuesto en la modalidad de
Operaciones Societarias, lo cual impediría la sujeción de
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
Sobre la potencial aplicación a la operación de fusión
del artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, con
respecto a la primera fusión, la DGT concluye que no
resultaría de aplicación, puesto que en la operación no
se produce una transmisión de valores sino la
transmisión de la totalidad del patrimonio de las
sociedades absorbidas (B y C) a la sociedad absorbente
(A) que, en contraprestación, entregará a X una
participación en su capital, lo que constituye una
operación propia del mercado primario.
Respecto a la fusión inversa de X por A, la DGT concluye
que se produce con motivo de la misma un canje a los
socios personas físicas de las participaciones de la
absorbente (A) a cambio de la entrega de las
participaciones de la sociedad absorbida (X),
entendiendo que si en dicho canje alguno de los socios
personas físicas de X obtuviese el control de A y el
activo de ésta estuviese formado en, al menos, el 50
por ciento por inmuebles radicados en España que no
estén afectos a actividades empresariales o
profesionales, o cuando, una vez, obtenido dicho
control, aumente la cuota de participación en ella,
podría resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo
314 de la Ley de Mercado de Valores, si mediante la
operación se hubiese pretendido eludir el pago del IVA o
del impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
IV. Otros temas de interés
Resolución de 4 abril de 2016, de la
Dirección General de Tributos, en relación
con la deducibilidad de los intereses de
demora tributarios, en aplicación de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades
La presente Resolución tiene por objeto esclarecer la
calificación que han de recibir los intereses de demora
tributarios a efectos de su deducibilidad. En primer
lugar la DGT niega la aparente contradicción entre sus
contestaciones a la Consultas Vinculantes V4080-15,
de 21 de diciembre, y V0603-16, de 15 de febrero y la
Resolución de 7 de mayo de 2015 del Tribunal
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Económico Administrativo Central, dado que ambos
órganos se refieren a la aplicación de cuerpos
normativos diferentes entre los que no existe identidad
en lo que al concepto de gastos deducibles se refiere.
La DGT, tras recordar el carácter vinculante de sus
contestaciones a consultas tributarias para la
Administración, ha considerado que:
►
Los intereses de demora tributarios merecen una
calificación única en la medida en que existe un
solo concepto recogido en el artículo 26 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
►
Los intereses de demora tributarios no tienen una
naturaleza sancionadora. Por el contrario, tienen
por finalidad compensar la mora en el pago de una
deuda tributaria, en la medida en que es exigible
tanto en supuestos constitutivos de infracción
tributaria como en aquellos en los que no lo es.
►
Los intereses de demora no tienen encaje en
ninguno de los supuestos de gastos no deducibles
previstos en el artículo 15 de la LIS.
►
►
Los intereses de demora tienen un carácter
financiero reconocido en la Sentencia del Tribunal
Constitucional 76/1990 y en la Resolución de 9 de
febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, vinculantes a efectos
fiscales.
Los intereses de demora, en atención a su carácter
financiero, han de recibir la calificación de gastos
financieros y su deducibilidad está sometida a los
límites establecidos en el artículo 16 de la LIS.
En definitiva, la DGT viene a aclarar la situación tras el
Informe de 7 de marzo de 2016, de la Agencia
Tributaria, cuya aplicación está limitada -de
conformidad con la Nota Aclaratoria de 30 de marzo de
2016- a los ejercicios a los que resulte de aplicación el
TRLIS.
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
V. BEPS
La OCDE aprueba el Esquema XML y la guía
de usuario relativos al intercambio de los
informes país por país (CbCR)
El 22 de marzo de 2016 la OCDE ha aprobado el
formato electrónico estandarizado para el intercambio
de los CbCR. El material aprobado abarca tanto el
Esquema XML así como la guía del usuario. El Esquema
XML (extensible mark up language) se utiliza
normalmente para estructurar y almacenar la
información electrónicamente y transmitirla. Con este
material, la OCDE busca facilitar de forma ágil y
uniforme la implementación de los CbCR. Si bien este
sistema fue diseñado inicialmente para su uso por las
autoridades fiscales, el Esquema XML puede también
ser utilizado por los contribuyentes para transmitir los
CbCR a sus autoridades fiscales puesto que el uso debe
ser únicamente doméstico.
