Sentencia N° 56/2015 de fecha 05/02/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 5 de febrero de 2015.
No. 56
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "SUR
CERAMICS INC. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 929/12).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 3 de diciembre de 2012 comparece
Oscar Brum de Mello en representación de SUR CERAMICS INC.,
entablando demanda de nulidad contra la Resolución Nº 245/2012 de fecha
8/2/2012, dictada por el Director General de Rentas, en virtud de la cual se
aprueba la actuación inspectiva realizada, declarando que la actora debe
abonar Impuesto al Patrimonio (Personas Jurídicas del Exterior) I/04 a
XII/09 por $6:283.268; que incurrió en mora, imponiendo una multa del
20%, más los recargos que se generen hasta la cancelación de la deuda.
Asimismo, se declara que la contribuyente incurrió en
contravención (por omisión en la presentación de seis declaraciones
juradas) y en defraudación tributaria, imponiéndole una multa equivalente a
seis veces el monto de los tributos defraudados. (fs. 549 de A.A. en pieza
II).
La parte actora expresa que es una sociedad constituida en la
República de Panamá; que celebró con fecha 29/3/2004 un contrato de
cesión de crédito y garantía prendaria sin desplazamiento con el Banque
Sudameris Paris, que se había suscrito por Metzen y Sena S.A. a favor de
“Sacmi
Cooperativa
Meccanici
Inmola
Societa
Cooperativa
a
Responsabilita Limitada sobre determinados bienes (horno para la
monococción de cerámicos sanitarios y vales endosados a favor del Banco
Sudameris).
Se agravia en cuanto la Administración tributaria ha
considerado a Sur Ceramics como contribuyente y responsable del pago del
Impuesto al Patrimonio en virtud de haber adquirido créditos contra
Metzen y Sena S.A., cuando claramente ha sido sustituido en la relación
jurídico tributaria, siendo éste el único responsable, en su calidad de
responsable sustituto del impuesto al patrimonio reclamado.
Agrega que, se padeció error en el cálculo del supuesto
adeudo al tomar valores nominales de los créditos, lo cual excede
ampliamente el costo de adquisición, vulnerando el Título 14 del Texto
Ordenado.
Precisa que el Decreto 222/2011 ratifica que los créditos
deben valuarse por su costo de adquisición.
Entiende que el crédito debió ser considerado incobrable
por parte de la DGI, conforme a lo dispuesto por el artículo 17 del Decreto
600/988.
Agrega que, tal como surge de las actuaciones
administrativas, la actora jamás pudo cobrar intereses por ninguno de los
documentos adquiridos contra Metzen y Sena S.A., por lo que mal puede
adeudar patrimonio.
Afirma
que
no
corresponde
la
tipificación
de
infracciones de mora y contravención, así como tampoco la tipificación de
la infracción de defraudación, en cuanto no se verifican los supuestos del
art. 96 del Código Tributario.
Relaciona que no existió actuación fraudulenta, ni
dolosa en cuanto la adquisición de los créditos se realizó en forma pública,
de buena fe y de acuerdo a las formalidades exigidas.
Entiende que resulta excesiva la imputación de seis
veces el monto de los tributos supuestamente defraudados; lo que obedece
a motivos espurios de ejercer presión a su parte, a efectos de que renuncie a
los créditos que tiene contra Metzen y Sena S.A., y termine entregando el
horno de su propiedad, lo que resulta indispensable a los efectos de
viabilizar la nueva operativa.
Entiende aplicable al caso de autos la teoría de los Actos
Propios, en cuanto no puede válidamente cambiarse el criterio de
responsable sustituto por el de agente de retención, a los solos efectos de
tener posibilidad de reclamar sumas supuestamente adeudadas a mayor
cantidad de sujetos.
En definitiva, solicita el amparo de la demanda en
cuanto se evidencia un actuar desmedido, en clara violación del derecho y
con abuso de poder por parte de la Administración.
II) A fs. 84 comparecen Leonardo Bon y Stephanie
Guillermo en representación del Estado- Ministerio de Economía y
Finanzas - Dirección General Impositiva, contestando la demanda.
Expresa que las presentes actuaciones se inician en el
marco del proceso de verificación del cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de las empresas que participaron en la solución para la
continuidad de la Unidad productiva MYSSA, entre las cuales se
encontraba la actora, persona jurídica constituida en el exterior, que no
funciona en el país mediante sucursal, agencia ni establecimiento y posee
activos gravados en el país y que no se encontraba inscripta en el RUT.
