LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL NUEVO IMPUESTO

LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL NUEVO IMPUESTO
ARAGONÉS SOBRE EL DAÑO MEDIOAMBIENTAL CAUSADO POR
LAS GRANDES ÁREAS DE VENTA
IE Working Paper Derecho
AJ8-136
14-06-2006
Albert Sánchez Graells
Asistente de Investigación
Observatorio de Política de la Competencia
Instituto de Empresa
Serrano, 118
28006, Madrid
Resumen
La Comunidad Autónoma de Aragón ha creado un Impuesto sobre el Daño
Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta, que viene a sumarse a los
Impuestos sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC) aprobados en
Cataluña, Asturias y Navarra.Estos tributos autonómicos generan importantes dudas
acerca de su constitucionalidad, de su compatibilidad con la normativa comunitaria
e, incluso, acerca de su justificación económica. En cuanto a su constitucionalidad,
se cuestiona tanto su compatibilidad con el cumplimiento de las condiciones para la
creación de tributos extrafiscales autonómicos, como con los límites materiales
derivados de la tributación estatal y municipal existente.En el presente artículo
analizaremos los criterios que determinan la inconstitucionalidad del nuevo IGEC
aragonés que, en nuestra opinión, resulta contrario a los preceptos y a la doctrina
constitucional relativa a la potestad tributaria autonómica.
Palabras clave
Tributación autonómica,
comerciales
constitucionalidad
tributaria,
grandes
superficies
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14-06-2006
Introducción
El pasado 30 de diciembre de 2005, la Comunidad Autónoma de Aragón aprobó una nueva
ley de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios1
por la que, entre otras medidas, se creó el Impuesto sobre el daño medioambiental causado
por las grandes áreas de venta. Este impuesto viene a sumarse a los impuestos sobre grandes
establecimientos comerciales (en adelante, los “IGEC”) aprobados desde el año 2001 por las
CCAA de Cataluña, Asturias y Navarra.
Conviene recordar que los IGEC generan dudas fundamentales acerca de su
constitucionalidad, de su compatibilidad con la normativa comunitaria – tanto en relación con
el derecho a la libertad de establecimiento, como en relación con la prohibición de ayudas
públicas – e, incluso, acerca de su justificación económica2.
En particular, en el plano relativo a su constitucionalidad o carácter inconstitucional, de una
parte, se cuestiona el cumplimiento de las condiciones necesarias para la creación de tributos
extrafiscales por parte de las CCAA y, de otra, se considera que su aprobación vulnera los
límites materiales derivados de la tributación estatal y municipal existente en el momento de
aprobación de los tributos autonómicos sobre grandes establecimientos comerciales.
Estas dudas justificaron en su día la interposición de sendos recursos de inconstitucionalidad
frente a los IGEC catalán, navarro y asturiano (todavía pendientes de resolución por parte del
Tribunal Constitucional), y reclaman que el nuevo IGEC aragonés corra la misma suerte. De
hecho, así lo ha reconocido expresamente el Consejo de Ministros el pasado 24 de marzo de
2006 al solicitar al Presidente del Gobierno la interposición de recurso de inconstitucionalidad
frente a la nueva normativa fiscal aragonesa3.
En el presente artículo analizaremos los criterios que determinan la inconstitucionalidad del
nuevo IGEC aragonés, que resulta contrario a los preceptos y a la doctrina constitucional
relativa a la potestad tributaria autonómica, a nuestro juicio, en tres aspectos básicos.
En primer lugar, debe determinarse la verdadera naturaleza de los IGEC. En caso que no se
puedan considerar verdaderos tributos extrafiscales, nos encontraremos ante tributos
impropios que podrían ser considerados inconstitucionales por establecer verdaderos
mecanismos sancionadores de los sujetos pasivos obligados a satisfacerlos.
En segundo lugar, debe valorarse si los IGEC cumplen con los principios constitucionales
generales que regulan e informan el ejercicio de la potestad tributaria. De lo contrario, los
IGEC incurrirían en un claro vicio de inconstitucionalidad al contravenir el mandato general
1
Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas en materia de
Tributos Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón; en adelante, la “LIGEC
aragonesa”.
2
Aspectos que se desarrollan en profundidad en MARCOS, F. y F. SÁNCHEZ (Coord). Los Impuestos sobre los
Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC): un análisis jurídico y económico. Cizur Menor, Aranzadi, 2005.
3
Acuerdo del Consejo de Ministros, de 24 de marzo de 2006, por el que se solicita del Sr. Presidente del
Gobierno la interposición de un recurso de inconstitucionalidad contra determinados preceptos de la Ley de la
Comunidad Autónoma de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas en
materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón.
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de la CE, que exige el establecimiento de un sistema tributario que respete el principio de
justicia tributaria.
Finalmente, deberá analizarse la compatibilidad de los IGEC con las normas especiales que
regulan el ejercicio de la potestad tributaria por parte de las CCAA. De una parte, en relación
con la atribución de competencias a las CCAA por la CE y por sus respectivos Estatutos de
Autonomía. Y, de otra parte, respecto a los límites que garantizan la adecuada integración de
los tributos autonómicos en el marco normativo creado por el Estado y la necesaria ausencia
de conflictos con la legislación desarrollada por las Corporaciones Locales.
Tras esta introducción, analizaremos someramente el carácter extrafiscal del IGEC aragonés
(§1), cuya conclusión determinará el resto de nuestro análisis. Una vez establecida su dudosa
extrafiscalidad, recordaremos los criterios determinantes de la constitucionalidad de los
tributos extrafiscales autonómicos (§2) y analizaremos el IGEC aragonés conforme a los
mismos (§3) para concluir reafirmando su inconstitucionalidad (§4).
1. Carácter extrafiscal del IGEC aragonés
La Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa pone de manifiesto el carácter
marcadamente extrafiscal del IGEC aragonés – calificación que posteriormente reitera en su
artículo 10, dedicado a la naturaleza de este tributo –4. Es decir, que su creación no tiene fines
principalmente recaudatorios, sino fines de ordenación de la actividad de los administrados5.
Sin embargo, consideramos que no puede aceptarse sin más esta caracterización legislativa,
sino que debe ser contrastada con los criterios establecidos para determinar la extrafiscalidad
de un tributo.
De acuerdo con la jurisprudencia constitucional6 la extrafiscalidad de un determinado tributo
no se define meramente por exclusión o por oposición respecto de la fiscalidad o carácter
principalmente recaudatorio de la mayor parte de los tributos estatales, autonómicos o locales.
Al contrario, la extrafiscalidad del tributo viene dada por la orientación de dicho instrumento
fiscal a fines de ordenación de la conducta de los administrados; sustituyendo, en parte, su
capacidad de generación de ingresos públicos por una función de prevención general y de
prevención especial similar a las propias del Derecho penal o del Derecho administrativo
sancionador.
4
“los impuestos medioambientales gozan de una naturaleza híbrida que, además de compartir los principios
constitucionales del ordenamiento tributario, tales como los de capacidad económica, igualdad, generalidad,
progresividad, equidad distributiva y no confiscatoriedad, los configura como un tributo autonómico con
finalidad extrafiscal [con] una tipicidad diferencial no justificada en postulados fundamentalmente
recaudatorios” (énfasis añadido).
5
“La presente Ley de Medidas Fiscales y Administrativas en Materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios de
la Comunidad Autónoma de Aragón tiene dos elementos esenciales […] y, por otro, el uso de la política
tributaria para la protección del medio natural y territorial, vía […] establecimiento de impuestos
medioambientales. […] se busca la corrección de las deseconomías externas o externalidades” (énfasis
añadido).
6
Principalmente, la STC 37/1987, de 26 de marzo, relativa al Impuesto Extremeño sobre Dehesas Infrautilizadas
y la STC 289/2000, de 11 de noviembre, relativa al Impuesto Balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio
Ambiente.
1
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Por tanto, si la finalidad de los tributos extrafiscales es ordenar la conducta de los
administrados estableciendo un sistema de incentivos adecuado para tratar de eliminar el
comportamiento que se considera lesivo del interés general; la estructura de los mismos
deberá, en todo caso y sin excepción, incluir mecanismos de exención para aquellos sujetos
pasivos que adapten su conducta al mandato legal.
Así, la creación de un tributo verdaderamente extrafiscal deberá orientarse a establecer un
sistema de penalización de las conductas o actividades que se pretenda eliminar por
considerarlas contrarias al interés público7, de modo que quien incumpla su mandato pague
más y quien cumpla con los criterios de conducta ordenados no se encuentre sujeto al tributo
o lo esté en mínima medida.