En concreto, el Esquema XML define qué elementos y
atributos debe tener una determinada información
especificando su tamaño o si es de inclusión opcional u
obligatoria. La guía de usuario por su parte especifica la
información requerida que debe ser incluida en el
sistema.
En virtud de lo anterior, los gobiernos deberán decidir
pronto si introducen o no el Esquema XML para adaptar
sus sistemas antes de que se cumpla el primer plazo de
presentación y puedan intercambiar y recibir los CbCR.
Borrador para consulta pública de la OCDE en
relación a la aplicación de los convenios a los
fondos de inversión no colectivos en el marco
de la Acción 6 de BEPS
El 24 de marzo de 2016 la OCDE publicó un borrador
para consulta pública solicitando información sobre la
aplicación de los convenios a los fondos de inversión
no colectivos en línea con la Acción 6 de BEPS
(Prevenir el abuso de los Convenios para evitar la
doble imposición). Se solicitan las respuestas a la
mencionada consulta hasta el próximo 22 de abril de
2016.
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Las respuestas serán examinadas en la reunión del
Grupo de Trabajo 1 de la OCDE que tendrá lugar el
próximo mes de mayo de 2016.
El Consejo de la Unión Europea aprueba el
borrador de la Directiva que implementará
las recomendaciones de la OCDE en materia
de CbCR
El Consejo de la Unión Europea ha aprobado el
borrador de la Directiva que implementará, a
nivel europeo, las recomendaciones de la OCDE
en materia de CbCR.
De acuerdo con la Directiva, una compañía
multinacional estará obligada a completar el
CbCR para las autoridades fiscales del Estado
Miembro del que sea residente fiscal.
Además de lo anterior, la Directiva propone
regular las consecuencias potenciales derivadas
del hecho de que una filial europea se vea
obligada a cumplimentar el CbCR del grupo al
que pertenece, sin que ésta posea o esté en
disposición de conseguir la información
necesaria.
Adicionalmente, si la matriz del grupo no es una
sociedad residente en la Unión Europea, serán
sus filiales europeas las que deberán
cumplimentar el CbCR (información de segundo
nivel).
En esta misma reunión el Consejo adoptó
algunas medidas en relación con el Código de
Conducta sobre fiscalidad empresarial, con el fin
de conseguir una mayor transparencia. Este
Código de conducta se utiliza para valorar la
nocividad de determinadas medidas fiscales
aprobadas o en proceso de ser aprobadas por
cualquier Estado Miembro.
Canadá propone introducir el CbCR y nuevas
medidas sobre prevención de abusos de
convenio
El 22 de marzo de 2016 Canadá dio a conocer su
Presupuesto Federal para 2016-2017 por el cual
se introduce la obligación de preparar el CbCR
para los grupos internacionales basado en las
Boletín de Actualización Fiscal | Abril 2016| Número 57
recomendaciones de la OCDE en el marco de la
Acción 13 de BEPS.
La obligación nace para aquellos ejercicios que
comiencen después de 2015 y deberán ser
presentados ante las autoridades fiscales en el
plazo de un año tras la finalización del ejercicio
fiscal que se reporta. No será necesaria la
presentación del CbCR en el caso de que otra
entidad subrogada lo haya presentado ante las
autoridades fiscales del país en el que es
residente y exista un efectivo intercambio de
información. En este sentido, Canadá formalizará
convenios de intercambio de información con
otras jurisdicciones y se asegurará que cuenten
con las medidas de protección adecuadas en
cuanto a la confidencialidad de los mismos.
Además se confirma la intención del gobierno
canadiense de implementar el intercambio de tax
rulings a partir de 2016 con otras jurisdicciones
que cumplan un estándar mínimo (países OCDE,
G20, Colombia o Lituania).
Por último, los nuevos presupuestos confirman el
compromiso de Canadá de implementar las
disposiciones de la Acción 6 de BEPS sobre la
prevención de abusos de convenio. Con ello
considerará incluir las cláusulas de limitación de
beneficios (LOB) o el test de propósito principal
(PPT) en función de las negociaciones.
Malasia anuncia la intención de
introducir el CbCR y actualiza sus
requisitos de documentación de precios
de transferencia en línea con BEPS
El pasado 24 de marzo de 2016 en una sesión de
consulta con las autoridades malasias se anunció
su intención de introducir la obligación del CbCR.
