22/12/2014 - BROSA Abogados y Economistas

PUBLICACIONES
CIRCULAR FISCAL
Nº 9/2014, Diciembre.
DEPARTAMENTO FISCAL
REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, PARA EL PROXIMO
EJERCICIO 2015
INTRODUCCIÓN
De los distintos impuestos que modifica la Reforma Fiscal
recientemente aprobada, el Impuesto sobre Sociedades es el único caso en
que se genera una Ley enteramente nueva, la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, que sustituye a la antigua Ley 43/1995, cuyo Texto Refundido se
aprobó mediante R.D.L. 4/2004, de 5 de marzo.
La nueva Ley mantiene la misma estructura del Impuesto sobre
Sociedades que venía aplicándose desde 1996, de manera que el resultado
contable continúa siendo el elemento determinante de la base imponible y
constituye el punto de partida en su determinación.
La redacción de esta nueva Ley se ha hecho necesaria debido a que los
cambios en el tributo son importantes y consisten básicamente en una rebaja
de tipos, medidas de ensanchamiento de la base imponible, recortando
gastos deducibles y eliminando algunas deducciones, bonificaciones y
exenciones. Todo lo anterior conllevará un incremento de las diferencias
temporarias, al separarse más la base imponible del resultado contable.
Sin embargo, tal como se irá exponiendo, también se van a producir
cambios que mejorarán la tributación de las grandes empresas, pero no
aportarán un rebajas adicionales a las pymes.
Las modificaciones que se incluyen en esta reforma, al igual que en el
resto de tributos modificados, entrarán en vigor de forma escalonada, entre
el 2015 y 2016, atenuándose de esta forma el importe de rebaja fiscal en las
arcas públicas.
En la presente circular, se sigue el orden de los artículos de la Ley,
resumiendo las principales novedades.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1. ASPECTOS GENERALES.
-
Definición de Actividad Económica. (art.5)
1º) Se incorpora a la ley el concepto de actividad económica, con igual
definición que la existente en el IRPF.
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2º) En la actividad de arrendamiento de inmuebles se precisa que únicamente
será necesario que se utilice una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa. Desaparece la condición de tener un local afecto
3º) Se vuelve a incorporar a la ley el concepto de “ Entidad Patrimonial”, que
es aquella en que más de la mitad de su activo está constituido por valores no
afectos a actividades económicas. En su redactado tal definición no coincide
con la de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
-
EL Sujeto Pasivo. (art.7)
1º) Se cambia la terminología de sujetos pasivos
tributan por este impuesto por la de Contribuyentes.
para la entidades que
2º) Se incluyen como Contribuyentes en este impuesto las Sociedades Civiles
con objeto mercantil, que hasta ahora tributaban por IRPF. A partir del 2016,
podrán acogerse al Régimen transitorio para su disolución o tributar por
Impuesto de Sociedades.
2. BASE IMPONIBLE.
-
Imputación Temporal. (art.11)
1º) Operaciones a Plazo.
Se amplía el concepto de Operaciones a Plazo a todo tipo de operaciones en
las que el devengo y el vencimiento del último o único plazo estén
distanciadas en más de 1 año. La imputación de rentas deberá realizarse
cuando éstas sean exigibles, y no cuando se produzca su cobro.
2º) Reversión de diferencias temporales.
La nueva Ley recoge de forma expresa algo que ya venía aplicándose, pero
que no estaba regulado: la no integración en la base imponible de la
reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado fiscalmente
deducibles.
3º) Transmisiones de Activos Intragrupo.
Limitación de la imputación de rentas negativas intragrupo, generadas en
trasmisiones dentro de un grupo de inmovilizado material, inmaterial e
