tratamiento contable de las transacciones derivadas de la

CONTADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN
CONCEPTO JURÍDICO No. 156111 DE 2011
(agosto 31)
TÍTULO
1
1.1
1.2
CATÁLOGO GENERAL DE CUENTAS
2453 Recursos recibidos en administración.
2450 Avances y anticipos recibidos
Tema
1.3
1.4
4
5
Subtema
Ingresos
Gastos
Tratamiento contable de las transacciones derivadas de la
suscripción de convenios o contratos interadministrativos
ANTECEDENTES
Me refiero a su comunicación radicada con el expediente No. 20117-156111 en la cual consulta el
tratamiento contable que debe dar la UNAD, a las transacciones derivadas de los Convenios y contratos
suscritos con organismos públicos, con el fin de cumplir funciones misionales de la Institución.
Adicionalmente precisa la consulta, que la realización de tales convenios debe cumplir con condiciones
previamente establecidas, como son que los recursos son ejecutados por la UNAD, a quien corresponde
efectuar la adquisición de los bienes y servicios, rendir el correspondiente informe final, y en caso de
presentarse recursos no ejecutados, efectuar el respectivo reintegro a la entidad contratante. En razón de lo
anterior, plantean las siguientes inquietudes.
“1. ¿Cuál debería ser el tratamiento contable de los recursos recibidos por este tipo de convenios y
contratos, teniendo en cuenta que tienen una destinación específica?
2. ¿Dichos recursos hacen parte de los ingresos de la UNAD, o corresponden a recursos recibidos en
administración o a recursos recibidos de terceros?
3. ¿La ejecución de egresos de este tipo de convenios y contratos se reconoce como gasto?
4. ¿Cuál sería el registro contable de las devoluciones, por no ejecución total de los recursos?
5. ¿Cuál sería el reconocimiento de estas transacciones dentro del formato de operaciones recíprocas?”
Respecto de lo anterior, me permito dar respuesta en los siguientes términos:
CONSIDERACIONES:
1. Aspectos conceptuales
Con el fin de tener claridad respecto de las características de las modalidades de contratación suscritas
por la entidad consultante, es de tener en cuenta precisiones conceptuales, que permiten hacer distinción
entre el convenio interadministrativo y el contrato administrativo, que celebran los entes públicos, y los
respectivos registros contables así:
- El Convenio Interadministrativo1
“Se entiende como el vínculo jurídico establecido mediante un acuerdo de voluntades, celebrado entre dos o
más personas jurídicas públicas, con el objeto de coordinar, cooperar o colaborar en la realización de
funciones administrativas de interés común a los sujetos contratantes.
Desde el punto de vista formal, el contrato interadministrativo, responde a la realización de una actividad
bilateral o multilateral de la administración, sin que se pueda decir que se configura un contrato, en cuanto
las voluntades concurrentes no tienen intereses contrapuestos sino que, por el contrario, tienen como
1
Chávez Marín Augusto Ramón,” LOS CONVENIOS DE LA ADMINSITRACIÓN”
objeto la realización común de intereses compartidos.”
- El Contrato administrativo2:
“La doctrina del derecho administrativo ha calificado reiteradamente el contrato administrativo como un
acuerdo de voluntades caracterizado por la contraposición de intereses entre las partes que concurren a su
formación. (…)”
- Diferencia entre las modalidades de contratación antes citadas 3
“Los convenios interadministrativos se distinguen de los contratos interadministrativos porque estos últimos,
celebrados al igual que los primeros entre personas jurídicas públicas, no tienen como objeto la realización
común de intereses compartidos como ocurre con los convenios interadminsitrativos típicos, sino el logro de
los fines estatales de alguna de las partes. En los contratos interadministrativos se busca obtener de otra
persona jurídica pública la prestación de un servicio específico, la ejecución de una obra o el suministro de
un bien, la realización de una actividad determinada que podría ser llevada a cabo por un particular.”
