Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del

Impuesto sobre la renta de personas morales
Disminución de la PTU en los pagos provisionales
del ISR del ejercicio 2008
Humberto Cruz Hernández*
Como se ha tratado en los diversos artículos del
presente ejemplar, el artículo 122 de la Ley Federal
del Trabajo establece que el reparto de la
“Participación de los Trabajadores en las Utilidades
de la Empresa”, también conocida por su acrónimo
como “PTU”, se debe efectuar dentro de los sesenta
días siguientes al que se deba pagar el Impuesto
sobre la renta anual, y derivado de la reforma en el
ejercicio fiscal 2005 a la fracción I del artículo 10 de
la Ley del impuesto sobre la renta (LISR) en relación
con la disminución de la PTU de la diferencia entre
los ingresos acumulables y las deducciones
autorizadas, es momento de evaluar su efecto en la
determinación de los pagos provisionales del
Impuesto sobre la renta para las personas morales
que tributan en el Régimen General, Título II, de
dicha Ley, considerando las disposiciones fiscales
vigentes.
tienen los inversionistas respecto de que México es
un país impositivamente caro, debido a que además
de pagar el Impuesto sobre la renta (ISR), también
deben pagar un 10% adicional por la no deducibilidad
de la PTU, lo que se traduce en una carga financiera
adicional.
A continuación se presenta un breve análisis del efecto
fiscal de la disminución de la PTU en los pagos
provisionales del ejercicio fiscal 2008 de las personas
morales antes mencionadas, conforme al “Decreto
por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a
los contribuyentes que se indican y se modifican los
diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de
octubre de 1994” publicado en el Diario Oficial de la
Federación con fecha 28 de noviembre de 2006.
A partir del 1° de enero de 2005, entró en vigor, entre
otras reformas en materia fiscal, aquella efectuada a
la fracción I del artículo 10 de la LISR en relación con
la disminución de la PTU de la diferencia entre los
ingresos acumulables y las deducciones autorizadas,
la cual se publicó en el Diario Oficial de la Federación
con fecha 1° de diciembre de 2004.
Sin embargo, estas reformas se establecieron
únicamente para la determinación del ISR del
ejercicio, motivo por el cual el Ejecutivo Federal en
turno, Vicente Fox Quezada, expidió el “Decreto
por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a
los contribuyentes que se indican y se modifican los
diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31
de octubre de 1994” publicado en el Diario Oficial
de la Federación con fecha 28 de noviembre de
2006, a través del cual se otorga un estímulo fiscal
para que en los pagos provisionales efectuados a
partir del pago de la PTU y hasta el cierre del
ejercicio de que se trate, se puedan disminuir de la
utilidad fiscal, en forma proporcional, la PTU
generada en el ejercicio inmediato anterior
efectivamente pagada; con la finalidad de que
dichos pagos guarden congruencia con el ISR del
ejercicio, sin que en ningún momento dicha
“disminución” se considere “deducción”.
De acuerdo con la exposición de motivos, a través de
dicha reforma se pretende eliminar la percepción que
Lo anterior se consideró necesario, toda vez que la
PTU es un concepto “disminuible”, motivo por el
Por lo anterior, se propuso que los contribuyentes del
ISR empresarial puedan disminuir de su utilidad fiscal
el monto de la PTU, conforme al artículo 123 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
para no afectar la base para la determinación de la
citada PTU y con ello el espíritu de dicho derecho
laboral, derivado de la inequidad que representa
disminuir de la propia PTU el referido monto. Con
dicha situación se buscó que México sea un país
atractivo para los inversionistas nacionales y
extranjeros.
Antecedentes
33
Facultad de Contaduría y Administración
cual no incide en la determinación del coeficiente de
utilidad para el cálculo de los pagos provisionales del
ISR, a diferencia de lo que ocurre con las deducciones
autorizadas, las cuales sí inciden en la determinación
de una utilidad o pérdida fiscal del ejercicio y
consecuentemente en el coeficiente de utilidad.
Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
¿En qué consiste el estímulo fiscal?
¿Para el cálculo del coeficiente de utilidad
se debe considerar la utilidad fiscal antes o
después de disminuir la PTU?
Esta situación ha generado mucha polémica entre los
contribuyentes, sin embargo, al apoyarnos en la
exposición de motivos del Decreto de estímulos
fiscales en comento, se interpreta lo siguiente:
a) La PTU generada en el ejercicio inmediato
anterior, efectivamente pagada en el ejercicio
en el que se va a disminuir, es un concepto
“disminuible”, motivo por el cual no incide en
la determinación del coeficiente de utilidad
para el cálculo de los pagos provisionales del
ISR.