Agrega que se procedió a su inscripción de oficio y a la
determinación de adeudos, dado que, conforme a lo dispuesto por el
artículo 1º del Texto Ordenado de 1996 la actora es contribuyente del
Impuesto al Patrimonio.
Fundamenta su posición en el artículo 2, literal B,
numerales 3 y 4, del Decreto Nº 600/988, ratificada por el artículo 11 del
Decreto Nº 572/2009, artículo 19 del Código Tributario y por Consulta Nº
3.791.
Se remite al Informe del Departamento Jurídico que
obra a fs. 525 y ss. de A.A., concluyendo que Metzen y Sena S.A. debió
haber actuado como agente de retención del IP por los saldos impagos al 31
de diciembre de cada año, por los créditos, cuya cesión se hubiera
formalizado mediante notificación; y al no haber efectuado la retención
correspondiente responde solidariamente con SUR CERAMICS INC. S.A..
Controvierte la aplicación al caso de autos de la teoría
de los actos propios; defendiendo la legitimidad de la valuación de bienes
realizada
por
la
Administración,
concluyendo
que
los
adeudos
determinados han sido correctamente liquidados.
Agrega que no resulta procedente la declaración de
incobrabilidad de los créditos, conforme a lo dispuesto en el inciso 2 del
artículo 9 del Decreto Nº159/2001, en tanto la circunstancia de que los
créditos fueron garantizados en forma real inhibió la posibilidad de que
fueran declarados incobrables.
Precisa que se configuró la infracción de mora en forma
automática, y que el incumplimiento de sus obligaciones formales de
inscripción en el RUT, así como la no presentación de las declaraciones
juradas tipificaron la infracción de contravención.
Con respecto a la infracción de defraudación, señala que
la misma se configura por la concurrencia del aspecto objetivo y subjetivo,
resultando su defensa inadmisible en cuanto justamente el conocimiento de
la situación de la actora por parte de representantes del Estado fue lo que
permitió la constatación del incumplimiento de sus obligaciones.
En relación a la proporcionalidad de la multa por
defraudación a la gravedad de la infracción, señala que el margen
establecido en el artículo 96 del Código Tributario es de una a quince veces
el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar.
Agrega que, atento a las características de la empresa,
sus posibilidades de asesoramiento, así como a la importancia del perjuicio
fiscal la multa establecida equivalente a seis veces resulta conforme a
derecho.
En definitiva, controvierte la existencia de motivos
espurios, solicitando se desestime la demanda.
III) Abierto el juicio a prueba a fs. 93, se produjo la que
obra certificada a fs.105.
IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 108 y 128,
respectivamente.
V) Oída la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo
Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 154/2014 de fs. 137), se llamó
para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes
la acordaron y dictaron en forma legal.
C ONSIDERANDO:
I) Que desde el punto de vista formal, se ha cumplido
adecuadamente con la normativa vigente, para que pueda ingresarse al
análisis del fondo del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución y arts. 4 y
9 de la Ley No. 15.869).
II) La Corporación, por unanimidad de sus Ministros
integrantes y, apartándose en esta oportunidad de lo aconsejado por la Sra.
Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, se
pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria movilizada y, en
consecuencia, anulará el acto impugnado.
II.1.- Se procesa en autos la Resolución No. 245/2012
dictada por el Sr. Director General de Rentas el día 8.2.2012 (fs. 549 a 550
vuelto de los A.A. - Pieza II).
El referido acto -en lo que interesa a los efectos de este
proceso- resolvió determinar adeudos por Impuesto al Patrimonio (en
adelante: IPAT) -Personas Jurídicas del Exterior- en cabeza de SUR
CERAMICS INC. por un total de $ 6.283.268 por el período 1/04-12/09.
Además le impuso una multa por la infracción tributaria de mora de $
1.256.654 con sus correspondientes recargos; una multa por la infracción
tributaria de defraudación que asciende a $ 37.699.608 y una multa por la
infracción tributaria de contravención de $ 1.440.
II.2.- Dicha volición fue útilmente recurrida por SUR
CERAMICS INC. mediante la interposición de los recursos de Revocación
y Jerárquico, en subsidio (fs. 6 - 8 ppal.). Y, no habiéndose pronunciado la
Administración demandada a su respecto, operó la denegatoria ficta con
fecha 6 de octubre de 2012 (arts. 5 y 6 de la Ley. No. 15.869, en la
redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292).