(Subrayado fuera del texto)
2. Aspectos contractuales
Con el fin de hacer las precisiones solicitadas en la consulta, es necesario tener en cuenta aspectos
puntuales consignados en los convenios interadministrativos y contratos suscritos por la entidad que nos
fueron suministrados como referente, de los cuales tomamos las siguientes cláusulas:
CONVENIO ESPECIAL DE COOPERACIÓN Nº 024 suscrito entre COLCIENCIAS, la UNIVERSIDAD
NACIONAL ABIERTA Y A DISTANCIA zona Orinoquía y la FIDUCIARIA BOGOTÁ como vocera del
Patrimonio Autónomo denominado Fondo Nacional de Financiamiento para la ciencia, la tecnología y la
innovación Francisco José de Caldas.
“PRIMERA.-OBJETO: Aunar esfuerzos para fomentar una cultura ciudadana de ciencia, tecnología e
innovación en la población infantil de Colombia a través de la investigación como estrategia pedagógica en
el departamento de Casanare.
SEGUNDA. OBLIGACIONES DE LAS PARTES FIRMANTES DEL CONVENIO: Las partes se comprometen
en general a desarrollar cabalmente el objeto de este contrato, y, en especial a. (…) 2.2 LA ENTIDAD: 2.2.1.
Línea de acción Jurídico Financiera: a) Abrir una cuenta contable exclusiva para el manejo de los recursos
económicos aportados por COLCIENCIAS a través de la FIDUCIARIA (…), y presentar ante el supervisor
del contrato y la FIDUCIARIA (…), los informes técnicos y financieros correspondientes. b) Celebrar los
convenios de cooperación interinstitucionales que se deriven de este convenio según lo dispuesto en el
Comité Técnico Departamental.
c) Destinar los recursos económicos recibidos en virtud de este convenio y de aquellos que se deriven de él,
única y exclusivamente, a la ejecución de su objeto. d) Efectuar los aportes en especie a los que se
compromete, en la oportunidad y forma establecida en el convenio (…). m) Presentar un (01) informe de
ejecución técnica y financiera de avance a los seis (06) meses de iniciado el convenio y un (01) informe de
ejecución técnica y financiera a los doce (12) meses de iniciado el convenio, siguiendo los lineamientos y
fechas establecidos por (…).”
CUARTA.-VALOR DE LOS APORTES Y DESEMBOLSOS. El valor del presente convenio es por la sumas
de (…) ($62.000.000.00) M/CTE es el valor del convenio en efectivo y (…) ($2.000.000.00) será el valor total
del convenio aportado por LA ENTIDAD.
Estas sumas serán aportadas por las partes, así: 4.1 COLCIENCIAS la suma de (…) ($60.000.000.00) los
cuales serán girados por LA FIDUCIARIA (…) directamente a LA ENTIDAD, en un solo desembolso al
cumplirse los siguientes requisitos. (…) 4.2 LA ENTIDAD se compromete a aportar en especie la suma de
(…) ($2.000.000.00) M/CTE.
Estos recursos serán ejecutados de acuerdo al Plan de Acción y Presupuesto respectivo,(…).
VIGÉSIMA: GASTOS. Todos los gastos que se deriven del presente convenio serán asumidos por la
ENTIDAD”, (Subrayado fuera del texto)
2
3
Ídem
Ídem
CONTRATO INTERADMINISTRATIVO Nº 314 celebrado entre el MINISTERIO DE LA PROTECCIÓN
SOCIAL y LA UNIVERSIDAD NACIONAL ABIERTA Y A DISTANCIA- UNAD.
“PRIMERA: OBJETO: Realizar capacitación de negociación, mediación y resolución de conflictos dirigida a
empleadores y trabajadores. (…) CUARTA. FORMA DE PAGO: El valor del presente contrato se pagará,
así: . Un primer desembolso: Correspondiente al 40% del valor del contrato correspondiente a la suma de
CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES DE PESOS M/CTE (476.000.000), previa aprobación de
la garantía única, entrega y presentación del plan y cronograma de trabajo de todo el desarrollo y ejecución
del contrato y la entrega de contenidos temáticos para la realización de los cursos de diplomados, previo
visto bueno del supervisor.
Un segundo desembolso. Corresponde al 50% del valor del contrato, equivalente a la suma de (…)
($595.000.000), a la ejecución de tres cursos de diplomado, entrega de documento de Guía pedagógica de
preguntas y respuestas más frecuentes de Negociación, Mediación y Resolución de Conflictos, e impresión
de cuatro mil (4.000) ejemplares. (…).