inversiones inmobiliarias. Las rentas negativas no se imputarán fiscalmente
hasta que el elemento salga del grupo, por baja en el balance, transmisión a
terceros o bien que la entidad salga del grupo.
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Cuando se trata de transmisión de acciones o participaciones intragrupo, la
regla ya era la misma y se mantiene.
-
Amortizaciones. (art.12)
1º) Se simplifican las tablas de amortización pasando de 646 elementos a 34.
Desaparecen las adaptaciones sectoriales, quedando a partir del 2015 una
tabla única, que se acompaña como anexo nº 1 a la presente circular, al final
de la misma.
2º) Se establece, con carácter general, la libertad de amortización para bienes
de escaso valor, de hasta 300 € de valor unitario, con un máximo anual de
25.000 €. En el Régimen especial de Pymes, desaparece la norma que
permitía un valor unitario de 600€ y un máximo anual de 12.020 €.
3º) Se crea un Régimen transitorio para los bienes que deban cambiar de
coeficiente, por aplicación de las nueva tabla de amortización. La amortización
que se aplicará en estos casos es el resultante de dividir el valor neto contable
por los años restantes de amortización, con el nuevo tipo de amortización
aplicable.
-
Deterioros de Activos. (art.13)
1º) Se limita la integración en la base imponible de determinados deterioros
de activos No corrientes. No será deducible fiscalmente la pérdida de valor que
pudiera producirse en elementos del inmovilizado inmaterial, material,
financiero e inversiones inmobiliarias. En las Disposiciones Transitorias
15,16,19 se regula la forma de reversión de los deterioros contabilizados a la
fecha de entrada en vigor de la ley.
2º) El deterioro será deducible en el momento de la pérdida del elemento.
3º) El concepto de Deterioro como gasto deducible se mantiene para los
Stocks y los Créditos Comerciales.
4º) Se establece el deterioro deducible del Fondo de Comercio en 20 años,
aplicando un tipo lineal del 5%. Según la D.T. 34ª, en el ejercicio 2015
solamente será de aplicación el 1%.
-
Gastos no deducibles. (art.15)
1º) Retribución de Fondos Propios. (art.15.a)
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Se establece la no deducibilidad de la retribución de los fondos propios, con
independencia de su tratamiento contable, ya sea como aportaciones, pagos a
acciones sin voto, préstamos participativos o cualquier otra fórmula de
retribución. En la D.T. 17ª, se establece la regulación del régimen transitorio
para los Préstamos Participativos anteriores a 20/06/2014.
2º) Retribución de Administradores. (art.15.e)
Se introduce literalmente una salvedad al tratamiento como liberalidad de la
retribución del administrador, y por tanto, si cumplen el resto de los requisitos
podrán deducirse las retribuciones, que perciban los administradores de
sociedades, por el desempeño de funciones de alta dirección y por otras
derivadas de un contrato laboral con la entidad.
3º) Atenciones a Clientes y Proveedores. (art.15.e)
Se entenderán que son liberalidades a partir del importe que supere el 1% del
importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.
-
Gastos financieros. (art.16)
Se mantiene la regla del límite del 30% de la base imponible, respecto a la
deducibilidad de los gastos financieros. Los que no hayan podido ser deducidos
en el ejercicio lo podrán ser en los 18 años inmediatos y sucesivos.
En todos los casos, continuarán siendo deducibles los gastos financieros netos
del periodo impositivo por importe de hasta 1 millón de euros.
-
Reglas de Valoración. (art.17)
Desaparece la aplicación de los coeficientes de actualización monetaria a la
venta de activos inmobiliarios.
-
Operaciones Vinculadas. (art.18)
1º) Modificaciones en el perímetro de vinculación:

En la vinculación socio- sociedad se incrementa del 5 al 25% el
porcentaje mínimo de participación.

Desaparece el supuesto de vinculación entre una sociedad y los socios o
participes de otra, cuando ambos pertenezcan al mismo grupo.
4
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
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Las operaciones de la sociedad con consejeros y administradores se
siguen considerando vinculadas siempre, excepto en lo que respecta a
la retribución por el ejercicio de sus funciones.
2º) Modificaciones en la documentación exigida:

La documentación obligatoria para las operaciones vinculadas será
simplificada para entidades cuyo INCN sea inferior 45 millones de euros,
salvo que se realicen operaciones no comerciales, entre las mismas.

Se continúa eximiendo de documentar las operaciones vinculadas
cuando el importe de la contraprestación de las mismas no supere al
año 250.000 € con una persona o entidad.
3º) Se elimina la jerarquía en el orden de aplicación de los métodos de
valoración; los cinco métodos se consideran iguales.
4º) Modificaciones en el Procedimiento Sancionador.

Se reduce el importe de las sanciones por la confección incorrecta de la
documentación de las mismas. La sanción por cada dato se reduce de
1.500 € a 1.000 € y, por cada operación, de 15.000 € a 10.000 €.
-
Correcciones doble imposición interna e internacional. (art.21)
1º) Se unifica el tratamiento de los dividendos y plusvalías derivadas de
participaciones en entidades residentes y no residentes. El régimen de
exención aplicable a las rentas exteriores se extiende a las rentas interiores.
2º) Para la aplicación de la exención del 100%, será necesario que la
participación sea al menos superior a un 5%, o bien que el valor de
adquisición supere los 20 millones de euros. Dicha participación deberá
haberse poseído durante un plazo ininterrumpido de un año. En caso de
cadenas de sociedades, deberán cumplirse los requisitos respecto a cada una
de las sociedades.
3º) Por el contrario, desaparecen los casos en que podía aplicarse una
exención del 50%, a los dividendos.
3. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE.
-
Reducción de rentas procedentes de determinados activos
intangibles. (Patent-Box). (art.23)
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Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación de
patentes, dibujos, fórmulas,….., en general activos intangibles, se integrarán
en la base imponible por un 40% de su importe, cuando se cumplan toda una
serie de requisitos establecidos en la norma. Por tanto, esta regla se mantiene
como en la normativa anterior.
-
Reserva de Capitalización. (art.25)
Los contribuyentes que tributen al tipo general de gravamen o al del 30% o
las empresas de nueva creación, pueden deducir en su base imponible un
10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se
cumplan las siguientes condiciones:




El incremento deberá mantenerse al menos durante un plazo de 5 años.
Deberá dotarse una reserva especial por el importe de la reducción,
debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.
La reducción a que dé lugar esta deducción no podrá superar el 10% de
la base imponible positiva del periodo previo a la deducción
En el caso de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción,
las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los
periodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos.
-
Compensación de bases imponibles negativas. (art.26)
1º) Eliminación del límite temporal.
La primera gran novedad sobre la compensación de bases imponibles
negativas es que desaparece el plazo para la compensación de las mismas,
que actualmente está en 18 años. Dicha medida se aplicará a las bases
imponibles negativas pendientes de compensar al inicio del primer periodo
impositivo comenzado a partir del 1 de enero del 2015.
2º) Ampliación del periodo de revisión de las BIN’S a 10 años.
La información para la comprobación de las Bases Imponibles Negativas
deberá estar a disposición de la Administración Tributaria durante un plazo de
10 años, pasados los cuales los libros de contabilidad oficiales y las
declaraciones presentadas serán la única documentación exigible.
3º) Limitación genérica de la compensación de BIN’S, en el ejercicio.
Se estable una limitación genérica de las pérdidas a compensar del 70% de la
base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización.
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En todo caso, se fija un límite de compensación de bases imponibles negativas
de hasta 1 millón de euros. Dicho límite no será aplicable en el ejercicio 2015.
Para los ejercicios 2013,2014 y 2015 quedan vigentes los límites actuales que
únicamente aplican Grandes Empresas, del 25 % de la base imponible para
empresas que facturan más de 60 millones y del 50% para empresas que
facturan entre 20 y 60 millones.
4. TIPO DE GRAVAMEN.
-
Nuevos tipos de gravamen. (art.29)

El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este impuesto
se fija en el 25 %.

Para Grandes Empresas, que facturen más de 6 milllones de euros, de
forma transitoria se fija un tipo del 28% para el ejercicio 2015 ,
continuando vigente para el ejercicio 2014 el tipo general del 30%.

Las PYMES que tenían la doble escala de 25%/30% , a partir del
ejercicio 2015 aplicarán el tipo único del 25%.

La entidades de nueva creación que tenían la doble escala del 15%/20%
para los dos primeros ejercicios con base imponible negativa, aplicarán
el tipo único del 15% partir del ejercicio 2015.

Las instituciones de crédito continuarán tributando al tipo del 30%.

Las Sicav continuarán tributando al tipo del 1%.
5. DEDUCCIONES.
Desaparecen las deducciones por Reinversión de Beneficios Extraordinarios,
por actividades que favorezcan el Medio Ambiente, por Formación de Personal
y por fomento de las TIC’S. Quedan vigentes las siguientes:
-
Deducciones para evitar la doble imposición internacional.
(art.31 y 32)
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
Desaparece el límite de plazo para compensar este tipo de deducciones,
que estaba en 10 años.