La demanda anulatoria fue deducida el 3 de diciembre
de 2012 (nota de cargo, fs. 79 infolios).
III) Los argumentos sustentados por las partes litigantes,
se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este
pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse brevitatis causae.
Sin perjuicio de ello, cabe señalar, en necesaria síntesis,
que la parte actora se agravia por considerar que el acto impugnado es
ilegítimo, en tanto, a su entender SUR CERAMICS INC. no reviste la
calidad de contribuyente del Impuesto al Patrimonio, en tanto METZEN Y
SENA S.A. es el único obligado material y formal ante la Dirección
General Impositiva (en adelante: DGI), en carácter de responsable sustituto.
A su vez, sostiene que, para el caso de considerar la
posición contraria, igualmente resulta incorrecto que para el cálculo del
impuesto se haya considerado el valor nominal de los créditos, en lugar del
costo real de adquisición, respaldándose para ello en lo dispuesto por el
Decreto No. 222/011.
Por otra parte, afirma que el crédito debió considerarse
incobrable desde el momento de su adquisición, en tanto habían
transcurrido dieciocho meses desde el vencimiento de la obligación de
pagar el adeudo (art. 17, Decreto No. 600/988).
Finalmente, considera que no procede la imputación de
la infracción de defraudación dado la calidad de sustituido que posee,
además de que resulta excesiva la graduación de dicha infracción.
IV) Tras el análisis detenido del subcausa y, como se
anunciara, el Tribunal se inclinará por la ya anunciada solución anulatoria,
en virtud de los fundamentos que se expondrán a continuación.
V) En primer término, cabe señalar que, SUR
CERAMICS INC. es una sociedad constituida en la República de Panamá,
que no posee sucursal en nuestro país, ni agencia, ni establecimiento
permanente. (Ver testimonio notarial, luciente a fs. 2-3 de infolios).
Conforme surge de los recaudos adjuntos, el 29 de
marzo de 2004, dicha empresa celebró con el BANQUE SUDAMERIS
PARIS un contrato de Cesión de Crédito y Garantía Prendaria. (fs. 2-3
ibídem). En virtud de este contrato, el Banco cedió a la actora un contrato
de prenda sin desplazamiento que se había suscripto por METZEN Y
SENA S.A. a favor de “SACMI COOPERATIVA MECCANICI IMOLA
SOCIETA COOPERATIVA A RESPONSABILITA LIMITADA” sobre
determinados bienes, así como una determinada cantidad de vales o pagarés
que se encontraban endosados a favor del BANCO SUDAMERIS.
V.1.- Dicho esto, cabe señalar que el acto que se
enjuicia, es el corolario de una actuación de la División Fiscalización de la
DGI, durante la cual detectó que la sociedad panameña SUR CERAMICS
INC. era titular de diversos créditos contra METZEN Y SENA S.A. que,
como se mencionó anteriormente, había adquirido -oportunamente- a
entidades de intermediación financiera.
Siendo que esos créditos se encuentran situados en el
Uruguay, constituyen un activo alcanzado por el Impuesto al Patrimonio
(art. 1 literal d) del Título 14 del T.O. 1996). Por ese motivo, la
Administración concluyó que SUR CERAMICS INC. se halla obligada a
abonar el IPAT generado por esos créditos que eran su patrimonio situado
en nuestro país (ver en especial el informe inspectivo de fs. 384-388 de los
A.A. - Pieza II).
VI) Sobre el concepto de Agente de Retención, Agente
de Percepción y Responsable Sustituto.
Liminarmente, y a fin de efectuar un correcto abordaje
de la litis aquí planteada, a juicio de la Sala conviene comenzar el análisis
haciendo una breve referencia a ciertos conceptos jurídicos que guardan
estrecha relación con el presente casus.
VI.1.- Así, ha de consignarse que el artículo 23 del C.T.
establece:
“(Agentes de retención y de percepción). Son
responsables en calidad de agentes de retención o de percepción, las
personas designadas por la ley o por la Administración, previa
autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su
actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los
cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante el
sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa, responderá
solidariamente con el contribuyente”. (El resaltado no se encuentra en el
texto original).