Un tercer desembolso. Correspondiente al 10% del valor del contrato, equivalente a la suma de (…)
($119.000.000) previa liquidación del contrato, solicitada al grupo de gestión contractual por el supervisor del
mismo y entrega a satisfacción de los productos quien deberá entregar informe definitivo de recibo a
satisfacción. “
PARÁGRAFO PRIMERO: LA UNIVERSIDAD para cada pago deberá presentar informe de actividades
desarrolladas y factura con el lleno de los requisitos exigidos en el Estatuto Tributario y demás normas que
lo modifiquen, adicionen o aclaren, así mismo acreditarlos pagos al Sistema de Seguridad Social Integral
correspondientes al mes inmediatamente anterior a la fecha en que se pagará (…)” (Subrayado fuera del
texto)
CLÁUSULA SEXTA. DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LA UNIVERSIDAD DERECHOS:
1. Recibir oportunamente el pago en la forma estipulada en este CONTRATO y a que el valor intrínseco del
mismo no se altere o modifique durante su vigencia.(…)
OBLIGACIONES:
1. Presentar el cronograma y plan de trabajo
2. Coordinar con el supervisor cualquier modificación respecto al cronograma de actividades.
3. Elaboración y entrega de contenidos académicos, curriculares, metodología pedagógica para la
realización de (…)”
3. Aspectos contables:
En materia de registros contables, es de tener en cuenta las disposiciones consignadas en el Régimen de
Contabilidad Pública, así:
Marco Conceptual / Principios de contabilidad pública Párrafo 117, el principio de contabilidad pública de
Devengo o Causación señala: “Los hechos financieros, económicos, sociales y ambientales deben
reconocerse en el momento en que sucedan, con independencia del instante en que se produzca la
corriente de efectivo o del equivalente que se deriva de estos. El reconocimiento se efectuará cuando surjan
los derechos y obligaciones, o cuando la transacción u operación originada por el hecho incida en los
resultados del período”. (…)” Párrafo 118. Asociación.”El reconocimiento de ingresos debe estar asociado
con los gastos necesarios para la ejecución de las funciones de cometido estatal y con los costos y/o gastos
relacionados con el consumo de recursos necesarios para producir tales ingresos. (…)”
Normas Técnicas relativas a las cuentas de actividad financiera, económica, social y ambiental. Párrafo 264,
respecto a los ingresos, establece: “son los flujos de entrada de recursos generados por la entidad contable
pública, susceptibles de incrementar el patrimonio público durante el periodo contable, bien sea por
aumento de activos o por disminución de pasivos, expresados en forma cuantitativa y que reflejan el
desarrollo de la actividad ordinaria y los ingresos de carácter extraordinario.”
Párrafo 265, sobre el reconocimiento de ingresos dispone: “debe hacerse en cumplimiento del principio de
Devengo o Causación, con base en las normas que los imponen, las declaraciones tributarias, la liquidación
de pago de los aportes parafiscales, o el desarrollo de actividades de comercialización de bienes y
prestación de servicios. Para el caso de los ingresos tributarios y no tributarios, las liquidaciones oficiales y
los actos administrativos, respectivamente, se reconocen una vez hayan quedado en firme”.
Párrafo 267, respecto del reconocimiento de ingresos por prestación de servicios, establece: “se reconocen
cuando surja el derecho de cobro como consecuencia de la prestación del servicio, imputándose al período
contable respectivo”. (Subrayado fuera del texto)
Catálogo General de Cuentas, respecto de las siguientes cuentas:
“2450- AVANCES Y ANTICIPOS RECIBIDOS:” Representa el valor de los dineros recibidos por la entidad
contable pública, por concepto de anticipos o avances que se originan en ventas, fondos para proyectos
específicos, convenios, acuerdos y contratos, entre otros.
La contrapartida corresponde a las subcuentas que integran las cuentas 1105-Caja y 1110-Depósitos en
Instituciones Financieras.” (Subrayado fuera del texto)
2453-RECURSOS RECIBIDOS EN ADMINISTRACIÓN: “Representa el valor de los dineros recibidos por la
entidad contable pública para su administración. La contrapartida corresponde a las subcuentas que
integran las cuentas 1105-Caja y 1110-Depósitos en Instituciones Financieras.