De acuerdo con lo que establece el Artículo Segundo
del Decreto en comento, el estímulo fiscal consiste
en disminuir de la utilidad fiscal determinada en los
términos de la fracción II del artículo 14 de la LISR,
la PTU que se haya determinado en los términos
del artículo 123 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos y que se haya
efectivamente pagado en el ejercicio en el que se
efectúe dicha disminución.
b) A diferencia de lo que ocurre con las
deducciones fiscales, las cuales sí inciden
en la determinación de una utilidad o pérdida
fiscal del ejercicio y consecuentemente en el
coeficiente de utilidad, la PTU antes señalada
no tiene un efecto en el coeficiente de
utilidad.
¿Qué contribuyentes se pueden beneficiar
con el estímulo fiscal?
El estímulo fiscal es aplicable para las personas
morales que tributan en “Régimen General” del Título
II de la LISR.
c) El motivo por el cual se expidió el Decreto
de Estímulos Fiscales en materia de
disminución de PTU en pagos provisionales
es precisamente porque no tiene un efecto
en la determinación del coeficiente de
utilidad, y a través de dicho Decreto, se
pretende que los pagos provisionales de
ISR guarden cierta relación con el impuesto
del ejercicio.
¿Se debe presentar “Aviso de Estímulos
Fiscales” para aplicar los beneficios del
Decreto?
El “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios
fiscales a los contribuyentes que se indican y se
modifican los diversos publicados el 5 de marzo de
2003 y el 31 de octubre de 1994” no exime de la
obligación de presentar el aviso en materia de
estímulos fiscales que establece el artículo 25 del
Código Fiscal de la Federación, motivo por el cual,
entre otros requisitos, se debe presentar dicho aviso
ante la autoridad fiscal competente en los términos
que indica la citada disposición.
¿Se debe efectuar un recálculo del
coeficiente de utilidad al aplicar dicho
estímulo fiscal?
En ningún caso se debe efectuar un recálculo del
coeficiente de utilidad que se haya determinado en
los términos de la fracción I del artículo 14 de la LISR,
situación que se encuentra prevista en la fracción II
del artículo Tercero del Decreto en comento.
Consultorio Fiscal
No. 449
Por lo anterior, se interpreta que la utilidad fiscal que
se debe considerar en la determinación del coeficiente
de utilidad, es aquella que resulta de disminuir a los
ingresos acumulables, las deducciones autorizadas
en el mismo, antes de efectuar la disminución de la
PTU generada en el ejercicio inmediato anterior,
efectivamente pagada en el ejercicio en el que se
efectuará su disminución.
Sin embargo, no descartamos la posibilidad que la
interpretación de la autoridad fiscal sea distinta,
considerando que en el Dictamen que la Comisión de
Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados
efectuó respecto de la Iniciativa de Reformas Fiscales
enviada por el Ejecutivo Federal se manifestó lo
siguiente:
34
¿A partir de qué pago provisional se puede
aplicar el estímulo fiscal de PTU?
“Ahora bien, dado que la PTU se podrá disminuir
de la utilidad fiscal del ejercicio, y toda vez que
las diversas disposiciones de la Ley del
Impuesto sobre la Renta hacen referencia al
concepto de utilidad fiscal, esta Dictaminadora
considera necesario aclarar en el artículo 10
de la iniciativa que se dictamina que el concepto
de utilidad fiscal a que se refiere la Ley, incluye
la disminución de la PTU, lo cual permitirá que
los cálculos que deben realizar los
contribuyentes para efectos de pagos
provisionales, la determinación del impuesto
en el caso de empresas que consolidan su
resultado fiscal, entre otros, consideren la
disminución de la PTU, que en su caso realicen
las empresas.”
El multicitado Decreto establece que el estímulo
fiscal es aplicable a la PTU que se haya pagado en
el mismo ejercicio al que correspondan los pagos
provisionales, motivo por el cual se entiende que la
PTU a repartir es la generada en el ejercicio
inmediato anterior, que se entrega a los trabajadores
en el plazo que establece el artículo 122 de la Ley
Federal del Trabajo, sesenta días siguientes a que
se deba pagar el impuesto anual.
Cabe señalar que a la fecha de emisión de los
presentes comentarios, la autoridad fiscal no ha
indicado su interpretación a través de alguna regla de
carácter general, o bien, algún criterio del Servicio de
Administración Tributaria.
¿Qué sucede si el monto efectivamente
pagado de PTU excede a la utilidad fiscal
para pago provisional de ISR?
De esta manera, y de acuerdo con lo que establece el
Artículo Segundo del Decreto en comento, establece
que se puede efectuar la disminución de la PTU en los
pagos provisionales correspondientes a los meses de
mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate,
por partes iguales.
Cabe señalar que dicha disminución se realizará en
los pagos provisionales del ejercicio de manera
acumulativa.
¿Cómo se efectúa la aplicación del
estímulo fiscal?
En caso de que la PTU sea superior a la utilidad fiscal
del periodo del pago provisional, ésta se debe aplicar
hasta el monto de dicha utilidad, y el remanente de
PTU que no se haya aplicado, se puede aplicar en
los siguientes pagos provisionales del mismo
ejercicio.
Para identificar cuál será el monto del estímulo fiscal
por concepto de PTU en los pagos provisionales del
ISR, el monto de la PTU efectivamente pagada se
debe disminuir por partes iguales en los pagos
provisionales correspondientes a los meses de
mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate.
Como se mencionó anteriormente, dicha disminución
se debe efectuar en forma acumulativa.
De esta manera tenemos que el monto del estímulo fiscal por concepto de disminución de PTU en el pago
provisional de ISR, se determina como sigue:
PTU efectivamente pagada en el ejercicio
Entre
Número de meses de mayo a diciembre 2008
Igual
PTU disminuible efectivamente pagada en el ejercicio
(proporcional)
35
$
2,700,000
8
$
337,500
Facultad de Contaduría y Administración
Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
A continuación se presenta el orden de prelación del estímulo fiscal en materia de PTU para los pagos
provisionales de ISR:
Ingresos nominales
Artículo 14 P-3 LISR
Por
Coeficiente de utilidad
Artículo 14 F-I LISR
Igual
Utilidad fiscal estimada
Artículo 14-F-II LISR
Más
Inventario acumulable
Fracción V del Artículo Tercero Transitorio de la
LISR para 2005 (D.O. 01-12-04).
Artículo Primero del Decreto Estímulos Fiscales
del 28 de noviembre de 2006
Menos
Deducción inmediata del ejercicio
Menos
PTU pagada en el mismo ejercicio Artículo Segundo del Decreto Estímulos
(únicamente en pago provisional de los Fiscales del 28 de noviembre de 2006
meses de mayo a diciembre)
Menos
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar Artículo 14-F-II LISR
(actualizadas)
Utilidad fiscal base
Artículo 14-F-II LISR
Igual
Por
Igual
Tasa de ISR 28%
Artículo 14-F-III LISR
ISR causado para pago provisional
Artículo 14-F-III LISR
Menos
Pagos provisionales
anterioridad
Menos
Retención de ISR por instituciones de Artículo 14-F-III LISR
crédito
Menos
IDE efectivamente pagado en el mes de que Artículo 8 LIDE
se trate
Igual
ISR a cargo en pago provisional en caso de Artículo 14 LISR
no aplicar el Decreto de beneficios fiscales
Menos
Igual
efectuados
con Artículo 14-F-III LISR
Disminución del 3% del ISR a cargo
Artículo Primero del Decreto del 4 de marzo de
2008
ISR a enterar en pago provisional
Artículo 14 LISR
Caso Práctico
Se presenta un esquema general de la determinación
de los pagos provisionales del ISR de las personas
morales que tributan en el Título II de la LISR, en
donde se muestra el efecto de la disminución de la
PTU, así como otros conceptos que por tener un
tratamiento particular no son objeto de este artículo,
tales como: deducción inmediata de inversiones
conforme al “Decreto por el que se otorgan diversos
beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican
y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo
Consultorio Fiscal
No. 449
de 2003 y el 31 de octubre de 1994” publicado en el
Diario Oficial de la Federación con fecha 28 de
noviembre de 2006, así como el diferimiento del 3%
del ISR en los pagos provisionales del ISR por los
meses de febrero a junio del ejercicio fiscal 2008, sin
actualización ni recargos, que establece el “Decreto
por el que se otorgan beneficios fiscales en materia
del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto Empresarial
a Tasa Única a los contribuyentes que se indican”,
publicado en el Diario Oficial de la Federación el 4 de
marzo de 2008.
36
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Ingresos nominales
del mes
$1,400,000 $ 1,200,000 $ 1,000,000 $
Ingresos nominales
acum.
$1,400,000 $ 2,600,000 $ 3,600,000 $ 4,300,000 $ 5,900,000 $ 8,100,000
0.0345
Por
Coeficiente de
utilidad
Igual
Utilidad fiscal
estimada
$ 48,300 $
Más
Inventario
acumulable
250,000
500,000
750,000
1,000,000
1,250,000
1,500,000
Menos
Deducción
inmediata del
ejercicio (1) (3) (4)
(10)
_
_
_
_
_
470,000
Menos
PTU pagada en el
mismo ejercicio
(únicamente en
pago provisional de
los meses de mayo
a diciembre) (2) (3)
(4) (10)
162,500
325,000
Menos
Pérdidas fiscales
pendientes de
aplicar
(actualizadas)
Igual
Utilidad fiscal base
Por
Tasa de ISR
Igual
ISR causado para
pago provisional
Menos
Pagos provisionales
efectuados con
anterioridad (7)
Menos
Retención de ISR
por instituciones de
crédito
Menos
IDE efectivamente
pagado en el mes
de que se trate
Igual
ISR a cargo en pago
provisional en caso
de no aplicar el
Decreto de
beneficios fiscales
Menos
Disminución del 3%
del ISR a cargo (5)
(6) (8) (9) (10)
Igual
ISR a enterar en
pago provisional (11)
$ 298,300 $
$
0.0345
89,700 $
589,700 $
0.0378
700,000 $ 1,600,000 $ 2,200,000
136,080 $
0.0378
162,540 $
0.0378
0.0378
223,020 $
306,180
886,080 $ 1,162,540 $ 1,310,520 $ 1,011,180
28%
28%
28%
28%
28%
28%
83,524 $
165,116 $
248,102 $
325,511 $
366,946 $
283,130
-
83,224
164,766
247,702
325,061
366,446
300
350
400
450
500
550
81,542 $
82,936 $
77,359 $
-
$
83,224 $
2,446
$
83,224 $
79,096 $
37
2,488
80,448 $
2,321
75,038 $
41,385
$
1,242
40,143
-
-
$
-
Facultad de Contaduría y Administración
Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
Concepto
Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
Concepto
Por
Igual
Más
Menos
Menos
Menos
Igual
Por
Igual
Menos
Menos
Julio
Agosto
Ingresos
$1,800,000 $ 1,100,000
nominales del
mes
Ingresos
$9,900,000 $11,000,000
nominales
acum.
Coeficiente de
0.0378
0.0378
utilidad
Utilidad fiscal
$ 374,220 $ 415,800
estimada
Inventario
1,750,000
2,000,000
acumulable
Deducción
470,000
470,000
inmediata del
ejercicio (1)
(3) (4) (10)
PTU pagada
487,500
650,000
en el mismo
ejercicio
(únicamente
en pago
provisional de
los meses de
mayo a
diciembre) (2)
(3) (4) (10)
Pérdidas
fiscales
pendientes de
aplicar
(actualizadas)
Utilidad fiscal
$1,166,720 $ 1,295,800
base
Tasa de ISR
28%
28%
28%
ISR causado
$ 326,682 $ 362,824
para pago
provisional
Pagos
366,446
366,446
provisionales
efectuados
con
anterioridad
(7)
Retención de
600
650
ISR por
instituciones
de crédito
Consultorio Fiscal
No. 449
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
$ 2,300,000 $ 1,200,000 $ 1,300,000 $ 2,100,000
$13,300,000 $14,500,000 $15,800,000 $17,900,000
0.0378
$
502,740
0.0378
$
548,100
0.0378
$
597,240
0.0378
$
676,620
2,250,000
2,500,000
2,750,000
3,000,000
470,000
470,000
470,000
470,000
812,500
975,000
1,137,500
1,300,000
$ 1,470,240
$ 1,603,100
$ 1,739,740
$ 1,906,620
28%
28%
28%
28%
$
38
411,667
$
448,868
$
487,127
$
533,854
366,446
410,967
448,118
486,327
700
750
800
850
Igual
ISR a cargo
en pago
provisional en
caso de no
aplicar el
Decreto de
beneficios
fiscales
$
-
$
-
$
44,521
$
37,151
$
38,209
$
46,677
$
-
$
-
$
44,521
$
37,151
$
38,209
$
46,677
Menos Disminución
del 3% del
ISR a cargo
(5) (6) (8) (9)
(10)
Igual
ISR a enterar
en pago
provisional
(11)
En donde:
1. Determinación del inventario acumulable para el ejercicio fiscal 2008(12).
Inventario acumulable para 2008
$ 3,000,000
Entre
Meses del ejercicio
12
Igual
Inventario acumulable mensual para 2008
$
250,000
2. Determinación de la PTU disminuible en pagos provisionales del ejercicio fiscal 2008.
PTU efectivamente pagada en el ejercicio
$ 1,300,000
Entre
Meses de mayo a diciembre 2008
8
Igual
PTU disminuible efectivamente pagada en el ejercicio (proporcional)
$
162,500
3. Estímulo fiscal para la disminución de la deducción inmediata de inversiones en pagos provisionales de
ISR (12).
$
Por
Monto original de la inversión de equipo de cómputo adquirido en junio
2008
Porciento de deducción inmediata
Igual
Deducción inmediata del ejercicio
$
39
500,000
94%
470,000
Facultad de Contaduría y Administración
Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
Menos IDE
efectivamente
pagado en el
mes de que
se trate
Notas:
cargo después de efectuar los acreditamientos
que permitan las disposiciones fiscales.
(1) Aplica a las inversiones en bienes nuevos de
activo fijo efectivamente realizadas.
(9) Para aplicar el Decreto, los contribuyentes
deben presentar tanto los pagos provisionales
correspondientes a los meses de febrero a
diciembre del ejercicio fiscal de 2008, como las
declaraciones anuales de dicho ejercicio fiscal,
en los plazos establecidos en las disposiciones
fiscales.
Disminución de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
(2) Se aplicará hasta por el monto de la utilidad fiscal
del pago provisional que corresponda y, en su
caso, el remanente que no se hubiera aplicado,
se podrá aplicar en los siguientes pagos
provisionales del mismo ejercicio.
(3) La disminución se realizará en los pagos
provisionales del ejercicio de manera
acumulativa.
(10) El Servicio de Administración Tributaria podrá
expedir las disposiciones de carácter general
que sean necesarias para la correcta y debida
aplicación del Decreto.
(4) La aplicación de los beneficios establecidos en
el Decreto, no dará lugar a compensación o
devolución alguna.
(11) Evaluar si a partir del segundo semestre del
ejercicio es conveniente solicitar una
disminución de pagos provisionales de ISR en
los términos del artículo 15 de la Ley de dicho
impuesto.
(5) Los montos correspondientes al porcentaje de
los pagos provisionales que se difieran, se
entenderán cubiertos cuando el contribuyente
pague el impuesto respectivo en la declaración
anual del ejercicio fiscal de 2008, sin que por
dichos pagos provisionales deba presentar
declaraciones complementarias.
(6) Los contribuyentes deberán acreditar contra la
declaración anual del ejercicio fiscal de 2008 los
pagos provisionales que efectivamente hayan
pagado.
(12) Debido a las características de los otros
conceptos que intervienen en el cálculo para la
determinación de los pagos provisionales de
ISR, únicamente se mencionan para efectos de
referencia, sin su análisis particular.
Comentarios finales
(7) En la determinación de los pagos provisionales
correspondientes a los meses de marzo a
diciembre de 2008, los contribuyentes que
apliquen el diferimiento del 3% en los meses de
febrero a junio de 2008, podrán acreditar contra
el pago provisional del mes de que se trate, los
pagos provisionales del mismo ejercicio
determinados con anterioridad, que les hubiera
correspondido pagar de no haber efectuado
dicho diferimiento.
(8) Se entiende por monto a enterar del pago
provisional del ISR, el monto que resulte a
Es importante que los contribuyentes evalúen las
diversas
alternativas
que
establecen
las
disposiciones fiscales vigentes para efecto de
cumplir en tiempo y forma con sus obligaciones
fiscales, evitando con ello posibles contingencias
de carácter económico e incluso legal.
Como se puede observar, no todas las alternativas
se encuentran en el texto de las Leyes Fiscales,
sino que también debemos de acudir a los
diversos Decretos vigentes que ha expedido el
Ejecutivo Federal para la aplicación de las
mismas.
* L.C.C. y E.F. Humberto Cruz Hernández
Académico en el Área Fiscal de la
Universidad Nacional Autónoma de México
Autor de diversos artículos en materia fiscal para
revistas especializadas, expositor y asesor fiscal
[email protected]
Consultorio Fiscal
No. 449
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