Como
acertadamente
afirma
VALDÉS
COSTA
resumiendo sus conclusiones sobre el artículo antes transcripto, puede
decirse que los agentes de retención y de percepción “son las personas
extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el
contribuyente, obligadas a ingresar a la administración el adeudo del
contribuyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el
importe correspondiente; si lo hace queda como “único obligado ante el
sujeto activo por el importe respectivo” y, en consecuencia, el
contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será
responsable solidariamente con el contribuyente”. (VALDÉS COSTA,
Ramón. “Curso de Derecho Tributario”, 2da. Edición, Depalma - Marcial
Pons - Themis, Bogotá, 1996, págs. 341).
Por su parte, PEIRANO FACIO define con precisión el
elemento característico básico de los agentes de retención, al expresar que
el instituto de la retención “supone que el agente tiene en su poder la
riqueza que corresponde al contribuyente y en el momento de hacer el
pago retiene el importe correspondiente al impuesto. La expresión
“retener”, en el sentido usado por el derecho tributario, significa
suspender en todo o en parte el pago al que alguien tiene derecho y
reservar la cantidad en cuestión para el pago de una deuda tributaria; este
concepto surge nítidamente del Art. 23 del Código cuando enuncia que los
agentes intervienen “en actos u operaciones en los cuales pueden retener o
percibir el importe del impuesto””. Y agrega: “Por lo tanto la retención
requiere esencialmente una circulación de riqueza entre un deudor (que es
el agente de retención) y un acreedor (que es el contribuyente); pero si
quiere vincularse la retención con la tenencia de riqueza y no con su
desplazamiento, ya quedamos fuera del instituto de los agentes de
retención y entramos en el ámbito de otras figuras de responsables por
deuda ajena (por ejemplo, sustitutos)”. (PEIRANO FACIO, Juan Carlos.
“Impuestos sobre el Capital”, en “Manual de Derecho Financiero,
coordinado por él y VALDÉS COSTA, Vol. V, FCU, Montevideo, 1991,
pág. 50).
VI.2.- Por otra parte, en lo que a la figura del
responsable sustituto refiere, ha de señalarse que el Código Tributario
uruguayo no disciplinó específicamente esta figura, la cual fue -no
obstante- desarrollada ampliamente por la doctrina nacional.
Fue recién con la aprobación de la Ley No. 18.083,
publicada en el Diario Oficial el 18.01.2007, que el legislador nacional
consideró específicamente la categoría de “responsable sustituto”,
distinguiendo de esta manera a los sustitutos de los agentes y otras formas
de sujetos pasivos responsables.
Así, el artículo 57 del mencionado cuerpo normativo
estableció:
“Responsables sustitutos.- Son responsables sustitutos
aquellos sujetos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación
tributaria en sustitución del contribuyente.
Una vez designado el responsable, el contribuyente
queda liberado de toda responsabilidad frente al sujeto activo por la
referida obligación. Tal liberación no inhabilita al contribuyente a ejercer
todos los derechos que le correspondan en su condición de tal, tanto en
sede administrativa como jurisdiccional.
Los responsables sustitutos tendrán en todos los casos
derecho a repetición, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 19 del
Código Tributario”. (El resaltado no se encuentra en el texto original).
VI.3.- Pues bien; de la lectura de dicho precepto, se
advierte con meridiana claridad que el sustituto es un responsable de
características muy particulares, que lo distinguen de los demás tipos de
sujetos pasivos responsables y, en particular, de los agentes de retención y
de percepción. (Cfme. SHAW, José Luis. “Los sujetos pasivos sustitutos en
la doctrina, la jurisprudencia y el derecho positivo uruguayo”. Revista
Tributaria No. 239, Edic. marzo-abril 2014, pág. 271).
VI.4.- La dogmática desde hace larga data señala que
cuando estamos ante un sustituto, el contribuyente resulta desplazado de la
relación jurídico-tributaria. Como se señala por parte de VALDÉS COSTA,
el sustituto no está “al costado” del contribuyente sino “en su lugar”.
También recuerda el autor la opinión del Profesor cordobés Héctor
VILLEGAS, quien dice que:
“El sustituto -que es ajeno a la realización del hecho
imponible- ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el “realizador” del
hecho
imponible y desplaza a este último de la relación jurídica-
tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado “junto a” el
destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario),
sino “el lugar del destinatario legal tributario”, motivando ello la
exclusión de este último de la relación jurídica tributaria principal”. A
esto agrega VALDÉS COSTA que en esos casos, hay un solo vínculum
iuris entre el sujeto activo “Fisco” y el sujeto pasivo “sustituto”.