DINÁMICA Se debita con:
1. El valor de los recursos reintegrados.
2. El valor de los recursos aplicados, de conformidad con lo pactado.
Se acredita con:
1. El valor de los recursos recibidos.”
CONCLUSIONES
Tratamiento contable de las transacciones derivadas de relaciones contractuales suscritas entre entes
estatales.
Es conveniente precisar que los registros contables derivados de las relaciones contractuales entre
entidades públicas, responde a la realidad subyacente en las transacciones generadas según el tipo de
acuerdo o relación suscrita entre los entes intervinientes, de la cual se establecen aspectos tales como: tipo
de acuerdo contractual suscrito, calidad de las partes intervinientes, objeto del contrato, derechos y
obligaciones de las partes, quién es el dueño de los recursos, quién es el responsable de la ejecución del
objeto contractual, a título de qué son entregados los recursos, si es en calidad de aportes o de
remuneración a los servicios prestados, aspectos que analizados a la luz de las disposiciones tanto del
Marco Conceptual, como del Catálogo General de Cuentas, brindan los elementos de juicio que permiten
formular los registros contables de las transacciones derivadas del tipo de relación contractual suscrita.
En el caso consultado, y como quiera que el solicitante aclaró telefónicamente que su interés era el de tener
elementos de análisis respecto del tratamiento contable general de las transacciones derivadas de la
suscripción de convenios interadminsitrativos y de contratos administrativos, es de precisar que tomamos
como referente las relaciones contractuales suscritas en cada una de las modalidades, según lo consignado
en las consideraciones, cláusulas específicas que sirven de base para la formulación del tratamiento
general de las transacciones generadas en cada tipo de relación
contractual suscrita, así:
1. CONVENIO INTERADMINISTRATIVO / ente ejecutante - Percepción de los recursos
Los recursos para la realización de un convenio tienen el carácter de aportes, los cuales pueden ser
efectuados en dinero o en especie por los entes intervinientes en el convenio, incluido en algunos casos el
ente encargado de su ejecución. Los aportes recibidos se reconocen mediante un crédito en la subcuenta
245301- En administración, de la cuenta 2453- RECURSOS RECIBIDOS EN ADMINISTRACIÓN, con débito
a la correspondiente subcuenta y cuenta que recibe los recursos.
- Desembolsos para la ejecución del convenio.
Los gastos o egresos imputables a la ejecución de convenios interadministrativos, se reconoce como una
disminución de los recursos recibidos en administración mediante un débito a la cuenta 2453- RECURSOS
RECIBIDOS EN ADMINISTRACIÓN, con crédito a la correspondiente subcuenta y cuenta de la que se
realiza el desembolso, en el entendido de que los conceptos de egreso no constituyen gasto o costo de la
operación propia del ente ejecutante.
Es de precisar que el ente ejecutante debe llevar un estricto control a nivel auxiliar de la cuenta de Recursos
recibidos en Administración, a fin de llevar en detalle el manejo del recibo y la aplicación de los recursos,
para la correspondiente rendición de cuentas, siendo que el concepto de costo o gasto final lo reconoce el
dueño de los aportes, con base en los respectivos soportes que sustentan los egresos. Es de observar que
en los casos en que los recursos recibidos no sean ejecutados en su totalidad, se debe efectuar el
correspondiente reintegro a sus dueños.
- Devolución de los recursos no ejecutados.
El reconocimiento contable de los recursos no ejecutados en los convenios interadministrativos, constituye
un menor valor de los aportes recibidos, que se debe registrar como un débito a la cuenta 2453RECURSOS RECIBIDOS EN ADMINISTRACIÓN, con credito a la correspondiente subcuenta y cuenta de
donde se realiza el egreso, por el valor del reintegro al dueño de los aportes.
2. CONTRATO ADMINISTRATIVO/ ente ejecutante - Percepción de los recursos
Los recursos recibidos para la ejecución de un contrato administrativo, se perciben a título de
contraprestación por la realización de una obra, la prestación de un servicio, o el suministro de bienes, de
forma que son valores que tienen el carácter de ingreso para el ente ejecutante, por tratarse de una
remuneración por la realización del objeto contractual, pago que bien se puede recibir mediante abonos
parciales, en atención a lo dispuesto en las cláusulas contractuales.
De acuerdo con lo anterior, la percepción anticipada de recursos para la ejecución del contrato, se reconoce
como un débito a la respectiva subcuenta y cuenta en la que se realiza al recaudo, y un crédito a la
correspondiente subcuenta, de la cuenta 2450- AVANCES Y ANTICIPOS RECIBIDOS.
El registro de los ingresos se realiza en la medida en que se va ejecutando el objeto contractual y se
produce su recibo a satisfacción por el beneficiario, de acuerdo a las diferentes actas parciales de entrega,
registro contable que opera mediante un crédito en la correspondiente cuenta y subcuenta de la clase 4Ingresos, y un débito a la correspondiente subcuenta, de la cuenta 2450- AVANCES Y ANTICIPOS
RECIBIDOS, en atención a lo dispuesto en el principio de Devengo o causación contenido en el marco
conceptual del Régimen de Contabilidad Pública.
- Desembolsos para la ejecución del contrato
Por su parte, el reconocimiento de los egresos imputables a la ejecución de un contrato, se asumen por
parte del ente ejecutante como un mayor valor de sus costos y/ o gastos mediante un débito en las
respectivas subcuentas y cuentas de las clases 5. Gastos, o 7.
Costos de Producción, según corresponda al concepto de desembolso imputable al contrato. Lo anterior
permite asociar los costos y/o gastos con los correspondientes ingresos percibidos para la ejecución del
contrato, en cumplimiento a lo dispuesto en el principio de Asociación, contendido en el Marco Conceptual
del Régimen de Contabilidad Pública.
- Devolución de recursos recibidos para la ejecución de contratos.
En aquellos casos en que se presenten devoluciones de valores recibidos a título de anticipo para la
ejecución de un contrato, dicha devolución se reconoce mediante un débito a la correspondiente subcuenta
de la cuenta 2450- AVANCES Y ANTICIPOS RECIBIDOS, y un crédito a la correspondiente subcuenta y
cuenta que registra el egreso.
3. Operaciones recíprocas
En lo que tiene que ver con las operaciones recíprocas generadas en los convenios interadministrativos
entre entes estatales, tal situación se da entre las Cuentas 2453- Recursos recibidos en administración del
ente ejecutante del objeto del convenio, y la cuenta 1424-Recursos entregados en administración, para el
ente dueño de los recursos.
En el caso de los contratos administrativos, las operaciones recíprocas se generan entre la cuenta 1420Avances y anticipos entregados, del ente receptor del bien o servicio, y la cuenta 2450- Avances y anticipos
recibidos, del ente ejecutante del objeto del contrato. Y de otra parte, las cuentas de Gastos y/o costos del
ente receptor del bien o servicio, y la cuenta de ingresos que registró el valor de la contraprestación recibida
por el ente ejecutante del objeto.
Finalmente, en relación con la respuesta de la Contaduría General de la Nación, a las consultas que le
presentan los usuarios, la Corte Constitucional expresó a través de la sentencia C-487 de 1997 que “Las
decisiones que en materia contable adopte la Contaduría de conformidad con la ley, son obligatorias para
las entidades del Estado, y lo son porque ellas hacen parte de un complejo proceso en el que el ejercicio
individual de cada una de ellas irradia en el ejercicio general, afectando de manera sustancial los “productos
finales”, entre ellos el balance general, los cuales son definitivos para el manejo de las finanzas del Estado
(…) Es decir, que por mandato directo del Constituyente le corresponde al Contador General de la Nación,
máxima autoridad contable de la administración, determinar las normas contables que deben regir en el
país, lo que se traduce en diseñar y expedir directrices y procedimientos dotados de fuerza vinculante, que
como tales deberán ser acogidos por las entidades públicas, los cuales servirán de base para el sistema
contable de cada entidad (…)” (Subrayado fuera de texto).
Cordialmente,
Subcontadora General y de Investigación