Además, los requisitos actuales de
documentación de precios de transferencia se
van a actualizar para incluir los conceptos de
Master File-Local File en línea con la Acción 13
de BEPS.
Los CbCR serán compartidos automáticamente
con las autoridades tributarias extranjeras a
través del Acuerdo Multilateral de Autoridad
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Competente (AMCA) del que Malasia es parte. Se
espera que las modificaciones a la legislación
actual para implementar estos cambios se
publiquen en julio de 2016.
Se espera que ambas medidas sean efectivas a
partir del 1 de enero de 2017.
Turquía introduce el CbCR para los ejercicios
que comiencen a partir del 1 de enero de
2016
El 16 de marzo de 2016 las autoridades fiscales
turcas han publicado en su página web un
borrador del “General Communiqué nº 3 on
Disguised Profit Distribution through Transfer”.
En relación con el borrador publicado, Turquía
implementaría un triple enfoque introduciendo
un master file, un local file y un CbCR. El CbCR
será obligatorio para los ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 2016 para
las entidades que sean parte de un grupo
multinacional con una cifra de negocio sea
superior a TRY2.037 millones (aproximadamente
€750 millones de euros).
El reporte habrá de ser cumplimentado antes del
trascurso de los 12 meses siguientes al fin del
ejercicio.
India propone introducir CbCR
El 29 de febrero de 2016, India dio a conocer sus
presupuestos para los años 2016 – 2017. Entre las
propuestas planteadas se introduce el CbCR con
base en la Acción 13 de BEPS. Esto requiere que los
grupos internacionales constituidos en la India con
ingresos del grupo consolidado superiores a 750
millones euros tengan la obligación de presentar el
CbCR.
Se propone la imposición de multas en el caso de
que se produzca cualquier incumplimiento, a no ser
que se puedan demostrar que medien causas
razonables.
Este proyecto de Ley será discutido por el
Parlamento antes de su adopción y está sujeto a
modificaciones.
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ABREVIATURAS
AEAT
Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN
Audiencia Nacional
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
BIN
Base imponible negativa
BOICAC
Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR
Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio
Convenio para evitar la Doble Imposición
CE
Constitución Europea
DGT
Dirección General de Tributos
DGRN
Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE
Espacio Económico Europeo
EP
Establecimiento Permanente
ICAC
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS
Impuesto sobre Sociedades
ISyD
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT
Ley General Tributaria
LIS
Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD
Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC
Modelo de Convenio
OCDE
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI
Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC
Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE
Tribunal General de la Unión Europea
TFF
Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE
Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS
Tribunal Supremo
UE
Unión Europea
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Responsables del equipo de Tributación
de Empresas
EY Abogados, Madrid
Eduardo Sanfrutos
+34 91 572 7680
[email protected]
Juan Cobo de Guzmán
+34 91 572 7216
[email protected]
H
Maximino Linares
+34 91 572 7213
[email protected]
Javier Seijo
+34 91 572 7414
[email protected]
EY Abogados, Barcelona
Jose Luis Prada
+34 93 366 3780
[email protected]
EY Abogados, Bilbao
Pedro José Martínez
+34 94 435 6474
[email protected]
H
EY Abogados, Canarias
Julio Méndez
+34 92 838 0984
[email protected]
EY Abogados, Valencia
Responsables del equipo de Tributación Internacional
EY Abogados, Madrid
Laura Ezquerra
+34 91 572 7570
[email protected]
Ramón Palacín
+34 91 572 7485
[email protected]
José Luis Gonzalo
+34 91 572 7334
[email protected]
Alfonso Puyol
+34 91 572 5010
[email protected]
EY Abogados, Barcelona
Juan José Terraza
+34 93 366 3741
[email protected]
Responsables del equipo de Fusiones y Adquisiciones
EY Abogados, Madrid
Rocío Reyero
+34 91 572 7383
[email protected]
Araceli Sáenz de Navarrete
+34 91 572 7728
[email protected]
Miguel Vicente Guillém
+34 96 353 3655
[email protected]
Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal
EY Abogados, Andalucía
EY Abogados, Madrid
Víctor Gómez de la Cruz
+34 91 572 7680
[email protected]
Teresa González
+34 91 572 7810
[email protected]
H
EY Abogados, Pamplona
Maite Yoldi
+34 94 826 0903
[email protected]
EY Abogados, Vigo
Iván González
+34 986 44 3029
[email protected]
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EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
información sobre nuestra organización, entre en
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