VII) De lo dicho, se desprende con facilidad que en el
caso del agente de retención, éste en caso de incumplimiento de la
obligación de retener, queda obligado solidariamente con el contribuyente,
quien no desaparece de la relación tributaria obligacional. En cambio, en el
caso del sustituto, si éste no cumple, el contribuyente no tiene ninguna
obligación con el Estado; a la única persona que el Estado puede reclamar
judicialmente el pago de la obligación es al sustituto.
VIII) Pues bien; luego de estas breves y necesarias
referencias al concepto de cada uno de los sujetos aludidos, la Sala entiende
que, el punto medular a dilucidar en la presente causa, radica en analizar
cuál fue el rol que METZEN Y SENA S.A. tuvo en el presente caso: esto
es, si corresponde calificar a dicha empresa como “agente de retención o
percepción” de la relación jurídica tributaria antes aludida y, en
consecuencia, resulta ser responsable en forma solidaria junto a SUR
CERAMICS INC. por el Impuesto al Patrimonio determinado en cabeza de
ésta última; o, si por el contrario, a METZEN Y SENA S.A., le
correspondió el papel de responsable sustituto, por lo que el accionante -al
ser precisamente “sustituido” en la relación jurídica tributaria- no es sujeto
pasivo del IPAT que se determina con el acto resistido.
Y, la decisión que se impone -como se desarrollará
seguidamente- resulta ser esta última, asistiéndole la razón a la accionante
en su planteo, cuando afirma que fue sustituida por su deudora (METZEN
Y SENA S.A.) en la relación jurídica tributaria, por lo que no reviste la
calidad de sujeto pasivo del IPAT.
A saber.
IX) La Administración demandada sostiene que
“METZEN Y SENA S.A. debió haber actuado como agente de retención del
Impuesto al Patrimonio por los saldos impagos del impuesto al 31 de
Diciembre de cada año, por los créditos cuya cesión se hubiera
formalizado mediante notificación, y al no haber efectuado la retención
correspondiente responde solidariamente con SUR CERAMIC” (fs. 88
infolios) fundándose para ello en el art. 2, lit b), numerales 3 y 4, del
Decreto No. 600/988, redacción ratificada por el artículo 11 del Decreto
No. 572/2009, artículo 19 del Código Tributario y en la Consulta No.
3.791.
Ahora bien; por la fecha en que se habrían verificado los
hechos generadores del IPAT, el precepto que se debe considerar es el art.
2, literal b) numeral 3º del Decreto 600/998 en la redacción dada por el
Decreto No. 408/996.
El mencionado precepto establece:
“Agentes de retención. C A D E 5082.
a) son agentes de retención:
(…)
3) las entidades comprendidas en los Impuestos a las
Rentas de la Industria y Comercio o a las Sociedades Financieras de
Inversión que fueran deudoras de personas físicas domiciliadas en el
extranjero o de personas jurídicas constituidas en el exterior que no
actúan en el país por medio de agencia, sucursal o establecimiento.. C A
D E 50
Los agentes de retención repetirán el impuesto pagado
contra los sujetos pasivos del gravamen.”
IX.1.- La Sala entiende que si bien el decreto
reglamentario del IPAT designa agentes de retención a los deudores de
personas jurídicas del exterior que no actúan en el país mediante sucursal,
agencia o establecimiento, en puridad está designando verdaderos
RESPONSABLES SUSTITUTOS. (Cfme. Sentencia No. 487/2007).
En efecto, como lo ha destacado la doctrina, la
referencia en la oración final a que los agentes formalmente designados,
puedan repetir el impuesto pagado contra los sujetos pasivos del gravamen,
resulta sintomático de que no son verdaderos agentes, sino que se han
designado responsables sustitutos. Esto, desde luego, al margen de la
ilegitimidad que supone la designación por vía reglamentaria de este tipo
de responsables, extremo que se encargó de señalar con acierto el Tribunal
en la Sentencia No. 487/2007 (publicada en Revista Tributaria, T. XXXV,
No. 203, pág. 259 a 267).
Y, ello en tanto, como la doctrina y la jurisprudencia han
sido contestes en afirmar, los agentes están obligados a efectuar la
detracción o adición del tributo en la oportunidad marcada por la norma,
por tanto, esto supone un desplazamiento pecuniario del contribuyente al
agente o del agente al contribuyente, con la característica esencial de que el
agente de retención o de percepción paga el impuesto con dinero del
contribuyente, y nunca con dinero propio. Ello justifica el agravamiento de
las penas dispuestas por el Derecho Tributario y la posibilidad de incurrir
en el delito de apropiación indebida. Es así que se entiende que los agentes
de retención y de percepción ejercen su derecho de resarcimiento previo a
la extinción de la obligación tributaria.