El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por
doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años.
-
Deduccion por actividades de investigación, desarrollo e
innovación tecnológica. (art.35)
1º) En los supuestos de Investigación y Desarrollo,
el porcentaje de
deducción es del 25 % de los gastos efectuados en el periodo impositivo por
este concepto, y del 42% para el importe que excede de la media de los 2
años anteriores.
2º) El 17% de los gastos del personal investigador.
3º) El 8% de inversiones en inmovilizado material
edificios afectos.
e intangible, menos
4º) En los supuestos de Innovación, únicamente será deducible el 12% de los
gastos efectuados en el periodo por dicho concepto.
-
Deduccion por creaciones cinematográfica y audiovisuales.
(art.36)
1º) En producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en
vivo de artes escénicas y musicales, la deducción será del 20% respecto al
primer millón de base de deducción y del 18% sobre el exceso.
-
Deduccion por creación de empleo. (art.37)
Desaparece la reducción del 20% en el tipo impositivo por mantenimiento de
empleo respecto al 2008, que venían aplicando las PYMES.
1º) Deducción de 3.000 € para emprendedores que contraten su primer
trabajador menor de 30 años.
2º) Para empresas con menos de 50 trabajadores será deducible el 50% del
menor de los dos importes siguientes: el importe de la prestación por
desempleo que el trabajador contratado tuviera pendiente o el importe
correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que
tuviera reconocida.
-
Deduccion por creación de empleo de trabajadores con
discapacidad. (art.38)
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En este supuesto, se establece una deducción de 9.000 € en casos de
incapacidad entre un 33% y un 65%, y de 12.000 €, para casos de
discapacidad superior al 65% .
-
Normas comunes a las Deducciones. (art.39)

La deducciones no aplicadas en el ejercicio, podrán deducirse en los
periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y
sucesivos.

El importe de las deducciones previstas en este apartado no podrán
exceder conjuntamente del importe del 25% de la cuota íntegra
minorada.

No obstante la limitación anterior, las empresas
que apliquen
deducciones por I+D+i, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del
límite anterior, aplicándose un descuento del 20% sobre el importe de
la deducción que les correspondería aplicar, siempre que cumplan una
serie de requisitos establecidos en la Ley. Esta opción también permitirá
la devolución en el ejercicio del importe que no se ha podido aplicar por
insuficiencia de cuota en el ejercicio.

El plazo de la Administración para comprobar estas deducciones
prescribirá a los 10 años, a contar desde el día siguiente en que finalice
el plazo de presentación de la declaración que origina el derecho a la
deducción.
6. PAGOS FRACCIONADOS DEL I.S.
-
Pagos fraccionados. (art.40)
Los pagos fraccionados continuarán realizándose de igual forma en los
primeros 20 días de los meses de abril, octubre y diciembre de cada ejercicio.
La cuantía del procediento simplificado de cálculo será la aplicación del
porcentaje del 18% al importe de la cuota resultante, después de retenciones
bancarias de la última declaración presentada.
En el procedimiento general de cálculo, será de aplicación el porcentaje que
resulte de los 5/7 del tipo de gravamen que resulta aplicable.
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En el ejercicio 2015, continuarán aplicándose las limitaciones y normas
especiales de cálculo del pago a cuenta para las Grandes Empresas, que ya
estaban vigentes.
7. REGIMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES.
En el Título VII de esta nueva Ley continúan regulándose los “Regímenes
Tributarios Especiales”, básicamente de igual forma que venían haciéndolo.
Por su gran incidencia detallaremos a continuación los cambios introducidos en
los Incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión.
-
INCENTIVOS FISCALES PARA ENTIDADES DE REDUCIDA
DIMENSION. (Capitulo XI.)
1º) AMBITO DE APLICACIÓN. (art.101)
Los incentivos fiscales de este apartado se aplican a empresas cuyo importe
neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea
inferior a 10 millones de euros. No obstante, dichos incentivos no serán de
aplicación a las sociedades consideradas como Entidades Patrimoniales.
2º) LIBERTAD DE AMORTIZACION. (art.102)
Continúa aplicándose la libertad de amortización, en casos de inversiones con
de incremento de plantilla. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse
de esta libertad será la que resulte de multiplicar el incremento de plantilla
calculado con dos decimales por 120.000 €.
3º) AMORTIZACION ACELERADA. (art.103)
La adquisición de elementos nuevos del inmovilizado material, de las
inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible podrán amortizarse en
función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de
amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente
aprobadas.
4º) DOTACION PROVISION MOROSIDAD. (art.104)
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Continúa aplicándose la provisión genérica del 1% sobre los deudores
existentes a la conclusión del periodo impositivo. En la cifra anterior no se
incluirán aquellos importes que ya tengan derecho a una provisión específica.
5º) RESERVA DE NIVELACION DE BASES IMPONIBLES. (art.105)
La creación de esta Reserva es una de las grandes novedades de esta reforma
fiscal para Pymes y quiere suplir la supresión de la deducción por Reinversión
de Beneficios Extraordinarios y pérdida de la reducción del 20 % del tipo
impositivo por mantenimiento de la plantilla.
Es un mecanismo de diferimiento de impuestos a cinco años, en los que
podrán compensarse pérdidas, si las hubiera.
Esta reserva la podrán dotar voluntariamente las Pymes que estén sujetas al
tipo de gravamen general del 25%.
Podrán minorar una 10% de su base imponible positiva, con un máximo de
1.000.000 de euros. Por este importe deberán dotar una reserva indisponible
con cargo a beneficios del año en que se minora la base y, si no existen
beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes.
En los cinco ejercicios siguientes podrá darse alguna de las dos situaciones
siguientes:
a) Hay bases imponibles negativas en dicho periodo: las mismas podrán
reducir esta reserva directamente.
b) No hay bases imponibles negativas en dicho periodo o las que hay no
cancelan la reserva: el importe restante incrementará la base imponible
del impuesto sobre sociedades del quinto año siguiente a su dotación.
8. MEDIDAS TRANSITORIAS APLICABLES EN EL 2015.
A continuación enumeraremos las medidas transitorias que se venían
aplicando y seguirán en el 2015:
-
Limitaciones en el régimen de libertad de amortización para
elementos adquiridos antes del 30-03-2012 para empresas con
cifra de negocios neta superior a 20 millones de euros.
-
Limitación a la compensación de las bases imponibles negativas del
25 % y 50% de la base imponible previa a la compensación para
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entidades con cifra de negocios neta de más de 20 y de más de 60
millones de euros, respectivamente.
-
Normas especiales de cálculo de los pagos fraccionados para
empresas con cifra de negocios superior a 20 millones de euros.
-
Limitación de la amortización fiscal del fondo de comercio del 1%,
si se ha adquirido a terceros.
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ANEXO Nº1
TABLA DE COEFICIENTES DE AMORTIZACION LINEAL
Coeficiente
Periodo de años
lineal máximo
máximo
Tipo de elemento
Obra civil
Obra civil general
Pavimentos .
Infraestructuras y obras mineras .
2%
6%
7%
100
34
30
Centrales
Centrales hidráulicas .
Centrales nucleares
Centrales de carbón .
Centrales renovables
Otras centrales .
2%
3%
4%
7%
5%
100
60
50
30
40
Edificios
Edificios industriales .
Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras
Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) . .
Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas .
3%
4%
7%
2%
68
50
30
100
Instalaciones
Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía .
Cables .
Resto instalaciones .
Maquinaria . .
Equipos médicos y asimilados .
5%
7%
10%
12%
15%
40
30
20
18
14
Elementos de transporte
Locomotoras, vagones y equipos de tracción . .
Buques, aeronaves .
Elementos de transporte interno .
Elementos de transporte externo .
Autocamiones .
8%
10%
10%
16%
20%
25
20
20
14
10
Mobiliario y enseres
Mobiliario .
Lencería .
Cristalería .
Útiles y herramientas .
Moldes, matrices y modelos .
Otros enseres .
10%
25%
50%
25%
33%
15%
20
8
4
8
6
14
Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas
Equipos electrónicos
Equipos para procesos de información .
Sistemas y programas informáticos.
Produc.cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales
Otros elementos .
20%
25%
33%
33%
10%
10
8
6
6
20
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Este documento es un resumen comentado de novedades legislativas publicadas preparado por nuestros profesionales.
No constituye una opinión profesional y, por tanto, declinamos cualquier responsabilidad sobre decisiones que puedan
adoptarse basadas exclusivamente en su contenido, siendo, en todo caso, necesario complementarlo con
asesoramiento específico referido a cada caso.
Autor de la circular:
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Puede consultar las Circulares anteriores en http://blog.brosa.es
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