Contencioso-Administrativa Recurso contencioso

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso contencioso-administrativo núm. 929/2001.
Ponente: Ilmo. Sr. D. Dimitry T. Berberoff Ayuda
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (LIVA/1992): Devengo: constitución del derecho
superficie en la que además de establecerse una contraprestación inicial, se prevé la
reversión de lo construido en favor del cedente: existencia de diversas obligaciones de
pago nacidas de un único título de constitución de un derecho real, que se bifurca en el
plano fiscal en sucesivas prestaciones de servicio: consideración de cada una de ellas como
un hecho imponible diferente y autónomo, a pesar de que tengan un origen común en un solo
contrato: devengo en cada caso cuando se realice la entrega del bien: inclusión en la base
imponible correspondiente a la constitución del derecho del importe de lo construido:
improcedencia.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Cataluña estima el recurso contenciosoadministrativo interpuesto contra Resolución del TEAR Cataluña de 19-04-2001,
desestimatoria de reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación
girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la ciudad de Barcelona, a nueve de febrero de dos mil seis.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL
SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la
resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en
el recurso contencioso-administrativo núm. 929/2001, interpuesto por Área de Vilasana,
SL, representado por el Procurador Ildefonso Lago Pérez, contra TEARC, representado por
el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Dimitry T. Berberoff Ayuda, quien expresa el
parecer de la SALA.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO Por el Procurador Ildefonso Lago Pérez actuando en nombre y representación de
la parte actora, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución que se
cita en el Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal
previsto por la Ley de esta Jurisdicción ( RCL 1998, 1741) , habiendo despachado las
partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y
contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de
derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto
del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se
señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las
prescripciones legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO A través del presente recurso jurisdiccional se impugna la Resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya de 19 de abril de 2001 por la que
se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el hoy recurrente
contra Acuerdo de la Inspección Delegación de Hacienda, por el concepto IVA, importe
16.293.511 pesetas.
SEGUNDO La adecuada resolución del recurso que nos ocupa, exige poner de manifiesto, el
acervo fáctico, que resulta a partir del examen del expediente y de las alegaciones de las
partes.
Mediante escritura pública de 1 de junio de 1985 la mercantil recurrente constituye en
favor de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos SA un derecho de superficie sobre
finca de su propiedad al objeto de que Repsol pueda ejercer la facultad aedificandi,
construyendo en el vuelo, suelo o subsuelo de la finca las instalaciones necesarias para el
funcionamiento de una estación de servicio de carburantes y derivados.
De acuerdo con la escritura, la recurrente cedía a Repsol todos sus derechos de
edificación, instalación y licencias que posibiliten la edificación, apertura y funcionamiento
de la estación de servicio.
Como consecuencia de la anterior escritura, se establece una contraprestación de
15.000.000 de ptas. más 2.400.000 de ptas. en concepto de IVA, siendo estas cantidades
las declaradas por la entidad recurrente.
El plazo de vigencia del derecho real de superficie se estableció en 20 años contados desde
su inscripción en el Registro de la Propiedad sin perjuicio de que si antes de transcurrir
dicho plazo no se llegase a un acuerdo para prorrogar el mismo, las instalaciones que
formen en su día la estación de servicio construido sobre el terreno con todos sus
elementos pasarán a ser propiedad de la recurrente Area Vilasana SL, estimándose el valor
de las instalaciones que formen en su día la estación de servicio, una vez finalizado el plazo
de vigencia del derecho de superficie anteriormente referido en 74.129.586 ptas.
TERCERO La cuestión que debe ser objeto de análisis a través del presente recurso no es
otra que la relativa a determinar si en los supuestos de constitución de un derecho de
superficie como el que nos ocupa, el importe de la construcción superficiaria debe
considerarse o no parte de la contraprestación que paga el cesionario (Repsol) como
consecuencia de la constitución de un derecho y en consecuencia integrarse dentro de la
base imponible a efectos de la tributación en concepto de IVA.
La parte recurrente desgrana de forma sistemática en su demanda, la argumentación en
virtud de la cual considera que el valor de la construcción que será objeto de reversión en
su caso en favor de la parte recurrente no debe integrar la base imponible del IVA en la
medida que no puede considerarse realizado un hecho imponible distinto al de la concesión
del terreno a cambio de un precio, para que Repsol pueda construir la estación de servicio
sobre el mismo; argumenta asimismo que el IVA no contempla hechos futuros debiéndose
contemplar de forma separada el derecho de superficie a edificar en suelo ajeno por un
lado, y la propia superficie edificada por otro.
Mantiene que el devengo del impuesto se produce por la prestación del servicio siendo el
devengo de tracto sucesivo, insistiendo que el único servicio grabado por el IVA es el que
deriva de la citada cesión de terreno para su edificación y asimismo que la contraprestación
por el uso del suelo es perfectamente diferenciable del derecho de reversión de la
construcción, de forma tal que el derecho de reversión no puede considerarse parte
integrante de la concesión del derecho de superficie y que en definitiva se vulneraría el
principio de capacidad económica con relación a la recurrente en la medida que se le viene a
exigir un gravamen al margen de su operatividad real y sin conexión alguna con las
relaciones económicas efectivamente producidas.
CUARTO A la vista de todo lo anteriormente expresado, se evidencia con nitidez que la
cuestión a dilucidar en el presente recurso es la de si es correcta o no la interpretación del
devengo del IVA empleada en la liquidación practicada, es decir, la de que se produce en la
inscripción registral del derecho, o debe sustituirse por el criterio del momento de la
reversión como parece postular el recurrente.
En primer término procede tener en consideración que por lo que se refiere al devengo del
Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de
superficie, el artículo 75.1 de la Ley del IVA ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , dispone:
«Se devengará el Impuesto... 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten,
ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 24 de enero de 2005 ( JUR
2005, 81956) en un supuesto similar al que nos concierne, llega a la conclusión de que la
constitución del derecho de superficie en la que después de establecerse inicialmente una
contraprestación, se recoge luego la reversión de lo construido en favor del cedente,
constituye una operación de tracto único: "El TEAR cita la contestación de la Dirección
General de Tributos, de 9 de diciembre de 1998, según la que: Según dispone el número 2
del artículo 288 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación
Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio ( RCL 1992, 1468 y
RCL 1993, 485) (Boletín Oficial del Estado del 30), la constitución del derecho de
superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito
constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad... A efectos del IVA,
la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en
la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de
superficie de que se trate".
Del precepto y del informe transcritos en este número 3 se deduce que en la constitución
de un derecho de superficie sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido este Impuesto se
devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública
en que se formaliza, independientemente de que el canon a satisfacer se haga mediante un
pago único o mediante pagos periódicos. Fecha de devengo del impuesto el 10-9-1996».
En semejantes términos parece pronunciarse el Tribunal Económico-Administrativo Central
en su resolución de 9 de junio de 2004: «Segundo.-Para decidir tal cuestión es de destacar
la importancia de calificar a la operación como de tracto único, en cuyo caso viene impuesta
la tesis del momento de la inscripción en el Registro, o de tracto sucesivo, supuesto en que
ha de esperarse a un momento posterior».
La tesis del tracto sucesivo encuentra amparo en la asimilación de los derechos de uso a los
arrendamientos de inmuebles, acogida en la Exposición de Motivos de la Ley 37/92 ( RCL
1992, 2786 y RCL 1993, 401) , sin embargo han de destacarse las diferencias existentes
entre ambas figuras.
Es significativo al respecto el tenor de una resolución de este Tribunal (RG 1026-00)
dictada con fecha 19 de junio de 2002 ( RJCA 2002, 1016) en la que se expresa: «Por
tanto, en el derecho de superficie constituido, a la prestación del propietario del terreno
se corresponde, como contraprestación, el pago de un canon por el superficiario y la
reversión de la propiedad de lo edificado, aunque sin obligación de indemnizar a cargo del
concedente, que constituye un elemento natural del negocio y por ello susceptible de pacto
en contrario, y que tiene el mismo fundamento que la obligación de indemnizar que recae
sobre el dueño del terreno que hace suya la obra ajena por accesión, o sobre el dueño de las
cosas respecto de las mejoras hechas por el poseedor de buena fe.
Debemos concluir por ello que, sin perjuicio de la periodicidad del canon a cargo del
superficiario, el fondo de reversión forma parte de la contraprestación del derecho de
superficie desde la constitución del mismo, sin perjuicio de la comprobación de valor a que
hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente».
Finalmente, esta línea de apreciar como una operación de tracto único, el derecho de
superficie que nos ocupa, y que comprende también la recuperación del cedente de la
propiedad del terreno, asumiendo asimismo la propiedad de la construcción edificada por el
cesionario, ha sido mantenida por Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 8 de
julio de 1998, 9 de diciembre de 1998 y 15 de noviembre de 2000, negando la existencia de
percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate y
reconociendo el devengo al momento que se produce la inscripción en el Registro de la
Propiedad del derecho superficie.
No obstante, debe ponerse de manifiesto que en otras ocasiones la propia DGT, por
ejemplo en su Resolución de 10 de enero de 2001, ubica la constitución del derecho real de
superficie en el ámbito de las prestaciones de servicio lo que lleva en definitiva, por
aplicación del artículo 75.1.7 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) del IVA
a que el devengo del tributo se produzca a medida que resulten exigibles las distintas
partes de la contraprestación pactada, acudiendo en definitiva a la concepción del conjunto
de la operación como de tracto sucesivo.
Finalmente, esta tesis facilita el cálculo de la parte correspondiente a la reversión de la
construcción en la medida que vendrá constituida por el valor de mercado de la misma en el
momento de la puesta disposición del cedente a tenor artículo 79.1 Ley del IVA.
A modo de recapitulación podemos mantener que la operación de constitución y cesión del
derecho de superficie sobre un terreno tiene la consideración de prestación de un servicio,
según el artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/92, que la operación no está exenta del IVA, según
el artículo 20.Uno.23º letra i) de la misma Ley y que el impuesto se devenga por tratarse de
una prestación de servicio, cuando se preste, ejecute o efectúe la operación gravada,
conforme a su artículo 75.Uno.2º.
No obstante lo expresado, debe admitirse la tesis patrocinada por la parte recurrente, en
la medida que el valor de la construcción cuya propiedad adquiere el cedente como
consecuencia de la constitución del derecho de superficie, entiende la Sala que no debe
integrar de entrada y desde el momento de su constitución, la base imponible, pese a que
ese valor o importe sea una contraprestación más del propio derecho de superficie
Mantener lo contrario exigiría demostrar y justificar que dichas instalaciones o
construcciones, hubiesen sido realizadas y por ende, que se hubiese podido verificar la
prestación del servicio sometido a tributación, y ello además de la comprobación de valor a
que hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente.
Cabría decir no obstante, que la reversión, no es una consecuencia del contrato, sino que
forma parte del mismo contrato, erigiéndose en esencia en contraprestación de la
constitución del derecho superficie, no pudiendo ser entendida como una base imponible
distinta de la mera cesión del terreno para edificar sobre el mismo, pues a tenor del
artículo 78 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , la base imponible del
impuesto estaría constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al mismo.
Sin embargo, esta tesis difícilmente resiste la crítica, por lo demás apuntada por la aquí
recurrente, de que en definitiva de ésta manera se estarían grabando hechos futuros, por
mucho que entendamos que la adjudicación de lo construido esté previsto inicialmente en el
contrato.
Y aun siendo posible pensar en la idea de pagos anticipados, esto es, que la
contraprestación de la constitución del derecho de superficie es la entrega de lo edificado
de forma tal que en el momento de devengo de la constitución del derecho de superficie,
también se devengaría la parte proporcional del importe que tenga la edificación al
momento de la reversión, ello no deja de generar dudas a partir del artículo 20.1.22 de la
Ley del IVA ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) el cual parece destilar la idea de una
posible exención de IVA al tratarse de segunda entrega de edificación después de su
construcción, por lo que, de nuevo planea sobre el planteamiento referido la existencia de
un hecho futuro que hasta el momento en que no se produzca, no permitirá despejar la
incógnita de la sujeción al IVA, siendo entonces cuando deberá analizarse si es posible que
se den los requisitos para la exención o no.
En este sentido, como ha puesto manifiesto la doctrina nos encontraremos pues ante una
serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución de un derecho real,
que se bifurca sin embargo en el plano fiscal en sucesivas prestaciones de servicio
erigiéndose cada una de ellas en un hecho imponible diferente y autónomo, a pesar de que
dichas prestaciones tengan un origen común en un solo contrato.
Y precisamente, a tenor artículo 75.1.1 de la Ley 37/1992, anteriormente citada, el devengo
se produciría en el momento en que se realice la entrega del bien, naciendo de esta manera
la obligación tributaria cuando tenga lugar la puesta a disposición del bien inmueble por
parte del superficiario y en favor del adquirente, titular del suelo.
Lo anteriormente expuesto conduce pues a la estimación del presente recurso
QUINTO No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor del art.
139.1 LJCA ( RCL 1998, 1741)
Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente
aplicación
FALLO
ESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la
representación procesal de Área de Vilasana SA, contra la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Catalunya de 19 de abril de 2001, que se anula por no
ser conforme a Derecho. Sin costas.
Y a su tiempo con certificación de esta Sentencia para su cumplimiento, devuélvase el
expediente administrativo al lugar de su procedencia.
Así por esta Sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente, lo
pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado
Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo
día de su fecha. Doy fe.