Y, en todo caso, la estructura del tributo deberá mantener un margen suficiente para la
rectificación de la conducta del sujeto pasivo; de modo que el impuesto no implique el
abandono completo de la actividad que se considere contraria al interés público8. En caso
contrario, el tributo equivaldría a una prohibición absoluta de la actividad gravada y se
excederían los límites de la potestad tributaria – incluso la extrafiscal – del órgano que lo
aprobase.
Por tanto, si el tributo no prevé mecanismos de inaplicación o de minoración de su cuantía en
función del comportamiento efectivo del sujeto pasivo en relación con el bien jurídico
protegido o si supone, de hecho, la imposibilidad de que el sujeto pasivo mantenga su
actividad; el tributo no tendrá una finalidad extrafiscal, sino claramente sancionadora de los
sujetos pasivos que se vean afectados por el mismo9. Y, en tal situación, deberemos concluir
que la aprobación de un tributo que no cumpliera los requisitos de los tributos propios ni de
los tributos extrafiscales sería inconstitucional per se10.
7
En este sentido, debería tenerse en cuenta que la posibilidad de aprobar tributos extrafiscales no excluye
automáticamente la exigencia de que cualesquiera medidas sancionadoras o restrictivas de derechos tengan su
fundamento último en la protección de derechos o libertades reconocidos por la CE o en la defensa del interés
público; ni excluye el hecho que, en todo caso, este tipo de medidas deban superar un juicio de proporcionalidad
entre sus fines y las restricciones impuestas (Art. 2.1 in fine y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT). Ver, en este sentido, Rafael CALVO ORTEGA (Dir.) La nueva Ley General Tributaria.
Madrid, Thomson – Civitas, 2004. Pág. 16 y ss.
Juicio que, en el caso de los IGEC, se encuentra condicionado en gran medida por las presunciones iuris et de
iure en que se basan los legisladores autonómicos para determinar la existencia de externalidades negativas por
el simple hecho de que los establecimientos comerciales tengan determinada superficie.
Adicionalmente, hay que tener en cuenta que el ejercicio de actividades comerciales mediante la explotación de
grandes superficies comerciales es totalmente lícito y se encuentra regulado por los poderes públicos, de modo
que no merece, per se, sanción alguna. En este sentido, ver Helena VILLAREJO GALENDE, El impuesto
autonómico sobre los grandes establecimientos comerciales, IDELCO, Madrid, 2003. Pág. 23.
8
En este sentido, ver Luis Manuel ALONSO GONZÁLEZ, Análisis crítico de los impuestos autonómicos
actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004. Pág. 108.
9
En tales circunstancias, debería analizarse la medida conforme a los requisitos del Derecho constitucional y
administrativo sancionador en que, en virtud del Art. 25 CE y su normativa de desarrollo, se encuentran
terminantemente prohibidas las sanciones de plano adoptadas sin las debidas garantías procesales y materiales a
favor de los administrados.
10
Inconstitucionalidad que derivaría de la utilización de un instrumento jurídico-tributario para alcanzar fines
represivos o punitivos y, por tanto, se estarían vulnerando todas las garantías constitucionales relativas al
ejercicio de la potestad sancionadora por los poderes públicos.
2
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Al analizar el IGEC aragonés debemos tener en cuenta, de una parte que, para que un tributo
no implique una sanción de plano al sujeto pasivo, deberá mantener un grado de flexibilidad
tal que no impida totalmente el desarrollo de la actividad perseguida por el administrado. Y,
por otra parte, deberemos considerar que el tributo, para tener un verdadero carácter
extrafiscal, deberá incluir medidas que permitan atenuar o agravar su importe en función del
comportamiento efectivo del sujeto pasivo.
Pues bien, en nuestra opinión, el IGEC aragonés no establece verdaderos mecanismos de
exención impositiva que se adapten a las características y finalidades de un tributo extrafiscal
teóricamente diseñado para regular el comportamiento de determinados sujetos pasivos en
relación con el medio ambiente.
De una parte, el IGEC aragonés excluye de su ámbito personal a determinados tipos de
grandes establecimientos comerciales por el mero hecho de que se trate de: i) establecimientos
cuya actividad comercial tenga carácter mayorista, ii) mercados municipales o iii)
cooperativas de consumidores y usuarios, o de economatos y otros establecimientos que
suministren bienes, productos o servicios exclusivamente a una colectividad de empleados,
siempre que la oferta y la venta no vayan dirigidas al público en general (art. 31 LIGEC); sin
que pueda vislumbrarse ninguna razón que justifique su menor capacidad de afectación del
medio ambiente – suponiendo a estos efectos que el resto de grandes superficies comerciales
realmente la tengan –.
Adicionalmente, el IGEC aragonés establece una escala impositiva totalmente desvinculada
del comportamiento efectivo de los sujetos pasivos, siguiendo criterios contrarios a sus fines
extrafiscales tales como beneficiar a aquellos establecimientos comerciales que disponen de
mayores redes de transporte público – indirectamente, a través de la aplicación de coeficientes
multiplicadores de la cuota en función de la clase y tipología del suelo en el que esté ubicada
la gran superficie comercial11 –.
A nuestro juicio, estos planteamientos, además de ser contrarios a los principios
constitucionales que regulan el ejercicio de la potestad tributaria, suponen una verdadera
desnaturalización de la extrafiscalidad del IGEC aragonés.
Desde nuestra perspectiva, este tributo autonómico no pretende disuadir a los administrados
del desarrollo de ninguna actividad concreta que perjudique el medio ambiente, ni estimula
verdaderamente cualesquiera acciones encaminadas a reducir o excluir las supuestas
externalidades negativas12; sino que más bien está diseñado para penalizar determinados
modelos de desarrollo de la actividad de comercio minorista – finalidad que no destaca por su
carácter extrafiscal, sino más bien sancionatorio –.
11
Efecto que se comprende mejor si se tiene en cuenta que la propia Exposición de Motivos de la LIGEC
aragonesa establece que “Un gran establecimiento comercial ubicado en suelo urbano, asimilado en su entorno
y su paisaje urbanístico, en el que existe posibilidad de acceso peatonal, que se encuentra integrado en el área
operativa de la red de transportes públicos y que, en fin, vertebra una determinada zona comercial, de ocio y de
servicios en la ciudad, no produce el mismo impacto ambiental y territorial que otro establecimiento instalado
en otro tipo de suelo, ubicado en la periferia de los contornos urbanos y fuera del alcance de los transportes
públicos.” (énfasis añadido).
12
Conclusión que no se ve desvirtuada por la Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa, que sostiene que,
con carácter general, los “impuestos medioambientales aparecen como un instrumento motivador de conductas”;
dado que, como veremos, su selectividad y la vulneración de los principios fundamentales de constitucionalidad
tributaria les impiden desplegar ese efecto pretendido por el legislador autonómico.
3
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Por tanto, siguiendo la jurisprudencia constitucional13 y pese a lo que manifiesta la
Exposición de Motivos y el artículo 10 LIGEC, deberíamos considerar que este tributo carece
de un verdadero carácter extrafiscal al desvincularse de la capacidad del sujeto pasivo para
afectar al medio ambiente14.
Sin embargo, estas deficiencias estructurales podrían verse subsanadas o, al menos, mitigadas
a través de la reforma de la actual estructura del IGEC aragonés. De hecho ya se contempla
una deducción para los grandes establecimientos comerciales que lleven a cabo proyectos de
protección medioambiental – invirtiendo en activos destinados a la protección
medioambiental15–.
Deducción que, en caso de tener algún efecto práctico, podría atenuar la inconstitucionalidad
de este tributo; aunque no creemos que llegue a desplegarse tal efecto por la difícil
interpretación de lo que pueda entenderse por “activo material destinado a la adopción de
medidas preventivas, correctoras o restauradoras del impacto negativo y el efecto
contaminante sobre el medio natural y territorial” en el caso de las grandes superficies
comerciales – en que se grava la superficie que ocupan, sin identificar los concretos daños
medioambientales a cuya mitigación deban orientarse las inversiones susceptibles de generar
tal deducción de la cuota tributaria –. Por lo que la virtualidad de esta deducción es dudosa y
limitada y, por tanto, no debería ser suficiente para justificar la proporcionalidad de la medida.
No obstante, en adelante realizaremos un análisis del IGEC aragonés asumiendo su extrafiscalidad si
bien, como hemos puesto de manifiesto, dudamos de que su naturaleza sea verdaderamente extrafiscal
y de que no tenga, en mayor medida, un carácter sancionador de sus sujetos pasivos. Circunstancia
que, a nuestro juicio, debería ser suficiente para motivar una declaración de inconstitucionalidad por
parte del TC.
13
Esta conclusión ya ha sido anticipada por parte de la doctrina, entre la que cabe destacar que SARTORIO
ALBALAT, tras analizar la citada STC 289/2000, concluye que “si trasladamos las anteriores consideraciones
al IGEC, la conclusión que se obtiene es que tampoco en este impuesto se observan medidas concretas que
permitan modular la tributación en función de la incidencia del sujeto pasivo en los potenciales efectos
negativos de su actividad económica.” Ver VV. AA. El nuevo impuesto sobre grandes establecimientos
comerciales (comentarios prácticos a la legislación catalana, con referencias a su equivalente navarro), J. M.
Bosch Editor – Manubens & Asociados Abogados, Barcelona, 2002. Pág. 24.
14
Respecto a la falta de cuantificación de las externalidades negativas e impacto real sobre el medio ambiente, el
comercio interior o el urbanismo de las concretas actividades de cada uno de los sujetos pasivos, ver el análisis
de GUTIÉRREZ y LORENZO, en MARCOS, F. y F. SÁNCHEZ SUAREZ (Coord.), Los Impuestos sobre los
Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC): un análisis jurídico y económico. Cizur Menor (Navarra),
Thomson–Aranzadi, 2005.
15
La deducción podrá ser de hasta el 30% del importe de la cuota tributaria íntegra y se concreta en la
deducibilidad de las inversiones en bienes del activo material situados en el ámbito de aplicación del impuesto
destinadas a la adopción de medidas preventivas, correctoras o restauradoras del impacto negativo y el efecto
contaminante sobre el medio natural y territorial, con el límite del 20% de su precio de adquisición o coste de
producción.
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2. Criterios determinantes de la constitucionalidad de los tributos
extrafiscales autonómicos
La jurisprudencia constitucional recaída en esta materia identifica una triple limitación al
ejercicio de la potestad tributaria autonómica para la creación de tributos extrafiscales16.
Por una parte, los tributos autonómicos deben cumplir las exigencias constitucionales
aplicables a todos los tributos, según lo establecido en el Art. 31 CE. Es decir, deben respetar
los principios de capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no
confiscatoriedad. Pese a que su finalidad no sea eminentemente recaudatoria y, quizá
precisamente por esta circunstancia, los tributos extrafiscales deben respetar con los
principales límites del poder tributario y, muy especialmente, el principio de justicia tributaria
(§2.1).
En segundo lugar, las CCAA deberán tener atribuidas competencias materiales que den
cobertura a la creación de tributos extrafiscales y ejercerlas de acuerdo con las limitaciones
impuestas por la propia CE y por sus respectivos estatutos de autonomía. En tanto que la
aprobación de tributos extrafiscales no se orienta únicamente a la creación de instrumentos
generadores de ingresos fiscales, sino principalmente a la ordenación de la conducta de los
sujetos pasivos; el acto normativo que cree el tributo autonómico deberá cumplir con los
mismos requisitos que cualquier otra normativa sustantiva de desarrollo de las competencias
atribuidas a las CCAA.
De lo contrario, se estaría dejando sin efecto el sistema de reparto de competencias entre las
distintas administraciones territoriales y sus límites, y se estaría excluyendo el ejercicio de las
competencias en materia tributaria por parte de las CCAA del sistema de coordinación y
control de los actos de los poderes públicos (§2.2).
En tercer lugar, las CCAA deberán respetar los límites establecidos en el Art. 6 de la Ley
Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas17 (en adelante, la “LOFCA”), que
16
En la STC 37/1987, el Tribunal Constitucional estableció las condiciones para el ejercicio de la potestad
tributaria autonómica con fines extrafiscales al declarar que “las Comunidades Autónomas pueden establecer
impuestos de carácter primordialmente extrafiscal, pero ello ha de llevarse a cabo dentro del marco de
competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (Art.
31 CE), de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras (Art. 157.3 CE) y de los
respectivos Estatutos de Autonomía” (FJ 13º).
En este mismo sentido, el TC puso de manifiesto que “es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario
estatal no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse
directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen los principios rectores de la
política social y económica (señaladamente los Art. 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su
conjunto como cada figura concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la
consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados. Por otra parte, dicha función
está expresamente enunciada en el Art. 4 de la vigente Ley General Tributaria [Ley 230/1963, de 28 de
diciembre], según la cual ‘los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir
como instrumentos de política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y
procurar una mejor distribución de la renta nacional’. A ello no se opone tampoco el principio de capacidad
económica establecido en el Art. 31.1 CE, pues el respeto a dicho principio no impide que el legislador pueda
configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales” (FJ 13º).
17
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas.
5
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prevé las limitaciones a la tributación autonómica en aquellos casos en que recaiga sobre
hechos imponibles ya gravados por el Estado o en materias imponibles sobre las que recaigan
tributos de las Corporaciones Locales. Estos límites a la potestad tributaria autonómica
respecto a su ejercicio por parte del Estado o de las Corporaciones Locales tratan de
garantizar una cierta coordinación en el ejercicio de los poderes fiscales de modo que los
sujetos pasivos no vean excesivamente gravada su riqueza por la multiplicidad de
administraciones públicas competentes en materia tributaria (§2.3).
2.1. Principios constitucionales generales
Como ya hemos puesto de manifiesto, la jurisprudencia constitucional requiere que las CCAA
respeten las exigencias y principios derivados directamente de la CE y, especialmente, las
impuestas por el Art. 31 CE. Por tanto, la tributación autonómica debe respetar
escrupulosamente los principios de capacidad económica, igualdad, generalidad,
progresividad y no confiscatoriedad, a la vez que otras exigencias contenidas en el resto del
articulado de la CE18.
El respeto o no a estos principios será determinante de la constitucionalidad de los IGEC, toda
vez que configuran el núcleo duro de los límites constitucionales al ejercicio de la potestad
tributaria. Nuestro sistema financiero y tributario se fundamenta sobre estos principios19 – y,
muy especialmente, sobre el metaprincipio de justicia tributaria – por lo que cualquier
normativa fiscal que los contravenga deberá ser declarada inconstitucional.
A continuación analizaremos en detalle cada uno de los citados principios, sin olvidar en
nuestro análisis posterior la necesidad de realizar un examen de conjunto inspirado en las
exigencias de la justicia tributaria como valor superior de nuestro ordenamiento financiero y
tributario.
a) Principio de generalidad
El principio de generalidad deriva de la exigencia constitucional de que todos contribuyan al
sostenimiento de los gastos públicos e impone al legislador el deber de diseñar un sistema
tributario que recaiga sobre todos los contribuyentes que dispongan de capacidad económica.
18
Conviene poner de relieve que los principios de igualdad, de generalidad, capacidad económica, progresividad
y no confiscatoriedad son difíciles de separar porque, conjuntamente, todos estos principios inciden en la justicia
del sistema tributario (STC 209/1988, de 10 de noviembre), es decir, todos estos principios no son sino aspectos
parciales del metaprincipio de justicia tributaria. Ver Luis Mª CAZORLA PRIETO, “Comentario al Art. 31 CE”,
en Francisco GARRIDO FALLA (Dir.) Comentarios a la Constitución española. 1999. Pág. 718. En este mismo
sentido, SAINZ DE BUJANDA señala que todos estos principios “son aspectos parciales de un único principio,
el de justicia, proclamado por el texto constitucional y que, en el análisis particular de cada uno de ellos, han de
tenerse presentes los restantes para su debida comprensión”. Ver Fernando SAINZ DE BUJANDA, Lecciones
de Derecho Financiero. 10ª ED. Madrid, Servicio de Publicaciones de la Universidad Complutense de Madrid,
1994. Pág. 104.
19
Tal y como establece el Art. 3 LGT (Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario), la
ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los
tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga
tributaria y no confiscatoriedad. Adicionalmente, tal y como regula esta disposición en su segundo apartado, la
aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes
indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y
garantías de los obligados tributarios. En este mismo sentido, ver CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 16 y ss.
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Sin embargo, este principio no excluye la posibilidad de que determinados gravámenes
establezcan privilegios en materia tributaria (tales como bonificaciones o exenciones) si están
suficientemente justificados por la función extrafiscal del impuesto; es decir, si los beneficios
fiscales se orientan a un mejor cumplimiento de los principios rectores de la política social y
económica20. Lo que sí excluye la exigencia de generalidad del sistema tributario es el
establecimiento de beneficios fiscales injustificados o discriminatorios21.
Por tanto, en la medida en que un tributo (extrafiscal o no) establezca beneficios fiscales
contrarios al principio de igualdad, incumplirá las exigencias del principio de generalidad por
su carácter discriminatorio; pese a afectar en apariencia a un determinado sector o colectivo
con características comunes22.
b) Principio de capacidad económica
El principio de capacidad económica sólo tiene sentido si afecta a todos, si obliga a todos a
que paguen conforme a sus posibilidades23; es decir, si el tributo cumple simultáneamente con
los principios de generalidad y de igualdad en la determinación de la capacidad económica
sujeta a gravamen.
La capacidad económica no debe considerarse como un simple reflejo del principio de justicia
en el ámbito tributario, sino que constituye un elemento previo a la propia existencia del
tributo porque, en ausencia de toda fuente o manifestación de riqueza – i.e. en ausencia de
presupuesto económico – carece de sentido establecer cualquier tipo de gravamen24. Por tanto,
sería inconstitucional la creación de un gravamen sobre una capacidad económica ficticia o
inexistente25.
En este sentido conviene remarcar que la opción constitucional por el término “capacidad
económica” en lugar del de “capacidad contributiva” puede implicar que allí donde no exista
20
STC 37/1987, de 26 de marzo, ya citada.
Así lo puso de manifiesto el TC en su STC 72/1986, de 2 de junio. En este sentido, ver apartado 4.1 posterior,
en que se recoge la cita más significativa de este pronunciamiento.
22
A la vez que, lógicamente, incumplirá los requisitos y exigencias derivados del principio de igualdad. Por
tanto, como hemos apuntado anteriormente, la necesidad de analizar todos los principios recogidos en el Art. 31
CE bajo la luz del más general principio de justicia tributaria determinará que nuestra conclusión en relación con
los IGEC no pueda individualizarse respecto a cada principio constitucional, sino que alcance a todos ellos
conjuntamente.
23
Ver CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág.719.
24
El TC ha interpretado que el principio de capacidad económica queda a salvo si existe una riqueza o renta real
o potencial en la generalidad de los supuestos tenidos en cuenta por el legislador al crear el impuesto [SSTC
37/1987 (FJ 13º) y 186/1993, de 7 de junio (FJ 4º)].Creemos que esta precisión entronca directamente con la
prohibición constitucional de confiscatoriedad del sistema tributario dado que, en el extremo, el establecimiento
de tributos totalmente desvinculados de la capacidad económica de los contribuyentes llevaría a una verdadera
confiscación de su patrimonio o, en caso de inexistencia de patrimonio, a la sanción de los contribuyentes por
incumplimiento de unas obligaciones tributarias claramente excesivas e infundadas.
25
Así, en su STC 221/1992, de 11 de diciembre, el TC puso expresamente de manifiesto que “la libertad de
configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio
constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo
sea no ya potencial sino inexistente o ficticia” (FJ 4º).
21
7
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un valor económico, la ley no podrá construir una “capacidad económica” como soporte del
tributo26.
Por otra parte, en cuanto que el principio de capacidad económica se inserta en la estructura
del tributo, debe estar presente en todos ellos27. Es decir que el principio de capacidad
económica constituye una exigencia absoluta del sistema tributario español; por lo que
conforme a los parámetros constitucionales que regulan la potestad financiera y tributaria,
nunca podrían justificarse suficientemente cualesquiera excepciones a dicho principio.
Sin embargo, como ya hemos indicado, el TC puso de manifiesto que el respeto al principio
de capacidad económica establecido en el Art. 31.1 CE no impide que el legislador pueda
configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones
extrafiscales (STC 37/1987, FJ 13º, ya citada).
Pero ello no supone que la toma en consideración de fundamentaciones extrafiscales en la
configuración del hecho imponible del tributo excuse de la necesidad de respetar en todo caso
el principio de capacidad económica.28.
En consecuencia, incluso en los tributos extrafiscales, la estructura del gravamen deberá
pivotar sobre la capacidad económica del sujeto pasivo y ésta deberá ser determinada de
modo que no se infrinjan los principios de generalidad ni de igualdad29.
c) Principios de justicia, igualdad y progresividad
En lo relativo al principio de igualdad, por una parte, podría parecer que la mención del Art.
31.1 CE no supone más que un reflejo de lo establecido en el Art. 14 CE30. Sin embargo, el
TC se ha encargado de concretar la aplicación del principio de igualdad en el ámbito tributario
indicando que la CE no exige una igualdad absoluta, sino que, al contrario, justifica la
existencia de ciertas desigualdades31.
26
César ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, “Artículo 31 CE – El gasto público” en Óscar ALZAGA
VILLAAMIL (Dir.) Comentarios a la Constitución española de 1978. Tomo III. Edersa, Madrid, 2001. Pág.
408.
27
En este sentido, ver la clara exposición de la doctrina italiana y española en la materia realizada por
CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 724.
28
Ver CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 724. En este mismo sentido, el autor cita a MARTÍNEZ LAGO, quien
considera que “no hay principios distributivos distintos o contrapuestos constitucionalmente al principio de
capacidad económica” (Gaceta Fiscal, núm. 81. Pág. 138).
29
Debemos destacar que el TC ha puntualizado que el principio de capacidad económica no sólo afecta a la
esfera de la tributación estatal, sino que “se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno
de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales: las CCAA y Corporaciones Locales” (STC
37/1981, de 20 de febrero).
30
Así parece deducirse de algunos pronunciamientos del TC, como la STC de 20 de febrero de 1989, en que
indicó que “la relación entre el principio general de igualdad consagrado por el Art. 14 CE (alegable en
amparo) y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el Art. 31 CE, está, por así decirlo,
explícitamente incorporada a este último precepto, que menciona también, entre dichos principios, el de
igualdad”.
31
Así, en su STC 27/1981, de 20 de junio, el TC destacó que dado que la igualdad que reclama el Art. 31.1 CE
“va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad [...] no puede ser
simplemente reconducida a los términos del Art. 14 CE: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable
para entender cumplido este principio.”
8
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Es decir, que no debe establecerse un sistema tributario absolutamente igualitario, dado que se
desvirtuaría el principio de capacidad económica para la contribución al sostenimiento de los
gastos públicos.
Sin embargo, tampoco se puede establecer un sistema carente de un cierto equilibrio que
permita otorgar un tratamiento similar a contribuyentes con parecida capacidad económica y
un tratamiento diferenciado a contribuyentes con capacidades económicas dispares.
Dicho equilibrio deberá, en todo caso, superar un juicio de razonabilidad y proporcionalidad
de la desigualdad tributaria establecida en relación con el resultado producido y con la
finalidad perseguida.
Adicionalmente, deberá tenerse en cuenta que el principio de igualdad tributaria no agota su
contenido en el principio de capacidad económica pues las discriminaciones no son arbitrarias
cuando se produzcan en función de un criterio amparado por el ordenamiento jurídico (STC
8/1986, de 14 de enero); y que el principio de igualdad no veda cualquier discriminación, sino
sólo aquellas que puedan considerarse discriminatorias por carecer de justificación32.
Por tanto, la existencia de distorsiones cualitativas o cuantitativas al principio de igualdad en
materia tributaria deberá perseguir fines de interés general que la justifiquen, siempre que la
apreciación de esos fines (en la que los poderes públicos deben mantener una cierta
discrecionalidad) sea coherente con los principios y objetivos de política económica o social
establecidos por la propia CE33.
32
En este sentido, CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 731.
En este mismo sentido, en la STC 134/1996, de 22 de julio, el TC declara por primera vez la inconstitucionalidad
de una ley por vulneración del principio de igualdad tributaria del Art. 31.1 CE, señalando que “se vulnera el
principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier
justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra
Constitución consagra en el Art. 31”.
33
En este sentido, es relevante la fundamentación de la ya citada STC 186/1993, en la que el TC consideró que
“en nada queda afectado el principio de igualdad por el hecho de que el tributo no grave sino a aquellas fincas
rústicas de determinada extensión que, según su destino agrario más idóneo, sean susceptibles de un mejor
aprovechamiento, pues, en efecto, ese tratamiento diferenciado se justifica dentro de los márgenes de
apreciación que es preciso reconocer al legislador, en las propias características de esas fincas, que son
justamente las dehesas que merecen la calificación de dehesas susceptibles de ser sometidas a los
correspondientes planes de aprovechamiento y mejora” (FJ 4º; énfasis añadido).
Conviene destacar que, en ese caso, la determinación de que las fincas se encontraran infrautilizadas o no se
realizaba de acuerdo con una serie de criterios de productividad de las explotaciones fijados por la
Administración; elemento que aportaba seguridad jurídica al sistema mediante la cuantificación del criterio que
daba lugar a la existencia del hecho imponible, sin que la discrecionalidad de la Administración en la
determinación de la infrautilización de las dehesas fuera más allá de la comparación de cada una de las
explotaciones con los niveles de productividad fijados en la normativa de aplicación.
Igualmente, hay que traer a colación la STC 96/2002, de 25 de abril, que prevé que “la exención o la
bonificación – privilegio de su titular – como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria
(Art. 31.1 CE), en cuanto que neutraliza la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho
generador de capacidad económica, sólo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés
general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de
subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que
olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando ‘se utiliza un criterio de reparto de las
cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario
justo como el que nuestra Constitución consagra en el Art. 31’ (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8º)” (FJ 7º).
9
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Por otra parte, el TC ha admitido la existencia de desigualdades tributarias territoriales
siempre que se cumpla un juicio de razonabilidad y proporcionalidad de la medida en relación
con el resultado producido y con la finalidad perseguida34.
Por tanto, si la distorsión del principio de igualdad en materia tributaria proviene de la
disparidad de normativas tributarias emanadas de los distintos entes territoriales del Estado,
deberemos aplicar el mismo juicio de razonabilidad y de proporcionalidad exigido para las
distorsiones cualitativas y cuantitativas del principio de igualdad, en general, y exigir que sea
coherente con los principios y objetivos de política económica o social establecidos por la CE
en todo caso.
d) Interdicción de confiscatoriedad
La prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario establece el equilibrio entre la
necesidad de que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos y el
reconocimiento del derecho a la propiedad privada del Art. 33 CE; a la vez que supone el
límite a la vigencia del principio de progresividad contenido en el Art. 31.1 CE35.
e) Otras exigencias constitucionales
Adicionalmente a los requisitos impuestos por el Art. 31 CE, entendemos que el respeto a
otras “exigencias y principios derivados directamente de la Constitución” impuesto por el TC
en la ya citada STC 37/1987 comprende, en el caso de los IGEC, la necesidad de que su
contenido y regulación no entre en conflicto con las previsiones de los Art. 38, 51 y 139 CE.
34
SSTC 19/1987, de 17 de febrero, 37/1981, ya citada, 182/1986, de 26 de febrero y 37/1987, ya citada,
150/1990, de 4 de octubre, y 14/1998, de 22 de enero. “La autonomía significa precisamente la capacidad de
cada nacionalidad o región para decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la CE
y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los
ciudadanos residentes en cada una de las CCAA, no por ello resultan necesariamente infringidos los Art. 1, 9.2,
139 y 149.1.1ª CE (ni los Art. 31.3, 38 y 149.1.13ª, cabe añadir ahora), ya que estos preceptos no exigen un
tratamiento jurídico uniforme de todos los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del
Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los
derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de posiciones jurídicas
fundamentales” (STC 37/1987).
35
En este sentido, ver ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, Op. Cit. Pág. 435.
La interpretación de este principio por parte del TC quedó establecida en su STC 150/1990, ya citada, en la que
concluyó que la prohibición de confiscatoriedad “obliga a no agotar la riqueza imponible – sustrato, base o
exigencia de toda imposición – so pretexto del deber de contribuir, de ahí que el límite máximo de la imposición
venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite
constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la
confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal
tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al
sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal
indirecta, la garantía prevista en el Art. 33.1 CE”.
Desde nuestro punto de vista, esta interpretación del TC es insuficiente e insatisfactoria, toda vez que no aclara
el límite al que debe someterse el poder tributario del Estado. Sin duda, el agotamiento de la fuente de riqueza
incumple esta exigencia constitucional pero, igualmente, consideramos que hay niveles de presión fiscal efectiva
bastante inferiores al 100% de la riqueza del sujeto pasivo que deberían considerarse contrarios a la prohibición
de confiscatoriedad contenida en el Art. 31.1 CE. En este mismo sentido, ver SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit.
Pág. 111. Resultan interesantes los pronunciamientos del Tribunal Constitucional alemán de 22 de junio de 1995,
en los que consagra el 50% como límite máximo a la tributación en la imposición sobre la renta de las personas
físicas. Ver también CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 737.
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El Art. 38 CE proclama el derecho a la libertad de empresa en el marco de la economía de
mercado e impone a los poderes públicos el deber de garantizar y proteger su ejercicio y la
defensa de la productividad, de acuerdo con las exigencias de la economía general y, en su
caso, de la planificación36. Habrá que entender que, en la medida en que los tributos
extrafiscales – y el IGEC en particular – supongan una restricción a la libertad de empresa,
resultarán inconstitucionales.
Por su parte, el Art. 51 CE regula la defensa de los consumidores y usuarios, e impone a los
poderes públicos el deber de garantizarla, protegiendo su seguridad, su salud y sus legítimos
intereses económicos mediante procedimientos eficaces. Por otra parte, no existe una norma
constitucional que prevea la obligación de protección de los intereses de determinados
sectores económicos o tipos de operadores económicos frente a otros; dado que tal previsión
sería frontalmente contraria al principio de igualdad que inspira nuestra norma fundamental.
Por tanto, el equilibrio de poderes de los distintos operadores del mercado, excepción hecha
de los consumidores y usuarios, se encuentra sujeta a la normativa de defensa de la
competencia y, en consecuencia, no podrá otorgarse primacía a los intereses de los operadores
que se encuentren en cualquier eslabón de la cadena de producción frente a los intereses de
los consumidores. De lo contrario, se estaría contraviniendo el mandato contenido en el Art.
51 CE, que configura la protección de los consumidores y usuarios como uno de los
principios rectores de la política social y económica del Estado.
Finalmente, debe tenerse en cuenta el contenido del Art. 139 CE, que exige que todos los
españoles tengan los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del
Estado y regula la libertad de establecimiento – que deberá interpretarse conforme a las
normas comunitarias en la materia –. Concretamente, esta previsión constitucional prohíbe
que cualquier autoridad adopte medidas que obstaculicen la libertad de circulación y
establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español,
directa o indirectamente37.
En este sentido, hay que recordar que, en diversas sentencias, el TC ha reconocido que una de
las manifestaciones de la unidad en el orden económico en todo el ámbito del Estado es el
principio de unidad de mercado, que equivale a un mercado nacional o mercado español; esto
es, el espacio económico unitario, reconocido implícitamente como tal por el Art. 139.2 CE38.
Por tanto, cualquier normativa que limite o sea susceptible de distorsionar el derecho de
libertad de establecimiento o la unidad de mercado en el territorio nacional, deberá superar el
36
En relación con el Art. 38 CE, resulta especialmente interesante PAZ-ARES, C. y ALFARO, J. “Ensayo sobre
la Libertad de Empresa”, en Estudios Homenaje a Luis Díez–Picazo. Madrid, Thomson – Civitas, 2003. Tomo
IV. Págs. 5971 – 6040.
37
Conviene subrayar que, en parte, el límite derivado del Art. 139.2 CE se refleja expresamente en los Art. 157.2
CE y 2.1.a) LOFCA, al disponer que las CCAA no podrán, en ningún caso, adoptar medidas tributarias que
supongan un obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios. Más concretamente, el Art. 9.c)
LOFCA dispone que los impuestos autonómicos no podrán suponer un obstáculo para la libre circulación de
personas, servicios, mercancías y capitales, ni afectar de manera efectiva a la ubicación de empresas y capitales
dentro del territorio español.
38
SSTC 1/1982, de 28 de enero, 71/1982, de 30 de noviembre, 86/1984, de 27 de julio, 96/1984, de 19 de
octubre, y la ya citada 88/1986. Sobre este particular, ver el interesante análisis de MARCOS, F. “El principio
constitucional de unidad de mercado: ¿Fragmentación del mercado por las leyes autonómicas?” en Libro Marrón
2006: Marco regulatorio y unidad de mercado. Madrid, Círculo de Empresarios, 2006. Págs. 173 – 227.
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triple requisito establecido por el TC. Triple requisito que se concreta en que la normativa se
adopte dentro del marco competencial autonómico previsto por la CE y por el respectivo
Estatuto de Autonomía39, que supere un juicio de proporcionalidad constitucional entre los
fines que persigue y las restricciones y distorsiones de la unidad de mercado que genera; y
que, en todo caso, dichas restricciones no sean tales que limiten la igualdad básica de todos
los españoles, en tanto que principio fundamental de nuestro ordenamiento constitucional40.
2.2. Ámbito competencial de las Comunidades Autónomas
Como ya hemos indicado, el ejercicio de la potestad tributaria con fines extrafiscales por parte
de las CCAA, además de cumplir con los principios constitucionales ya analizados, debe
cumplir con las normas constitucionales relativas al poder financiero y tributario de las
CCAA y con el ámbito de competencias materiales que den cobertura a su finalidad
extrafiscal o de ordenación.
En cuanto a las normas constitucionales reguladoras del poder financiero y tributario de las
CCAA, debemos tener en cuenta lo establecido en los Art. 137, 149, 156 y 157 CE y en la
LOFCA, en la medida en que desarrolla estas previsiones constitucionales41.
En el caso de los IGEC, conviene destacar las previsiones del Art. 156.1 CE, que prevé la
autonomía financiera de las CCAA para el desarrollo y ejecución de sus competencias, con
arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos
los españoles. Así como el contenido de los Art. 157.1.b) CE y 4.1.b) LOFCA, que incluyen
los impuestos propios, tasas y contribuciones especiales autonómicas entre los recursos de
que pueden disponer las CCAA para alcanzar dicha autonomía financiera.
En este sentido, parece claro que las CCAA podrán crear tributos propios que garanticen su
autonomía financiera y el desarrollo de su ámbito de autonomía y autogobierno, siempre que
orienten su actuación al ejercicio de sus competencias y respeten los límites de las mismas42.
Por ello, para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de los tributos
autonómicos (sean o no extrafiscales), y de los IGEC en particular, será necesario examinar si
se orientan al ejercicio de las competencias de las CCAA que los aprueban o no.
En el caso del IGEC aragonés, el análisis competencial debe limitarse al ámbito de la
regulación del medioambiente, dado que esta es la base invocada en la Exposición de Motivos
39
Aspecto del que nos ocupamos en el siguiente apartado, en tanto que la jurisprudencia constitucional lo ha
vinculado expresamente al desarrollo de competencias tributarias con fines extrafiscales por parte de las CCAA
(STC 37/1987, de 26 de marzo).
40
Estos dos últimos aspectos (proporcionalidad y generalidad de la medida) han sido analizados en el presente
apartado, en tanto que ambos requisitos se contienen expresamente entre los principios del sistema tributario
español regulados en el Art. 31 CE.
41
Dada la importancia de los principios contenidos en la LOFCA y, especialmente, en su Art. 6, nos ocupamos
de este límite a la potestad tributaria autonómica en el siguiente apartado.
42
Conviene recordar que, más allá de la necesidad de garantizar la autonomía financiera de las CCAA; en su ya
citada STC 37/1987, el TC reconoció la posibilidad de que la creación de tributos propios con fines extrafiscales
por parte de las CCAA, con los límites ya señalados; interpretando de forma amplia las previsiones de los Art.
156 y 157 CE.
12
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de la LIGEC aragonesa43. Según lo establecido en el Art. 149.1.23ª CE, el Estado tiene
competencia exclusiva en materia de legislación básica sobre protección del medio ambiente,
sin perjuicio de las facultades de las CCAA de establecer normas adicionales de protección –
que la Comunidad Autónoma de Aragón ha asumido en su Estatuto de Autonomía44 (Art. 37.3
EAAr) –.
Por tanto, en el análisis del IGEC aragonés, deberemos tener en cuenta que la Comunidad
Autónoma de Aragón goza de competencia formal para la adopción de medidas protectoras
del medioambiente. Sin embargo, nuestro comentario deberá centrarse en mayor medida en el
grado de desarrollo de esta competencia.
2.3. Restricciones impuestas por el artículo 6 de la LOFCA
Tras reiterar la previsión constitucional relativa a la posibilidad de que las CCAA establezcan
y exijan sus propios tributos, el Art. 6 LOFCA impone limitaciones a la creación de tributos
autonómicos en función de los tributos estatales o locales existentes en el momento de su
aprobación (principio de coordinación vertical).
Así, el Art. 6.2 LOFCA, referido a las relaciones entre tributos del Estado y de las CCAA,
indica que las CCAA no podrán establecer tributos que tomen hechos imponibles ya gravados
por el Estado.
Por su parte, el Art. 6.3 LOFCA, referido a las relaciones entre los tributos autonómicos y los
de las Corporaciones Locales, prohíbe, salvo habilitación legal previa, que las CCAA
establezcan tributos que recaigan sobre cualquier materia imponible que ya se encuentre
gravada por tributos locales.
Por tanto, según la interpretación del Art. 6 LOFCA por el TC, éste establece un límite más
estricto a la potestad tributaria de las CCAA en relación con las Corporaciones Locales que
con el Estado, que deriva de la diferencia entre materia y hecho imponible45.
43
Cabe recordar que, en el caso de los IGEC aprobados con anterioridad, también se invocaban competencias en
materia urbanística y de ordenación del comercio interior.
44
Ley Orgánica 8/1982, de 10 agosto, por la que se aprueba el Estatuto de Autonomía de Aragón. Artículo 37.
Desarrollo legislativo y ejecución. Materias. “Corresponde a la Comunidad Autónoma el desarrollo legislativo y
la ejecución de la legislación básica del Estado en las siguientes materias: […] Tres. Protección del medio
ambiente: normas adicionales de protección del medio ambiente y del paisaje”.
45
Así, en su ya citada STC 37/1987, el TC estableció esta importante diferencia al interpretar que “por materia
imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la
actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo
fáctico”. Por el contrario, “el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a
determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso ‘para configurar cada tributo y cuya realización origina
el nacimiento de la obligación tributaria’”. Lo que llevó al TC a concluir que “en relación con una misma
materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos
imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes” (FJ 14º; énfasis añadido)
El TC reiteró esta diferenciación entre materia imponible y hecho imponible en sus ya citadas SSTC 186/1993 y
289/2000. En esta última STC 289/2000, el TC clarificó que el concepto de materia imponible “no es sinónimo
de materia competencial, pero tiene un contenido más amplio que el correspondiente al hecho imponible”. En
suma, “al ‘hecho imponible’ –creación normativa– le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u
objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad
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Conforme a esta distinción entre materia y hecho imponible ya consolidada en la
jurisprudencia constitucional, el TC consideró que
“el Art. 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas
que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya
gravadas por el Estado porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus
diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales,
ello conduciría [...] a negar en la práctica la posibilidad de que se creen [...] nuevos
impuestos autonómicos. Lo que el Art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la
duplicidad de hechos imponibles, estrictamente” (STC 37/1987, FJ 14º; énfasis
añadido)46.
Consecuentemente, al interpretar el Art. 6.3 LOFCA, el TC determinó que este precepto, a
diferencia del Art. 6.2
“reconduce la prohibición de duplicidad impositiva a la materia imponible
efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con independencia del modo en que
se articule por el legislador el hecho imponible”. En tal caso, “resulta vedado
cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza
gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico” (STC 289/2000, FJ
4º; énfasis añadido).
Por tanto, la LOFCA excluye toda posibilidad de configuración de tributos autonómicos
propios no sólo en relación con los hechos imponibles gravados por tributos de las
Corporaciones Locales sino, de un modo más restrictivo, en relación con cualquier materia
imponible que les haya sido reservada; independientemente del hecho imponible que las
Corporaciones Locales hayan seleccionado para identificar la materia imponible gravada por
el tributo.
De este modo, la determinación de la materia imponible gravada por cualquier tributo
autonómico será clave para determinar su constitucionalidad, toda vez que cualquier
solapamiento o duplicidad con materias imponibles ya gravadas por tributos locales supondrá
su inconstitucionalidad, en virtud del Art. 6.3 LOFCA.
En un segundo estadio, y en ausencia de conflicto con la tributación local, la determinación
del hecho imponible gravado por el tributo autonómico servirá como criterio decisivo en su
juicio de constitucionalidad, en función de que sea o no idéntico al ya gravado por un tributo
estatal, según lo dispuesto en el Art. 6.2 LOFCA.
que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza
sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto” (FJ 4º).
46
En este sentido, SAINZ DE BUJANDA ya anticipaba que “esta norma puede plantear problemas en la
práctica, pues resulta difícil pensar en ‘hechos imponibles inéditos’”. Ver Op. Cit. Pág. 83. Dificultad que se ve
acrecentada por la práctica imposibilidad de pensar en “materias imponibles inéditas” en aplicación del Art. 6.3
LOFCA.
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3. Análisis del IGEC conforme a los determinantes
constitucionalidad de los tributos extrafiscales autonómicos
de
la
En el presente apartado analizaremos la constitucionalidad o inconstitucionalidad del IGEC
aragonés, basándonos en los tres requisitos indicados por el TC para determinar la
constitucionalidad de los tributos extrafiscales autonómicos, es decir: el respeto a los
principios contenidos en el Art. 31 CE y al bloque de constitucionalidad (§3.1); la cobertura
de las competencias asumidas por la Comunidad Autónoma aragonesa (§3.2); y el respeto a
los límites impuestos por el Art. 6 LOFCA (§3.3).
3.1. Análisis conforme a los principios constitucionales generales
a) Principio de generalidad, justicia, igualdad y progresividad
El IGEC aragonés resulta contrario al principio de generalidad en la medida en que vulnera
los principios de igualdad y de progresividad del sistema tributario por una triple razón. En
primer lugar, resulta discriminatorio porque la configuración de su hecho imponible limita
virtualmente la aplicación de los IGEC al sector de la distribución comercial de productos de
alimentación y moda.
Y ello porque excluye (total o parcialmente) otras actividades comerciales implantadas a
través de grandes superficies, susceptibles de generar tantas o más de las pretendidas
externalidades negativas sobre el medio ambiente. Recuérdese que se excluyen de su ámbito
de aplicación a las grandes superficies mayoristas o a los mercados municipales.
En segundo lugar, el IGEC resulta discriminatorio porque dentro del propio sector de la
distribución comercial, excluye a las grandes superficies de carácter cooperativo, de modo
que los sujetos pasivos de los IGEC quedan reducidos a un determinado grupo de empresas
del sector de la distribución comercial.
Parece claro que, si las externalidades negativas que la LIGEC aragonesa atribuye a los
grandes establecimientos comerciales a través de una presunción iuris et de iure se producen
por el mismo hecho de estar implantados como una gran superficie, su impacto negativo no
debe depender de otras circunstancias, como el carácter de su propiedad (cooperativa o de
economato de empresa) o el público al que se dirijan en su actividad comercial (sean o no
asociados del establecimiento)47.
En tercer lugar, el IGEC aragonés resulta a fortiori discriminatorio porque beneficia a
aquellos grandes establecimientos comerciales que se ven especialmente favorecidos por su
ubicación y por su acceso a las redes de transporte público ya existentes.
47
En este sentido, a nuestro juicio, los IGEC podrían llegar a vulnerar la prohibición establecida por el TC en su
STC 72/1986, de 2 de junio, en que indicó que: “La generalidad, como principio de ordenación de los tributos
[...] no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad [...] es
compatible con la regulación de un sector o de grupos compuestos de personas en idéntica situación. Sus notas
son la abstracción y la impersonalidad: su opuesto, la alusión intuitu personae, la acepción de personas. La
generalidad, pues, se encuentra más cerca del principio de igualdad y rechaza, en consecuencia, cualquier
discriminación”.
15
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El hecho de gravar en menor medida a las grandes superficies a las que ya se puede acceder
por varios medios de transporte público, beneficiando a los sujetos pasivos que disfrutan de
mayores inversiones públicas y sancionando a aquellos que se ven menos favorecidos por las
mismas, es frontalmente contrario a la asunción de las presuntas externalidades negativas por
parte de los grandes centros comerciales.
La pretendida lógica extrafiscal de los IGEC exige que sean éstos los que contribuyan en
mayor medida al sostenimiento de las cargas públicas porque son los que teóricamente dejan
de asumir un mayor volumen de costes asociados al mantenimiento de dichas infraestructuras
de transporte público.
Por tanto, esta discriminación entre grandes establecimientos comerciales, además de vulnerar
los principios de generalidad, justicia, igualdad y progresividad, resulta frontalmente contraria
a la pretendida finalidad extrafiscal del IGEC y establece un sistema de incentivos y de cargas
fiscales radicalmente contrario a las finalidades que la LIGEC aragonesa dice perseguir.
Por todo lo anterior, consideramos que el IGEC aragonés incumple palmariamente los
requisitos derivados de los principios de generalidad, justicia, igualdad y progresividad y, por
tanto, está viciado de inconstitucionalidad.
b) Principio de capacidad económica
La Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa indica que
“los impuestos medioambientales responden a este principio de capacidad
contributiva, y ello es así en un doble sentido: en primer lugar, porque en las
conductas contaminantes hay una efectiva capacidad económica [derivada de la
generación de externalidades …] y en segundo lugar, porque la dimensión económica
del hecho imponible en estas categorías tributarias se alcanza, únicamente, mediante
la combinación de postulados propios del principio de capacidad contributiva con la
máxima, de inspiración y tradición eurocomunitaria, del conocido «quien contamina,
paga», lo cual conduce hacia la equivalencia fiscal para someter a tributación sólo a
quienes, como postula el Tribunal Constitucional, muestran capacidad de afectar
como modalidad de capacidad de pago mediante conductas que lesionan el medio
natural”.
Como ya hemos indicado, la opción constitucional por el término “capacidad económica” en
lugar del de “capacidad contributiva” implica que, allí donde no exista un valor económico, la
ley no podrá construir una “capacidad económica” como soporte del tributo – por mucho que
quiera vincularse con principios de Derecho comunitario sin que, por otra parte, se cumplan
estrictamente los requisitos establecidos por la jurisprudencia comunitaria al respecto48 –.
En nuestra opinión, el establecimiento de tal presunción de capacidad económica de los
establecimientos comerciales que ocupan grandes superficies adolece de una total falta de
48
En este sentido, véase la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Sala Quinta) de 29
de abril de 1999, en el caso C-293/97 – Standley y otros, en las que se pone claramente de manifiesto que “En
relación con el principio de quien contamina paga, baste señalar que […] no implica que las explotaciones […]
deban asumir las cargas inherentes a la eliminación de una contaminación a la que no hayan contribuido. […]
el principio de que quien contamina paga aparece como la expresión del principio de proporcionalidad” (§§ 51
y 52); por lo que, en todo caso, deberá acreditarse la producción de la contaminación cuyo resarcimiento se exige
a los afectados por la norma basada en dicho principio de que quien contamina paga.
16
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justificación sobre la generación de las presuntas externalidades negativas sobre el medio
ambiente que resulta excesiva.
Conviene destacar que la LIGEC aragonesa no indica ningún criterio para determinar la
existencia de las mismas o para cuantificarlas sino que, al contrario, las atribuye
automáticamente a todas las grandes superficies comerciales sin más49. Siguiendo el
razonamiento de la STC 289/2000, debemos considerar que el IGEC se aparta del principio de
capacidad económica del Art. 31.1 CE al desvincular el hecho imponible de la capacidad del
sujeto pasivo para afectar efectivamente al medio ambiente.
Si tenemos en cuenta que el IGEC realmente no pretende disuadir a los sujetos pasivos del
desarrollo de ninguna actividad concreta que perjudique al medio ambiente, ni estimula
cualquiera acción concreta encaminada a reducir o excluir las supuestas externalidades
negativas; resulta palmario su alejamiento de la pretendida singular capacidad económica de
los grandes establecimientos comerciales por la no internalización de las presuntas
externalidades negativas generadas por los mismos.
Esta excesiva generalización resulta en una absoluta falta de motivación que vulnera las
garantías y derechos de los obligados tributarios (Art. 3.2 de la LGT) y se aparta del principio
de capacidad económica.
c) Otras exigencias constitucionales
En lo relativo a los otros requisitos constitucionales que hemos indicado, consideramos que
los IGEC resultan contrarios a los Art. 38, 51 y 139 CE porque desarrollan normativa que
incide en la defensa de la competencia – sobre la que las CCAA no tienen competencia
normativa –, privilegian los intereses de los pequeños comerciantes sobre los de los
consumidores y usuarios en contra del mandato constitucional y en perjuicio de formas más
eficientes de distribución comercial; y, finalmente, limitan el derecho de libertad de
establecimiento y la unidad de mercado en el territorio nacional.
3.2. Análisis conforme al ámbito competencial de la Comunidad Autónoma
La Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa indica que
“La presente Ley […] tiene por objeto la creación de los tributos autonómicos,
propios de la comunidad aragonesa, de carácter real, finalidad extrafiscal y afectados
al medio ambiente, […] cuyo efecto principal es el de gravar el daño medioambiental
causado en los recursos naturales y territoriales de la Comunidad Autónoma por
determinadas actividades contaminantes como son […] o el establecimiento comercial
con grandes áreas de venta, las cuales producen, de forma mediata o inmediata, pero
efectivamente, el menoscabo o deterioro del medio ambiente en términos de
explotación selectiva, lesiva, degradatoria, abusiva y expoliadora de sus recursos, y
cuyo coste genera una carga desproporcionada para la sociedad e hipoteca el futuro
desarrollo, sostenido y equilibrado, de la Comunidad” (énfasis añadido).
49
Es decir que los IGEC carecen absolutamente de criterios objetivos que permitan cuantificar las externalidades
negativas presuntamente generadas por cada uno de los grandes establecimientos comerciales explotados por los
sujetos pasivos del impuesto, así como carecen de criterios que permitan determinar la propia existencia o no de
dichas externalidades.
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En la medida en que, abstracción hecha de las numerosas presunciones iuris et de iure que
establece, no contiene ningún criterio objetivo para determinar la existencia de los pretendidos
sobre-beneficios o externalidades negativas o para cuantificarlas, debemos concluir que la
justificación competencial contenida en la Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa no
es más que formal y, por tanto, insuficiente para justificar su adopción.
Por tanto, pese a la apariencia derivada de la competencia de la Comunidad Autónoma de
Aragón para adoptar normas de protección medioambiental (ex. Art. 37.3 EAAr), su adopción
adolece de un vicio fundamental de incompetencia, dado que la justificación competencial
pretendida resulta meramente formal. Por tanto, debería declararse su inconstitucionalidad.
3.3. Análisis conforme a las restricciones del Art. 6 de la LOFCA
a) La relación entre IGEC e IS: Art. 6.2 LOFCA
Consideramos que, desde una perspectiva material, el hecho imponible del IGEC aragonés es
el aparente sobre-beneficio derivado la no asunción de las pretendidas externalidades sobre el
medio ambiente.
Desde este punto de vista, existe una identidad de hecho imponible entre el Impuesto de
Sociedades (IS) y el IGEC; dado que los beneficios de las grandes superficies comerciales ya
están gravados por el IS, que somete a tributación las grandes superficies comerciales al igual
que al resto de entidades que ejercen actividades económicas. La no asunción de costes –
incluso impropios – está gravada por el IS, toda vez que cualesquiera costes que las grandes
superficies debieran internalizar para corregir las pretendidas externalidades negativas
supondrían una reducción de la base imponible a efectos del IS.
Por tanto, las supuestas rentas impropias ya se encuentran gravadas por el IS que,
adicionalmente, prevé deducciones para aquellas empresas que inviertan en protección del
medio ambiente, de modo que incluye la finalidad extrafiscal pretendidamente perseguida por
el IGEC en su propia estructura, haciendo este impuesto totalmente redundante e innecesario,
a la vez que inconstitucional por vulneración del Art. 6.2 LOFCA50.
b) La relación entre IGEC e IAE: Art. 6.3 LOFCA
La materia imponible del IAE no se limita al mero ejercicio de una actividad empresarial, sino
que engloba todas las decisiones del empresario en la configuración de la misma, de acuerdo
con la libertad de empresa reconocida en el Art. 38 CE (ex Art. 78 y 79 LRHL). Es decir que
la utilización de grandes superficies comerciales no puede excluirse de la ordenación por
cuenta propia de medios de producción, que se integra en la materia imponible gravada por el
IAE.
De este modo, como parte esencial de la actividad empresarial desarrollada por los sujetos
pasivos del IGEC, la utilización de grandes superficies comerciales no puede escindirse de la
materia imponible gravada por el IAE y, en definitiva, cualquier tributo autonómico sobre la
50
En sentido contrario, ver Xavier CORS MEYA, “Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
(IGEC)”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 263, enero–marzo 2003. Pág. 41.
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misma capacidad económica supone una violación de lo dispuesto en el Art. 6.3 de la LOFCA
que debería determinar su inconstitucionalidad51. Finalmente,
c) La relación entre IGEC e IBI: Art. 6.3 LOFCA
Por último, al analizar el IGEC en relación con el IBI, consideramos que – igual que el TC
concluyó en su STC 289/2000 (relativa al IBIIMA; FJ 5º) – al desvincularse totalmente de la
pretendida finalidad de protección del medio ambiente, el IGEC aragonés puede acabar
gravando la mera titularidad de bienes inmuebles (de gran superficie) y, por tanto, incumplir
la prohibición del Art. 6.3 LOFCA al recaer sobre la misma fuente de riqueza que el IBI.
4. Conclusiones
Como hemos visto a lo largo del presente artículo, existen numerosas razones para considerar
que el Tribunal Constitucional debería declarar la inconstitucionalidad del IGEC aragonés – al
igual que el resto de IGEC – y, por tanto, anularlos y dejar sin efecto las consecuencias
económicas que su aplicación por parte de las haciendas autonómicas haya podido acarrear
para los sujetos pasivos obligados a su pago.
En primer lugar, su dudosa naturaleza extrafiscal lo hace más próximo a una sanción
económica de plano que a un verdadero tributo y genera indefensión en los sujetos pasivos
obligados a su pago, que deben soportar sin más una sanción palmariamente contraria a las
garantías formales y materiales propias del Derecho administrativo sancionador.
En segundo lugar, incumple todos los principios informadores del sistema tributario español.
Incumplimientos que se resumen en una conculcación manifiesta del metaprincipio de justicia
tributaria que debe ser garantizado por el ordenamiento tributario de un Estado de Derecho
como el nuestro.
En tercer lugar, el IGEC aragonés se ha aprobado con un importante vicio de falta de
competencia (dado que la justificación competencial no es más que aparente). El IGEC no
desarrolla propiamente las competencias autonómicas en materia de protección de medio
ambiente ni contiene ningún mecanismo que permita identificar la existencia de las presuntas
externalidades negativas sobre el entorno.
Y ni siquiera establecen ningún sistema de disuasión del comportamiento aparentemente
perseguido ni de verdadero incentivo de cualesquiera actuaciones encaminadas a reducir los
pretendidos efectos negativos de los grandes establecimientos comerciales; por lo que
difícilmente puede considerarse una verdadera medida de protección medioambiental.
Finalmente, el IGEC aragonés vulnera los límites materiales a la tributación autonómica
contenidos en el Art. 6 LOFCA. La materia imponible gravada concurre con las materias
imponibles del IAE y del IBI, en contra de lo establecido en el Art. 6.3 LOFCA. Y, más aún,
su hecho imponible se puede solapar con el del IS, vulnerando el Art. 6.2 LOFCA.
51
Cabría considerar que la incompatibilidad entre IAE e IGEC podría superarse si se previese en el IGEC la
deducibilidad de las cuotas pagadas por IAE. Solución que fue aceptada por el TC en el caso del Impuesto
Extremeño sobre Aprovechamientos Cinegéticos (STC 14/1998, ya citada, FJ 11) y que podría aliviar sus vicios
de inconstitucionalidad. Sin embargo, por el momento, ninguna de las LIGEC prevé su deducibilidad. Ver
ALONSO GONZÁLEZ, Op. Cit. Pág. 123.
19
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Por todas estas razones, en nuestra opinión, el Tribunal Constitucional debería declarar la
inconstitucionalidad del IGEC aragonés, al igual que la de los aprobados por las CCAA
catalana, navarra y asturiana.
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NORMATIVA
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Constitución española de 1978.
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ƒ
Ley 16/1989, de 17 de julio, de Defensa de la Competencia.
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Generalidad de Cataluña, de aprobación del Reglamento del Impuesto sobre Grandes
Establecimientos Comerciales.
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Reglamento del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales.
ƒ
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Autónoma de Aragón.
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La exigencia de acceso universal a un procedimiento de asilo justo y eficaz
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Comunitario
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Organisms: Are the Cartagena Protocol on Biosafety and the WTO Agreements
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30
NOTAS
NOTAS
Depósito Legal: M-19909-2003 I.S.S.N.: 1696-1471
NOTAS