En cambio, al disponer el art. 2, literal b), numeral 3º,
del Decreto 600/998 en la redacción dada por el Decreto No. 408/996 la
posibilidad de “repetir el impuesto pagado contra los sujetos pasivos del
gravamen” se está dando a entender claramente que el sujeto ya pagó el
impuesto con dinero propio y que luego tiene derecho a resarcirse con el
contribuyente.
Más aún; resulta tan claro que estos sujetos no son
agentes de retención, que hasta la propia DGI ha evitado tratarlos conforme
al estatuto de los agentes de retención, como se reconoce en el dictamen de
la Cra. Soledad NORIA del Departamento Jurídico - Sección Técnico
Tributario de la División Técnico Fiscal (fs. 487-491 de los A.A.- Pieza II).
En efecto, como señala la profesional en su dictamen,
en la Consulta No. 3791 de 19.3.1998 entiende que el consultante que no
había efectuado la retención del IPAT debía responder por el adeudo en
forma solidaria con el contribuyente: “…pero no lo somete al severo
régimen al que quedan incluidos quienes efectúan la retención y no la
vierten.”. (fs. 487 de los A.A. - Pieza II). Resulta evidente que la opción de
la DGI de descartar el régimen punitivo de los agentes, de alguna manera
evidencia una admisión de que no se trata de verdaderos agentes de
retención, como dice el acápite del texto reglamentario, sino que -como
bien apunta la doctrina y lo ha dicho el Tribunal en la Sentencia No.
487/2007- estamos ante verdaderos responsables sustitutos.
X) Sin dudas pertenece al Prof. José Luis SHAW el
trabajo más actual y de mayor enjundia sobre los responsables sustitutos.
En dicha obra, el autor examina con lujo de detalles las posiciones en la
dogmática uruguaya y extranjera sobre el punto y, desde luego, examina el
derecho positivo nacional.
Puntualmente se detiene en el análisis de los mal
llamados agentes de retención por el decreto reglamentario del IPAT y
expresa, en términos plenamente compartibles (y en línea con el
multicitado fallo No. 487/2007) que:
“Respecto de todos estos mal llamados “agentes de
retención”, el citado Art. 2º del decreto reglamentario establece en su
inciso final: “Los agentes de retención repetirán el impuesto pagado
contra los sujetos pasivos del gravamen”, lo cual -como dijimos- es
propio de la figura de los responsables “sustitutos”.” (Cfme. SHAW, José
Luis: “Los sujetos pasivos sustitutos en la doctrina, la jurisprudencia y el
derecho positivo uruguayo”. Revista Tributaria No. 239; mar.-abr. 2014,
pág. 281).
En definitiva, por los argumentos aquí planteados, la
Sala considera de recibo el principal agravio formulado por la actora, que
denuncia que la DGI perdió de vista que existía un sustituto (METZEN Y
SENA S.A.) y que por ende, SUR CERAMICS INC. había sido desalojada
de la relación jurídica tributaria, resultando improcedente la determinación
realizada. Porque, como bien señala SHAW, aquél sujeto que es sustituido
no solo no debe pagar el impuesto, sino que ni siquiera se encuentra
obligado a presentar su declaración jurada al fisco por el impuesto
correspondiente a su patrimonio gravado en el país, cuyo pago deben
realizar los mal llamados “agentes de retención”. (Cfme. SHAW, José Luis:
“Los sujetos pasivos sustitutos en la doctrina, la jurisprudencia y el
derecho positivo uruguayo”. Revista Tributaria No. 239; mar.-abr. 2014,
pág. 281).
La recepción de este agravio determina la nulidad del
acto en causa, y en consecuencia, no corresponde ingresar a las restantes
defensas expuestas por la parte actora.
Por los fundamentos expuestos, lo dispuesto en el
artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por
unanimidad,
F A L L A:
Ampárase la pretensión anulatoria incoada y, en
consecuencia, anúlase el acto impugnado.
Sin especiales sanciones causídicas.
A
los
efectos
fiscales,
fíjanse
los
honorarios
profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $22.000
(pesos uruguayos veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.-
Dra. Sassón, Dr. Harriague (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr.
Echeveste.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado)