Carlos F. Torres
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Carlos Federico Torres Normas contables aplicables a la actividad agropecuaria Santa Fe, febrero de 2008 Autor: Carlos Federico Torres Normas contables profesionales para entes dedicados a la actividad agropecuaria 1. Características de la actividad agropecuaria: la transformación biológica como origen de la producción. 2. Ámbito de aplicación de las normas de la Resolución Técnica nº 22 de la FACPCE. Alcance de las mismas: a) Activos específicos de la actividad. b) Resultados específicos de la misma. c) Rubros excluidos de las normas. 3. Medición de los activos agropecuarios a) Fundamentos. Marco conceptual. b) Clasificación de los activos agropecuarios a los fines de su medición contable c) Criterios de medición aplicables en cada una de las categorías identificadas. 4. Medición de los resultados propios de la actividad agropecuaria. a) Por cambios físicos de los bienes. b) Por variaciones en los precios relativos: i. De activos biológicos. ii. De productos agropecuarios 5. Exposición: a) De los activos específicos. b) De los resultados. 6. Aplicación del ajuste por inflación en la actividad agropecuaria. 7. Aplicación del método de impuestos diferidos en la actividad agropecuaria. 8. Casos prácticos de aplicación. A. RT 22 - Conceptos generales Objetivo: La presente norma tiene como objetivo definir los criterios de medición y pautas de exposición aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria. Actividad agropecuaria: La actividad agropecuaria consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales incluyendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento. Ubicación en el contexto de las normas contables profesionales argentinas: Normas contables profesionales para la actividad Medición Generales: RT 17. Particulares: RT 22, sección 7. Exposición Generales: RT 8. 2 Autor: Carlos Federico Torres agropecuaria Particulares: RT 22, sección 8. B. Terminología relacionada con la actividad agropecuaria Se trata de diversas definiciones que se encuentran incluidas en la RT 22, segunda parte, sección 5: Comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y Transformación procreación biológica que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos. Debería incluirse también a la mortandad, que es una merma de la producción y no un costo de la misma. Plantas y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar: En crecimiento: Los que no han completado el proceso de desarrollo biológico (terneros, frutos inmaduros, sementeras, etc.) En producción: Los que completaron su proceso de desarrollo y están en condiciones de producir, tales como animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, Activos biológicos animales que producen lana, etcétera). Terminados Los que han completado su proceso de desarrollo biológicos y están en condiciones de: Ser vendidos Transformados en productos agropecuarios. Utilizados en otros procesos productivos. Separación de los frutos de un activo biológico o cesación de un proceso vital Esta Obtención de obtención recibe nombres específicos según la actividad agropecuaria a la que ella productos corresponda: cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etcétera. agropecuarios 3 Autor: Carlos Federico Torres Productos agropecuarios Mercado activo (concepto más amplio que el de mercado transparente) Resultado de la producción agropecuaria Es el producido de la acción descripta en el punto anterior, tales como: Cereales Leche Lana Madera Frutos Flores Verduras Hojas (yerba, aloe, etcétera) Cueros (de hacienda vacuna, yacarés, chinchillas, etcétera). Debe reunir los siguientes requisitos: Los productos que se comercializan en él deben ser homogéneos. Deben existir compradores y vendedores en forma habitual. Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en él, pero no necesariamente son precios de cotización. Es el neto de dos valores de corrientes: el de salida que se emplea para medir la producción y el de entrada, que se recomienda emplear para la medición del costo de la misma, conformado por los bienes y servicios que sería necesario insumir para obtener una producción similar a la obtenida: Si el costo de producción se midiese al costo original de estos insumos, el resultado de producción incluirá al resultado de tenencia no calculado al no determinarse el revalúo de dichos insumos a su costo de reposición). Los valores que determinan este resultado son, por lo tanto: Ingresos por producción: Generados por Costo de producción: Comprende los los procesos de cambios físicos indicados insumos requeridos para obtener esos al identificar la transformación biológica. ingresos. C. Alcance de estas normas 1. Entes alcanzados Objeto del ente: la transformación biológica: Sección 4.: Las normas contenidas en esta resolución técnica son aplicables a los entes que desarrollan actividad agropecuaria... Requisitos básicos Sección 2.: ....para favorecer la actividad biológica de plantas y animales, incluyendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento. En consecuencia, este requisito es básico para que el ente aplique las normas de la RT 22. Ámbito en el que desarrolla su operatoria: En la sección 5., entre otras definiciones, se incluyen las pautas que identifican a un mercado activo, concepto más amplio que el de mercado transparente. La inclusión de este concepto plantea el siguiente interrogante: ¿Es imprescindible que el ente actúe en un mercado de estas características para que se encuentre alcanzado por la RT 22? Respuesta: No, dada la situación contemplada en la sección 7.1.3., a la que nos referiremos más adelante. 2. Rubros cuya medición y exposición se encuentran alcanzados por la RT 22 Activos específicos de la actividad agropecuaria: Activos biológicos. Productos agropecuarios hasta su disposición o su utilización 4 Autor: Carlos Federico Torres Resultados provenientes de la actividad agropecuaria: como insumo de otro proceso productivo. Por cambios físicos: Producción. Por cambios en los precios de los activos específicos: resultados por tenencia. 3. Rubros excluidos del alcance de estas normas Activos afectados a la actividad agropecuaria pero que no revisten el carácter de activos biológicos Los bienes a ser consumidos en la producción de bienes destinados a la venta en el curso de la actividad agropecuaria, tales como semillas, fertilizantes, vacunas, productos veterinarios, pastillas de semen, plaguicidas, etcétera. Estos bienes son asimilables a las materias primas y los materiales de una actividad industrial, siendo alcanzados entonces por las normas de la sección 5.5.4. La tierra y los bienes de uso propios de esta actividad que no constituyen activos biológicos (como por ejemplo las maquinarias agrícolas, aguadas, alambrados, etcétera). A todos estos activos le son aplicables las restantes normas contables profesionales que fuesen pertinentes (RT 17 y RT 8 y 9 en relación a su medición y a su exposición, respectivamente). D. Aspectos relacionados con la actividad agropecuaria La transformación biológica (“crecimiento vegetativo” en el Informe nº 19), es decir Origen de la la capacidad de seres y organismos vivos de generar su crecimiento y reproducción. producción Procesos productivos Constituyen una sucesión de fenómenos biológicos que se producen hasta la obtención del producto final. Terminales Clasificación de los Continuos procesos productivos E. Medición de activos biológicos y productos agropecuarios Criterio general: Valores corrientes. Fundamento: A diferencia de la justificación de este criterio cuando resulta aplicable a activos específicos de otras ramas de la actividad económica, la aplicación de valores corrientes de salida a activos específicos de la actividad agropecuaria sobre los que se reconocen ingresos por transformación biológica, se fundamenta considerando que la mencionada transformación genera valores totalmente desvinculados de los costos incurridos para la obtención de los bienes. Valores corrientes aplicables: Se resumen en la siguiente ilustración: Valores de salida VNR: El que implícitamente está incidido por el resultado de la venta del se lo aplica. Valor actual neto descontado del ingreso esperado. 5 Autor: Carlos Federico Torres Para bienes destinados a la venta: Valores de entrada: En bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los que no existe mercado activo en su condición actual, pero si lo hay para Costo de bienes similares con un grado mayor de reposición desarrollo o que ya han completado este proceso Costo original Cuando estos b encuentran en la etapa su desarrollo biológico Cuando esos bi encuentran en un avanzada de su biológico, pero el VA resulta confiable ni ve En bienes destinados a la venta en el curso normal de la activid que no existe mercado activo en su condición actual, ni tamp para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o q completado al mismo: Como sucedáneo del valor de salida cuan es posible determinarlo. Como sucedáneo del costo de reposición, en todos los casos an indicados, cuando dicho costo es de difícil o imposible determina Si poseen valores directos de mercado: Costo de reposición. Bienes no destinados De entrada (los que a la venta sino a la Costo de reposición de los insumos nece sólo reconocen producción de otros obtener un bien similar, bienes destinados a cambios en los precios y no los cambios la venta en el curso Si no lo poseen Costo original, cuando el costo de repos físicos) normal de la difícil o imposible determinación. actividad. F. Implicancias de la medición a valores corrientes de salida de los activos específicos de la actividad agropecuaria Debe considerarse que: a) Se trata de un mercado único para las compras y las ventas del respectivo activo. b) La intermediación en dicho mercado por lo tanto no genera resultados. c) La medición a una cierta fecha a valores de salida implica en la práctica la asignación de valores inferiores a los de entrada. El valor corriente que se a aplique a los activos biológicos (plantas en crecimiento y animales) tiene en la actividad agropecuaria importante efecto en el reconocimiento de resultados: los efectos de la asignación de valores de entrada y de salida a los bienes destinados a la venta en las explotaciones agropecuarias son los que se indican en la siguiente ilustración: Asignación de valores de Efectos en el reconocimiento de resultados 6 Autor: Carlos Federico Torres Sólo por cambios en los precios incurridos en la obtención de activos biológicos en crecimiento hasta la fecha de la medición, es decir resultados por tenencia. Mientras los activos biológicos se encuentran en crecimiento y hasta que culmina el proceso de producción con la obtención de los respectivos productos En procesos agropecuarios: Resultados de producción. productivos A partir de la obtención de los productos agropecuarios y hasta la venta de éstos terminales o su transformación en materias primas de un proceso industrial: Resultados por tenencia. A la fecha de la medición, el cambio en la misma es imputado a: En procesos Resultados de producción. productivos Resultados por tenencia., continuos En la medida que corresponda a cada una de esas causas. Entrada Salida G. Reconocimiento de ingresos por producción 1. Aspectos a considerar Hecho sustancial Fundamento del reconocimiento Respaldo del devengamiento en bienes cuyo proceso productivo excede al período contable La transformación biológica ya obtenida, es decir el incremento en el valor por cambios físicos cuantitativos y/o cualitativos de los bienes, generados por sus proceso biológicos. El concepto de ganancia en las NCP, basado en el concepto de capital financiero como capital a mantener. De acuerdo a este concepto, todo incremento patrimonial no proveniente de aportes de los propietarios se reconoce como ganancia: Activo – Pasivo = Patrimonio neto y Patrimonio neto > Aportes de los propietarios = Ganancia, cualquiera sea su origen. Cambios físicos en los bienes Acortamiento del tiempo de concreción del ingreso, disminuyendo paulatinamente el riesgo de no obtener el producto final. De ahí que cuando aún falta tiempo para la obtención de los productos agropecuarios, la medición se efectúa a valores de entrada. 2. Medición de la producción a) La transformación biológica incluye procesos que generan cambios físicos. b) Esos cambios son medidos en unidades físicas. c) Para transformar esa producción a unidades monetarias, s considera el VNR vigente en el mercado por unidad física a la fecha de la medición. d) Se obtiene así el ingreso por producción, al que se deduce el costo de producción, en lo posible a los costos de reposición vigentes a esa fecha de los insumos que lo conforman. e) La diferencia es el resultado de producción, el primer subtotal que debe incluirse en el estado de resultados de entes dedicados a la actividad agropecuaria. 3. Oportunidad de la medición En procesos terminales En procesos continuos La medición se realiza en el punto de terminación del proceso, al obtenerse los productos agropecuarios Si el proceso aún no ha culminado, la medición se efectúa a fecha de cierre de un período contable. La medición se efectúa a fecha de cierre de un período contable. La producción se determina a partir de la medición de los productos agropecuarios a VNR La producción se determina a partir de la medición de activos biológicos en crecimiento (futuro productos agropecuarios) a VANDIE La producción se determina a partir de la medición de los activos biológicos a VNR. 4. Composición del ingreso por producción en la ganadería 7 Autor: Carlos Federico Torres Aumento de peso. Recategorización: Cuando el aumento de peso del animal requiere que se lo ubique en una categoría inmediata superior, se registra un cambio en su valor de mercado, debido a que éste diferencia a través del precio los distintos procesos de crecimiento, estado Componentes corporal, grado de avance en cada una de las etapas de desarrollo de la hacienda y terminación. La diferencia de precios entre la nueva categoría del animal transformado por los aumentos de peso y edad y la que tenía anteriormente, multiplicada por los kilos reconocidos a la categoría como punto de partida de su ciclo de crecimiento, constituye el resultado por la recategorización, el que es independiente del resultado indicado en el inciso anterior1, si bien ambos se engloban para el cálculo del ingreso por producción. H. Clasificación y medición de los activos específicos de la actividad agropecuaria en función de su destino: Bienes destinados a: Rubro en el que se los ubica Criterio básico de medición aplicable: valores corrientes De salida La venta A su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad Bienes de cambio De entrada VNR VANDIE Costo de reposición Costo original Costo de reposición directo de mercado Bienes de uso De entrada Costo de reposición de los insumos incurridos para su obtención La medición a valores corrientes de activos identificados como bienes de uso, colisionaba con la norma incluida en la sección 5.11.1.1. de la segunda parte de la RT 17 (la medición contable de los bienes de uso se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada). Para salvar esta contradicción, en el artículo 3º de Primera Parte de la RT 22 se dispuso el siguiente agregado en la sección 5.11. (Bienes de uso) de la RT 17: ...b. Adicionar la sección 5.11.3. Activos Biológicos: Su medición contable se efectuará de acuerdo con los criterios establecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria). 1. Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria destinados a la venta Bienes destinados a la venta y que cuentan con un mercado activo en su condición actual Bienes destinados a la venta que no cuentan con un mercado activo en su condición actual, pero que si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo más avanzado o ya terminado. Precio de cotización, si se obtuvo en un mercado transparente. Precio de transacciones individuales obtenidos en un mercado activo pero no transparente. Bienes que se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biológico: Se medirán al costo de reposición de los bienes y los servicios necesarios para obtener un bien similar. Bienes que se encuentran luego de esa etapa inicial: Se medirán al importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. De no ser posible determinar este importe sobre bases confiables y verificables, se los medirá a costo de reposición y si éste fuese de imposible o muy costosa determinación, se utilizará como sucedáneo al costo original. VNR basado en: 1 Rudi, Enrique: Material presentado para el desarrollo de su charla en las Jornadas Agropecuarias celebradas en Santa Fe en junio de 2005. 8 Autor: Carlos Federico Torres La versión final de la RT 22 agregó la sección 7.1.3. cuyo contenido es el siguiente: “Si bien no es frecuente que esta condición se verifique en relación con activos biológicos relacionados con la actividad agropecuaria, existen casos en donde la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos. (este destacado en nuestro) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso más avanzado o completado Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medición contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus bienes, deberá utilizar dichos valores como bases para la valuación tanto de la producción como de los bienes en existencia, según corresponda. En caso contrario, se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general). Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general)” En consecuencia, los activos destinados a la venta se clasifican en tres categorías, a efectos de enunciar los criterios de medición que les son aplicables: En primer término si tienen o no un mercado activo, y Dentro de los del primer grupo, es decir los que pertenecen a un mercado que opera como activo, se los clasifica sobre la base de su grado de desarrollo a la fecha de la medición. a) Bienes para los que en su condición actual existe un mercado activo: Medición a VNR. Este valor se obtiene de un mercado único, en el que se efectúan tanto operaciones de compra como de venta. Por lo tanto: No existe intermediación alguna que genere rentabilidad al productor. La ganancia de éste se encuentra en la producción. La medición a VNR es menor a la que se efectuaría al costo de reposición de esa fecha. Más: Gastos de compra = Costo de reposición Punto de partida de la medición: El precio de mercado Menos: Gastos de venta = VNR En consecuencia, a una fecha dada, en un mercado activo es: VNR < Costo de reposición. El VNR es aplicable a: Productos agropecuarios. Activos biológicos, considerando que: Para animales En crecimiento Existe mercado activo (de ahí, que el 9 Autor: Carlos Federico Torres Para plantas Terminados I.19 también los medía a VNR) No existe mercado activo para el caso Por lo que el I.19 les asignaba el VIEP de las plantas en crecimiento. y la RT 22 les asigna el VANDIE. Determinación del VNR en la actividad ganadera, mediante la deducción de los costos estimados hasta el punto de venta 1. 2. 3. 4. Conceptos Precio en el mercado Costos de traslado: Fletes (costo de la jaula por peso transportado) Despacho y guías Desbaste (pérdida de peso por traslado, cambia de acuerdo a la distancia y las condiciones del traslado) Costos en el punto de venta: Derecho de entrada Seguros hacienda Separación y peso Comisiones Impuesto sobre ingresos brutos VNR % (estimados) 100,00 % -2,40 % -0,46 % -1,00 % -7,85 % -2,00 % 86,29 % b) Bienes para los que en su condición actual no existe un mercado activo pero si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo más avanzado o bien que ya terminado. Criterios aplicables: 1. VANDIE 2. Costo de reposición 3. Costo original. a) Base para la aplicación de estos criterios No es posible aún determinar el rinde de la cosecha. Además, existe un lapso aún prolongado en el que podrían producirse e Las plantas se climáticos desfavorables, lo que impide evaluar los riesgos asocia encuentran en la etapa proceso de producción. inicial de su desarrollo Se utilizará entonces, el costo de reposición para la medición de las plan biológico crecimiento. Si la obtención de dicho costo resultase costosa o dificultosa, asignárseles el costo original como sucedáneo de aquella medición. Ya es posible establecer el rinde esperado. Además, se acorta el tiempo en el que pueden producirse eventos clim Las plantas se desfavorables. encuentran en una La medición se efectúa a VANDIE, salvo que la determinación de éste no su etapa siguiente a la inicial de su desarrollo pautas confiables y verificables, en cuyo caso se aplicará el costo de reposició éste a su vez fuese de costosa o difícil obtención, se podrá recurrir nuevame biológico costo original como sucedáneo para la medición. Aplicación del VANDIE a activos biológicos en grado avanzado de desarrollo 10 Autor: Carlos Federico Torres Situaciones a) A fecha de emisión de los estados contables ya se ha producido la venta de los productos agropecuarios o al menos, ya han sido cosechados. Interpretamos que en este caso son aplicables las disposiciones contenidas en la la sección 4.9. de la RT 17 – “Consideración de hechos posteriores a la fecha de los estados contables”- de acuerdo a las cuales “Deberán considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisión, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la primera fecha o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la información en ellos contenida”. En estos casos la principal cuestión pendiente es la elección de la tasa aplicable para efectuar el descuento a fecha de cierre del período al que corresponden los estados contables a emitir. Esta situación puede graficarse de la siguiente forma: FCE Fecha de la cosecha Fecha de emisión de los EECC VNR Menos: Gastos cosecha VANDIE b) Por el contrario, aún no se han obtenido los productos agropecuarios objeto del proceso de producción. En este supuesto, debe evaluarse si el VANDIE resultante reúne los atributos de confiabilidad y de verificabilidad requeridos para su contabilización. En esta situación, puede aplicarse el procedimiento que surge de la sección 7.1.2.2. de la RT 22 de acuerdo al cual, deben estimarse en forma confiable y verificable los siguientes aspectos: 1. 2. 3. 4. Precio de venta esperado y Erogaciones adicionales aún Estimación del momento en que se producirán estos ingresos y pendientes hasta la venta, pero egresos (si es que aún no se han producido a fecha de emisión de no devengadas a la fecha de los estados contables). cierre del período. Comprende riesgos de precios, .desarrollo biológico y eventos climáticos, plagas, etcétera. En este sentido, se entiende por riesgo al conjunto de Riesgos asociados con la contingencias que conducen a que ex–post el ente no obtenga la culminación del proceso de cantidad de recursos que esperaba ex ante. desarrollo que es necesario En este punto, la RT 22 recomienda el empleo del promedio completar para que sea ponderado que surja de computar las distintas alternativas posibles posible la comercialización de de magnitudes de cantidades y de precios a alcanzar por la los bienes en un mercado probabilidad de que dicha magnitud se verifique. activos. Este procedimiento debe emplearse en los casos en los que no se cuente ya con datos reales, obtenidos de hechos posteriores a la fecha de cierre. Tasa de descuento aplicable, la Existe una tasa pura, a la que se le agrega una prima por riesgos. que reflejará las evaluaciones Este segundo componente de la tasa está influenciado por las que hace el mercado del valor expectativas acerca de las distintas variantes que pueda presentar el futuro. Como estas variantes alternativas están debidamente del dinero. Dicha tasa: a) No debe considerar el contempladas mediante el promedio ponderado cuyo empleo se efecto del imp. a las recomienda en función de los riesgos, éstos ya están previstos y por eso no deben ser tenidos en cuenta para establecer la tasa a ganancias 11 Autor: Carlos Federico Torres b) Debe elegirse libre de utilizar para determinar el VAN, la que será entonces la “tasa pura”. La tasa a emplear debería ser la del costo de los pasivos en riesgos.... el ente, mayor que la de colocación de sus fondos, a fin de adoptar un criterio prudente en el reconocimiento de este ingreso. Caso práctico de aplicación del VANDIE Supóngase que las alternativas acerca de la producción y los precios que se espera obtener en relación a cierto producto agropecuario son las que se indican seguidamente: Producción esperada Máxima Media Mínima Expectativa (UF) Precio esperado Máximo Medio Mínimo Expectativa ($) Ingreso esperado: 84.100 x $ 0,96 Cantidad (UF) 90.000 84.000 76.000 Probabilidad 35 % 40 % 25 % Importe ($) 1,20 0,95 0,85 Probabilidad 22 % 33 % 45 % Cálculo 31.500 33.600 19.000 84.100 Cálculo 0,2640 0,3135 0,3825 0,9600 80.736 Se cuenta además con las siguientes estimaciones: a) Tiempo faltante para el ingreso: 3 meses y medio de la FCE. b) Costos asociados pendientes: $ 15.000, al mes y medio de la FCE. c) Tasa de descuento: 0,90 % efectiva mensual. VANDIE = 80.736 3,5 1,009 - 15.000 = 63.444.1,5 1,009 El producto agropecuario al que refiere el caso, será medido a fecha de cierre del período contable en cuestión en la suma de $ 63.444.Conclusiones a) Según la RT 22, sección 7.1.2.2., si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudiesen satisfacerse, la medición se efectuará a costo de reposición, y si la obtención de éste fuese imposible o muy costosa, su utilizará como sucedáneo el costo original. Sin embargo, consideramos que: b) El VANDIE sólo debería aplicarse a fecha de cierre de un período contable si: 1. el precio de venta, los costos y los gastos devengados luego de esa fecha de cierre, 2. los momentos en los que se producen estas operaciones y 3. los riesgos asociados son ya todos datos ciertos a la fecha de la emisión de los estados contables. En este caso, queda como única incógnita la tasa de descuento a emplear, pero la incidencia de esta incertidumbre ya es de menor relevancia dado que no afectará al resultado final del proceso sino a su apropiación a los períodos contables involucrados 12 Autor: Carlos Federico Torres c) En consecuencia, el VANDIE en las condiciones previstas en la sección 7.1.2.2. de la RT 22 no es aplicable porque de no existir los datos ciertos que analizamos en el inciso anterior, se estaría en el supuesto de desarrollo biológico incipiente (dado que aún falta un lapso prolongado para la obtención de los frutos) por lo que: i. ii. No cabe aplicar valores de salida –VANDIE en el caso- debido a que no existe aún desarrollo biológico reconocible y Además, se presentan aún muchos riesgos pendientes, que tornan poco confiable al VANDIE a asignar a los activos biológicos en crecimiento. d) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso más avanzado o completo Esta posibilidad se presenta en los casos que la RT 22, sección 7.1.3. identifica cuando “la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos”.2 Situaciones que surgen de la aplicación de esta norma a) Las mediciones a valores de salida (interpretamos que a ellas refiere la expresión “valores de mercado”) a considerar en primer término, difícilmente podrán obtenerse en una época del año lejana a la que habitualmente se comercializan estos bienes. b) En consecuencia, deberá recurrirse a valores de entrada (costo de reposición o costo original), lo que por otra parte resulta mucho más lógico, considerando que la producción del ente a la fecha de la medición seguramente se encuentra en su etapa inicial de desarrollo biológico, dado que esa fecha, en la hipótesis que estamos analizando, se encuentra aún alejada de la fecha de la próxima obtención de los productos agropecuarios. Gráficamente, la situación expuesta es la siguiente: Lapso prolongado Fecha última comercialización Lapso prolongado FCE Fecha próxima cosecha 2. Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad 2 RT 22, sección 7.1.3. 13 Autor: Carlos Federico Torres Se trata específicamente de activos biológicos destinados a la producción3 El criterio básico de medición es el costo de reposición, es decir que en estos activos biológicos sólo se reconocen cambios en los precios de sus insumos , no reconociéndose entonces en la medición contable, su transformación biológica. Este criterio se sustenta en que no siendo bienes destinados a la venta hasta que sean desafectados de la producción, no es procedente asignarles valores de salida, los que a su vez, son los únicos que reconocen los efectos de esa transformación. La asignación del costo de reposición se encuentra prevista mediante dos procedimientos distintos, según se trate de bienes que tienen valores de mercado o carecen de dicha valuación: a) Obtenido como valor de compra directa en el mercado. b) Obtenido por suma de insumos en bienes y servicios necesarios para obtener activos similares En consecuencia, a los fines de aplicar el aludido criterio básico de medición, estos activos biológicos son clasificados en la forma que se indica a continuación: 7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo 7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual 3 1. En su condición actual: Costo de reposición directo de un bien similar adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente). Estos bienes no son susceptibles de depreciación dado que esta valuación contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes. 2. Para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales: Costo de reposición directo de un bien similar medido en la etapa de inicio de su producción comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), medición a la que se le restarán las depreciaciones acumuladas estimadas del bien al que está midiendo. 1. Medición desde el inicio de las Al costo de reposición de los bienes y servicios actividades preparatorias hasta necesarios para obtener un bien similar iniciarse la producción 2. Medición desde el inicio de la Al costo de reposición de los bienes y servicios producción y hasta obtener una necesarios para obtener un bien similar, menos producción en volúmenes y el importe neto obtenido por la realización de calidad comercial los productos (por lo que estos ingresos no inciden en el resultado). Al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar más los 3. Medición desde que se logra una costos atribuibles al mantenimiento del activo producción en volúmenes y biológico, menos las depreciaciones calidad comercial hasta que acumuladas. Los restantes costos deben finaliza el proceso de desarrollo asignarse a la obtención del activo biológico en biológico. desarrollo destinado a la venta (por lo tanto, estos últimos son imputados al costo de producción) Al costo de reposición de los bienes y servicios 4. Medición desde que finaliza el considerados en la etapa anterior, computando desarrollo biológico y hasta el fin los cambios en sus precios, menos las de la vida útil del bien depreciaciones acumuladas. RT 22, sección 7.2. 14 Autor: Carlos Federico Torres Las normas resumidas en el cuadro anterior, nos merecen los siguientes comentarios: a) Sección 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo en su condición actual: Interpretamos que el carácter de no susceptibles de depreciaciones que se le otorga, se relaciona con su medición al costo de reposición, a través de la cual para estos activos biológicos sólo se reconocen cambios en los precios de sus insumos, no reconociéndose entonces la incidencia de los cambios físicos en la medición contable. Dado que la depreciación (desgaste físico de estos activos biológicos) se considera dentro de esos cambios físicos, da la impresión que se ha preferido englobar la misma dentro de los cambios en los precios, única modificación susceptible de ser reconocida a través de los costos de reposición. En definitiva esta medición surge del cotejo entre: Valor directo obtenido en el = Costo de reposición directo de mercado mercado para un bien similar del bien a valuar por el ente El procedimiento aplicable sería simplemente el siguiente: Costo de reposición directo de mercado a fecha de inicio del período contable Costo de reposición directo de mercado a fecha de cierre del período contable Diferencia = Resultado por tenencia (incluye efecto de la depreciación) b) Sección 7.2.1.2.: Bienes para los que existe mercado activo para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales: Dado que el cotejo se efectúa entre bienes a valuar que ya han sufrido desgaste y bienes que se encuentran en el mercado pero en su etapa inicial de producción, se requiere que efectuado el cotejo de valores, se estime una depreciación acumulada de los bienes a medir a fin de establecer un valor compatible con los obtenidos en el mercado para bienes similares pero sin desgaste o deterioro. Medición de bienes existentes el mercado al inicio de su etapa de producción Menos: Depreciaciones acumuladas estimadas de los bienes a medir c) Sección 7.2.2.Bienes para los que no condición actual: Igual: Medición de los bienes en poder del ente existe un mercado activo en su Se comentan seguidamente algunos aspectos de esta sección: 1) Existe un evidente error en la enunciación de la primera de las etapas en las que se divide la vida de estos bienes: en efecto, se la identifica como “7.2.2.1. Medición contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso 15 Autor: Carlos Federico Torres de crecimiento o desarrollo”. (el destacado en cursiva es nuestro). En realidad, la finalización de esta etapa enunciada precedentemente corresponde recién a la tercera de las mismas, tal como se indica en la respectiva sección (7.2.2.3. “.........hasta que finaliza el proceso de desarrollo biológico). En el cuadro anterior, hemos identificado las secciones en la forma que entendemos es la correcta, es decir como si la sección estuviese correctamente redactada. De este modo, se articulan adecuadamente las cuatro etapas en las que se ha dividido la vida de estos activos biológicos a los efectos de su medición contables. 2) La norma que se establece en la segunda etapa de vida de estos bienes, es compatible con lo que prescribe la RT 17, 2ª parte, sección 4.2.6.referida a “Bienes producidos”, en cuya última parte dispone que en los casos en los que “para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planea, se debe cumplir además un proceso de puesta en marcha de duración variable... En este caso, se dispone que los costos normales directamente asociados con dicho proceso, incluyendo los de las pruebas efectuadas, deben agregarse al costo del bien, pero a continuación se indica que cualquier ingreso que se obtuviese por la venta de producciones que tengan valor comercial deberá tratarse como una reducción de dichos costos. Consideramos entonces, que en forma similar a los bienes producidos que requieren un período de puesta en marcha en las empresas en general,, las plantas en crecimiento destinadas en el futuro a la producción, pueden pasar por una etapa asimilable a la de esa “puesta en marcha”, en la que los ingresos generados por la venta de esa incipiente producción deben ser deducidos del costo (en estos activos biológicos, se trata del costo de reposición, mientras que en el caso de los bienes producidos de características generales a los que se refiere la aludida sección de la RT 17, se trata del costo original, pero por supuesto la asimilación que analizamos subsiste). 3) A partir de la cuarta etapa, es decir desde el momento en el que estos activos han completado su desarrollo biológico, no es procedente seguir imputando insumos a la medición de éstos para luego incluirlos en su medición a costo de reposición. Los únicos cambios en la medición a considerar a partir de esta etapa refieren solamente a las modificaciones en los precios de los insumos acumulados en la medición de estos bienes hasta que culminaron su crecimiento. Esta última disposición es compatible con las que estuvieron vigentes para los bienes de uso a los que se los revaluó a valores corrientes en el marco de las ahora no vigentes RT 10 y Resolución 241 de la FACPCE, conforme a las cuales a la fecha de cierre de los sucesivos períodos contables, debían mantenerse actualizados los costos de reposición de los aludidos bienes. 7.2.3. Depreciaciones Aclaración previa: Conforme surge de las normas resumidas en el cuadro anterior, sólo son susceptibles de depreciación los bienes no destinados a la venta para los que no existe un mercado activo en su condición actual. Depreciaciones acumuladas Comienzo 16 Autor: Carlos Federico Torres A partir de la tercera etapa, es decir aquella en la que se logra una producción en volúmenes y calidad comercial. Cálculo Acumulada: (Valor original sin depreciaciones – Valor de recupero) x Producción obtenida hasta medición Producción esperada total Del período: (Valor original sin depreciaciones – Valor de recupero) x Producción obtenida en el período Producción esperada total Imputación de la depreciación del período contable Saldo inicial de depreciaciones acumuladas + - Variación atribuible a cambios en la La contrapartida de esta variación se imputará a medición residual del bien al inicio del período Resultados por tenencia contable: + Variación atribuible al volumen de producción La contrapartida de esta variación se imputará al obtenido durante el período contable: Costo de producción = Saldo final de depreciaciones acumuladas Por la forma en que son calculadas, la propuesta de la RT 22 torna a las depreciaciones en un costo de producción variable. I. Medición de activos biológicos con procesos productivos continuos (RT 22, sección 7.3.) 1) Mensualmente 2) Con una periodicidad mayor, predeterminada y explicitada en la información complementaria: La representatividad de las mediciones se incrementa cuando ellas son más frecuentes. Oportunidad Se admite, sin embargo realizarla sólo a fecha de cierre del período contable. Adoptado el criterio de medir la producción a un momento distinto al de cierre, se ajustará la misma en función del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medición y el cierre del período contable. 3) Sugerencia: un establecimiento ganadero debería adoptar como fecha de cierre de su ejercicio anual una fecha cercana a aquella en la que por alguna razón, como por ejemplo la vacunación, se 17 Autor: Carlos Federico Torres procede a concentrar a toda la hacienda del establecimiento. Así, si la vacunación se realiza en los meses de marzo y octubre de cada año, la fecha de cierre de ejercicio a adoptar sería el 31 de marzo o el 31 de octubre. Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la sección B.10 (Resultados financieros y por Resultados por tenencia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técnica N° 9 tenencia (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, reconocidos Industriales y de Servicios) (el destacado en negrita es nuestro). Al final de este simultáneamente material, se describe el procedimiento para separar ambos componentes del con la resultado total que surge de este último párrafo, es decir el resultado de producción producción y el resultado por tenencia. J. Medición de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos biológicos o productos agropecuarios Al no estar contemplada en la RT 22, se indica la adaptación propuesta de las normas de la RT 17 a la actividad agropecuaria. Casos contemplados en la RT 17 Los bienes a entregar se encuentran en el activo Los bienes a entregar deben ser producidos Los bienes a entregar deben ser adquiridos Aplicación en la actividad agropecuaria La deuda se computará por la suma de la medición asignada a dichos bienes y lo necesarios para ponerlos a disposición del acreedor. Un caso en el que se prese situación es el del ente que entrega hacienda para engorde a un tercero y pagar mediante la entrega de hacienda por un peso equivalente al porcentaje de pro convenido como pago del servicio recibido. Al importe actualizado de la suma recibida o la suma del costo de producción, el mayor. Dado que en esta actividad la situación más probable es que se hayan bienes para ser insumidos en la producción y no dinero en efectivo, el cotejo efectuarse entre el precio de contado de esos bienes a la fecha de su re actualizado en su caso, y el costo de reposición actual de la producción de los entregar. Al costo de reposición a la fecha de la medición. Es aplicable, por ejemplo, al ca compra de semillas a pagar mediante productos agropecuarios generados por a pero la producción finalmente resultó insuficiente para efectuar dicho pago. K. Exposición de activos específicos de la actividad agropecuaria (RT 22, sección 8.1.) A diferencia de la propuesta del Informe 19, se ha desechado la inclusión de un rubro específico de la actividad (“Plantas y animales”). Por lo tanto, los activos específicos se incluirán en los rubros “Bienes de cambio” o “Bienes de uso”, según sea su destino: En desarrollo (sementeras) 18 Autor: Carlos Federico Torres Activos biológicos Corrientes Bienes de cambio Bienes de uso No corrientes No corrientes Terminados (de acuerdo a la intención del ente) Productos agropecuarios Clasificados como corrientes en función a las pautas contenidas en la RT 9) Terminados (de acuerdo a la intención del ente) Activos biológicos Clasificados como no corrientes en función a Productos agropecuarios las pautas contenidas en la RT 9) Activos biológicos En desarrollo En producción La RT 22 omitió en sus normas de exposición a los productos agropecuarios, lo que debe considerarse simplemente una omisión. L. Medición y exposición de resultados específicos de la actividad agropecuaria 1. Determinación de resultados de procesos productivos terminales, los que culminan con la obtención de los respectivos productos agropecuarios Identificación del resultado Resultado por tenencia Resultado de producción Resultado por tenencia Resultado de producción Resultado por tenencia Momento en el que se lo determina Estando inconcluso un ciclo de producción, al finalizar un período contable, previo al cálculo del resultado que se indica a continuación. Estando inconcluso un ciclo de producción, al finalizar un período contable. Al culminar un proceso terminal, como paso previo al cálculo del resultado que se indica a continuación También cuando culmina un proceso productivo terminal. Cálculo Si se ha medido al activo biológico a su costo de repos resultado que surgirá por diferencia entre esta medición asignada al costo de producción hasta esa fecha, considerado un resultado por tenencia. Por diferencia entre el VNR o el importe descontado del e percibir (según corresponda) y el importe imputado al producción hasta esa fecha. Si a esta fecha se revalúa a su costo de reposición biológico del que se desprenderán los productos agrop surgirá un resultado por diferencia entre esta medición y la asignada a dicho activo biológico. Diferencia entre el VNR de la producción obtenida y el esa producción al valor asignado al respectivo activo bioló fecha de la obtención de los productos. A partir de la obtención de los Por diferencia entre el valor corriente a la fecha de la medi productos agropecuarios asignada a fecha de la obtención del producto. 2. Determinación del resultado de producción en actividades agropecuarias con proceso productivo terminal A fecha de cierre de un período contable anterior a la terminación del proceso de producción Si el proceso de producción se encuentra en una etapa avanzada de desarrollo: Valor descontado del importe neto a percibir Menos: Costo de producción hasta ese momento, medido a costo de reposición o a costo histórico Igual: Resultado de producción A fecha de terminación del mencionad proceso VNR Menos: Costo de producción total, medido valor actual del importe neto a percibir, o costo de reposición o al costo histórico Igual: Resultado de producción 19 Autor: Carlos Federico Torres 2. Resultados por tenencia Plantas Resultados por tenencia de Activos biológicos En crecimiento: Cuando se les asigna valores de entrada En producción Animales Se originan en mediciones a: Costo de reposición En producción Para la venta Productos agropecuarios VNR 4. Medición de los resultados por tenencia generados en la actividad agropecuaria (agricultura y ganadería) a) Resultados por tenencia de la actividad agrícola Existencia inicial VNRc – Existencia inicial VNRi Compras VNRc - Compras al momento de la transacción = Resultados por tenencia de productos agrícolas Producción VNRc. – Producción VNRo (es decir, de la fecha de la cosecha) Ventas VNRc - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la transacción) b) Resultados por tenencia de la actividad ganadera Existencia inicial VNRc – Existencia inicial VNRi Compras VNRc - Compras al momento de la transacción = Resultados por tenencia de la ganadería Ventas VNRc - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la transacción) Este resultado también puede determinarse así: Existencia inicial + Compras – Ventas (A valores de sus respectivas fechas) El importe así obtenido se coteja con la existencia final de la hacienda, a VNR de la fecha de cierre. 20 Autor: Carlos Federico Torres La diferencia representa el resultado total a fecha de la medición, por lo que detrayendo de ella el resultado de producción previamente calculado, se determinará la cifra imputable a resultado por tenencia. Se da cumplimiento así a la imputación de resultados que surge de lo dispuesto en el último párrafo de la sección 7.3. de la segunda parte de la RT 22: (“Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado como un resultado de tenencia...”) Las alternativas existentes en materia de medición de bienes para los que no existe mercado activo en su condición actual pero si para bienes con grado de desarrollo más avanzado o ya completo (sección 7.1.2.), aplicables en procesos productivos terminales, generan las siguientes situaciones: Medición asignada Costo de reposición Medición anterior Costo original VANDIE Costo original VANDIE Costo de reposición VNR VNR VNR VANDIE Costo de reposición Costo original Resultado de Tenencia Producción (incluye el resultado por tenencia anterior) Producción (neto del resultado por tenencia obtenido en el revalúo del primer renglón) Producción Producción Producción (incluye el resultado por tenencia) Los tres primeros renglones refieren a mediciones a fecha de cierre de un período contable. Los tres últimos están referidos a mediciones a fecha de culminación del proceso. En resumen, la medición de resultados específicos de la actividad agropecuaria en procesos productivos terminales, es la siguiente: $ VNR (4) Costo de rep. (2) VANDIE Costo de rep. (3) Costo histórico (1) FCE FTPP MP 21 Autor: Carlos Federico Torres tiempo FCE = Fecha de cierre del ejercicio, previa a la terminación del proceso productivo. FTPP = Fecha terminación del proceso productivo. MP = Mediciones posteriores. Primer tramo: Medición al costo de los insumos efectivamente invertidos (costo histórico). Llave (1): Revalúo de los costos incurridos en la prestación por cuenta propia de tareas culturales y reconocimiento de resultados por actividades intermedias. Tramo siguiente: Insumos posteriores al revalúo anterior, los que se agregan como nuevas mediciones al costo histórico. El activo biológico queda valuado al costo histórico más el revalúo mencionado en la llave anterior. Llave (2): Fecha de cierre de un período contable, previa a la culminación del proceso productivo terminal: 1. Revalúo a costo de reposición y determinación de resultados por tenencia 2. Revalúo a VNR o flujo descontado de efectivo (según corresponda) y determinación de resultado de producción hasta esa fecha. De corresponder esta segunda medición, y no pudiendo ser obtenida sobre bases confiables, este segundo revalúo no se realiza y de ser dificultosa la obtención del costo de reposición, también se puede omitir el primero. Llave (3): Fecha de terminación del proceso productivo: Revalúo a costo de reposición, desde la medición que se asignó a fecha de cierre anterior y determinación de resultado por tenencia Revalúo a VNR y determinación de resultado de producción. Llave (4): Fechas posteriores a la terminación del proceso productivo: Revalúo de los productos agrícolas a VNR y determinación de resultados por tenencia. 5. Exposición de los resultados específicos de la actividad agropecuaria (RT 22, sección 8.2.) Resultado de la producción Resultado de las ventas Resultados por tenencia Ingresos por producción Menos: Costos de producción (según Anexo) Igual: Resultado de la producción Ventas (VNR + Gastos directos de venta) Menos: Costo de ventas ((según Anexo) Igual: Ganancia bruta sobre ventas Efecto final ...................................................... . nulo Menos: Gastos de comercialización Gastos directos de venta (se detallan en el Anexo de gastos y su aplicación) Por mediciones a VNR: Se exponen inmediatamente después de la ganancia bruta sobre ventas. Por mediciones a costo de reposición: Se exponen en el capítulo “Resultados financieros y por tenencia” M. Efectos de la aplicación del ajuste a moneda homogénea en la medición de activos específicos de la actividad agropecuaria 1. Efectos en la medición de activos específicos de la actividad 22 Autor: Carlos Federico Torres Los activos biológicos y los productos agropecuarios deben como criterio básico medirse a sus valores corrientes vigentes a la fecha de la información. En consecuencia, estas mediciones, al encontrarse expresadas ya en moneda de poder adquisitivo de la fecha a la que se refiere la información, no se verán afectadas por el ajuste por inflación. Sólo se ajustarán los rubros medidos a costo original, en uso de las alternativas que en tal sentido existen en la RT 22.. 2. Efectos en la medición de pasivos específicos de la actividad Es notoria la inexistencia de normas específicas en la RT 22 acerca de deudas en especies propias de la actividad agropecuaria, por lo que para su medición, debería recurrirse a las normas que para estas obligaciones prescribe la RT 17, con la correspondiente adaptación a esta actividad. Repasando estas normas, es posible constatar que de ellas resultan en todos los casos mediciones expresadas en moneda de poder adquisitivo actual. En efecto, las posibilidades al respecto son: Que las deudas queden medidas al valor corriente –costo de reposición o VNR más gastos necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor o bien Que ellas sean medidas según el importe actualizado del precio de contado de los bienes recibidos para ser insumidos en la producción agropecuaria. Por lo tanto, tampoco en la medición de los pasivos a los que hemos considerado específicos de la actividad agropecuaria, se suscitan diferencias por la reexpresión a moneda homogénea. 3. Conclusiones acerca de los efectos en la medición del patrimonio En definitiva, y con la salvedad efectuada en el apartado anterior en relación al caso de empleo de costo original como sucedáneo del valor corriente en activos específicos de la actividad agropecuaria, el ajuste a moneda homogénea no debe provocar alteraciones en la medición del patrimonio de entes dedicados a esta actividad. Como es obvio, la referencia es exclusivamente para los activos específicos de la actividad agropecuaria incluidos en el alcance de la RT 22 y para los bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de otros bienes propios de esta actividad, a los que por aplicación de las normas de la RT 17 se los mide contablemente a su costo de reposición. Otros activos, a los que las normas prescriptas por esta última RT disponen medir sobre la base de su costo original, modifican la valuación del patrimonio neto al final del período contable, dada la necesidad de reexpresar esa medición. Es el caso, en especial, de los bienes de uso en general 4. Efectos en la medición del resultado del período en consideración No alterándose la medición del patrimonio a la fecha de cierre del período contable en tanto los activos específicos se encuentren medidos a valores corrientes de esa fecha, el resultado del período se modificará exclusivamente por el efecto de: a) La reexpresión a moneda de cierre del patrimonio neto al inicio del período y b) Las transacciones entre el ente y sus propietarios –aportes y retiros- efectuadas durante el mismo. 5. Efectos en la exposición de las causas del resultado del período 23 Autor: Carlos Federico Torres En un contexto inflacionario, la exposición depurada de las causas del resultado requiere: a) El cálculo de los resultados financieros y por tenencia en términos reales, es decir despojados de su contenido inflacionario y b) La consiguiente exposición depurada del RECPAM. En la actividad que nos ocupa, el respectivo estado de resultados deberá incluir entonces, como conceptos propios de la misma, los siguientes resultados en términos reales y moneda de poder adquisitivo de cierre: a) El resultado de producción b) Los resultados por tenencia de activos biológicos y productos agropecuarios. Respecto al resultado de producción, si el cotejo entre el ingreso reconocido y sus costos se efectuó computando estos últimos a valores corrientes de la fecha de la medición, el mismo está determinado sobre la base de una diferencia de valores homogéneos y por lo tanto el mismo está expresado en términos reales. Al respecto, podría ocurrir que: a) Su determinación se realizó a una fecha anterior a la de cierre del período, como ocurre en los procesos productivos terminales. En estos casos, si el costo de producción que se dedujo de ésta estaba computado también a valores corrientes, sólo faltará reexpresar sus componentes (ingreso, costo y resultado neto de producción) a moneda de poder adquisitivo de cierre. b) Su determinación se efectuó a fecha de cierre del período informado, como es el caso de procesos productivos continuos, no requiriendo reexpresión ulterior alguna. En el caso de los resultados por tenencia, dado que éstos se basan en el cotejo entre una medición actual y una anterior, necesariamente deberá actualizarse ésta a moneda de poder adquisitivo de la fecha a la que corresponde aquélla, de modo tal que el resultado surja de una comparación entre valores medidos en moneda homogénea. Ulteriormente, si esa medición se efectuó en una fecha anterior a la del cierre del período, contable, se deberá reexpresar el resultado a efectos de informarlo en moneda de esta última fecha. N. Aplicación del método de impuestos diferidos en la contabilización del impuesto a las ganancias de empresas dedicadas a la actividad agropecuaria En la actividad agropecuaria existen diferencias en la medición contable e impositiva de bienes destinados a la venta y de bienes afectados a la producción de otros bienes destinados a la venta, cuyos efectos en la aplicación del método del impuesto diferido se analizan a continuación: 1. Diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los bienes de cambio de la actividad agropecuaria Para facilitar el análisis de estas diferencias, proponemos en primer término un cuadro en el que se incluye la clasificación de los distintos conceptos a los fines de sus mediciones impositivas: 24 Autor: Carlos Federico Torres Establecimientos de cría Ganadería Considerar si Ganado Opción para bovino, ovino se trata del establecimientos primer y porcino ubicados en ejercicio o zonas definidas Otras ejercicios como marginales haciendas posteriores. Establecimientos de invernada Bienes destinados a la venta Establecimientos mixtos Procesos productivos terminales Bienes destinados a la producción de otros bienes Animales reproductores Productos agropecuarios Sementeras Machos Hembras de pedigré o puras por cruza Con cotización Sin cotización Criterio general Excepción, cuando inversiones realizadas VNR < Costo de las Se debe distinguir si son adquiridos o de propia producción Hembras de rodeo general Desde la implantación hasta que comienzan a producir los frutos Árboles frutales Desde que comienzan a producir los frutos hasta que culmina su vida útil. 1.1. Diferencias en las mediciones contables e impositivas de los bienes de cambio en la actividad ganadera4 Para establecer las normas de medición impositiva, la ley del impuesto a las ganancias identifica: a) Establecimientos de cría, distinguiendo a los efectos de la medición: i. ii. Por un lado, los ganados bovino, ovino y porcino (excepto vientres, a los que les cabe a su vez otras normas de valuación) del resto de los ganados. Además, considera si se trata del ejercicio de iniciación de la actividad o de ejercicios posteriores. b) Establecimientos de invernada. 4 Las mediciones impositivas se basan en Balán, Osvaldo, Charadía, Claudia, Saenz Valiente, Santiago, Olego, Perla y Labroca, José: “La actividad agropecuaria – Aspectos Impositivos, Comerciales y Laborales”, Editorial La Ley, Buenos Aires, año 2005, páginas 155 y 156. 25 Autor: Carlos Federico Torres Lo expuesto en relación a las distintas normas vigentes en materia de mediciones impositivas de la hacienda destinada a la venta se resume en el siguiente cuadro: En establecimientos de cría Ganado bovino ovino y porcino Primer ejercicio Ejercicios posteriores Para la categoría más adquirida en el ejercicio, la medición se basa en el 60 % del precio promedio de las compras efectuadas en los últimos tres meses del ejercicio, y en defecto de adquisiciones en ese lapso, se tomará el 60 % del precio de la ultima compra efectuada, actualizada hasta fecha de cierre (ajuste no vigente en la actualidad) Para el resto de las categorías se aplicará a ese valor la tabla de relación de la ley 23.079. Se aplica costo estimativo por revaluación anual, sobre la base del 60 % del precio promedio ponderado de las ventas de la categoría más vendida en los últimos tres meses del ejercicio, o en su defecto las compras de la categoría más adquirida, o a falta de ambas operaciones, de acuerdo al precio registrado para la especie en las operaciones realizadas en el mercado donde acostumbra a operar el productor. Al valor así obtenido para esa categoría se le aplica la tabla de relación de la ley 23.079 para obtener los valores a asignar a las restantes categorías. Otras haciendas5 Primer ejercicio Ejercicios posteriores Se aplica también el criterio del costos Se adopta un estimativo por criterio similar que revaluación anual, pero el detallado para el sin distinción de primer ejercicio en categorías (no se aplica explotaciones de entonces la tabla de ganados bovino, relación de la ley ovino o porcino, 23.079), sobre la base pero el valor así del 60 % del precio obtenido debe ser promedio ponderado de aplica a todas las las ventas de la categorías sin categoría más vendida o distinción alguna, en su defecto las es decir que no se compras de la categoría aplica la aludida más adquirida, para ambas en los últimos tabla de relación. tres meses del ejercicio, o a falta de esas operaciones, de acuerdo al precio registrado para la especie en las operaciones realizadas en el mercado donde acostumbra a operar el productor. En establecimientos de invernada Para cada una de las categorías de hacienda, debe aplicarse el precio de plaza en el mercado en el que opera en forma habitual el productor, menos gastos directos de venta. Se trata entonces del VNR Completando este esquema, cabe destacar que para el caso de establecimientos ganaderos mixtos, el artículo 78 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias que los criadores e invernadores valuarán la hacienda de propia producción mediante el sistema fijado para criadores y la hacienda comprada para engorde y posterior venta por el método establecido para los invernadores. Las normas de valuación de hacienda reseñadas en el cuadro anterior tienen los siguientes efectos en el reconocimiento de resultados a los fines impositivos: a) Determinan resultados que, habida cuenta de las peculiaridades de esas mediciones, pueden considerarse de producción y de tenencia, lógicamente sin separar ambos componentes. b) Dichos resultados quedan incluidos implícitamente dentro del costo de la hacienda vendida –y por ende, afectan al resultado de la venta- dado que para la determinación de este costo se debe restar la existencia final del respectivo ganado por el importe que surja de la medición que de acuerdo a las normas reseñadas le haya sido asignada. Es decir que a través 5 Balán, Osvaldo, Charadía, Claudia, Saenz Valiente, Santiago, Olego, Perla y Labroca, José, ibidem, páginas 143 y 144 señalan que “... el interrogante es que debe entenderse por otras haciendas. Lamentablemente ni la ley ni el decreto especifican que se debe incluir dentro de este rubro. Podemos decir que se incluiría el ganado equino, el caprino y otros animales tales como las llamas, guanacos, vicuñas. Pero existen otros tipos de animales que habría que considerar si la ley los incluye como hacienda...” y citan al respecto los conejos, las aves de corral, chinchillas y nutrias, entre muchos otros posibles, destacando la importancia de precisar el alcance del término hacienda por sus obvias implicancias en las mediciones impositivas. 26 Autor: Carlos Federico Torres del cómputo del costo de ventas por distintos importes en el resultado contables y en el impositivo, se producen los siguientes efectos en relación a impuestos diferidos: i. ii. Se determinan nuevas diferencias temporarias, a través de la incidencia en él de las existencias finales. Se reversan diferencias anteriores, como consecuencia de los efectos de las existencias iniciales, computadas en cada medición (la contable y la impositiva) sobre la base de los valores asignados a las existencias finales del ejercicio anterior. En definitiva, estas mediciones implican una anticipación en el reconocimiento de resultados a los fines fiscales –no necesariamente positivos- por producción y tenencia, respecto al ejercicio en el que se produzca la venta de la hacienda generadora de los mismos. Existe sin embargo en las normas impositivas una eventual excepción a este reconocimiento anticipado de resultados: se trata del caso de establecimientos de cría (es decir, sólo para la hacienda de propia producción) ubicados en zonas definidas como marginales6, los que pueden optar por aplicar a dicha hacienda de propia producción un sistema de valuación similar al establecido para la hacienda hembra reproductora, consistente en asignarle el valor que tenía al inicio del ejercicio la categoría de hacienda a la que a fecha de cierre pertenece el respectivo animal, ajustado por inflación.7 Si se ejerce esta última opción por parte de los aludidos establecimientos, no se reconocen resultados por revaluó, difiriéndose el resultado impositivo hasta la comercialización de la hacienda.8. Cotejando ahora estas disposiciones fiscales con las normas de medición contable de la hacienda destinada a la venta, debe recordarse que recordando que estas últimas, en todos los casos y sin distinción alguna, asignan a esta hacienda el VNR vigente a la fecha de la medición, por lo que a la fecha de cierre de un ejercicio las comparaciones entre las mediciones contables e impositivas arrojarán las siguientes conclusiones: a) Esas mediciones son coincidentes en los establecimientos de invernada y en los establecimientos ganaderos mixtos para la hacienda comprada para engorde y posterior venta. En consecuencia, utilizando la “base balance” para la determinación de impuestos diferidos, la hacienda adquirida destinada a la venta no ha de generar importe alguno por este concepto. b) Existen en cambio diferencias en las mediciones en establecimientos de cría y en los establecimientos y en los establecimientos ganaderos mixtos para la hacienda de propia producción. Estas diferencias son de carácter temporal y su reversión se producirá cuando se enajene la hacienda generadora de las diferencias, a través de la medición impositiva del costo de la hacienda vendida por un importe distinto al VNR computado contablemente para la medición de ese costo. En realidad el proceso de generación y ulterior reversión de diferencias temporarias para la hacienda de propia producción es continuo en todos los ejercicios y la reversión a la que aludimos en el 6 Zona marginal se considera a la no incluida en la zona central definida por la Resolución J-478/62 de la Junta Nacional de Carnes. La zona central a su vez, comprende casi todos los departamentos de la provincia de Buenos Aires y de Santa Fe y buena parte de los que corresponden a las provincias de Córdoba, San Luis, La Pampa y Entre Ríos. 7 Balán, Osvaldo, Charadía, Claudia, Saenz Valiente, Santiago, Olego, Perla y Labroca, José, op. cit. en nota 4, recuerdan sin embargo que las actualizaciones en materia impositiva se encuentran vedadas en a partir del 1º de abril de 1992, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 39 de la ley 24.073 (“ley de convertibilidad”) 8 Ibidem, página 142. 27 Autor: Carlos Federico Torres párrafo anterior queda implícita en el costo de ventas, debido a que en realidad este costo no es utilizado para la determinación de impuestos diferidos, porque conforme a las disposiciones de la RT 17 no se procede a la comparación de partidas de resultados sino a la de las mediciones de activos y pasivos en ambos sistemas normativos. 1.2. Diferencias en las mediciones contables e impositivas de los bienes de cambio en actividades agropecuarias con procesos productivos terminales que culminan con la obtención de cereales, oleaginosas, frutas y otros productos de la tierra, excepto el caso de las explotaciones forestales Reseñamos en forma comparativa, los criterios de medición vigentes en ambos sistemas de normas: Bienes Mediciones impositivas Cereales, oleaginosas, frutas y otros productos de la tierra, es decir los productos agropecuarios Sementeras Mediciones contables Con Valor de cotización (precio de pizarra) cotización menos gastos directos de venta, es decir VNR. VNR Sin Precio de venta fijado por el cotización contribuyente menos los gastos directos de venta, es decir VNR Costo actualizado de todas las inversiones Se recuerda que en la RT 22 se realizadas a la fecha de cierre de ejercicio prevén los siguientes criterios de (en la actualidad, y de acuerdo a lo medición: recordado en nota 7, es costo de esas VANDIE inversiones sin actualizar), o bien Costo de reposición de las Probable VNR a esa fecha, cuando este es inversiones realizadas inferior al costo de las inversiones Costo original de ellas. (artículo 56 de la ley). Las inversiones en sementeras a las que se hace referencia en el cuadro anterior incluyen, de acuerdo al artículo 80 del decreto reglamentario, los siguientes conceptos: Inversiones comprendidas Semillas Mano de obra directa Gastos directos Alcance y medición a los fines impositivos Pago al contado o diferido: Al costo de adquisición, más los gastos necesarios hasta que sean implantadas. tales como conservación, Adquiridas almacenaje y productos accesorios, como los funguicidas. Plan canje: No existen normas específicas, por lo que le son aplicables las normas de adquisición al contado, partiendo del precio de contado. De propia Al costo efectivamente incurrido, incluyendo todos los gastos necesarios producción hasta su incorporación a los cultivos. Incluye el costo de los recursos humanos empleados directamente en la preparación del suelo, la siembra y la posterior conservación del cultivo. Abarca los sueldos y jornales y sus correspondientes cargas sociales. Se trata de conceptos clara e inequívocamente relacionados con el respectivo cultivo, es decir de carácter imprescindible para la obtención del producto. Se incluyen en esta categoría, y por lo tanto deben ser incorporados al valor de las sementeras los combustibles y lubricantes, reparaciones de tractores y maquinarias agrícolas, amortizaciones de estos bienes, seguros agrícolas contra incendio, granizo, heladas e integrales, los agroquímicos utilizados tanto en siembra directa como en convencional y los fertilizantes. 9 Aunque la referencia en las normas impositivas sea exclusivamente a las sementeras -ley de impuesto a las ganancias, artículo 52, inciso f)-, consideraremos que estas disposiciones son también 9 Ibidem, página 106 28 Autor: Carlos Federico Torres aplicables para los frutos en crecimiento a la fecha de cierre de ejercicio de un ente productor de los mismos. De todos modos, se ha señalado que para estos últimos se debió prever un item especial dentro de la normativa vigente, debido a que “...sin lugar a dudas, tienen un tratamiento diferente”. 10 Analizando entonces las diferencias que se suscitan entre ambos sistemas normativos, podemos efectuar las siguientes consideraciones: La existencia de productos agropecuarios se mide a VNR, tanto en las normas contables como en las impositivas. Por lo tanto, utilizando la “base balance” para la determinación del impuesto diferido, no surgirá importe alguno por este concepto. Distinta es la situación de las sementeras, y más genéricamente, con cualquier tipo de productos agropecuarios que a la fecha de cierre de un ejercicio se encuentren aún en proceso de crecimiento, como es el caso en especial, de los frutos. Las diferencias que podrían suscitarse como consecuencia de disímiles mediciones de estos bienes son esquematizadas en la siguiente ilustración: Mediciones contables VANDIE Mediciones impositivas Análisis de las diferencias Costo actualizado de todas las inversiones realizadas a la fecha de cierre de ejercicio (en la actualidad, y de acuerdo a lo recordado en nota 7, es costo de esas inversiones sin actualizar) Se presenta una diferencia temporaria seguramente pasiva, la que se reversará al culminar el proceso productivo terminal a través del cómputo del costo de producción por las respectivas mediciones practicadas a los fines contable e impositivo. Se presenta una diferencia temporaria activa, dado que el Probable VNR a esa fecha, VANDIE a fecha de cierre surge como un importe descontado cuando éste es inferior al del futuro VNR, adoptado directamente como criterio de costo de las inversiones medición impositivo a esa fecha. La reversión se producirá (artículo 56 de la ley) también en este caso a través del costo de producción. (1) Se presentará una diferencia temporaria activa o pasiva, según cual sea el sentido de la diferencia entre ambos costos, la que también se reversará cuando se compute el costo de producción. Costo de Debe considerarse como una causa adicional en la diferencia reposición de Costo actualizado de todas entre ambos costos que las normas impositivas incluyen en ese los insumos en las inversiones realizadas concepto sólo los costos directos, mientras que las contables a la fecha de cierre de adoptan el costeo integral, incluyendo también costos fijos bienes y servicios ejercicio (en la actualidad, indirectos que no se incluyen en las mediciones impositiva. 11 necesarios de acuerdo a lo recordado Esta última diferencia, si bien en la base balance no aparecerá en para la en nota 7, es costo de esas forma explicita, quedando incluida en el importe global de esa obtención un inversiones sin actualizar) diferencia, tendrá el efecto de impuesto diferido pasivo, dado bien similar que impositivamente se produce un cargo a resultados de conceptos que contablemente aún permanecen en el activo (MC > MI) Considerando que el VNR constituye el límite del valor Probable VNR a esa fecha, recuperable, y dado que esta medición sólo es aplicable cuando éste es inferior al impositivamente cuando es menor al costo original, es probable costo de las inversiones que en este caso también sea menor al costo de reposición, por (artículo 56 de la ley) lo que contablemente debería medirse a VANDIE como proporción del VNR, presentándose entonces una situación similar a la indicada en (1) 10 11 Ibidem, página 121. RT 17, sección 4.2.6. 29 Autor: Carlos Federico Torres Costo actualizado de todas las inversiones realizadas a la fecha de cierre de ejercicio (en la actualidad, de acuerdo a lo recordado en nota 7, es costo de esas Costo original inversiones sin actualizar) Probable VNR a esa fecha, cuando éste es inferior al costo de las inversiones (artículo 56 de la ley) En principio no existen diferencias entre ambas mediciones, salvo en el caso que contablemente se aplique la RT 6.. También en este caso debe considerarse como una causa adicional en la diferencia entre ambos costos, el distinto alcance de su composición existente entre las normas contables e impositivas que se indicara anteriormente en este mismo cuadro. Se recuerda lo expresado acerca de esta última diferencia, la que tendrá el efecto de impuesto diferido pasivo, dado que impositivamente se produce un cargo a resultados de conceptos que contablemente aún permanecen en el activo (MC > MI) Considerando que el VNR constituye el límite del valor recuperable, y dado que esta medición sólo es aplicable impositivamente cuando es menor al costo original, nuevamente se plantea el caso en el que la medición contable debería ser a VANDIE como proporción del VNR, presentándose entonces una situación similar a la indicada en (1) 2. Diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los activos biológicos utilizados como factor de la producción de otros bienes de la actividad agropecuaria 2.1. Animales machos y hembras (vientres) destinados a la reproducción Resumimos las diferencias entre ambas mediciones en el siguiente cuadro: Animales incluidos Mediciones impositivas Mediciones contables Adquiridos: Al costo de compras menos amort. acumuladas Reproductores machos y hembras (éstas, sólo de pedigree o puros por cruza) De propia producción: Al costo probable en el mercado, sin amortizar. Al valor que al inicio del ejercicio tenía la Reproductores hembras categoría a la que el animal pertenece al de rodeo general cierre del mismo (la actualización de este valor a la que se hace referencia no está permitida, conforme a lo recordado con anterioridad) Al costo de reposición directo de mercado si el animal posee mercado activo en su condición actual o en caso de no contar con ese mercado, al costo de reposición de un animal similar pero que se encuentra al inicio de su etapa de producción, importe al que se le restará una estimación de depreciaciones acumuladas Las diferencias entre ambas mediciones son entonces las siguientes: a) En reproductores machos y hembras (éstas, sólo de pedigree o puros por cruza): i. Adquiridos: La diferencia se produce entre el costo neto de depreciaciones acumuladas computable impositivamente y el costo de reposición asignado contablemente sobre la base del valor directo de mercado de un animal similar o de otro más joven (en este caso la medición contable del animal a valuar debe deducir las depreciaciones acumuladas estimadas). En consecuencia, existen diferencias temporarias generadoras de impuestos diferidos, cuyo signo dependerá del sentido de la diferencia entre ambas mediciones y se reversará o aumentará año a año, hasta la baja del animal como bien de uso, en función de las diferencias que en cada ejercicio se susciten entre la depreciación deducida 30 Autor: Carlos Federico Torres impositivamente y el cambio de valor global (el que incluye resultado por tenencia y depreciación si discriminar) computable contablemente. ii. De propia producción: La medición impositiva basada en el costo probable en el mercado sin amortizar, es coincidente con la del costo de reposición prevista para estos bienes en la sección 7.2.1. de la RT 22, por lo que en este caso no existen diferencia temporarias que generen impuestos diferidos. b) En reproductoras hembras de rodeo general: En este caso, la medición impositiva basada en el valor que tenía al inicio del ejercicio la categoría a la que el animal pertenece al cierre del mismo es obviamente distinta al costo de reposición que contablemente se le asigna. Se producen entonces diferencias temporarias pasivas en un contexto de precios en alza (la medición contable basada en el costo de reposición a fecha de cierre del ejercicio resultaría mayor que el valor vigente al inicio asignado impositivamente) y activas en caso contrario,. Hasta la baja del animal como bien de uso, también en este caso se producirán aumentos o disminuciones en las diferencias entre ambas mediciones, en función de los cambios de valor que ellas produzcan en cada ejercicio (en el caso de las mediciones impositivas, al modificarse el valor asignado a la categoría al inicio del nuevo ejercicio, con efecto al cierre del mismo, y en el de las mediciones contables, al efectuarse el revalúo global ya aludido, comprensivo de resultados por tenencia y de la depreciación del período, en una sola cifra). 2.2. Áctivos biológicos incluidos en la sección 7.2.2. (Caso árboles frutales) Mediciones impositivas Desde la implantación hasta que comienza a producir los frutos: costo original de las inversiones efectuadas. Desde que comienza a producir: Costo de las inversiones activado en la etapa anterior neto de depreciaciones. Mediciones contables Análisis de las diferencias Hasta la segunda etapa prevista en la sección 7.2.2.de la RT 22, a costo de reposición de los insumos, neto de ingresos por venta de productos obtenidos antes de llegar a la plena producción. Se generan diferencias por el cómputo contable de costo de reposición e impositivo del costo original, las que darán lugar a impuestos diferidos activos o pasivos según el sentido de las mismas. La deducción de ingresos que se menciona en la medición contable, queda incluida dentro de la diferencia global entre ambas mediciones. 1) Siguen activándose Se generan las siguientes diferencias: costos, aunque sólo 1) Mientras las plantas están en los generados por el desarrollo, la activación en ellas a los mantenimiento de fines contables de los gastos de las plantas, hasta mantenimiento generan diferencias que ellas completen temporarias pasivas, dado que su desarrollo impositivamente esos gastos son 2) Completado éste, ya imputados al resultado del período en no se efectúan más el que ellos se producen. imputaciones a la 2) La posibilidad prevista en la RT 22 medición de las de considerar un valor de recupero no plantas. depreciable, genera dif. temporarias 3) Se continúa, hasta el pasivas que se reversarán cuando se fin de la vida útil de obtenga ese recupero final por venta las plantas, con el de las plantas dadas de baja (como revalúo anual a madera, por ejemplo) costo de reposición. 3) Además, el cómputo lineal de las 4) Se inicia el cómputo depreciaciones impositivas genera de la depreciación diferencias activas o pasivas según el de las plantas. sentido de ellas respecto a la medición contable de dichas depreciaciones, la que se basa en la 31 Autor: Carlos Federico Torres relación existente entre la producción obtenida y la que se estima obtener durante la vidas útil de las plantas. 4) Por último, la contabilización del revalúo anual de las plantas para mantenerlas a costo actual de reposición hasta la finalización de su vida útil, genera diferencias temporarias activas o pasivas según se produzcan bajas o alzas en sus costos, respectivamente. El análisis de las diferencias realizado en este cuadro es de importancia únicamente conceptual, y de él resulta con claridad que difícilmente pueda identificarse las fechas en las que se producirán las reversiones de impuestos diferidos provenientes de ellas, información que en principio debe incluirse entre la complementaria. En realidad, es sabido que en lo que hace a las cifras por impuestos diferidos a incluir en el estado de situación patrimonial, la “base balance” se limita a considerar las diferencias en las mediciones de los rubros que los generan, por lo que es interesante conocer, tal como pretendemos hacerlo a través del análisis que efectuamos: a) Cuales son las causas de esos impuestos diferidos y b) Las dificultades que en la mayoría de los casos, estos rubros (“Árboles frutales en crecimientos” para las dos primeras etapas de la medición contable y la primera de la medición impositiva y Árboles frutales en producción” para la tercera y cuarta etapa de la medición contable y la segunda de la impositiva) presentarán para establecer los períodos en los que se producirán las reversiones. Finalmente, se recuerda que en relación a las sementeras frutales, es decir los frutos en crecimiento a la fecha de cierre de un período contable, calificables como bienes de cambio, pueden existir diferencias temporarias generadas por el cómputo: a) Del costo original a los fines impositivos (“...los gastos incurridos desde que la planta entra en producción hasta el cierre del ejercicio, en la medida que la cosecha se produzca en el ejercicio siguiente y sólo en este caso, se deberán activar .... en la sementera frutícola”)12 y b) El de reposición a los fines contables (cuando no se aplica el VANDIE) pero no en los componentes de ambos costos. La reversión de esa diferencia de precios entre ambas versiones de ellos, se producirá en el período siguiente, a través del cómputo del costo de producción por los importes computados en los respectivos sistemas. 3. El empleo de ambas bases en la determinación de impuestos diferidos en la actividad agropecuaria La utilización de la “base balance” prevista en las normas de la RT 17 para la determinación de diferencias temporarias, y a través de ellas, de impuestos diferidos, simplifica la aplicación de este método de contabilización del impuesto a las ganancias, dado que evita el análisis pormenorizado de las diferencias que se producen entre cuentas que integran el resultado contable y el resultado impositivo, englobando las mismas en las diferencias que a una fecha dada –la de la finalización de un período contable- presentan los rubros patrimoniales activos o pasivos, en cuyas mediciones se 12 Ibidem, página 121. 32 Autor: Carlos Federico Torres refleja la incidencia de esos resultados. Esta simplificación es particularmente notoria en los entes dedicados a la actividad agropecuaria, dado que: Si bien es cierto que existen muchas diferencias en las cuentas que intervienen en la determinación de los dos resultados, las mismas se refunden en los mencionados rubros patrimoniales, inclusive anulándose totalmente, como ocurre con activos a los que tanto contable como impositivamente se les asigna la misma medición. Esta última situación se presenta, por ejemplo, con productos agropecuarios (cereales, oleaginosas, frutos, etcétera) que la empresa pueda mantener a fecha de finalización de un período contable, a los que ambos sistemas normativos asignan el VNR. Al producirse la venta de esos productos en el ejercicio siguiente, el resultado contable reflejará un resultado por tenencia de esos productos, calculado por diferencia entre los VNR asignados a fecha de cierre del período anterior y a fecha de la venta, mientras que el de la venta, una vez deducidos los gastos directos de comercialización será nulo. A su vez, el resultado impositivo incluirá un resultado por la venta coincidente con el resultado por tenencia incluido en el resultado contable, al no revaluar el VNR a fecha de cierre del período anterior a VNR de fecha de la venta. Es decir que aunque existen dos resultados de distinta naturaleza en ambos sistemas, ellos son coincidentes, lo que a su vez se refleja en mediciones similares de estos activos. El análisis que debería hacerse de dos resultados de distinta calificación en ambos juegos de normas, no es necesario realizarlo porque las mediciones a los fines contable e impositivo en el activo engloban en una sola cifra las diferencias producidas entre los distintos resultados (que en el caso analizado no existen en la medición porque el resultado reconocido es el mismo en los dos sistemas, aunque la identificación sea distinta). Los ejemplos que se suministran al final de este trabajo avalan lo expresado en este apartado. Ñ. Casos prácticos 1. Ganadería Aclaración previa: Con la finalidad de no extender innecesariamente la resolución del caso, y teniendo en cuenta que la explicación de los procedimientos de aplicación de las normas de la RT 22 que proponemos no se ven afectados en absoluto, nos hemos tomado en el desarrollo de este caso algunas licencias, a saber: a) Reducimos las categorías de hacienda respecto a las existentes en la realidad. b) Suponemos un escaso número de transacciones de ventas y de compras durante el período al que refiere el caso. c) No hemos considerado la totalidad de los insumos en bienes y servicios que habitualmente deberían conformar el costo de producción. Para la determinación del resultado del período contable al que se refiere este caso, se considerará la inexistencia durante el mismo de aportes y de retiros de los propietarios. Dada esta hipótesis, se trabajará con el rubro “Patrimonio neto” en forma global, sin proceder a desglosar su composición, dado que esta información resulta irrelevante para el caso. 1.1. Composición del activo al inicio del período contable 33 Autor: Carlos Federico Torres El ejercicio abarca el período comprendido entre el 1º/1/xx y el 31/12/xx. A la primera de las fechas indicadas, el activo estaba compuesto por los siguientes bienes: 1.1.1. Existencia de hacienda vacuna destinada a la venta Categorías Total en kilogramos Cantidad Terneros Terneras Novillitos Vaquillonas Vacas Novillos Totales 115 90 140 95 95 130 615 22.425 17.550 47.600 31.825 39.425 _53.300 212.125 $/kg. VNR 1,90 1,90 1,85 1,78 1,20 1,81 42.607,50 33.345,00 88.060,00 56.648,50 47.310,00 _96.473,00 364.444,00 1.1.2. Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de bienes – activos biológicos- destinados a la venta La existencia de estos bienes al inicio del ejercicio, medida al costo de reposición de esa fecha, es la siguiente: Conceptos Cantidades Forrajes Maíz Productos veterinarios Totales 66 rollos a $ 150.- cada uno 2 toneladas a $ 325 cada una Diversos productos, según inventario Importes 9.900.650._10.450.21.000.- 1.1.3. Activos biológicos destinados a ser utilizados cono factor de la producción 1.1.3.1. Hacienda destinada a ser utilizada para la reproducción de animales El detalle de la misma es el siguiente: Categorías Vacas vientres Vacas vientres Vacas vientres Subtotal Toros Totales % no amorti zado a FCE 100 -60 100 Nº 90 58 162 310 24 334 Costo de reposición Valor de recupero total en el mercado ($ para animales medidos a 790.- por vaca y $ costo de reposición 5.000 por toro) indirecto AsignaAsignado Kilos VNR do en Total en forma por por forma indirecta cabeza kilo directa 71.100 45.820 470 1,11 30.259 _______ 127.980 440 1,11 79.121 71.100 120.000 191.100 173.800 Depr. acum. 15.561 19.544 35.105 Medición $ 71.100 30.259 108.436 209.795 120.000 329.795 34 Autor: Carlos Federico Torres La totalidad de los toros reproductores se encontraban al comienzo del ejercicio, al inicio de su etapa productiva, existiendo entonces para ellos un costo directo de mercado. Su edad a esa fecha se ubica entre 2 años y medio y 3 años. Respecto a las vacas vientres, para 90 de ellas existe a esa fecha dicho costo directo de mercado, dado que también se encuentran en su etapa inicial de producción. A las restantes se les asignó el costo indirecto de mercado, sobre la base del costo de reposición de animales similares pero al inicio de su etapa productiva, al que se le ha deducido: a) A 58 de ellas, la depreciación del 100 % del costo amortizable, dado que al cierre del ejercicio habían culminado su etapa productiva y durante el ejercicio siguiente se transferirán a vacas destinadas a la venta. b) Un 40 % de depreciación acumulada sobre el costo de reposición así obtenido a las 162 restantes, dado que se estima que esta etapa abarcará un total de cinco ejercicios, de los cuales a fecha de cierre del ejercicio anterior ya habían transcurrido dos. Esta depreciación se calculó previa determinación del costo amortizable, para lo cual al mencionado costo de reposición se le dedujo el valor de recupero 1.1.3.2. Praderas Durante el ejercicio anterior comenzó la utilización de praderas implantadas en dicho ejercicio y en el que lo precedió (se trata entonces de bienes comprendidos en la sección 7.2.2.3. y 7.2.2.4 de la RT 22). El costo de reposición a fecha de cierre del ejercicio anterior de los insumos incurridos para su obtención alcanza a $ 10.900.- y ya se ha deducido la depreciación correspondiente a ese ejercicio por $ 1.635 -, calculada en el 15 % del costo de reposición indicado. Para establecer esa depreciación, se han tenido en cuenta los siguientes factores: a) La vida útil estimada de las praderas, para la que se tuvo en cuenta la zona en la que se encuentran y los factores climáticos que han incidido en ellas y b) El consumo ya generado por la carga animal con el que se las afectó. La depreciación fue cargada al costo de producción del ejercicio anterior, alcanzando a esa fecha la medición de las praderas a $ 9.265.- (10.900 – 1.635) 1.1.4. Bienes de uso “tradicionales” Se trata de activos no alcanzados por las normas de medición de la RT 22, por lo que la misma se practica de acuerdo a las pautas que para el rubro prevé la RT 17, sección 5.11. Los bienes con los que cuenta la empresa al inicio del ejercicio son los siguientes: a) Campo en el que se desarrollan las tareas inherentes a esta explotación, medido al costo original en $ 500.000.- Dentro del mismo existen praderas destinadas a la alimentación de la hacienda, indicadas en el punto anterior. b) Tractores, maquinarias e instalaciones afectados a la actividad ganadera cuyo costo original era de $ 190.000.- siendo el total de depreciaciones acumuladas a esa fecha de $ 45.000.- A fin de sintetizar las registraciones 35 Autor: Carlos Federico Torres contables, se utilizará para estos bienes una única cuenta denominada “Maquinarias e instalaciones campo”. 1.1.5. Disponibilidades Existía un saldo a favor en cuenta corriente en Banco Agropecuario por $ 40.496.1.2. Transacciones con terceros efectuadas durante el ejercicio a) Ventas de hacienda Fecha 03/06/xx 01/007/xx 15/07/xx 25/08/xx Cantidad y categoría de hacienda Operación Venta al contado Impuestos sobre la venta Comisiones 30 terneros y 20 terneras Venta al contado Impuestos sobre la venta Comisiones Venta al contado Impuestos sobre la venta Comisiones 35 vaquillonas Venta al contado Impuestos sobre la venta Comisiones 55 vacas 120 novillos Kilos por cabeza 230 305 400 450 Importe de la transacción VNR obtenido Componentes 11.500 x $ 1,98 =22.770 -1.340 -1.850 10.675 x $ 1,88 =20.069 -1.180 -1.630 48.000 x $ 1,94=93.120 -5.415 -7.865 24.750 x 1,42=35.145 -2.095 -2.980 Total VNR obtenido 19.580 17.259 79.840 30.070 146.749 El importe neto obtenido por las ventas efectuadas durante el ejercicio fue depositado en la cuenta corriente bancaria informada en el punto 1.1.5. de este planteo. b) Compra de hacienda efectuada en el ejercicio Durante el ejercicio se efectuó la compra de hacienda que se informa a continuación, la que fue pagada al contado mediante libramiento de cheque contra la cuenta bancaria indicada con anterioridad: Fecha Conceptos 15/09/xx Compra al contado Gastos de compra Costo total Nº y categoría de animales 110 terneras Peso promedio 145 Importe de la compra 15.950 x $ 2.00 = 31.900 2.550 34.450 1.3.Evolución de las categorías de hacienda vacuna destinada a la venta durante el ejercicio Se suministra seguidamente esta información, en número de cabezas: Conceptos Existencia inicial Terneros 115 NovilliVaquillas tos 90 140 95 Terneras Vacas 95 Novillos 130 Totales 665 36 Autor: Carlos Federico Torres Compras Ventas Nacimientos Mortandad Cambios de cat. Existencia final Kilos por cabeza Total en kilos $/kg. a FCE VNR a FCE en $ -30 77 110 -20 65 -85 77 x 220 16.940 x 2,30 38.962 -70 175 x 210 36.750 x 2,30 84.525 -55 85 x 325 27.625 x 2,20 60.775 -35 -55 -120 10 70 x 380 26.600 x 1,75 46.550 -9 58 89 x 450 40.050 __x 1,40 56.070 140 150 x 415 62.250 __x 2,00 124.500 110 -260 142 -9 -2 646 x 325,41 210.215 x 1,957 411.382 En relación a los cambios de categorías producidos en el ejercicio que se incluyen en esta planilla, se informa que ellos corresponden al siguiente detalle: 1) Como surge de las cifras incluidas en dicha planilla, la parte no vendida de la existencia inicial de terneros y terneras ha sido transferidas durante el ejercicio a las respectivas categorías superiores. El peso por animal fijado para el cambio de categoría es de 250 kilogramos. 2) La existencia inicial de novillitos, que alcanzaba a 140 animales, se transfirió a novillos El peso por animal fijado para el cambio de categoría es de 380 kilogramos. Por lo tanto, esta categoría, como consecuencia de dichos cambios sufrió una merma de 55 animales, dado que recibió 85 terneros y transfirió 140 cabezas a la categoría novillos. 3) La parte no vendida de la existencia inicial de vaquillonas, es decir 60 animales (95 – 35), habiendo producido sus primeras pariciones, se transfirió a vacas vientre, con un peso promedio de 350 kilogramos. Así, esta categoría obtuvo un neto positivo de 10 cabezas (70 recibidas de terneras y 60 transferidas a vacas vientre, categoría perteneciente al rubro bienes de uso). 4) La categoría vacas destinadas a la venta incluida en el cuadro anterior, recibió 58 cabezas que fueron dadas de baja de vacas vientres (clasificación que las ubicada en bienes de uso), con un peso promedio de 445 kilogramos. El neto de cambio de categorías no resulta neutro en cantidad de animales porque es incidido por las transferencias a y de hacienda hembra reproductora, a la que conforme se indica con anterioridad, se transfieren 60 vaquillas y de la que se reciben 58 vacas, lo que justifica el neto negativo de animales que se expone en la planilla. Conforme surge de esta planilla, la medición contable de la hacienda a incluir en el rubro “Bienes de cambio” en el estado de situación patrimonial a fecha de cierre del período contable alcanza a $ 411.382.- la que para su exposición se fraccionará en parte en el activo corriente y en parte en el no corriente, según las pautas que se indican a continuación: a) Los novillos y las vacas serán vendidos, con cobro inmediato, durante el próximo ejercicio anual, por lo que se los clasifica como activos corrientes. b) Los terneros en parte se destinan a la venta, conforme a la actividad de cría, y en parte se afectarán a la actividad de invernada, en la que completarán su ciclo de engorde hasta alcanzar la categoría de novillos de 450 kilogramos, fecha en la que recién se procederá a su venta. En consecuencia, existe una parte de esta categoría a la que se clasificará dentro de los activos corrientes y otra a la que se asignará el 37 Autor: Carlos Federico Torres carácter de activos no corrientes, sobre la base de la intención del ente en cuanto a los terneros que se destinarán a cría (26 %) y los que se destinarán a invernada (74%), respectivamente, manteniendo los porcentajes que en relación a la existencia inicial del ejercicio se observan en esta planilla. c) Los novillitos provienen de la porción de la categoría de terneros que ya alcanzaron los 250 kilos, y se espera que lleguen a 380 kilos para pasarlos a novillos, los que a su vez, se venderán al lograr el peso de 450 kilogramos. Dado que este ciclo productivo excede aún del plazo de un año a fecha de cierre del ejercicio, toda esta categoría reviste el carácter de activo no corriente. d) En relación a las terneras se consideran en su totalidad bienes de cambio, debido a que su destino final se decidirá cuando ya estén en la categoría de vaquillonas, si bien debe establecerse la proporción de ellas que se venderá cuando aún son terneras y la que pasará a vaquillonas, a fin de identificar la porción corriente y la no corriente del rubro. En efecto, esta categoría de hacienda en parte se destina a la venta, conforme a la actividad de cría y en parte, cuando adquieran el kilaje estipulado, pasarán a vaquillonas. Considerando nuevamente que la intención del ente en esta categoría es mantener también los destinos conforme a las proporciones que se produjeron durante el ejercicio sobre la existencia al inicio del mismo, se estima que el 22 % de la existencia final se venderá como terneras y el 78 % restante pasará a la categoría vaquillonas. De estas últimas, a su vez, algunas serán vendidas y otras pasarán a formar parte del plantel de vientres de la actividad de invernada del establecimiento. Manteniendo también las mismas proporciones de destino ocurrido en el ejercicio sobre la existencia inicial, en esta categoría se clasificará como activo corriente al 37 % de la existencia y como activo no corriente al 63 % restante. En definitiva, la clasificación de la hacienda incluida en bienes de cambio en corriente y no corriente, es la siguiente: Categorías Terneros Terneras Novillitos Vaquillonas Vacas Novillos Totales Inclusión en bienes de cambio Corrientes No corrientes 10.130.28.832.18.595.65.930.60.775.17.223.29.327.56.070.124.500.________ 226.518.184.864.- Total 38.962.84.525.60.775.46.550.56.070.124.500.411.382.- El precio por kilogramo a fecha de cierre del ejercicio que se indica en la columna “Total”es decir $ 1,957 es el precio promedio ponderado surgido a dicha fecha. 1.4.Otras operaciones a) La actividad ganadera requirió durante el ejercicio las siguientes compras, pagadas totalmente al cierre del mismo: 38 Autor: Carlos Federico Torres Importes a costo original Conceptos Forrajes Maíz Productos veterinarios Totales Total adquirido en el ejercicio 13.500.2.830._26.400.42.730.- Consumido en el ejercicio De la De las existencia compras del inicial ejercicio 9.900.9.430.650.2.110._10.450.11.460.21.000.23.000.- En existencia a fecha de cierre 4.070.720.14.940.19.730.- Como se observa, la existencia inicial de estos bienes fue consumida en su totalidad durante el ejercicio. A su vez, los costos de reposición a considerar para estos bienes, son los siguientes: Conceptos Forrajes Maíz Productos veterinarios Totales Consumido en el ejercicio (tanto provenientes de la existencia inicial como de compras del ejercicio) Mes del consumo Junio de xx Agosto de xx Agosto de xx Importe 21.290.3.400.24.310.49.000.- En existencia a la fecha de cierre del ejercicio (proveniente de compras durante el mismo) 5.100.900.17.050.23.050.- b) El 15/6/xx se pagaron honorarios a un veterinario por $ 7.000.- Consultado el profesional, el costo de esos mismos servicios a fecha de cierre del ejercicio se hubiesen elevado a $ 7.800.c) En septiembre de xx se efectuaron insumos en nuevas praderas, consistentes en tareas de laboreo y preparación de siembra, siembra propiamente dicha y fertilizantes, por un total de $ 9.000.- Esas praderas no se encuentran aún en condiciones de ser utilizadas para la alimentación de la hacienda a fecha de cierre del ejercicio. Además se erogaron $ 4.149.- en concepto de fertilización y protección de los sembrados de las praderas que ya están en uso desde el ejercicio anterior, cuyo desarrollo biológico ya había concluido en ese ejercicio. d) También debe imputarse al costo de producción de la hacienda vacuna la suma de $ 32.400.- en concepto de jornales y cargas sociales de personal afectado a la actividad ganadera, importe totalmente pagado a fecha de cierre del ejercicio. 1.5. Mediciones a fecha de cierre del ejercicio Además de las mediciones indicadas en el punto 1.4.a) de este planteo para la existencia al fina del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción de bienes destinados a la venta, se han establecido a dicha fecha las siguientes mediciones para los activos biológicos destinados a la reproducción: a) Al cierre del ejercicio, en el mercado en el que opera habitualmente la empresa no existen precios de adquisición para los 24 toros reproductores propiedad del ente que ya se encuentran en plena producción desde el inicio del ejercicio. Por lo tanto, considerando el costo de animales similares pero al inicio de su etapa 39 Autor: Carlos Federico Torres productiva, se estableció un costo de reposición de $ 5.900.- por animal similar al inicio de su etapa productiva, al que se le deducirá una depreciación del 20 %, dado que se fija para dicha hacienda reproductora una vida útil a tal fin de 5 ejercicios. Para el cómputo de dicha depreciación, se tiene en cuenta un valor de recupero final –y por lo tanto no amortizable- de acuerdo al VNR de esta categoría para consumo. El peso promedio por cada reproductor es de 810 kilogramos y el VNR por kilo vigente en el mercado alcanza a $ 1,53. b) Las vacas vientres a su vez, tienen los siguientes valores de mercado: i. Valor directo para vacas vientres incorporadas a esta categoría en el ejercicio desde la categoría vaquillonas: $ 840.- ii. Valor indirecto para vacas vientres ya incorporadas a la categoría en ejercicios anteriores: valor directo de animales similares al inicio de la producción, es decir $ 840.-, menos depreciaciones acumuladas. Para establecer el valor recuperable se considera un VNR para vacas de consumo de $ 1,11 y un peso promedio por animal de 460 kilos. c) En relación a los bienes de uso no biológicos amortizables, se contabilizó una depreciación por $ 19.000.d) La medición de praderas ha sido determinada de acuerdo a la forma que se indica a continuación: i. Praderas cuya utilización comenzó durante el ejercicio (punto 1.1.3.2. de este planteo): El costo de reposición actual de los insumos en los que se había incurrido para su obtención es de $ 13.700.- Sobre este valor se calculó para este ejercicio una depreciación del 23 %, sobre la base de la evaluación de los mismos factores que se detallan en el punto 1.1.3.2. de este planteo para la depreciación correspondiente al ejercicio anterior. ii. Praderas cuya implantación comenzó durante este ejercicio y que aún no se encuentran en condiciones de ser utilizadas a la fecha de cierre del mismo -punto 1.4.b) del presente planteo-: El costo de reposición de los insumos incurridos es a esta fecha de cierre de $ 10.240.1.6. Solución 1.6.1.Producción de hacienda vacuna Se calcula la producción obtenida durante el ejercicio, determinándosela en primer término en unidades físicas –kilogramos- para luego establecer su medición contable de acuerdo al VNR vigente en cada una de las categorías de hacienda a fecha de cierre: Conceptos Terneros Terneras Novillitos Vaquillas Vacas Novillos 40 Autor: Carlos Federico Torres Existencia inicial Compras Ventas Cambios de categorías Cambios de rubros Existencia final teórica Existencia final real Producción en kilos VNR/kilo a FCE Producción en $ Resultados por cambios de categoría Producción final en $ Kgs. 22.425 Kgs. 47.600 Kgs. 31.825 Kgs. 39.425 Kgs 53.300 -6.900 -21.250 ______ -5.725 16.940 22.665 x 2,30 52.129,50 Kgs. 17.550 15.950 -4.600 -17.500 ______ 11.400 36.750 25.350 x 2,30 58.305 -10.675 17.500 -21.000 17.650 26.600 8.950 x1,75 15.662,50 -24.750 -31.950 _______ 15.650 27.625 11.975 x 2,20 26.345 25.810 40.485 40.050 -435 x1,40 -609 -48.000 53.200 ______ 58.500 62.250 3.750 x 2,00 7.500 52.129,50 58.305 -2.125 24.220 -9.625,00 6.037,50 -609 -10.640 -3.140 Los resultados por cambios de categoría, corresponden a los siguientes cálculos: 1) Terneros que pasan a novillitos: 250 kilos x 85 cabezas = 21.250 kgs. x (2,20 – 2,30) = - $ 2.125.2) Terneras que pasan a vaquillonas: 250 kilos x 70 cabezas = 17.500 kgs. x (1,75 – 2,30) = - $ 9.625.3) Novillitos que pasan a novillos: 380 kilos x 140 cabezas = 53.200 kgs. x (2,00 2,20) = - $ 10.640.En consecuencia, la categoría novillitos recibió 21.250 kilos de terneros y transfirió 53.200 kilos a novillos. Por lo tanto, el neto de kilos perdidos por esta categoría como consecuencia de esos cambios es de 31.950 kilos. 1.6.2. Transferencias entre las cuentas “Hacienda vacuna” y Hacienda hembra reproductora” Con posterioridad al cálculo de la producción efectuada en el punto anterior, corresponde efectuar las transferencias hacienda vacuna a hacienda hembra reproductora y viceversa. De ese modo la hacienda vacuna destinada a la venta dará de baja las vaquillas que pasan a vientre luego de haber reconocido el ingreso por producción que el desarrollo biológico de esos animales generó en el ejercicio y a su vez recibirá, también a posteriori de ese reconocimiento, a las vacas que han dejado la función de reproductoras y serán destinadas a la venta en el próximo ejercicio: Conceptos Vaquillas transferidas a hacienda hembra reproductora lasque pesaban un total de 21.000 kilos y a las que se asigna $ 1,75 por kilo (VNR a fecha de cierre del ejercicio), a las que en este rubro se les asigna el costo de reposición directo de mercado a esa fecha. a) Vacas transferidas de hacienda hembra reproductora a hacienda destinada a la venta: y que este rubro recibe por un total de 25.810 kilos a $ 1,40 (VNR a fecha de cierre del ejercicio), cuya medición en el rubro cedente era el costo de reposición indirecto a fecha de Importe de la baja en el rubro original Medición en el rubro al que se transfiere Diferencia (resultado por cambio de rubro) -36.750.- 50.400.- 13.650.- 41 Autor: Carlos Federico Torres inicio del ejercicio Resultado por cambio de rubro: 30.259.- 36.134.- 5,875.19.525.- Este resultado puede separarse ahora en función de los cambios en la medición que se produce en cada uno de estos dos rubros: Rubros Hacienda vacuna Hacienda hembra reproductora Resultado por cambio de rubro Medición de las altas 36.134 50.400 Medición de las bajas 36.750 30.259 Rdo. por cambio de rubro -616 20.141 19.525 1.6.3. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta Conceptos Existencia inicial Compras Producción Resultado por cambio de rubro Ventas Subtotal (En columna (3), determina la ganancia por tenencia por diferencia entre los importes en este renglón de las columnas (2) y (1) Existencia final a VNR de cierre Resultado por tenencia Valores al origen (1) Valores al cierre (2) 364.444 414.151,25 34.450 36.685,00 136.943 136.943,00 -616 -616,00 -146.749 -175.781,25 388.472 411.382,00 Resultado por tenencia (3) 49.707,25 2.235,00 -.-.-29.032,25 22.910,00 411.382 22.910 Se verifica que el cálculo del resultado por tenencia se basa en el cotejo de las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan dicho resultado y las mediciones de esos movimientos computándolos a los VNR vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Lógicamente, se considera ganancia por tenencia en las situaciones en la que la medición vigente a fecha de ejercicio según el aludido criterio es mayor que la medición original, computándose una pérdida por tenencia en caso contrario, excepto en el renglón correspondiente a la hacienda vendida, donde el signo del resultado es inverso a la relación comentada para los restantes rubros. En efecto, en el caso planteado, si la venta se hubiese efectuado a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio, el análisis indica que se habría obtenido un importe mayor en $ 29.132,35 que el que realmente se obtuvo a la fecha de la referida transacción. La primera columna de la planilla anterior desarrolla a su vez el procedimiento para determinar el resultado por tenencia habitualmente propuesto para la generalidad de las empresas. Dicha fórmula es la siguiente: Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha). Más: Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones) Más: Producción del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada) Menos: Costo de los vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectuadas) Igual: Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes de su revalúo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos durante el ejercicio) Cotejo de este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores 42 Autor: Carlos Federico Torres corrientes de esta fecha. Diferencia entre los conceptos indicados en 6. y 5. = Resultado por tenencia de estos bienes. 1.6.4. Cálculo de los importes a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio: En el cálculo por líneas del resultado por tenencia, se consideran, tal como lo hemos indicado en el apartado anterior, los valores que tendrían la existencia inicial, las compras y las ventas de hacienda al VNR que se encuentra vigente al cierre del ejercicio. Seguidamente se describe como se calcularon esos valores: a) De la existencia inicial de hacienda vacuna: Terneros: 22.425 kilos x $ 2,30 Terneras: 17.550 kilos x $ 2,30 Novillitos: 47.600 kilos x $ 2,20 Vaquillonas: 31.825 kilos x $ 1,75 Vacas: 39.425 kilos x $ 1,40 Novillos: 53.300 x $ 2,00 Existencia inicial. a VNR vigente a fecha de cierre 51.577,50 40.365,00 104.720,00 55.693,75 55,195,00 106.600,00 414.151,25 b) De la compra: 15.950 kgs. x $ 2,30 = $ 36.685.c) De la ventas: Categoría de hacienda Terneros Terneras Vaquillonas Novillos Vacas Total Venta en kilogramos 6.900 4.600 10.675 48.000 24.750 VNR por kilo a FCE 2,30 2,30 1,75 2,00 1,40 Importe en VNR al cierre 15.870,00 10.580,00 18.681,25 96.000,00 34.650,00 175.781,25 1.6.5. Resultados por tenencia de la hacienda reproductora a) Hacienda hembra (“Vientres”) Conceptos Existencia inicial Transferencias de bienes de cambio (a costo a FCE) Transferencias a bienes de cambio Existencia final a valores en libros Existencia final real: 1) Medición a costo de reposición directo: $ 840.- por cabeza 2) Medición a costo de reposición indirecto: a) $ 840 x 162 animales b) Valor de recupero:460 kilos x 162 x 1,40 Unidades 310 60 -58 312 60 162 Medición a valores de mercad (Base: $ 840.- por cabeza) Directos Indirectos Tota 71.100 138.695 209.7 50.400 50.4 -30.250 -30.2 121.500 108.445 229.9 50.400 50.4 136.080 -104.328 43 Autor: Carlos Federico Torres c) Costo amortizable: d) Depreciación estimada: 31.752 x 60 % e) Medición neta: 136.080 – 19.051 3) Medición a costo de reposición indirecto a) $ 840 x 90 animales b) Valor de recupero: 460 kilos x 90 x 1,40 c) Costo amortizable: d) Depreciación: 17.640 x 20 % e) Medición neta: 75.600 – 3.528 Total vacas vientres a FCE Ganancia por tenencia (239.501 – 229.945) 31.752 19.051 117.0 90 75.600 -57.960 17.640 -3.528 72.0 239.5 9.5 b) Toros reproductores Medición a valores de mercado: Base: $ 840.- por cabeza Directos Indirectos Total Conceptos Existencia inicial: $ 5.000 x 24 animales Existencia final medida a costo de reposición indirecto: $ 5.900 x 24 Valor de recupero: 810 kilogramos x 24 animales x $ 1,53 Costo amortizable: Depreciación: 111.857 x 20 % Medición neta: 141.600 – 22.371 Pérdida por tenencia 120.000 120.000 141.600 -29.743 111.857 22.371 119.229 771 1.6.6. Resultados por tenencia de bienes destinados a ser insumidos en la producción Conceptos Forrajes Maíz Prod. veterinarios Totales Bienes ya consumidos (provenientes Bienes en existencia al final del de la EI y de las compras del ejercicio ejercicio) Costo de Costo de Resultado Resultado reposición Costo reposición Costo por por a fecha de original a fecha de original tenencia tenencia consumo cierre 21.290 19.330 5.100 4.070 1.960 1.030 3.400 2.760 900 720 640 180 24.310 21.910 17.050 14.940 2.400 2.110 49.000 44.000 23.050 19.730 5.000 3.320 Así, el resultado por tenencia de estos bienes alcanza a $ 8.320.- (= 5.000 + 3.320) 1.6.7. Medición a fecha de cierre, resultado por tenencia y costos generados por las praderas durante el ejercicio a) Resultados por tenencia 44 Autor: Carlos Federico Torres Estado de las praderas: Costo actual de reposición Último costo contabilizado En producción En desarrollo Rdo. total 13.700.10.240.- Depreciaciones acumuladas s/ costo actual Depreciaciones acumuladas s/ costo anterior Resultado por tenencia 2.055.- 1.635.- 2.380.1.240.3.620,. 10.900.9.000.- b) Medición a fecha de cierre del ejercicio Estado de las praderas En producción En desarrollo Total medición Costo de reposición actual 13.700.10.240.- Depreciaciones acumuladas anteriores Depreciación del ejercicio 2.055.-.- Medición a fecha de cierre 3.151.-.- 8.494.10.240.18.734.- c) Costos generados por las praderas, imputados al costo de producción del ejercicio Conceptos Depreciación del ejercicio de praderas en producción Costos de mantenimiento de las mismas – Punto 1.4.c) del planteo Total Importes 3.151.4.149.7.300.- 1.6.8. Resultado por venta de hacienda vacuna A los efectos de su exposición, deben considerarse los siguientes conceptos: Importe de la venta antes de gastos: Costo de ventas (VNR obtenido por las operaciones de venta de hacienda) Ganancia bruta sobre venta: Gastos directos de venta: Impuestos sobre ventas Comisiones Neto 171.104 -146.749 24.355 -10.030 -14.325 ____-.- 1.6.9. Asientos Cuentas Banco Agropecuario cuenta corriente Hacienda vacuna Forrajes Maíz Productos veterinarios Toros reproductores Hacienda hembra reproductora Campo Débitos 40.496.364.444.9.900.650.10.450.120.000.209.795.500.000.- Créditos 45 Autor: Carlos Federico Torres Praderas Maquinarias e instalaciones campo Depreciación acumulada praderas Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones campo Patrimonio neto 1º/1/xx: Apertura de libros al inicio del ejercicio. Banco Agropecuario cuenta corriente Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Venta hacienda vacuna 15/7/xx: Ventas de hacienda según punto 1.2. a) del planteo. Por razones prácticas se sintetizan en este único asiento. Costo de ventas hacienda vacuna Hacienda vacuna 15/7/xx: Costo de las venta registrada en el asiento anterior. Hacienda vacuna Jornales y cargas sociales Forrajes Maíz Productos veterinarios Honorarios veterinario Mantenimiento praderas Praderas Banco Agropecuario cuenta corriente 1º/1 al 31/12/xx: Pagos efectuados durante todo el ejercicio. Por razones prácticas se sintetizan en este único asiento. Hacienda vacuna Producción hacienda vacuna Resultados por tenencia hacienda vacuna 31/12/xx: Revalúo de la hacienda vacuna a su VNR a fecha de cierre del ejercicio e imputación del mismo a producción y a tenencia. Costo producción hacienda vacuna Jornales y cargas sociales Forrajes Maíz Productos veterinarios Honorarios veterinario Mantenimiento praderas 31/12/xx: Imputación de los diversos insumos incurridos en la producción de hacienda vacuna al costo de la misma. Hacienda hembra reproductora Resultado por tenencia toros reproductores Toros reproductores Resultado por tenencia hacienda vientre reproductora 31/12/xx: Medición de estos activos al costo de reposición vigente en el mercado a fecha de cierre del ejercicio. Forrajes Maíz Productos veterinarios Costo producción hacienda vacuna Ganancia por tenencia forrajes, maíz productos veterinarios 31/12/xx: Revalúo de los productos veterinarios consumidos a su costo de reposición al momento de esos consumos y de la 10.900.190.000.1.635.45.000.1.410.000.146.749.10.030.14.325.171.104.- 146.749.146.749.34.450.32.400.13.500.2.830.26.400.7.000.4.149.9.000.129.729.- 159.853.136.943.22.910.- 87.549.32.400.19.330.2.760.21.910.7.000.4.149.- 9.556.771.771.9.556.- 1.030.180.2.110.5.000.8.320.- 46 Autor: Carlos Federico Torres existencia final de los mismos a dicho costo a fecha de cierre del ejercicio. Hacienda vacuna Hacienda hembra reproductora Hacienda vacuna Hacienda hembra reproductora Resultado por cambios de rubros 31/12/xx: Transferencias entre estos rubros, contabilizadas a los valores de altas y bajas en cada uno de ellos. Praderas Depreciación acumulada praderas Resultado por tenencia praderas 31/12/xx: Medición de praderas a costo actual de reposición de sus insumos y cómputo del resultado por tenencia de las mismas. Costo producción hacienda vacuna Depreciación acumulada praderas Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones campo 31/12/xx: Depreciación de activos biológicos y no biológicos afectados a la producción de hacienda, imputando la misma al costo de esta producción. 36.134.50.400.36.750.30.250.19.534.- 4.040.420.3.620.- 22.151.3.151.19.000.- 1.6.10. Estados contables a) Estado de situación patrimonial al 31/12/xx Patrimonio neto (según estado Activo correspondiente) Activos corrientes 1.495.412.57.516.- Total Caja y bancos 1.495.412.Bienes de cambio – Nota x 249.568.Total de activos corrientes 307.084.Activos no corrientes Bienes de cambio – Nota x 184.864.Bienes de uso – Anexo 1 1.003.464.Total de activos no corrientes 1.188.328.Total del Activo 1.495.412.- La nota referida a los bienes de cambio contendrá la siguiente información acerca del contenido del rubro: Nota x - Bienes de cambio Corrientes Hacienda vacuna Se encuentran medidos a su valor neto de realización, según al siguiente detalle: Terneros Terneras Vaquillonas Vacas Novillos Total hacienda vacuna 10.130.18.595.17.223.56.070.124.500.226.518.- 47 Autor: Carlos Federico Torres Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de otros bienes: Se encuentran medidos a su costo de reposición, de acuerdo al siguiente detalle: Forrajes Maíz Productos veterinarios Total bienes destinados al consumo Total No corrientes Terneros Terneras Novillitos Vaquillonas Total hacienda vacuna 5.100.900.17.050.23.050.249.568.28.832.65.930.60.775.29.327.184.864.- b) Estado de Resultados En la presentación de los resultados, se considera que la actividad agropecuaria es la principal del ente: Producción hacienda vacuna Costo de producción hacienda vacuna – Anexo 3 Ganancia producción hacienda vacuna 136.943.-114.700.22.243.- Venta –Hacienda vacuna Costo – Anexo 2 Ganancia bruta sobre ventas Resultado de la medición de hacienda vacuna a VNR Subtotal: Gastos De comercialización – Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia – Nota nº (a) Ganancia neta 171.104.-146.749.24.355.22.910.69.508.-24.355.40.259.85.412.- (a)La nota en la que se detalla el contenido de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Nota nº - Resultados financieros y por tenencia Generados por activos Ganancia por tenencia forrajes, maíz y productos veterinarios Ganancia por tenencia praderas Pérdida por tenencia toros reproductores Ganancia por tenencia hacienda hembra reproductora Resultado por cambio de rubros Ganancia por tenencia 8.320.3.620.-771.9.556.19.534.40.259.- c) Justificación a través de la diferencia patrimonial, de la ganancia neta determinada en el estado de resultados Conceptos Disponibilidades (a) Saldos al inicio del Saldos al cierre ejercicio del ejercicio 40.496.57.516.- 48 Autor: Carlos Federico Torres Hacienda vacuna Forrajes Maíz Productos veterinarios Toros reproductores Hacienda hembra reproductora Campo Praderas (medición neta) Tractor, maquinarias e instalaciones campo (medición neta) Total del activo Patrimonio neto Ganancia neta (1.495.412 – 1.410.000) 364.444.9.900.650.10.450.120.000.209.795.500.000.9.265.- 411.382.5.100.900.17.050.119.229.239.501.500.000.18.734.- 145.000.1.410.000.1.410.000.- 126.000.1.495.412.1.495.412.85.412.- (a) El saldo final de disponibilidades surge del siguiente cálculo: Conceptos Saldo inicial informado en el punto 1.1.5 del planteo Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) Compras y pagos al contado efectuadas durante el ejercicio Saldo de disponibilidades al final del ejercicio Importes 40.496.146.749.-129.729.57.516.- d) Anexos Anexo 1. Bienes de uso El rubro incluye tanto a los rodados, máquinas e instalaciones afectadas a la actividad, como a los activos biológicos destinados a la reproducción: Rubros Valor de origen al inicio Campo Máquinas Praderas Toros Vientres Totales 500.000 190.000 10.900 120.000 209.795 1.030.695 Cambios de rubros Cambios de valor Altas 9.000 20.150 20.150 ______ 9.000 4.040 -771 9.556 12.825 Valor de origen al cierre del ejercicio Depreciaciones acumuladas Al inicio Cambios Del del en el ejercicio ejercicio ejercicio 500.000 190.000 45.000 23.940 1.635 119.229 239.501 _______ 1.072.670 46.635 420 19.000 3.151 ____ _______ 420 22.151 Medición Al cierre al final del ejercicio del ejercicio 500.000 64.000 126.000 5.206 18..734 119.229 ______ 239.501 69.206 1.003.464 Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna Conceptos Existencias al inicio del ejercicio Compras del ejercicio Producción Incidencia del revalúo a VNR Efecto neto de transferencias a hacienda hembra reproductora Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio (medido a VNR obtenido en cada venta) Importes 364.444.34.450.136.943.22.910.___-616.558.131..411.382.146.749.- Anexo 3. Costo de producción de hacienda vacuna 49 Autor: Carlos Federico Torres Considerando las especiales características yla importancia que se le asigna a la producción en la actividad agropecuaria, consideramos que aún cuando no esté expresamente contemplado en las normas, es necesario presentar un anexo en el que se describan los conceptos que han tenido incidencia en la cuantificación del costo de la misma. Conceptos Importes Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de 21.000.producción 42.730.Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 65.700.Costos – Anexo 4. Incidencia del revalúo a costo de reposición de bienes a ser consumidos en el proceso 8.320.productivo Subtotal 137.750.-23.050.Existencias final de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costo de producción del ejercicio (parcialmente medido a costo de reposición) 114.700.Anexo 4. Gastos y su aplicación Conceptos Honorarios veterinario Impuestos sobre ventas Jornales y cargas sociales Depreciación maquinarias e instalaciones Depreciación praderas Mantenimiento praderas Comisiones sobre ventas Totales Total 7.000.10.030.32.400.19.000.3.151.4.149.14.325.90.055.- Gastos de Costos comercialización producción Directos hacienda sobre Otros vacuna ventas 7.000.10.030.32.400.19.000.3.151.4.149.14.325.65.700.- 24.355.- 2. Medición de activos biológicos utilizados como factor de la producción 2.1. Planteo de un caso referido a árboles frutales a) Desde la fecha en la que comenzó su implantación hasta la de inicio de la producción se insumió un total de $ 12.000.- en concepto de bienes y servicios. Efectuada una medición de los costos incurridos a valores actuales de esta última fecha, los mismos alcanzan a $ 14.150.b) Desde la fecha de inicio de la producción hasta la de obtención de volúmenes en cantidad y calidad comerciales, se insumieron en bienes y servicios $ 4.500.- más. El costo acumulado a valores de esta última fecha se eleva a $ 20.700.- La producción obtenida en esta etapa fue vendida en $ 1.600.c) Desde la fecha en que comenzó a obtenerse una producción en cantidad y calidad comerciales hasta la fecha en la que terminó el desarrollo biológico de los árboles, se insumieron: i. En fertilizantes, plaguicidas y poda $ 3.700.ii. En tareas de recolección $ 4.900.d) El costo de reposición a fecha en la que se considera finalizado el desarrollo biológico de los árboles es de $ 25.380.- La producción obtenida al cierre del ejercicio en el que culminó esta etapa se estima representa el 5 % del total a obtener durante toda la vida útil de los árboles. 50 Autor: Carlos Federico Torres e) Al cierre del ejercicio siguiente al considerado en el párrafo anterior, el costo de reposición de los insumos acumulados al inicio del mismo se elevan a $ 28.700.- La nueva producción es estimada en un 12 % del total a obtener, acumulándose por lo tanto, una producción alcanzada del 17 % (5 % en el ejercicio anterior y 12 % en el actual). Considérese además que todos los períodos fueron evaluados como de estabilidad monetaria. 2.2. Solución Al finalizar la primera etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los insumos acumulados en su producción. Los asientos realizados en esta etapa, son los siguientes: Cuentas Árboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos hasta la fecha. Árboles frutales (14.250 – 12.000) Ganancia por tenencia árboles frutales Al iniciarse la producción, por el revalúo a costo de reposición a esta fecha. Débitos 12.000.- Créditos 12.000.- 2.150.2.150.- Al finalizar la segunda etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los insumos acumulados en su producción netos de los ingresos obtenidos por la venta de esta primera producción. Los asientos son los siguientes: Cuentas Recaudaciones a depositar Ventas – Producción Por las ventas de la producción obtenida Árboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos en esta etapa. Árboles frutales (20.700 – 1.600 – 14.150 – 4.500) Ventas - Producción Ganancia por tenencia árboles frutales (20.700–1.600– 18.650) Por el revalúo de los árboles frutales a su costo de reposición, de netos de los ingresos obtenidos por su producción. Débitos 1.600.- Créditos 1.600.- 4.500.4.500.450.1.600.2.050.- Al finalizar la tercera etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los insumos acumulados, incluyendo en esta etapa sólo los costos insumidos en el mantenimiento de las plantaciones También debe comenzarse a depreciar estos bienes. Los asientos son los siguientes: Cuentas Árboles frutales Costos de producción Banco X c/c Por los costos incurridos en esta etapa. Árboles frutales (25.380 – 22.800) Ganancia por tenencia árboles frutales Por el revalúo a costo de reposición actual de los árboles frutales El valor en libros del que se parte surge de los movimientos contables registrados con anterioridad: 12.000 + 2.150 + 4.500 + 450 + 3.700 = 22.800 Débitos 3.700.4.900.- Créditos 8.600.2.580.2.580.- 51 Autor: Carlos Federico Torres Costos de producción Depreciación acumulada árboles frutales Depreciación contabilizada: 5 % sobre $ 25.380.- 1.269.1.269.- A partir de la cuarta etapa, deben llevarse los árboles frutales del costo de reposición de los insumos acumulados en la etapa anterior, a sus costos de reposición vigentes en cada fecha de cierre de ejercicio. También debe continuarse depreciando estos bienes en función de la producción alcanzada.. Los asientos son los siguientes: Cuentas Árboles frutales (28.700 - 25.380) Depreciación acumulada árboles frutales: 3.320 x 0,05 Ganancia por tenencia árboles frutales Por el revalúo del costo residual neto los árboles frutales vigente al inicio del ejercicio a costo de reposición de fecha de cierre del mismo. Costos de producción Depreciación acumulada árboles frutales Depreciación contabilizada: 28.700 x 0,12 Débitos 3.320.- Créditos 166.3.154.- 3.444.3.444.- La cuenta “Depreciación acumulada árboles frutales” registra los siguientes movimientos: Conceptos Saldo al inicio del ejercicio Revalúo del costo de reposición al inicio del ejercicio Depreciación del ejercicio Saldo al final del ejercicio Este saldo representa el 17 % acumulado en concepto de depreciación sobre el costo de reposición actual de los insumos acumulados hasta la tercera etapa: 28.700 x 0,17 = $ 4.879.- Importes 1.269.166.3.444.4.879.- 3. Agricultura Aclaración previa: Tal como se expresara antes de plantear el caso práctico referido a la ganadería, también, acá, con la finalidad de no extender innecesariamente la resolución del caso, nos hemos tomado en su desarrollo algunas licencias, a saber: a) Consideramos solo dos transacciones de venta de productos agropecuarios. b) No hemos considerado la totalidad de los insumos en bienes y servicios que habitualmente deberían conformar el costo de producción. c) Para la determinación del resultado del período contable al que se refiere este caso, se considerará nuevamente la inexistencia durante el mismo de aportes y de retiros de los propietarios. Dada esta hipótesis, se trabajará con el rubro “Patrimonio neto” en forma global, sin proceder a desglosar su composición, dado que esta información resulta irrelevante para el caso. Estancia “Los Recuerdos S.A.” es un establecimiento dedicado a la agricultura. Durante el ejercicio iniciado el 1º de mayo de x4 y finalizado el 30 de abril de x5 debe considerarse la siguiente información referida a esa actividad: 1. A la fecha de inicio del ejercicio indicado, su situación patrimonial era la siguiente: Conceptos Activo Medición contable 52 Autor: Carlos Federico Torres Banco Agropecuario, saldo en cuenta corriente Semillas y fertilizantes Trigo (120.000 kilogramos a VNR $ 0,30 por kilogramo) Campo Maquinarias e instalaciones Depreciaciones acumuladas maquinarias e instalaciones Total del activo Pasivo Proveedores de semillas (a) Total del pasivo Patrimonio neto al 1º de mayo de x4 Cuadro nº 1 14.000.27.000.36.000.350.000.160.000.-30.000.557.000.17.260.17.260.539.740.- (a) La deuda con proveedores de semillas equivale a la entrega de 54.000 kilogramos de trigo, encontrándose por lo tanto medida al VNR asignado a la existencia de este cereal en el activo, es decir $ 16.200.- (= 54.000 kilogramos x $ 0,30) más $ 1.060.- en concepto de gastos necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor. 2. En el mes de marzo de x4 se cancela la mencionada deuda, pagándose además en efectivo gastos necesarios para poner el trigo a disposición del proveedor de la semilla por $ 990.- , vendiéndose al contado el remanente en existencia de trigo, en las siguientes condiciones: Precio de venta antes de gastos: $ 0,31 x (120.000 – 54.000) Costo de ventas (a VNR): $ 0,28 x (120.000 – 54.000) Ganancia bruta sobre ventas Menos: Gastos directos de comercialización: Impuestos: Comisiones: Neto resultante Cuadro nº 2 20.460.-18.480.1.980.-1.180.-800.___-.- 3. En el mes de junio de x4 se sembraron 400 hectáreas de trigo, consumiéndose los conceptos que se indican a continuación: Conceptos Semillas y fertilizantes, existencia inicial Semillas y fertilizantes, nuevas compras en el ejercicio Costos de diversos servicios vinculados con las sementeras: Desarrollados por la misma empresa (en 200 has.): Jornales y cargas sociales Labranza y tareas preparatorias Prestados por terceros (las restantes 200 has.) Total costo sementeras antes de su cosecha Cuadro nº 3 Medición contable 27.000.106.000.- 12.690.51.910.- 64.600.76.400.274.000.- Las adquisiciones se efectuaron en operaciones al contado. 4. Diciembre de x4: Se cosechan las 400 hectáreas sembradas de trigo con un rinde de 3.700 kgs./ha. El VNR del trigo a esta fecha es de $/kg. 0,32. Los costos de cosecha y trilla alcanzan a $ 29.000.-El valor de reposición total de las sementeras a esta fecha, incluidos todos los insumos en bienes y servicios indicados en el punto 2. y los costos de cosecha y trilla en este punto 3. alcanzan a $ 336.860.-. faltando considerar aún la depreciación de 53 Autor: Carlos Federico Torres maquinarias e implementos agrícolas afectados a la actividad, sobre la que se informa en el punto 9. de este planteo.13 5. Enero de x5: Venta del total de la producción de trigo, conforme al siguiente detalle: Conceptos Precio de venta antes de gastos: $ 0,37 x 400 has. x 3.700 kgs. Costo de ventas (a VNR): $ 0,35 x 400 has. x 3.700 kgs. Ganancia bruta sobre ventas Menos: Gastos de comercialización: Impuestos: $ 0,012 x 400 has. x 3.700 kgs. Comisiones: $ 0,08 x 400 has. x 3.700 kgs. Neto resultante Cuadro nº 4 Importes 547.600.-518.000.29.600.-17.760._-11.840.-.- 6. 15/12/x4: Se pagan gastos de transporte y almacenamiento del trigo por $ 7.860.10/04/x5: Compra de semillas y fertilizantes destinados a la próxima siembra, cuyo precio de contado según factura es de $ 31.000.- El pago se concretará en ocasión de la próxima cosecha de trigo, mediante la entrega de 100 toneladas del producto. 7. 30/04/x5: Fecha de cierre del ejercicio. Deben considerarse a esta fecha los valores vigentes en el mercado que se indican a continuación: a) VNR del trigo en el mercado: $ 0,34. b) Costo de reposición de las semillas y fertilizantes adquiridos según operación informada en el punto 7.: $ 37.980.8. La depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la producción de trigo contabilizada hasta la fecha de la cosecha de este cereal alcanzó a de $ 15.650.3.1.Solución 3.1.1. Resultados a fecha de la cosecha a) Resultado por tenencia generado por el revalúo del costo de producción a su valor de reposición a fecha de la cosecha Mediciones Medición contable de las sementeras antes de su revalúo a fecha de la cosecha – Puntos 2. y 3. del planteo Costo de reposición a fecha de la cosecha, antes de considerar la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la actividad – Punto 3. del planteo Resultado por tenencia Cuadro nº 5 Importe 303.000.- 336.860._33.860.- Este resultado se incorpora a la medición contable de las sementeras inmediatamente antes de la baja de éstas por la cosecha del trigo, disminuyendo al resultado de producción que se reconocerá con motivo de la recolección del mencionado cereal. b) Resultado por producción 13 Se contempla en la RT 22 la alternativa de mantener las sementeras al costo histórico de sus insumos, cuando la obtención del costo de reposición resulta dificultosa. En este caso, el importe que hubiese sido reconocido como resultado por tenencia, formará parte del resultado de producción. 54 Autor: Carlos Federico Torres Se determina por diferencia entre el valor de los productos obtenidos, según el VNR de los mismos a fecha de la cosecha y el costo de producción surgido de la medición contable asignada a esa fecha a las sementeras que los contenían, incluyendo en dicho costo la depreciación de las maquinarias e implementos utilizados en esta producción: Producción: (400 has. x 3.700 kgs. X $ 0,32) Menos: Costo de producción: (medición contable de sementeras a fecha de la cosecha) a) Costo de insumos a valor de reposición, según cuadro anterior b) Depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectadas a la producción de trigo Resultado de producción Cuadro nº 6 473.600.- 336.860._15.650.- 352.510.121.090.- Resultado por las ventas de trigo El resultado de la venta determina en primer término la ganancia bruta sobre ventas, surgida por diferencia entre el precio de venta antes de deducir los gastos directos de la operación y su costo, medido sobre la base del VNR del trigo vendido, calculado luego de dicha deducción. Por lo tanto, esa ganancia bruta es coincidente con los mencionados gastos directos, los que son expuestos en el estado de resultados dentro de los gastos de comercialización. En definitiva, el resultado de la venta en esta actividad es neutro, pero sus distintos componentes deben ser expuestos en dicho estado y en los anexos relacionados con él, de acuerdo al detalle que se indica a continuación: Conceptos Precio de venta antes de gastos: Costo de ventas (a VNR): Ganancia bruta sobre ventas Menos: Gastos de comercialización: Impuestos: Comisiones: Neto resultante Venta de trigo proveniente de La existencia La producción del inicial (cuadro ejercicio (cuadro Total 2) 4) 568.060.20.460.547.600.-18.480.-518.000.-536.480.1.980.29.600.31.580.-1.180.-800.___-.Cuadro nº 7 -17.760._-11.840.-.- -18.940.12.640.-.- 3.1.2.Resultados a fecha de cierre del ejercicio a) Por revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de producción del trigo Estos bienes revisten el carácter de bienes de cambio, por lo que corresponde su medición a costos de reposición. 14 Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de adquisición Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de cierre del ejercicio Ganancia por tenencia Cuadro nº 8 14 31.000.37.980._6.980.- RT 17, sección 5.5.4 55 Autor: Carlos Federico Torres b) Resultado por tenencia de trigo Para el cálculo de este resultado deben cotejarse las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan ese resultado y las mediciones de esos movimientos computándolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Teniendo en cuenta que los productos agrícolas que originan este resultado deben ser medidos a VNR, las cifras a comparar para determinarlo son las siguientes: VNR originales Existencia de trigo al inicio del ejercicio 36.000.Producción a fecha de la cosecha 473.600.Ventas -536.480.Trigo entregado en cancelación deuda -15.120.Subtotal -42.000.Existencia de trigo al final del ejercicio _____-.+42.000.Ganancia por tenencia Cuadro nº 9 Conceptos VNR al Resultado por cierre tenencia 40.800.+4.800.503.200.+29.600.-525.640.+10.840.-18.360.-3.240._____-.+42.000.- El resultado por tenencia calculado en la tercera columna responde al procedimiento incluido en el Informe nº 19. El mismo resultado, obtenido mediante el procedimiento que surge de la primera columna, se basa en la fórmula “clásica” de determinación de resultados por tenencia de bienes de cambio. La justificación de este cálculo puede encararse también así: a) El resultado por tenencia de bienes destinados a la venta, tiene dos componentes: i. ii. El proveniente de los bienes que se vendieron durante el ejercicio, producidos hasta el momento de su venta (en este caso, no sólo se entregó por venta sino también para la cancelación de la deuda asumida por la compra de semillas). El proveniente de los bienes que se mantienen a fecha de cierre del ejercicio. b) Estos últimos en el caso planteado no existen, dado que la existencia inicial y la producción se encuentran totalmente vendidas (o en parte, entregada para cancelar deuda contraída por la compra de semillas) a la fecha de cierre del ejercicio. c) En consecuencia, el único resultado por tenencia producido durante el ejercicio que se debe calcular es el de los bienes –trigo en este caso- que se vendieron o se entregaron en pago de deudas y hasta la fecha de las respectivas bajas. El esquema del cálculo justificado ahora de esta forma, es el siguiente: Origen del resultado por tenencia De bienes dados de baja durante el ejercicio (por venta o cancelación de deudas) De bienes en existencia al cierre del ejercicio Total VNR a fecha de la baja Valor contable a esa fecha Resultado por tenencia 551.600.- 509.600.- 42.000.- -.551.600.- -.509.600.- -.42.000.- 56 Autor: Carlos Federico Torres El VNR a fecha de la baja está dado por la suma del VNR al momento de la venta más el VNR a fecha de la entrega para cancelar la deuda /es decir 536.480 + 15.120) y el valor contable que tenía a esa fecha es la suma de lo contabilizado como existencia inicial más lo ingresado como producción (36.000 + 473-600). El cálculo “horizontal”, es decir por renglones, que es la propuesta del Informe 19, emplea VNR a fecha de cierre, por lo que en el caso su inclusión cumple la función de justificar la validez del cálculo (en realidad, tomar VNR a fecha de cierre contra valores contables anteriores a la baja y luego volver a tomarlo contra los bienes dados de baja, da lugar a una compensación entre ambas diferencias porque ambas se calculan contra el mismo VNR a fecha de cierre del ejercicio). De esta justificación surge que en realidad:: a) el único resultado por tenencia que se considera es el de los bienes vendidos b) el mismo se computa hasta la fecha de la venta y además c) sobre la base del VNR a la mencionada fecha. c) Medición de obligaciones a cancelar mediante la entrega de trigo t del resultado por tenencia de las mismas La Resolución Técnica nº 17, segunda parte, sección 5.17, establece la norma de medición de los pasivos en especie, considerando diversas situaciones, tales como: a) La obligación consiste en entregar bienes que se encuentran en existencia. b) La obligación consiste en entregar bienes que pueden adquirirse. c) La obligación consiste en entregar bienes que deben ser producidos. En el caso planteado, deben ser consideradas: a) La obligación por entrega de trigo que existía al inicio del ejercicio y fue cancelada durante el mismo. Ella correspondía a la primera de las categorías indicadas precedentemente, encontrándose entonces medida al VNR del trigo a entregar más los gastos necesarios para poner el trigo a disposición del proveedor de las semillas. Corresponde ahora determinar el resultado por tenencia que se había generado al momento de cancelarse la aludida obligación, de acuerdo al siguiente cálculo: Conceptos VNR del trigo a entregar Gastos necesarios para su entrega Total Medición a fecha de la cancelación 16.200.15.120._1.060.__990.17.260.16.110.Cuadro nº 10 Medición inicial Ganancia por tenencia +1.080.__+70._1.150.- b) La obligación por el mismo concepto existente a fecha se ubica en la tercera de las categorías, dado que se ha comprometido la entrega de trigo a obtener en la próxima cosecha, cuya siembra aún no se ha efectuado. Por lo demás, a fecha de cierre del ejercicio no se verifica existencia de trigo como para incluir a la deuda en la primera de las categorías indicadas. En consecuencia, la medición de esta obligación se efectuará sobre la base del costo de producción estimado de la próxima cosecha, proporcionado a la producción a entregar o bien, de acuerdo a la suma recibida originalmente, en su caso actualizada a fecha de cierre del ejercicio, el importe que resulte ser mayor de los dos. 57 Autor: Carlos Federico Torres En relación a esta última suma, debe considerarse –adaptando las normas de la aludida sección de la RT 17 a las características propias de la actividad agropecuaria- que en realidad lo que se recibieron fueron bienes destinados a ser consumidos en la obtención de productos, parte de los cuales se afectarán al pago de la obligación asumida, y no dinero en efectivo, que es el concepto al que literalmente se refiere esa norma. En consecuencia, el cotejo para establecer la medición de la obligación se hará entre el costo actual de la producción de los bienes a entregar y el precio de contado de las semillas recibidas, también considerado a fecha de cierre del ejercicio. Por lo tanto, los elementos a considerar a tal fin, son los siguientes: a) El costo de producción del ejercicio medido a costo de reposición de fecha de la cosecha alcanzó a $ 352.510.- (ver cuadro nº 4), por lo que siendo ésta la última información disponible al respecto, servirá como base para establecer la medición de esta deuda a fecha de cierre del ejercicio, considerando que esta consiste en la entrega de 100.000 kilogramos del producto obtenido en la próxima cosecha y que la producción del ejercicio actual, a la que se imputaron los costos que servirán como base de esta medición alcanzó a 1.480.000 kilogramos (3.700 kilogramos obtenidos por hectárea, siendo 400 las hectáreas cosechadas): 352.510 x 100.000 = $ 23.790.1.480.000 b) El costo de contado de las semillas y fertilizantes recibidas fue de $ 31.000.-, importe mayor que el costo actual de producción de los bienes a entregar. Corresponde entonces asignar a la deuda aquella medición original, sin reconocer por lo tanto resultado por tenencia alguno. Por lo tanto, el único resultado a considerar originado por estos pasivos es la ganancia por $ 1.150.calculada en el cuadro nº 10. 3.1.3. Asientos Cuentas Banco Agropecuario, cuenta corriente Semillas y fertilizantes Trigo Campo Maquinarias e instalaciones Depreciaciones acumuladas maquinarias e instalaciones Proveedores Patrimonio neto 1º/05/x4: Apertura de libros por el ejercicio iniciado en la fecha. (cuadro nº 1) Proveedores Ganancia por tenencia deudas en especies Marzo de x4: Revalúo de la de deuda con proveedores de semillas al inicio del ejercicio, a su medición a fecha de cancelación. Proveedores Trigo Banco Agropecuario, cuenta corriente Marzo de x4: Cancelación de la deuda con proveedores de semillas al inicio del ejercicio (el resultado por tenencia del trigo entregado con motivo de esta cancelación, se contabiliza al final del ejercicio, junto con los restantes conceptos que integran este resultado). Débitos 14.000.27.000.36.000.350.000.160.000.- Créditos 30.000.17.260.539.740.- 1.150.1.150.- 16.110.15.120.990.- 58 Autor: Carlos Federico Torres Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Ventas – Trigo Marzo de x4: Venta del remanente de la existencia de trigo al inicio del ejercicio,.luego de entregar la parte de la esa existencia comprometida con proveedores de semillas. Costo venta trigo Trigo Marzo de x4: Costo del trigo vendido, a VNR del momento de la transacción. Semillas y fertilizantes (106.000 + 31.000) Jornales y cargas sociales Labranza Trabajos de terceros en sementeras Cosecha y trilla Almacenamiento Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Proveedores 01/05/x4 a 30/04/x5: Compras de bienes y servicios inherentes a la actividad, efectuadas durante el ejercicio. Sementeras Semillas y fertilizantes Jornales y cargas sociales Labranza Trabajos de terceros en sementeras Cosecha y trilla Diciembre de x4: (fecha de la cosecha) Imputación de los insumos incurridos en la implantación de sementeras a la medición de éstas. Sementeras Ganancia por tenencia de sementeras Diciembre de x4: Revalúo de los costos de producción a su valor de reposición a fecha de la cosecha. Trigo Producción trigo Diciembre de x4: Reconocimiento de la producción obtenida. Costo producción trigo Sementeras Diciembre de x4: Costo de producción del trigo recolectado, a su costo de reposición según revalúo realizado a esta fecha (sin considerar aún la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a su producción). Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Ventas – Trigo Enero de x5: Venta del trigo cosechado. Costo venta trigo Trigo Enero de x5: Costo del trigo vendido, a VNR del momento de la transacción. Trigo 18.480.1.180.800.20.460.- 18.480.18.480.- 137.000.12.690.51.910.76.400.29.000.7.860.283.860.31.000.- 303.000.133.000.12.690.51.910.76.400.29.000.- 33.860.33.860.- 473.600.473.600.336.860.336.860.- 518.000.17.760.11.840.547.600.518..000.518.000.- 42.000.- 59 Autor: Carlos Federico Torres Ganancia por tenencia trigo 31/01/x4: Reconocimiento del resultado por tenencia de trigo obtenido durante el ejercicio. Semillas y fertilizantes Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes 31/01/x4: Revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de obtención de productos destinados a la venta y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia al cierre del ejercicio. Costo de producción trigo Depreciaciones. acumuladas maquinarias e implementos 30/04/x5: Depreciación de maquinarias e implementos agrícolas, imputándola al costo de producción del ejercicio. 42.000.- 6.980.6.980.- 15.650.15.650.- La conformación de los saldos de las cuentas representativas de los activos específicos de la actividad agrícola de esta empresa es la siguiente: Sementeras Debe Imputación de insumos Revalúo a fecha de cosecha Suma Haber 303.000.- Baja por recolección del cereal _33.860.Suma 336.860.- 336.860.336.860.- Semillas y fertilizantes Debe Existencia inicial Compras (106.000 + 31.000) Revalúo a costo de reposición Suma Saldo (Existencia final a costo de reposición) Haber 27.000.- Insumos en sementeras (27.000 + 137.000.- 106.000) __6.980.Suma 170.980.- Debe Existencia inicial Producción obtenida Revalúo (para medir a VNR de la fecha de cierre de ejercicio) Suma Haber 36.000.- Bajas: (a VNR de la respectiva fecha) 473.600.- Cancelación deuda en trigo Venta existencia inicial _42.000.- Venta producción del ejercicio 551.600.- Suma 133.000.133.000.- 37.980.Trigo 15.120.18.480.518.000.551.600.- 3.1.4. Saldos contables de las cuentas de resultados Los saldos arrojados por las cuentas que conformarán el resultado son los siguientes: Saldos Cuentas Deudores Producción trigo Costo producción trigo Ganancia por tenencia deudas en especies Ganancia por tenencia de sementeras Ganancia por tenencia trigo Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes Ventas – Trigo Costo de ventas trigo Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Almacenamiento Acreedores 473.600.- 352.510.1.150.33.860.42.000.6.980.568.060.536.480.18.940.12.640.7.860.- 60 Autor: Carlos Federico Torres 928.430.- Totales 1.125.650.- Por lo tanto, la actividad agrícola de esta empresa arrojó una ganancia neta de $ 197.220.3.1.5. Estados contables a) Estado de situación patrimonial al 30 de abril de x5 ACTIVO PASIVO Activos corrientes Pasivos corrientes Caja y bancos – Nota nº 1 265.630.- Deudas comerciales – Nota 3 Bienes de cambio - Nota nº 2 _37.980.- Total del pasivo corriente 303.610.- Total del pasivo Total del activo corriente Activos no corrientes Bienes de uso – Anexo 464.350.464.350.- Patrimonio neto Total del activo no corriente 767.960.- Total Total del activo Las notas con el detalle de la composición de rubros, son las siguientes: 31.000.31.000.31.000.- 736.960.767.960.- Nota nº 1 - Caja y bancos Banco Agropecuario cuenta corriente Nota nº 2 - Bienes de cambio Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de trigo: (medidos a su costo de reposición) Semillas y fertilizantes: Nota nº 3 – Deudas comeciales Acreedores por compra de semillas (deuda medida a costo original de los bienes recibidos, mayor que el de la producción pendiente del trigo a entregar) 265.630.- _37.980.31.000.- b) Resultado del ejercicio por diferencia patrimonial No habiéndose producido aportes ni retiros de los propietarios durante el ejercicio, el resultado del ejercicio determinado mediante diferencia patrimonial es el siguiente: Patrimonio neto al inicio del ejercicio Patrimonio neto al cierre del ejercicio Ganancia del ejercicio 539.740.736.960.197.220.- Este resultado coincide con el neto de los saldos de las distintas cuentas que componen el resultado se expuso con anterioridad. c) Estado de Resultados Producción trigo Menos: Costo de producción trigo – Anexo 2 Ganancia por producción trigo Ventas – Trigo Costo de ventas – Anexo 1 Ganancia bruta sobre venta de trigo Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto de realización: Ganancia por tenencia trigo Gastos De comercialización - Anexo 3 : 473.600.352.510.121.090.568.060.536.480.31.580.- 42.000.- 61 Autor: Carlos Federico Torres Directos sobre ventas Otros Resultados financieros y por tenencia – Nota nº 4 Ganancia neta -31.580.-7.860._41.990.197.220.- La nota referida a la composición de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Nota nº 4 - Resultados financieros y por tenencia Generados por activos Ganancia por tenencia semillas y fertilizantes Ganancia por tenencia sementeras Generados por pasivos Ganancia por tenencia de deudas en especies Total 6.980.33.860.40.840._1.150.41.990.- Anexo 1. Costo de ventas de trigo Conceptos Existencia de trigo al inicio del ejercicio Producción Trigo entregado en operación de canje Incidencia de los revalúo s VNR Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del trigo Importes 36.000.473.600.-15.120._42.000.536.480.______-.536.480.- Anexo 2. Costo de producción de trigo Conceptos Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción (106.000 + 31.000) Gastos – Anexo 3. Incidencia del revalúo a costo de reposición sementeras y bienes a ser consumidos en el proceso de producción del próximo ejercicio (b) Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción (semillas y fertilizantes a costo de reposición) Costo de producción de trigo en el ejercicio Importes 27.000.137.000.185.650._40.840.390.490.-37.980.352.510.- (b)El resultado por tenencia incluido en el costo de producción de trigo está constituido por los siguientes conceptos, incluidos a su vez en la nota que detalla los resultados financieros y por tenencia generados por activos: 62 Autor: Carlos Federico Torres Resultado por revalúo de sementeras a fecha de la cosecha Resultado por tenencia de semillas y fertilizantes Total 33.860._6.980.40.840.- Anexo 3. Gastos y su aplicación Conceptos Jornales y cargas sociales Trabajos de terceros Impuestos sobre ventas Depreciación bienes de uso Labranza Cosecha y trilla Comisiones sobre ventas Almacenamiento trigo Totales Costo Gastos de producción comercialización trigo directos s/ ventas 12.690.12.690.76.400.76.400.18.940.18.940.15.650.15.650.51.910.51.910.29.000.29.000.12.640.12.640.7.860.185.650.31.580.225.090.Total Otros gastos de comercialización 7.860.7.860.- 4. Fruticultura Desarrollaremos seguidamente el caso de una empresa productora de limones. Se trata de “Frutos Agrios S.A.”, la que debe presentar sus estados contables correspondientes al 31 de diciembre de x4, sobre la base de la siguiente información: 4.1. Activos biológicos (limoneros) destinados a la obtención de productos agropecuarios Se reiteran las aclaraciones previas efectuadas en los casos prácticos referidos a ganadería agricultura, en los dos capítulos anteriores, tendientes siempre a facilitar la explicación del ca evitando reiteraciones de procedimientos que no aportarían a ese objetivo. 4.1.1. Limoneros en desarrollo Al inicio del período, el 01/01/X4,las mediciones contables de los limoneros en desarrollo costo de reposición de los insumos en bienes y servicios acumulados hasta esa fecha en implantación y crecimiento, son las siguientes: Limoneros De dos años al inicio del ejercicio De un año al inicio del ejercicio Plantados en el ejercicio. Totales Cantidad de árboles 1.550 1.400 1.900 4.850 Costos de reposición Por árbol Total 10,00 15.500.8,00 11.200.3,40 _6.460.33.160.- Cuadro nº 1 63 Autor: Carlos Federico Torres Durante el ejercicio X4, se insumieron en estas plantas en desarrollo los siguientes costos concepto de bienes y servicios necesarios para su crecimiento y mantenimiento: Limoneros Cantidad De 2 años al inicio del ejercicio y 3 al cierre (a) De un año al inicio del ejercicio y 2 al cierre Plantados en el ejercicio anterior (1 año al cierre) Plantados en el ejercicio actual Totales 1.550 1.400 1.900 1.070 5.920 Costos de bienes y servicios insumidos en el ejercicio Por árbol Total 3,20 4.960.4.620.3,30 6.365.3,35 4,00 4.280.20.225.- Cuadro nº 2 Las plantas de limones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantación ha el momento en que comienza la producción en volúmenes y calidad comerciales. En el caso los frutos producidos por esta empresa eso ocurre a partir del tercer año de su implantación, obteniéndose producción cuantificable durante los años anteriores. Debido a ello, la fir transfiere al cierre del ejercicio todos aquellos limoneros con tres años de desarrollo a limone en producción, es decir los que en la planilla anterior se encuentran en línea sombrea referenciada con (a). Su valuación se efectúa a costo de reposición de los insumos necesarios para obtener bie similares, debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilización co factor de la producción en el curso normal de la actividad y para los que no existe un merca activo en su condición actual o en un estado posterior más avanzado, conforme surge de sección 7.2.2. de la Resolución Técnica nº 22. En consecuencia, al cierre del ejercicio, produc el día 31/12/X4, los limoneros de tres años a esta fecha se transfieren desde limoneros desarrollo a limoneros en producción. Las restantes plantas, aún en desarrollo, mostraban siguientes importes: Limoneros De 2 años a FCE De un año FCE Plantados en el ejercicio Totales Valores en libros antes del revalúo a FCE (según cuadros nº 1 y nº 2) Costo de Insumos en Total reposición a el ejercicio FI 11.200.4.620.15.820.6.460.12.825.6.365._______ 4.280.4.280.17.660.15.265.32.925.- Costo de reposición a FCE Diferencia (dato nuevo) 17.100.13.900.4.880.35.880.- 1.280.1.075._600.2.955.- Cuadro nº 3 4.1.2. Limoneros en producción Las mediciones contables de estos activos al inicio del ejercicio en consideración, eran las siguientes: 64 Autor: Carlos Federico Torres Limoneros De 5 años De 6 años Totales Costos de reposición sin depreciaciones Cantidad $u. Importe 2.500 12,80 32.000.2.000 12,80 25.600.57.600.- Depreciaciones acumuladas Importe % 11 3.520.17 4.352.7.872.- Valor neto 28.480.21.248.49.728.- Cuadro nº 4 Para el cálculo de las depreciaciones acumuladas, se había estimado en su oportunidad la producción obtenida hasta el cierre del ejercicio anterior, es decir el finalizado el 31/12/X3, determinándose los porcentajes indicados en el cuadro precedente. Tal como se expresara, los limoneros en producción son aquellas que van desde el inicio de la producción comercial al fin del tercer año hasta el fin de la vida útil de la planta, en la que las mismas son eliminadas. Su valuación se efectúa a costo de reposición debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condición actual o en un estado posterior más avanzado. A tal fin se aplican las normas de la sección 7.2.2. de la RT 22. A fin de dar cumplimiento a lo establecido en los apartados 7.2.2.3. y 7.2.2.4. de la mencionada sección, la empresa determinó que el costo de reposición se calculará para el equivalente de una planta de tres años al momento en que ella es transferida a plantas en producción, debido a que en ese momento concluye prácticamente el desarrollo biológico de dichas plantaciones. Esto significa que las plantas que ya se encuentran producción no siguen absorbiendo costos en su medición contable, los que en esta etapa –contemplada en la sección 7.2.2.3. de la RT 22- se hubiesen limitado a los costos de mantenimiento, imputándose entonces los costos que se produzcan en un primer paso a los frutos en crecimiento, y cuando éstos son recolectados, a su costo de producción. Lógicamente, si esos frutos en crecimiento al momento de su recolección son revaluados al valor de reposición de los bienes y servicios insumidos para obtener bienes similares, dicho costo de reposición incluirá al resultado por tenencia obtenido en ese momento. Para el cálculo de las depreciaciones correspondientes al nuevo ejercicio, es decir el finalizado el 31/12/X4, nuevamente se estimó a fecha de cierre la producción alcanzada respecto al total que se espera obtener hasta el fin de la vida útil productiva de cada una de las plantas en producción, siempre en porcentaje sobre esta producción total esperada. Los porcentajes acumulados al cierre de este ejercicio son los siguientes: Limoneros que al inicio del ejercicio tenían: 5 años Producción ya obtenida al inicio (ver cuadro con mediciones a esa fecha) 11 % Producción obtenida a FCE respecto al total esperado Producción obtenida en el ejercicio 18 % 7% 65 Autor: Carlos Federico Torres 6 años 3 años, por lo que se transfieren a limoneros en producción 17 % 24 % 7% -.- 4% 4% Cuadro nº 5 Las mediciones al cierre del ejercicio de acuerdo con las pautas de valuación expuestas, son las siguientes: Costos de reposición a FCE sin depreciaciones Limoneros (dato nuevo) en producción, ahora de: Cantidad $u. Total 6 años 7 años 4 años Totales 2.500 2.000 1.550 15.15.15.- 37.500.30.000.23.250.90.750.- Depreciaciones Acumuladas al inicio % $ 11 4.125.17 5.100.______ 9.225.Cuadro nº 6 Del ejercicio % 7 7 4 $ 2.625.2.100.__930.5.655.- Acumuladas al cierre % $ 18 6.750.24 7.200.4 _930.14.880.- Va ne 30.7 22.8 22.3 75.8 La depreciación del ejercicio es imputada en su totalidad al costo de producción de los limones cosechados en el ejercicio, dado que en la sección 7.2.3., punto 2., inciso b) de la RT 22, referida a la depreciación contable de estos activos biológicos, se establece que “la variación atribuida a los volúmenes de producción obtenida durante el período contable se imputará al costo de producción de los frutos que el bien produce” (el destacado es nuestro). En consecuencia, la depreciación del ejercicio se calcula sobre la base de la producción ya obtenida durante el período sobre la que se la determina, mientras que al costo de producción de los frutos en crecimiento al final del mismo se le imputará la depreciación correspondiente al período en el que esos frutos serán cosechados. Se informa además, que la empresa considera que el valor de recupero de final de los árboles es de escasa relevancia en relación a su costo total, por lo que no se desagrega ese valor a los efectos de calcular la depreciación sobre el neto del mismo. 4.2. Limones destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa 4.2.1. Limones en crecimiento al inicio y al cierre del ejercicio 66 Autor: Carlos Federico Torres Los limones que constituyen el objeto de la explotación principal de la empresa, se encuentran en producción a la fecha de cierre de cada ejercicio, dado que su cosecha se realiza durante el mes de junio de cada año, es decir en el sexto mes del respectivo ejercicio.. Por lo tanto, se trata de activos que a la fecha de cierre de ejercicio tienen un grado de desarrollo para el que no existen mercados activos en los que se los pueda comercializar. Dichos mercados existen para los respectivos productos agropecuarios obtenidos como consecuencia de su cosecha. Teniendo en cuenta que ésta se produce en el sexto mes posterior al cierre del ejercicio, se considera que: a) Los limones en crecimiento a la fecha de cierre del ejercicio carecen aún de desarrollo susceptible de ser medido y b) Dado el tiempo faltante para la cosecha, aún quedan importantes riesgos eventuales. En consecuencia, a fecha de cierre del ejercicio la medición debe efectuarse al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biológicos similares. 1) Medición contable de lo limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio: La medición de acuerdo a este criterio para los limones en proceso al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 37.100.- Durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha de la cosecha, se insumieron nuevos costos por $ 21.600.- en concepto de jornales y cargas sociales y $ 22.600.- por agroquímicos y otros productos para consumo (información que consta en el apartado 4.4. de este planteo), En consecuencia el total acumulado a fecha de la recolección alcanza a $ 81.300.- El costo de reposición de todos estos insumos a fecha de la cosecha alcanzaba a $ 86.970.-, sin incluir la incidencia de la depreciación de los limoneros en producción indicada al pie del cuadro nº 6 del planteo, la que se calcula a fecha de cierre del ejercicio sobre la base de los costos de reposición vigentes a esa fecha. 2) Medición contable de lo limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio: Los costos insumidos durante el ejercicio para la producción de los limones a recolectar en el ejercicio siguiente, es decir que se encuentran en proceso de crecimiento a la fecha de cierre del mismo, alcanzaron a $ 27.820.- en concepto de de jornales y cargas sociales y $ 28.000.- por agroquímicos y otros productos para consumo (información que también consta en el apartado 4.4. de este planteo), es decir que el total acumulado en limones en crecimiento alcanza a $ 55.820.- Dichos costos a precios vigentes a fecha de cierre del ejercicio alcanzan a $ 59.000.-, medición que les será asignada conforme surge del análisis expuesto al comienzo de este apartado. 4.3. Limones recolectados durante el mismo 1) Medición a fecha de la cosecha: Al recolectarse estos frutos, en el mes de junio X4, el VNR de los limones alcanzó a $ 288.000.- Los gastos generados por la cosecha en concepto de jornales y cargas sociales fueron de $ 11.300.-, además de $ 5.000.insumidos en combustibles y la compra de cajones y otros elementos para empaque por $ $ 23.000.2) Venta de los productos cosechados: Los limones fueron comercializados durante el mes siguiente al de su recolección, obteniéndose los siguientes VNR: 67 Autor: Carlos Federico Torres Precio de venta Gastos directos de venta VNR 329.100.-24.200.304.900.- Cuadro nº 7 4.4. Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de limones Bajo la denominación de “Agroquímicos y otros bienes para consumo” existía al inicio del ejercicio una existencia de ese tipo de bienes por un total de $ 9.800.-, habiéndose adquirido durante el ejercicio por un total de $ 63.000.-, consumiéndose, de acuerdo a lo informado en el apartado 4.2.1. de este planteo, los siguientes importes durante el ejercicio: a) En limones en crecimiento al inicio del ejercicio y cosechados durante el mismo: $ 22.600.b) En limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio: $ 28.000.En consecuencia la existencia a valores en libros a fecha de cierre del ejercicio es de $ 22.200.-, siendo su costo de reposición a esta fecha de $ 25.400.4.6. Equipamiento en maquinarias y equipos Bajo la denominación de “Máquinas y equipos” se encuentran contabilizados al inicio del ejercicio los bienes utilizados en la actividad, por un costo original total de $ 90.000.-, el cual se encuentra depreciado contablemente en $ 21.788.En el ejercicio se contabilizó una nueva depreciación de estos bienes por $ 9.212.-, imputada de acuerdo a las disposiciones de la RT 22 al costo de producción del ejercicio. 4.7. Terreno en el que se desarrolla la actividad La medición contable de este terreno, basada en su costo original, es de $ 350.000.4.8. Características de la operatoria de la empresa Las ventas, los costos y los gastos informados en este planteo corresponden a operaciones efectuadas totalmente al contado, utilizándose en la contabilización de estos flujos de dinero la cuenta “Efectivo”. Existía un saldo inicial por este concepto de $ 96.000.Solución A. Patrimonio neto al inicio del ejercicio De los datos incluidos en el planteo surge un patrimonio neto inicial integrado por los siguientes conceptos: 68 Autor: Carlos Federico Torres Activo Efectivo (Apartado 4.8. del planteo) Limones en crecimiento (Apartado B.1.1) del planteo) Agroquímicos y otros bienes para consumo (Apartado 4.4. del planteo) Limoneros en crecimiento (Cuadro nº 1 del planteo) Limoneros en producción (Cuadro nº 4 del planteo) Depreciación acumulada limoneros en producción (Cuadro nº 4 del planteo) Máquinas y equipos (Apartado 4.6. del planteo) Depreciación acumulada máquinas y equipos (Apartado 4.6. del planteo) Terrero (Apartado 4.7. del planteo Patrimonio neto al inicio del ejercicio 96.000.37.100.9.800.33.160.57.600.-7.872.90.000.-21.788.350.000.644.000.- Cuadro nº 8 B. Resultados por tenencia provenientes de activos biológicos destinados a la obtención de productos agropecuarios (limoneros) Tratándose de activos destinados a la producción de otros bienes, sólo se reconocen resulta por tenencia por cambios en los costos de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtención, no reconociéndose en cambio resultado por el desarrollo biológico. 1. Limoneros en desarrollo Los resultados por tenencia que generan son los siguientes: Conceptos Existencias al inicio a costos de reposición de esa fecha (Cuadro 1 del planteo) Costos imputados a los árboles en desarrollo (Cuadro 2 del planteo) Árboles en desarrollo transferidos a árboles en producción (15.500 + 4.960, según cuadros nº 1 y nº 2 del planteo, respectivamente) Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE (Cuadro nº 3 del planteo) Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 3) Ganancia por tenencia (Cuadro nº 3 del planteo) Importes 33.160.20.225.-20.460.32.925.35.880._2.955.- Cuadro nº 9 2. Limoneros en producción Estos activos biológicos generan dos resultados: a) El resultado por tenencia correspondiente al cambio de valor neto residual antes de las depreciaciones del período, de acuerdo al siguiente cálculo: Conceptos Limonero en producción Valores de origen sin depreciaciones: Existencias al inicio a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 4 del planteo) 69 Autor: Carlos Federico Torres Más: Árboles en desarrollo transferidos a árboles en producción (Cuadro nº 9) Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 6) Resultados por tenencia Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio: Sobre costos de reposición de existencias al inicio (Cuadro nº 4) Idem, a costos de reposición a fecha de cierre (Cuadro nº 6) Resultados por tenencia Resultado por tenencia neto (12.690 – 1.353) 57.600.20.460.78.060.90.750.12.690.7.872.9.225.1.353.11.337.- Cuadro nº 10 b) La depreciación correspondiente al período, la que conforme surge del cálculo indicado en el cuadro nº 6 del planteo alcanza a $ 5.655.- y debe imputarse al costo de producción, de acuerdo a lo indicado al pie del mencionado cuadro. C. Activos destinados a la venta en el curso normal de la actividad (limones) 1. Resultado por tenencia generado a la fecha de la cosecha de los limones en crecimiento al inicio del ejercicio, recolectados durante el mismo De acuerdo a lo expresado en el apartado 4.2.1 del planteo, a cada fecha de cierre del ejercicio la medición de los limones en crecimiento debe efectuarse al costo a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biológicos similares. De los datos expuestos en el párrafo indicado con 1) en el mencionado apartado, surge que la medición de acuerdo a este criterio para los limones en crecimiento al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 37.100.- y que durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha de la cosecha, se insumieron nuevos costos por $ 21.600.- por mano de obra y $ 22.600.- en concepto de bienes consumidos en la producción, es decir que el total contabilizado en la cuenta “Limones en crecimiento” se eleva a $ 81.300.-, que al costo actual de esos conceptos a fecha de la recolección representa una medición de $ 86.970.- En consecuencia, a fecha de la cosecha, surge una ganancia por tenencia producto de cotejar este costo de reposición actual con el valor en libros de estos activos biológicos previo a esta medición, de $ 5.670.Se recuerda que este revalúo, si bien es preferible que se realice, no reviste el carácter de obligatorio. De no efectuarse, el resultado por tenencia no determinado queda subsumido en el resultado de la producción, no alterando el resultado final del período. De todos modos, en el caso objeto de este planteo, hemos de practicarlo a fin de exponer las causas del resultado de la forma más completa posible. 2. Resultado de la producción de limones 70 Autor: Carlos Federico Torres Conforme a lo informado en el apartado 4.3., punto 1) del planteo, al recolectarse estos frutos en el mes de junio X4, el VNR de los limones obtenidos es de $ 288.000.-, existiendo gastos por la cosecha en concepto de mano de obra por $ 11.300.- y por insumo de combustibles por $ 5.000.-, además de elementos insumidos por el empaque de los frutos, informados en ese mismo apartado por $ 23.000.Estos costos, junto con los indicados en el apartado anterior de esta solución y la depreciación de los árboles y de las máquinas y equipos afectados a la producción, deben imputarse al costo de producción del ejercicio, a fin de determinar el resultado neto de ella: Importes Conceptos Parciales VNR de la producción obtenida Menos: Costo de producción: a) Valor en libros de los limones en crecimiento a la fecha de la cosecha al costo de los insumos incurridos, según apartado C.1. de esta solución: 37.100 + 21.600 + 22.600 b) Revalúo a costo actual según ese mismo apartado c) Gastos de recolección de los frutos (RT 22, sección 7.2.2.3., penúltimo párrafo, parte final: Jornales y cargas sociales (“...Los restantes costos deben ser asignados a la obtención del activo biológico en desarrollo destinado a la venta (producción)15 Jornales y cargas sociales Combustibles d) Bienes insumidos en el empaque de los frutos e) Depreciación de los árboles en producción, imputada a fecha de cierre del ejercicio sobre los costos de reposición vigentes a esta fecha. (cuadro nº 6) f) Depreciación máquinas y equipos (Apartado 4.6. del planteo) Resultado neto de producción del ejercicio Totales 288.000.- 81.300.5.670.- 11.300.5.000.23.000.5.655.9.212.- 141.137.146.863.- Cuadro nº 11 3. Limones en crecimiento al cierre del ejercicio Debido a que han sido valuados al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biológicos similares, a fecha de cierre de ejercicio generan únicamente resultados por tenencia: La medición de este resultado surge de los datos incluidos en el apartado B.1.4) del planteo en el apartado 4.2.1., punto 2): Costos insumidos durante el ejercicio: Jornales y cargas sociales Agroquímicos y otros bienes consumidos en la producción Total a costo incurrido Costos de reposición a fecha de cierre del ejercicio de los insumos incurridos Ganancia por tenencia de limones en crecimiento a FCE 27.820.28.000.55.820.59.000.3.180.- Cuadro nº 12 15 En el capítulo II, nota número 28, recordamos que Domingo Márchese en el caso práctico a su cargo incluido en el I 25, adoptó el criterio de restar los costos de recolección del ingreso por producción. 71 Autor: Carlos Federico Torres 4. Resultado por la venta de los productos cosechados De acuerdo a lo informado en el cuadro nº 7, los limones fueron comercializados durante el mes siguiente al de su recolección, obteniéndose un importe neto por la venta de $ 304.900.- Por lo tanto, a fecha de la venta y a fin de asignar al costo de ésta el VNR obtenido, debe considerarse el resultado por tenencia de los limones cosechados, calculada por diferencia entre el VNR que se le asignó a fecha de la cosecha y el obtenido por su comercialización: VNR obtenido por la venta Valor por el que se ingresó la producción Ganancia por tenencia a fecha de la venta de los productos 304.900.288.000._16.900.- Cuadro nº 13 A. Resultado por tenencia de bienes a ser consumidos en la producción de limones De acuerdo a lo informado en el apartado 4.4 del planteo, la existencia final de estos productos se encuentra contabilizada en $ 22.200.-, siendo su costo de reposición a esa fecha de $ 25.400.-, por lo que debe contabilizarse una ganancia por tenencia de $ 3.200.B. Contabilización Cuentas Efectivo Agroquímicos y otros bienes para consumo Limones en crecimiento Limoneros en desarrollo Limoneros en producción Máquinas y equipos Terreno Depreciación acumulada limoneros en producción Depreciación acumulada máquinas y equipos Patrimonio neto 01/01/X4: Asiento de apertura de libros (Datos en cuadro nº 8) Agroquímicos y otros bienes para consumo Efectivo Compras efectuadas en el ejercicio, según dato en el apartado 4.4. del planteo. Jornales y cargas sociales (21.600 + 11.300 + 27.820) Efectivo Pagos de gastos en personal afectado a la producción durante el ejercicio, según datos en el apartado 4.4. del planteo. Materiales para empaque Combustibles Efectivo Débitos 96.000.9.800.37.100.33.160.57.600.90.000.350.000.- Créditos 7.872.21.788.644.000.63.000.63.000.- 60.720.60.720.- 23.000.5.000.28.000.- 72 Autor: Carlos Federico Torres Insumos incurridos en el empaque de los frutos (apartado 4.3 del planteo) Limones en crecimiento Agroquímicos y otros bienes para consumo (apartado 4.2.1.punto 1) Combustibles Jornales y cargas sociales 21.600 + 11.300) Materiales para empaque Resultados por tenencia – Limones en crecimiento Imputación de insumos a los limones que fueron recolectados en el ejercicio y y reconocimiento del resultado por tenencia por el revalúo de esos insumos a fecha de la recolección. Costo producción limones Limones en crecimiento Junio/X4: Cómputo a fecha de la cosecha del costo de producción de los limones al costo actual de todos los insumos incurridos a esa fecha, sin incluir aún las depreciaciones de los activos biológicos y no biológicos afectados a su producción, las que se contabilizarán al cierre del ejercicio. El importe contabilizado incluye $ 37.100.provenientes de la medición a fecha de cierre del ejercicio anterior más $ 89.170.- por costos acumulados hasta la fecha de la recolección a su costo de reposición a esta fecha, según asiento anterior. Limones Producción limones Junio/X4 = Cosecha de limones. (Apartado 4.3 del planteo) Limoneros en desarrollo (según cuadro nº 2) Efectivo Insumos devengados y pagados en el ejercicio en limoneros en desarrollo Efectivo Gastos de comercialización directos sobre ventas Ventas - Limones Julio/X4:Ingreso neto de gastos percibido por la venta de los frutos. (Cuadro nº 7) Costo de ventas - Limones Limones Resultado por tenencia - Limones Costo de los frutos vendidos en el ejercicio, computado a su VNR a fechas de las ventas. (Cuadros nº 13)) Limoneros en desarrollo Resultados por tenencia - Limoneros en desarrollo 31/12/X4 = Revalúo de los árboles en desarrollo a sus costos de reposición a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadros nº 3 y nº 9) Limoneros en producción Limoneros en desarrollo 31/12/X4 = Transferencia de árboles de 3 años de desarrollo a 89.170.22.600.5.000.32.900.23.000.5.670.- 126.270.- 126.270.- 288.000.288.000.20.225.20.225.- 304.900.24.200.329.100.- 304.900.288.000.16.900.- 2.955.2..955.- 20.460.20.460.- 73 Autor: Carlos Federico Torres árboles en producción, al finalizar su desarrollo biológico (Cuadros nº 9 y 10) Limoneros en producción Depreciación acumulada limoneros en producción Resultados por tenencia – Limoneros en producción 31/12/X4 = Revalúo de los árboles en producción a sus costos de reposición a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadro nº 10) 12.690.1.353.11.337.- Limones en crecimiento Jornales y cargas sociales Agroquímicos y otros bienes para consumo Resultado por tenencia – Limones en crecimiento 31/12/X4: Imputación de insumos a los limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio y revalúo de de esos insumos a su costo de reposición a esta fecha (Cuadro nº 12) Costos de producción – Limones Depreciación acumulada limoneros en producción Depreciación acumulada máquinas y equipos Imputación de la depreciación de los árboles en producción a los costos de producción de los frutos obtenidos en el ejercicio. (Cuadros nº 6 y nº 11) y de las máquinas y equipos (último párrafo del apartado 4.6 del planteo). Agroquímicos y otros bienes para consumo Rdos. por tenencia –Agroquímicos y otros bienes para consumo Revalúo de la existencia final de estos bienes, de acuerdo al apartado E. de la solución: 25.400 – 22.200 = 3.200.-. 59.000.27.820.28.000.3.180.- 14.867.5.655.9,212.- 3.200.3,200.- F. Exposición en los estados contables Estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de x4 Se incluye en este estado la información comparativa correspondiente al ejercicio anterior, incluida en el cuadro nº 8 de la solución: Rubros Ejercicio actual Ejercicio anterior ACTIVOS CORRIENTES Efectivo (96.000 + 304.900 – 63.000 – 60.720 – 28.000 – 20.225) Bienes de Cambio (Nota X) Total de activos corrientes 228.955.84.400.313.355.- 96.000.46.900.142.900.- ACTIVOS NO CORRIENTES Bienes de Uso (Anexo 1) 520.750.- 501.100.- 74 Autor: Carlos Federico Torres 520.750.501.100.Total de activos no corrientes Total del activo y del patrimonio neto 834.105.644.000.Considerando la inexistencia de aportes y retiros de los propietarios durante el ejercicio, por diferencia patrimonial se determina una ganancia de $ 190.105.-. En la información complementaria, debe presentarse una nota referida a la composición de los bienes de cambio del siguiente modo: Rubros Nota X: Bienes de cambio – Medidos a costo de reposición Activos biológico: Limones en crecimiento Bienes para consumo en el proceso de producción Totales Ejercicio actual 59.000.25.400.84.400.- Ejercicio anterior 37.100.9.800.46.900.- En relación a la composición de los bienes de uso, tanto activos biológicos como máquinas y equipos destinados a la producción, la información se detallará en el correspondiente anexo. Estado de Resultados Producción limones Costo de producción – Anexo 2 Resultado producción agropecuaria 288.000.-141.137.146.863.- Ventas Costo de ventas – Anexo 3 Ganancia bruta sobre ventas 329.100.-304.900.__24.200.- Resultado por tenencia por revalúos de productos agropecuarios a VNR – Ganancia Subtotal - Ganancia Gastos directos de comercialización – Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia :Resultados por tenencia por revalúos a costo de reposición – Nota Y Ganancia final (Coincidente con la obtenida por diferencia patrimonial) 16.900.187.963.-24.200.26.342.190.105.- La nota descriptiva de la composición de los resultados financieros y por tenencia es la que se indica a continuación: 75 Autor: Carlos Federico Torres Nota Y – Composición de los resultados por tenencia de activos biológicos, revaluados a costo de reposición: • Bienes de cambio: Limones en crecimiento a fecha de cosecha Limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio Agroquímicos y otros bienes para consumo Resultado por tenencia generado por bienes de cambio Bienes de uso: Árboles en desarrollo Árboles en producción Resultado por tenencia generado por bienes de uso 5.670.3.180.3.200.12.050.2.955.11.337.14.292.26.342.- Total Anexos Anexo 1 – Bienes de uso Valor de origen al inicio del ejercicio Rubros Limoneros en desarrollo 33.160.- Limoneros en producción Terreno Máquinas y equipos Total 57.600.350.000.90.000.530.760.- Aumentos (Anexo 4) 20.225.- 20.225.- Cambios de valor durante el ejercicio Transferencias Valor de origen al final del ejercicio 2.955.- -20.460.- 35.880.- 12.690.- 20.460.- 90.750.- 15.645.- -.- Depreciaciones acumuladas Al Efecto Al final inicio de los Del del del cambios ejercicio ejercicio ejercicio de valor 7.872.- 350.000.90.000.- 21.788.566.630.- 29.660.- 1.353.- 5.655.- 14.880.- 9.212.- 31.000.1.353.- 14.867.- 45.880.- Anexo 2 –Costos de producción de limones Conceptos Existencias al inicio del ejercicio: De limones en crecimiento De agroquímicos y otros bienes a ser consumidos en la producción Compras en el ejercicio: De agroquímicos y otros bienes a ser consumidos en la producción De combustibles De materiales para empaque de limones Costos aplicados – Anexo IV Revalúos: De limones en crecimiento (5.670 + 3.180) De agroquímicos y otros bienes a ser consumidos en la producción Subtotal (total de insumos en el ejercicio expresados a costos de reposición de distintas fechas) Existencia de bienes de cambio al final del ejercicio Costos de producción limones en el ejercicio Importes parciales Impo tota 37.100.9.800.- 46 63.000.5.000.23.000.- 91 75 8.850.3.200.- 12 225 -84 141 76 Autor: Carlos Federico Torres Anexo 3 – Costo de limones vendidos en el ejercicio Conceptos Limones Existencias al inicio del ejercicio Producción del ejercicio Ganancia por tenencia de limones cosechados Existencia al final del ejercicio Costo de frutos vendidos en el ejercicio -.288.000.16.900.-.304.900.- Anexo 4 – Gastos y su aplicación Conceptos Totales Jornales y cargas sociales Costos incurridos en los árboles en desarrollo Depreciación máquinas y equipos Depreciación árboles en producción Gastos directos venta frutos 60.720.20.225.9.212.5.655.24.200.- Totales 120.012. - Producción limoneros en desarrollo Producción limones Gastos directos de comercializa ción 60.720.20.225.9.212.5.655.- 20.225.- 24.200.__________ ___________ 75.587.24.200.- 5. Medición de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos biológicos o productos agropecuarios Se adquieren 100 terneros con un peso promedio de 200 kilogramos a un costo total de $ 1,90 el kilogramo. El costo de adquisición se eleva por lo tanto a $ 38.000.Los animales son entregados a un tercero que realizará el servicio de engorde, el que se pagará mediante la entrega de animales por un peso equivalente al 20 % de la producción que se obtenga. A fecha de cierre de ejercicio de la empresa adquirente de los animales, éstos han alcanzado un peso promedio de 260 kilogramos, y el VNR por kilogramo es de $ 1,80. Solución La medición contable de los terneros a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio es de $ 46.800.- (= 260 x 100 x 1,80). La producción obtenida es la siguiente: Kilogramos adquiridos Kilogramos a fecha de la nueva medición Producción en kilogramos VNR a fecha de la medición Producción en $ Importe reconocido a terceros (20 % de la producción) Ingreso neto por producción 20.000 26.000 6.000 x 1,80 10.800 -2.160 _8.640 Además, simultáneamente se determina el siguiente resultado por tenencia: 77 Autor: Carlos Federico Torres Conceptos Compra Costo de adquisición 38.000.- VNR a fecha de cierre (20.000 kilos x $ 1,80) 36.000.- Pérdida por tenencia - 2.000.- Este resultado puede razonarse también así: Conceptos Incremento total en la medición de la hacienda Importe imputado a producción Pérdida por tenencia Importes 8.800.10.800.-2.000.- La registración contable es la siguiente: Cuentas Hacienda vacuna (46.800 – 38.000) Costos de producción Pérdida por tenencia Producción Acreedores por servicio de engorde Débitos 8.800 2.160 2.000 Créditos 10.800 2.160 6. Estados contables en moneda homogénea Se considerará el mismo caso utilizado para ejemplificar el empleo de las normas en la ganadería Corresponde por lo tanto, retomar el planteo.1., agregándose ahora los índices de precios mensuales a considerar durante el período abarcado por el ejercicio: Meses Índices 100 103 106 110 112 116 118 120 123 125 126 128 130 Diciembre del año anterior Enero de xx Febrero de xx Marzo de xx Abril de xx Mayo de xx Junio de xx Julio de xx Agosto de xx Septiembre de xx Octubre de xx Noviembre de xx Diciembre de xx Coeficiente a moneda de cierre 1,3000 1,2621 1,2264 1,1818 1,1607 1,1207 1,1017 1,0833 1,0569 1,0400 1,0317 1,0156 1,0000 Solución Se desarrollan a continuación los procedimientos inherentes al cálculo en moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre de todos los resultados determinados anteriormente en moneda nominal. En relación a los activos y pasivos a fecha de cierre de ejercicio, se recuerda que sólo requieren actualización a moneda de cierre aquellos que están expresados a su costo original. En este caso únicamente se encuentran en esa situación los bienes de uso que no son activos biológicos. 6.1.Resultado por producción de hacienda vacuna 78 Autor: Carlos Federico Torres 6.1.1.Medición de la producción obtenida a fecha de cierre del ejercicio El ingreso por este concepto es el mismo en moneda nominal que en moneda homogénea, dado que: a) Ese cálculo se basa en el incremento obtenido en unidades físicas (kilogramos) y b) Tratándose de un proceso productivo continuo, ese cálculo se efectuó a fecha de cierre del período contable, por lo que su importe se obtuvo aplicando a los kilogramos ganados el VNR vigente para los mismos a la mencionada fecha. En consecuencia el importe a considerar es el mismo que se calculó en el caso práctico en moneda nominal, es decir $ 80.986.- (ver su cálculo en la planilla incluida en la solución propuesta para dicho caso en 8.1.) 6.1.2.Medición del costo de la producción Los importes expresados en moneda de cierre surgen de los siguientes cálculos: Importes en $o. Conceptos Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción: No existe. Compras de bienes para consumo en el proceso de producción: Forrajes: Fecha de origen: marzo/xx Productos veterinarios: Fecha de origen: abril/xx Total compras Otros costos imputados a producción: Honorarios veterinarios: Fecha de origen: junio/xx Insumos en praderas: Fecha de origen: diciembre/xx Jornales y cargas sociales: Fechas de origen: Enero de xx Febrero de xx Marzo de xx Abril de xx Mayo de xx Junio de xx Julio de xx Agosto de xx Septiembre de xx Octubre de xx Noviembre de xx Diciembre de xx Depreciación maquinarias e instalaciones: El poder adquisitivo al que corresponde la cifra a reexpresar es el del mes de cierre del ejercicio anterior. Total de “Otros costos imputados a producción”: Resultados por tenencia de bienes destinados a ser consumidos en el proceso productivo (ver cálculo del importe en $c. en el apartado 3.1. de esta solución) Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costo de producción del ejercicio Coeficiente Importes en $c. -.- -.- 3.900,00 6.400,00 10.300,00 1,1818 1,1607 4.609,02 _7.428,48 12.037,50 1.900,00 9.000,00 1,1017 1,0000 2.093,23 9.000,00 900,00 900,00 900,00 900,00 900,00 900,00 900,00 900,00 900,00 900,00 900,00 ___900,00 10.800,00 1,2621 1,2264 1,1818 1,1607 1,1207 1,1017 1,0833 1,0569 1,0400 1,0317 1,0156 1,0000 1.135,89 1.103,76 1.063,62 1.044,63 1.008,63 991,53 974,97 951,21 936,00 928,53 914,04 __900,00 11.952,81 19.000,00 40.700,00 1,3000 24.700,00 47.746,04 _3.010,00 54.010,00 -3.890,00 50.120,00 ___1.969,78 61.753,32 1,0000 -3.890,00 57.863,32 6.2. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta, calculado en $c. Conceptos Valores al origen Valores al Resultado 79 Autor: Carlos Federico Torres En $o Existencia inicial Compras Ventas Resultado por tenencia Existencia final a VNR de cierre Resultado total Imputado a resultado de producción Resultado por tenencia 233.478,00 31.900,00 -87.840,00 177.538,00 276.796,00 99.258,00 80.986,00 +18.272,00 Coef. En $c 1,3000 1,0400 1,0833 303.521,40 33.176,00 -95.160,00 241.537,40 276.796,00 35.258,60 80.986,00 -45.727,40 cierre 258.315,00 33.495,00 -96.000,00 195.810,00 por tenencia -45.206,40 319,00 __-840,00 -45.727,40 Se verifica que el cálculo del resultado por tenencia responde a cualquiera de los dos desarrollos propuestos. En relación a la determinación de los importes de la existencia inicial, las compras y las ventas al VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio incluidos en la penúltima columna del cuadro anterior (“Valores al cierre”), su cálculo se encuentra desarrollado en este mismo caso resuelto en moneda nominal. 6.3. Otros resultados por tenencia Se obtendrán seguidamente en términos reales, los resultados por tenencia de bienes destinados al consumo y los generados por toros reproductores, los que habían sido determinados en moneda nominal: 6.3.Resultados por tenencia de bienes destinados a ser consumidos en la producción de otros bienes 6.3.1.1. De bienes ya consumidos Conceptos Forrajes Prod. veterinarios Ganancia neta Costo de Mes del reposición a consumo fecha de los consumos expresado en $o Junio 3.600,00 Agosto 5.820,00 Bienes ya consumidos Costo de reposición a Coefic fecha de su consumo expresado en $c 1,1017 3.966,12 1,0569 1.429,96 5.396,08 Costo original en $c Resultado por tenencia 3.214,50 5.629,40 +751,62 +521,76 1.273.38 El costo original en $c incluido en el cuadro anterior, surge de los siguientes cálculos: Conceptos Forrajes Productos veterinarios Costo original en $o Mes de compra Coeficiente Costo original en $c 2.720,00 4.850,00 marzo/xx abril/xx 1,1818 1,1607 3.214,50 5.629,40 6.3.1.2. De bienes aún en existencia Costo Mes de Costo Costo de Resultado 80 Autor: Carlos Federico Torres Conceptos Forrajes Productos veterinarios original en $o compra Coeficiente original en reposición por $c a FCE tenencia 1.180,00 marzo/xx 1,1818 1.394,52 1.960,00 565,48 1.550,00 1,1607 1.799,08 1.930,00 130,92 696,40 abril/xx El resultados por tenencia total de estos bienes (consumidos y en existencia) arroja una ganancia en términos reales de $c 1.969,78 (= 1.273,38 + 696,40) 6.3.2. Resultados por tenencia de toros reproductores De las mediciones informadas al inicio del ejercicio -punto 1. apartado b) del planteo)- y al final del mismo -punto 4. apartado a)- por $i 23.400.- y $c 18.000.-, respectivamente, surge una pérdida imputable a tenencia en términos reales por $c 12.420 .- (23.400 x 1,30 – 18.000), en la que conforme a las disposiciones de la RT 22, sección 7.2.1.1., último párrafo, queda incluido el efecto de la depreciación. 6.4. Resultado por venta de hacienda vacuna Si bien el resultado neto es también nulo en moneda homogénea como lo fuera en moneda nominal, a los efectos de la exposición en moneda de cierre deben reexpresarse sus distintos componentes: Importe de la venta antes de gastos: Costo de ventas (a VNR obtenido en la venta) Ganancia bruta sobre venta: Impuestos sobre ventas: Comisiones sobre ventas: Neto $o 93.120.-87.840.5.280.-3.415.-1.865.____-.- Coef. 1,083333 1,083333 1,083333 1,083333 1,083333 $c 100.880,00 -95.160.00 5.720,00 --3.699,60 -2.020,40 _____-.- 6.5.Bienes de uso actualizados a moneda de cierre Conceptos Importe en $i Coeficiente Importe en $c 1) Maquinarias e instalaciones: 190.000,00 247.000,00 Valores de origen 1,30 Depreciaciones acum. al inicio -45.000,00 1,30 -58.500,00 145.000,00 188.500,00 Subtotal 1,30 Depreciación del ejercicio -19.000,00 1,30 -24.700,00 126.000,00 163.800,00 Importe neto a fecha de cierre 1,30 500.000,00 650.000,00 2) Campo 1,30 626.000,00 1,30 813.800,00 Subtotal del rubro 3) Más: Toros reproductores, a su costo de reposición a fecha de cierre de ejercicio: _18.000,00 831.800,00 Total del rubro 6.6. Asientos A los asientos realizados en moneda nominal que se encuentran incluidos en el planteo original a moneda nominal, se agrega luego el originado en la reexpresión a moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio que se indica a continuación: 81 Autor: Carlos Federico Torres Cuentas Campo (650.000 – 500.000) Maquinarias e instalaciones campo (247.000 – 190.000) Costo producción hacienda vacuna (57.863,32 – 50.120) Costo de ventas hacienda vacuna (95.160 – 87.840) Resultado por tenencia hacienda vacuna (-45.727,40 – 18.272) Resultado por tenencia toros reproductores (12.420 – 5.400) Ganancia por tenencia producto veterinarios y forrajes (3.010 - 1.969,78) Impuestos sobre ventas (3.699,60 - 3.415) Comisiones sobre ventas (2.020,40 - 1.865) RECPAM (importe incorporado al estado de resultados) Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones campo (58.500 + 24.700 – 45.000 – 19.000) Venta hacienda vacuna (100.880 – 93.120) Patrimonio neto (Reexpresión saldo inicial: 1.198.441,40 – 921.878) 31/12/xx: Asiento por las reexpresiones de cuentas a moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio. Débitos 150.000,00 57.000,00 7.743,32 7.320,00 63.999,40 7.020,00 1.040,22 284,60 155,40 8.960,46 Créditos 19.200,00 7.760,00 276.563,40 6.7. Estados contables en moneda homogénea de poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio a) Estado de situación patrimonial al 31/12/xx Activo $c Activos corrientes Caja y bancos Bienes de cambio – Nota x Total de activos corrientes Activos no corrientes Bienes de cambio – Nota x Bienes de uso – Anexo 1 Total activos no corrientes Total del Activo $c Patrimonio neto (Según estado correspondiente) 1.156.426.- 43.940.136.248.180.188.144.438.831.800.976.238.1.156.426.- Se recuerdan las aclaraciones que se encuentran luego del estado de situación patrimonial correspondiente a este mismo caso resuelto en moneda nominal, dado que ahora los saldos de disponibilidades, clasificación de la hacienda en corriente y no corriente y contenido de la nota referida a los bienes de cambio son exactamente iguales. La única diferencia que se presenta es en relación a los bienes de uso que no son activos biológicos, los que ahora son medidos a su costo original neto de depreciaciones acumuladas, pero reexpresados a moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio. b) Resultado del ejercicio en moneda homogénea No habiéndose producido aportes ni retiros durante el ejercicio, el resultado del mismo surge el siguiente cálculo: 82 Autor: Carlos Federico Torres $c 1.198.441,40 1.156.426,00 -42.015,40 Patrimonio neto al inicio en $c: $i. 921.878 x 1,30 Patrimonio neto al cierre: Pérdida del ejercicio: Estado de Resultados Producción hacienda vacuna Costo de producción hacienda vacuna – Anexo 3 Ganancia producción hacienda vacuna Venta –Hacienda vacuna Costo – Anexo 2 Ganancia bruta sobre ventas Resultado de la medición de hacienda vacuna a valor neto de realización Subtotal – Pérdida Gastos De comercialización – Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia – Pérdida - Nota nº (a) Pérdida neta $c 80.986,00 -57.863,32 23.122,68 100.880,00 -95.160.00 5.720,00 -45.727,40 -16.884,89 _-5.720,00 -19.410,68 -42.015,40 (a)La nota en la que se detallan los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Nota nº - Resultados financieros y por tenencia Generados por activos RECPAM del efectivo (determinado por diferencia) - Pérdida (b) Ganancia por tenencia productos veterinarios y forrajes Pérdida por tenencia toros reproductores Total resultados financieros y por tenencia – Pérdida -8.960,46 +1.969,78 -12.420,00 -19.410,68 (b)Se calcula seguidamente del RECPAM por el método directo, a fin de corroborar el importe obtenido por diferencia para la conformación del estado de resultados: Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre octubre noviembre diciembre RECPAM (método directo) RECPAM calculado en el estado Saldo de Inflación efectivo al del mes inicio del mes (en %) 20.000.- 3,0000 19.100.- 2,9127 18.200.- 3,7736 13.400.- 1,8182 6.100.- 3,5714 5.200.- 1,7241 2.400.- 1,6949 89.340.- 2,5000 88.440.- 1,6260 55.640.- 0,8000 54.740.- 1,5874 53.840.- 1,5625 RECPAM Coeficiente en $o a $c 600,00 1,2621 556,33 1,2264 686,80 1,1818 243,64 1,1607 217,86 1,1207 89,65 1,1017 40,68 1,0833 2.233,50 1,0569 1.438,03 1,0400 445,12 1,0317 868,94 1,0156 841,25 1,0000 RECPAM en $c 757,2 682,2 811,6 282,7 244,1 98,7 44,0 2.360,5 1.495,5 459,2 882,5 __841,2 8.960,1 83 Autor: Carlos Federico Torres de resultados por diferencia Diferencia por redondeos 8.960,4 0,3 Se recuerda que el único rubro expuesto a la inflación durante el ejercicio de esta empresa, ha sido el efectivo. Los saldos indicados al inicio de cada mes se basan en los movimientos de ingresos y egreso del efectivo indicados en el planteo y que se encuentran resumidos en la planilla incluida a continuación del estado de situación patrimonial en $c. expuesto en el apartado a) de esta solución. d) Anexos Anexo 1. Bienes de uso Rubros Valor de Cambios Valor de Depreciaciones acumuladas origen al de valor origen al Al inicio Cambios Al inicio del durante cierre del del durante Del cierre ejercicio el ejercicio ejercicio el ejercicio del ejercicio ejercicio ejercicio 650.000.650.000.- Campo Maquinarias e instalaciones 247.000.Reproductores 30.420.927.420.Totales 247.000.- 58.500.-12.420 _18.000.- _______ -12.420 915.000.- 58.500.- Medición contable al final del ejercicio 650.000.- 24.700.- 83.200.- 163.800.______ ______ _18.000.24.700.- 83.200.- 831.800.- La menor medición contable de toros reproductores al cierre del ejercicio tiene dos componentes: a) Cambios en los precios de mercado. b) Depreciación de los animales por su utilización durante el ejercicio. Estrictamente, el primero de esos dos componentes es resultado por tenencia y el segundo constituye la depreciación imputable al ejercicio. Sin embargo, la RT 22 en su sección 7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual, luego de indicar que su medición se efectuará al costo de reposición de un bien similar dispone que “estos bienes son susceptibles de depreciación dado que esta valuación contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes” por lo que toda la diferencia debe englobarse como resultado por tenencia. Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna Conceptos Existencias al inicio del ejercicio (233.478,00 x 1,30) Compras del ejercicio (31.900 x 1,04) Producción Incidencia del revalúo a VNR Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio Anexo 3. Costo de producción de hacienda vacuna Conceptos Importes $c. 303.521,40 33.176,00 80.986,00 -45.727,40 371.956,00 -276.796,00 __95.160,00 Importes 84 Autor: Carlos Federico Torres $c. Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costos – Anexo 4. Incidencia del revalúo a costo de reposición de los bienes a ser consumidos en el proceso productivo Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costo de producción del ejercicio -.12.037,50 47.746,04 ___1.969,78 61.753,32 -3.890,00 57.863,32 Anexo 4. Gastos y su aplicación Total Conceptos Honorarios veterinarios Impuestos sobre ventas Jornales y cargas sociales Depreciación maquinarias e instalaciones Comisiones sobre ventas Insumos en praderas Totales 2.093,23 3.699,60 11.952,81 24.700,00 2.020,40 9.000,00 53.466,04 Costos producción hacienda vacuna 2.093,23 Gastos de comercialización directos sobre ventas 3.699,60 11.952,81 24.700,00 2.020,40 9.000,00 47.746,04 5.720,00 7. Aplicación del método de impuestos diferidos en la actividad agropecuaria 7.1. Situaciones referidas a activos calificados como bienes de cambio 7.1.1. Existencia de productos agropecuarios a los que se asigna VNR en ambas mediciones Una empresa posee a la fecha de cierre de un ejercicio una existencia de maíz cuyo VNR es de $ 150.000.-, tanto en la medición contable como en la impositiva. En el ejercicio siguiente, esa existencia es vendida en $ 190.000.-, cifra a la que se descuentan gastos directos de venta por $ 14.000.- Los resultados contable e impositivo reflejan los siguientes importes: Conceptos Venta de maíz Costo de ventas (a VNR actual en el resultado contable y a VNR anterior en el impositivo) Ganancia bruta sobre ventas Gastos directos de comercialización Resultado neto de ventas Ganancia por asignación de VNR a bienes vendidos Incidencia neta en resultados Resultado Resultado contable impositivo 190.000.- 190.000.-176.000.- -150.000.14.000.40.000.-14.000.-14.000.-.26.000.26.000.- _________ 26.000.26.000.- La coincidente incidencia en resultados se refleja en la asignación de la misma medición al activo que los genera. Obviamente, a las existencias de este producto agropecuario al cierre de este nuevo ejercicio se les asignará en ambas mediciones el VNR que rija a esa fecha. Esto significa que la producción y el ulterior resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio que determinan la 85 Autor: Carlos Federico Torres medición contable a VNR de los productos agropecuarios, en forma implícita tienen el mismo reconocimiento en el resultado impositivo. 7.1.2. Hacienda destinada a la venta A los efectos de agilizar la ejemplificación, se considerará una única categoría de hacienda, para el caso novillos de 2 a 3 años. Se trata del caso de un establecimiento mixto, que posee a fecha de cierre de ejercicio animales de esa categoría, cuya medición a los fines impositivos es la siguiente: a) Adquiridos cuyo VNR a esa fecha alcanza a $ 65,000.b) De propia producción, cuyo costo por revaluación anual quedó establecido en $ 76.000.La medición contable a esa fecha a VNR alcanza en total a $ 153..000.Durante el ejercicio siguiente, debe considerarse la siguiente información en relación a la categoría de hacienda a la que refiere el caso: 1) Compras por $ 32.000.-, cuya medición a VNR de fecha de cierre del ejercicio alcanza a $ 37.000.2) Ventas de animales adquiridos incluidos en la existencia al inicio en ambas mediciones por un VNR de $ 44.000.-. El precio de venta alcanzó a $ 63.000.-, deduciéndose gastos directos de venta por $ 8.000.- El VNR de la hacienda vendida a fecha de cierre del ejercicio se eleva a $ 61.400.3) El costo de producción de esta categoría de hacienda en el ejercicio alcanzó a costos de reposición a $ 14.000.- y el costo original a $ 9.800.4) La medición impositiva a fecha de cierre de este ejercicio es la siguiente: a) Adquiridos, cuyo VNR a esa fecha alcanza a $ 53,000.-, incluyendo en este importe el VNR de animales adquiridos en el ejercicio que se indica en el punto 1) b) De propia producción valuada a costo por revaluación anual en $ 81.000.5) La existencia total de esta hacienda se mide contablemente a un VNR de $ 165.000.6) El VNR a fecha de cierre del ejercicio de la hacienda existente a su inicio alcanza a $ 159.000.El cotejo de las diferencias entre las mediciones contable e impositiva de esta categoría de hacienda al inicio y al cierre del ejercicio, permitirá determinar la variación producida en el ejercicio en las diferencias temporarias generadas por este rubro: Conceptos Medición contable Medición impositiva Diferencia temporarias pasivas 86 Autor: Carlos Federico Torres Existencia inicial de novillos de 2 a 3 años Existencia final de novillos de 2 a 3 años Diferencia producida en el ejercicio (incremento de diferencias temporarias pasivas, dado que aumentó la brecha entre la mayor medición contable al cierre del ejercicio respecto a la que ya había al inicio) 153.000.165.000.- 141.000.134.000.- 12.000.31.000.- 19.000.- Las mediciones impositivas incluidas en el cuadro anterior son las siguientes: Al inicio Al cierre del del ejercicio ejercicio 65.000.53.000.76.000.81.000.141.000.134.000.- Conceptos VNR de la hacienda adquirida Valor según revaluación anual de la hacienda de propia producción Medición impositiva total de novillos de 2 y 3 años Calculamos seguidamente la producción y el resultado por tenencia medidos a fecha de cierre del ejercicio, a fin de cotejar luego los distintos resultados contable e impositivo: Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Subtotal Existencia final a VNR de cierre Resultado total Resultado por tenencia Resultado de producción (por diferencia) Valores al origen 153.000.32.000.-55.000.130.000.165.000.35.000._4.600.30.400.- Valores a VNR de cierre 159.000.37.000.-61.400.134.600.- Resultado por tenencia 6.000.5.000.-6.400.4.600.- Cotejamos seguidamente los resultados contable e impositivo: Conceptos Producción (según planilla anterior) Costo de producción (en el resultado impositivo, constituyen gastos cargados directamente al mismo) Ganancia por producción Venta de hacienda Costo de ventas a VNR actual en el resultado contable y VNR a fecha de cierre anterior en el impositivo) Ganancia bruta sobre ventas Gastos directos de comercialización Resultado neto de ventas Ganancia por asignación de VNR a bienes de cambio Resultado por tenencia de bienes y servicios que constituyen el costo de producción: 14.000 – 9.800 Resultado por revaluación anual de hacienda de propia producción: 81.000 – 76.000 Incidencia neta en resultados Resultado contable 30.400.- Resultado impositivo -14.000.16.400.63.000.- -9.800.-9.800.63.000.- -55.000.8.000.-8.000.____-.4.600.- -44.000.19.000.-8.000.11.000.- 4.200.- 25.200.- 5.000.6.200.- El resultado impositivo es menor que el contable en $ 19.000.-, el mismo importe que como aumento de diferencias temporarias pasivas surgió de considerar la variación en el ejercicio de la diferencia entre las mediciones contable e impositiva de esta categoría de hacienda al inicio y al final del ejercicio. 87 Autor: Carlos Federico Torres 7.1.3. Frutos en crecimiento a fecha de cierre de un ejercicio Se plantea el siguiente caso: a) Una empresa posee a fecha de cierre de ejercicio pomelos en crecimiento. El costo original de los insumos incurridos en esas sementeras frutales, asignado en la medición impositiva, es de $ 12.000.-, mientras que el costo de reposición asignado a los mismos se eleva a $ 15.800.- Existe a esa fecha una diferencia temporaria pasiva entre ambas mediciones, producto de un resultado por tenencia ya contabilizado y no gravado impositivamente, de $ 3.800.b) En el ejercicio siguiente las sementeras frutales requirieron nuevas erogaciones por $ 5.600.- hasta la fecha de recolección de los pomelos. Por su parte, el costo de reposición de esas sementeras a esta fecha se elevó a $ 22.000.c) La cosecha obtenida medida al VNR de los frutos vigente a fecha de esa recolección alcanzó a $ 107.000.d) Los frutos fueron vendidos en el mismo ejercicio en $ 131.000.-, cifra a la que debe deducirse gastos directos de venta por $ 15.000.e) A fecha de cierre del nuevo ejercicio, existen nuevamente pomelos en crecimiento, cuyas mediciones a costo original y costo de reposición alcanzan a $ 17.000.- y $ 18.100.-, respectivamente. Los resultados contable e impositivo reflejan los siguientes importes: Resultado contable Conceptos Producción pomelos Costo de producción Resultado de producción Venta de pomelos Costo de ventas (Contable a VNR de fecha de la venta e impositivo a costo original: 12.000 + 5.600) Ganancia bruta sobre ventas Gastos directos de comercialización Resultado neto de ventas Resultado por medición a VNR de frutos vendidos: 116.000 – 107.000 Ganancia por tenencia frutos en crecimiento. Cultivo anterior, hasta fecha cosecha: 22.000 – (15.800 + 5.600) Cultivo en crecimiento a fecha de cierre: 18.100 – 17.000 Incidencia neta en resultados – Ganancia Resultado impositivo 107.000.-22.000.85.000.131.000.- -.-.-.131.000.- -116.000.15.000.-15.000._____-._9.000.- -17.600.113.400.-15.000.98.400.-.- 600._1.100.95.700.- -._-.-____ 98.400.- La ganancia impositiva es mayor que la contable en $ 2.700.-, es decir entonces que las diferencias temporarias pasivas disminuyeron (es decir, se reversaron parcialmente) respecto a las existentes al inicio del ejercicio. Un simple cotejo de los valores asignados a los frutos en crecimiento al inicio y al cierre del mismo, arriba a la misma cifra de un modo mucho más simple: Conceptos Medición contable Diferencia Medición temporarias impositiva pasivas 88 Autor: Carlos Federico Torres Existencia inicial de pomelos en crecimiento Existencia final de pomelos en crecimiento Diferencia producida en el ejercicio (disminución de diferencias temporarias pasivas, dado que la medición contable es mayor que la impositiva pero por un importe menor que el que se había acumulado al inicio) 15.800.18.100.- 12.000.17.000.- 3.800.1.100.- 2.700.- 7.2. Situaciones referidas a activos biológicos calificados como bienes de uso 7.2.1. Activos que cuentan con mercado activo en su condición actual A título de ejemplo, consideremos el caso de toros reproductores, recordando que en las normas impositivas, sean ellos de pedigree, puros por cruza o de rodeo general, se valúan a su costo original neto de amortizaciones acumuladas o al costo probable en el mercado, sin amortizar, según sean adquiridos o de propia producción respectivamente. En este último caso, no deberían existir diferencias con la medición contable, basada en pautas similares. Es evidente que en ambos resultados se incluye la incidencia de un revalúo entre la medición anteriormente efectuada y la actual, en la que se incluyen resultados por tenencia y por el desgaste del animal en el lapso en consideración. En cambio, en los casos de animales machos reproductores adquiridos, el criterio de medición es distinto y sus efectos en la contabilización del impuesto a las ganancias los analizaremos seguidamente mediante un sencillo ejemplo: Conceptos Medición de los animales a FCE anterior: Costo (de reposición en la medición contable y original en la impositiva) Depreciaciones acumuladas (sólo en la medición impositiva) Medición a FCE anterior Cambios en el ejercicio: Revalúo a costo de reposición a FCE actual Depreciación deducible impositivamente por el ejercicio Medición a FCE actual Diferencia producida en el ejercicio Medición Medición Diferencias contable impositiva 14.800.- 19.000.- _______ 14.800.- -3.800.15.200.- +400.- -1.200.13.600.- -1.900.13.300.- -300.-700.- En este caso, existían al inicio del ejercicio diferencias temporarias activas por $ 400.-, que al ejercicio se transformaron en pasivas por $ 300.-, dado que la disminución de la medición contable es mayor que la computada impositivamente en $ 300.- Por lo tanto, en el ejercicio se generó un movimiento acreedor de impuesto diferido pro $ 700.Nuevamente en este caso, basta con considerar solamente las diferencias en las mediciones del rubro patrimonial, sin necesidad de cotejar las mediciones dentro de los resultados. 7. 2.2. Activos que no cuentan con mercado activo en su condición actual Analicemos el caso de los árboles frutales, plantaciones plurianuales a las que claramente se refiere la sección 7.2.2. de la RT 22. La información a considerar es la siguiente: Costos 89 Autor: Carlos Federico Torres Conceptos De reposición Costos de preparación, implantación y mantenimiento en la primera etapa. Costos de mantenimiento previos a la etapa de plena producción. Ingresos por venta de productos obtenidos antes de la plena producción. Costos de mantenimiento a partir de la plena producción y hasta el fin del desarrollo biológico de los árboles. 31.000.7.000.- Original 26.000.4.700.- -1.500.5.400.- 5.400.- También corresponde considerar la siguiente información: a) Durante el primer período posterior al de la finalización del desarrollo biológico de los árboles, se produjo una disminución del 10 % en los precios de los insumos activados b) Las depreciaciones acumuladas contablemente, computadas sobre la base de la producción obtenida respecto a la total esperada de estas plantaciones, alcanzaron al final del período en el que culminó desarrollo biológico de ellas al 7 %, y al cierre del período contable posterior al 16 % . c) Además, se estimó un valor de recupero no amortizable del 8 % del valor de las plantas. A los fines impositivos, se efectúa una depreciación lineal del 5 % anual. La evolución de ambas mediciones es la siguiente: Conceptos 1) RT 22, sección 7.2.2.1. Costo de reposición en la medición contable y original en la impositiva. 2) RT 22, sección 7.2.2.2. Costo de reposición en la medición contable, neta de ingresos por venta de producción y original sin esa deducción en la impositiva. 3) RT 22, sección 7.2.2.3.: Costo de reposición en la medición contable, incluyendo costos de mantenimiento y original en la impositiva, sin esos costos Menos: Primera depreciación: Mediciones netas: 4) RT 22, sección 7.2.2.4: Se agrega únicamente la incidencia del cambio de precios en la medición contable: Revalúo costo de reposición: -10 % de $ 41.900.Revalúo depreciaciones acumuladas: -10 % de $ 2.698.Menos: Depreciación del ejercicio (se acumula a la anterior): Mediciones netas: Mediciones del activo Contable Impositiva 31.000.- 26.000.- 36.500.- 30.700.- 41.900.-2.698.39.202.- 30.700.-1.535.29.165.- -4.190.+270.-3.122.32.160.- -1.535.27.630.- Las depreciaciones contables de cada uno de los períodos surgen de los siguientes cálculos: a) Ejercicio en el que finaliza el desarrollo biológico de los árboles: 41.900 x 0,92 x 0,07 = $ 2.698.b) Ejercicio siguiente: 41.900 x 0,90 x 0,92 x 0,09 = $ 3.122.- 90 Autor: Carlos Federico Torres Los efectos en los resultados contable e impositivo son los siguientes: Efecto en el resultado impositivo Conceptos Primera etapa: Resultado por tenencia Segunda etapa: Resultado por tenencia (7.000 – 4.700) Ingresos por ventas Tercera etapa: Gastos de mantenimiento deducidos impositivamente Diferencia en la depreciación del ejercicio 8-2.698 – 1.535) Cuarta etapa: Resultado por tenencia (- 4.190 + 270) Diferencia en la depreciación del ejercicio (- 3.122 – 1.535) Diferencias temporarias pasivas netas acumuladas -5.000.-2.300.+ 1.500.-5.400.+1.163.+3.920.+1.587.-4.530.- Las diferencias existentes entre las mediciones contable e impositiva en el activo (32.160 – 27.630) y en resultados (según el cuadro anterior), coinciden también en este caso. 8. Resultados de producción y por tenencia de hacienda vacuna (novillitos) Al efectuarse el pesaje a fecha de cierre de un período contable, se determina un total de 65.000 kilogramos para esta categoría de hacienda. El VNR por kilogramo es de $ 2.-, por lo que su medición a dicha fecha alcanza a $ 130.000.- El cálculo de la producción obtenida es el siguiente: Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Existencia final teórica Existencia final real Producción (en kilogramos) VNRFCE Producción en $ Cantidades 40.000 15000 -8.000 47.000 65.000 18.000 ___x 2 36.000 Precio de mercado vigente en cada una de las fechas VNRFI $ 1,50 Costo $ 2,20 VNRFV $ 2,30 El resultado por tenencia es a su vez el siguiente: Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Subtotales Existencia final a VNRFCE Revalúo total Porción que corresponde a producción Resultado por tenencia Valores originales (1) 60.000.33.000.-18.400.74.600.130.000.55.400.36.000.19.400.- Valores a VNRFCE ($ 2.- por kg.) 80.000.30.000.-16.000.94.000.(2) Resultado por tenencia 20.000.-3.000.2.400.19.400.- 91 Autor: Carlos Federico Torres (1) En esta columna se incluyen cifras correspondientes a las fechas a las que refiere cada concepto (VNR de fecha de inicio y de fecha de la venta y costo de fecha de la compra) (2) La cifra de $ 94.000.- representa la medición que tendría la existencia final sino se hubiese obtenido producción alguna. 9. Caso práctico referido a la horticultura 9.1. Planteo “El Amanecer S.A.” es una empresa dedicada a la producción de batatas, destinando al desarrollo de esta actividad 90 hectáreas. La información referida al ejercicio iniciado el 1º de octubre de x5 y finalizado el 30 de septiembre de x6 es la siguiente: a) El estado de situación patrimonial al inicio del ejercicio estaba compuesto por los siguientes elementos: Activo Efectivo (Saldo en cuenta corriente en Banco Agropecuario S.A.) Bienes de cambio Brotes Agroquímicos Gas oil Batatas (600.000 kilogramos x VNR $ 0,195) Total bienes de cambio Bienes de uso Campo Maquinarias e implementos afectados a la actividad Depreciaciones acumuladas de maquinarias e implementos Total bienes de uso Total del activo y patrimonio neto (dada la inexistencia de pasivo) 80.000 9.100 4.150 7.650 117.000 137.900 180.000 132.100 -30.000 282.100 500.000 Cuadro nº 1 b) Durante el ejercicio realizó las siguientes operaciones: i. Mes de noviembre de x5: Se realiza la siembra de batatas, insumiéndose los siguientes conceptos: Existencia inicial de brotes: Valor en libros Existencia inicial de gas oil: Valor en libros: 5.100 litros a $ 1,50 por litro Gas oil adquirido a fecha de siembra: 5.000 litros a $ 1,45 el litro Existencia inicial de agroquímicos: Valor en libros Agroquímicos adquiridos a fecha de la siembra Jornales y cargas sociales personal contratado Total insumido en la siembra Cuadro nº 2 9.100 7.650 7.250 4.150 5.100 17.300 50.550 92 Autor: Carlos Federico Torres ii. iii. A fecha de la siembra, el costo de reposición de los brotes insumidos en la misma alcanzaba a $ 10.300.- A su vez, los agroquímicos insumidos que se encontraban en existencia al inicio del ejercicio hubiesen costado a la aludida fecha de la siembra la suma de $ 4.790.15 de diciembre de x5: Venta de la existencia inicial de batatas, conforme al siguiente detalle, suministrado por kilogramo vendido: Precio de venta antes de deducir gastos Comisiones Fletes Impuestos VNR por kilogramo vendido Importe neto obtenido por la venta: 600.000 x 018: Cuadro nº 3 iv. v. vi. 0,260 -0,032 -0,042 -0,006 0,180 108.000 Diciembre de x5 a junio de x6: Se erogaron gastos de riego y mantenimiento de la siembra por un total de $ 14.600.Junio de x6: Se cosecha la totalidad de las hectáreas sembradas con un rinde de 14.700 kilogramos por hectárea. El VNR de la batata cosechada es a esta fecha de $ 0,197 por kilogramo obtenido. Los gastos de cosecha se elevaron a $ 9.800.- El costo actual de los insumos que se requirieron a la fecha de la siembra, más los gastos de riego y mantenimiento indicados en los incisos c) y e), respectivamente, y los gastos de cosecha indicados en este inciso, se eleva a un total de $ 82.500.Julio de x6: Se vende el 70 % de la cosecha obtenida, de acuerdo a la siguiente información suministrada por kilogramo vendido: Precio de venta antes de deducir gastos Comisiones Fletes Impuestos VNR por kilogramo vendido Importe neto obtenido por la venta: 14.700 kilogramos x 90 hectáreas x 70 % x $ 0,19 = 926.100 kilogramos x $ 0,19 0,275 -0,033 -0,044 -0,008 0,190 175.959 Cuadro nº 4 vii. viii. 1º de agosto de x6: Se adquieren brotes, agroquímicos y gas oil para la próxima campaña por $ 4.300.-, $ 7.900.- y $ 9.000.-, respectivamente. 30 de septiembre de x6: Fecha de cierre del ejercicio. a. Los precios vigentes para los distintos activos que conforme a las normas contables profesionales deben medirse a valores corrientes, son los siguientes: Batatas: VNR por kilogramo Costos de reposición de: Brotes Agroquímicos Gas oil 0,20 5.600 8.150 9.200 93 Autor: Carlos Federico Torres Cuadro nº 5 b. Se amortizaron las maquinarias e implementos afectados a la producción de batatas en la suma de $ 13.500.9.2. Solución 9.2.1. Resultados por tenencia de bienes destinados a ser consumidos en el proceso de obtención de productos agropecuarios Bienes consumidos en el ejercicio Conceptos Brotes Agroquímicos Gas oil Costo de reposición a fecha de consumo 10.300 9.890 14.645 34.835 Medición anterior Resultado por tenencia 9.100 9.250 14.900 33.250 1.200 640 _-255 1.585 Bienes en existencia al final del ejercicio Costo de Resultado reposición a Costo por fecha de original tenencia cierre 5.600 4.300 1.300 8.150 7.900 250 _9.200 _9.000 _200 22.950 21.200 1.750 Cuadro nº 6 La ganancia por tenencia total de este rubro alcanza a $ 3.335.- (1.585 + 1.750) 9.2.2. Medición de la plantación de batatas a fecha de la cosecha y determinación del resultado por tenencia de la misma Conceptos Valor en libros antes del revalúo a fecha de la cosecha Importes contabilizados a costos de reposición, mediante revalúo de fecha de siembra o por constituir insumos a esa fecha: Brotes Gas oil : 10.100 litros x $ 1,45 Agroquímicos: $ 4.790 + $ 5.100 Jornales y cargas sociales personal contratado Medición plantación a fecha de la siembra Importes contabilizados a costo incurrido luego de la siembra: Riego y mantenimiento Gastos de cosecha Valor en libros antes del revalúo a fecha de cosecha Costo de reposición a fecha de cosecha (planteo, punto b) iv.) Ganancia por tenencia Cuadro nº 7 10.300 14.645 9.890 17.300 52.135 14.600 _9.800 76.535 82.500 5.965 9.2.3. Costo de producción imputable al ejercicio Conceptos Costo de reposición de los insumos a fecha de cosecha Más: Depreciación bienes de uso (punto c) ii. del planteo) Importes 82.500 13.500 94 Autor: Carlos Federico Torres Total costo de producción del ejercicio 96.000 Cuadro nº 8 9.2.4. Resultado de producción Conceptos Producción: 14.700 kilogramos x 90 hectáreas x $ 0,197 Costo de producción: Resultado de producción Cuadro nº 9 Importes 260.631 _96.000 164.631 9.2.5. Resultado por la venta de los productos agropecuarios Conceptos Primera venta (Planteo, punto b) iii) Precio de venta antes de deducir gastos Costo de ventas (medido a VNR) Ganancia bruta sobre ventas Gastos directos de venta: Comisiones Fletes Impuestos Neto resultante 156.000 -108.000 48.000 Segunda venta (Planteo, punto b) vi) 254.677,50 -175.959,00 78.718,50 410.677,50 -283.959,00 126.718,50 -19.200 -25.200 _-3.600 -.- -30.561,30 -40.748,40 -7.408,80 -.- -49.761,30 -65.948,40 -11.008,80 -.- Totales Cuadro nº 10 9.2.6. Resultado por tenencia de los productos agropecuarios Conceptos VNR VNR al cierre originales 117.000 120.000 260.631 264.600 -283.959 -305.220 93.672 79.380 Existencia de batatas al inicio del ejercicio Producción obtenida en el ejercicio Ventas (1.526.100 kgs. medidos a VNR) Subtotal Existencia de batatas al final del ejercicio (14.700 kilogramos x 90 hectáreas x 30 % = 396.900 kilogramos a VNR $ 0,20 cada uno) Pérdida por tenencia Cuadro nº 11 Resultado por tenencia 3.000 3.969 -21.261 -14.292 79.380 -14.292 9.2.7. Asientos Cuentas Banco Agropecuario, cuenta corriente Brotes Agroquímicos Gas oil Batatas Campo Maquinarias e implementos Depreciaciones acumuladas maquinarias e implementos Patrimonio neto Débitos 80.000,00 9.100,00 4.150,00 7.650,00 117.000,00 180.000,00 132.100,00 Créditos 30.000,00 500.000,00 95 Autor: Carlos Federico Torres 1º/10/x5: Apertura de libros por el ejercicio iniciado en la fecha. (cuadro nº 1) Agroquímicos Gas oil Jornales y cargas sociales Banco Agropecuario, cuenta corriente Noviembre de x5:: Compra de insumos para la siembra (Cuadro nº 2) Brotes Agroquímicos Gas oil Ganancia por tenencia de brotes, agroquímicos y gas oil Noviembre de x5: Revalúo de bienes consumidos en la siembra de batatas, a su costo de reposición a la fecha de estos consumos. Plantación de batatas Brotes Agroquímicos Gas oil Jornales y cargas sociales Noviembre de x5:: Imputación a la plantación de batatas, de los insumos incurridos en su siembra (Cuadro nº 2) Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Fletes Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Ventas – Batatas 15 de diciembre de x5: Venta de la existencia de batatas al inicio del ejercicio (Cuadro nº 10) Costo venta batatas Batatas Diciembre de x5: Costo de batatas vendidas, a VNR del momento de la transacción. Plantación de batatas Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Diciembre de x5 a junio de ex6: Costos de riego y mantenimiento de la plantación (Planteo, punto b) iii.) Plantación de batatas Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Junio de x6: Pago gastos de cosecha (Planteo, punto b) iv.) Plantación de batatas Ganancia por tenencia plantación de batatas Junio de x6:: Revalúo de los costos de producción a su valor de reposición a fecha de la cosecha. (Cuadro nº 7) Batatas Producción batatas Junio de x6: Ingreso de la producción obtenida (cuadro nº 9) Costo producción batatas Plantación de batatas (52.135 + 14.600 + 9.800 + 5.965 = 82.500) Junio de x6: Costo de producción de batatas recolectadas, a costo de reposición conforme al revalúo realizado a esta fecha (sin incluir aún la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a su producción). (Cuadros 7 y 8) 5.100,00 7.250,00 17.300,00 29.650,00 1.200,00 640,00 255,00 1.585,00 52.135,00 10.300,00 9.890,00 14.645,00 17.300,00 108.000,00 25.200,00 3.600,00 19.200,00 156.000,00 108.000.00 108.000,00 14.600,00 14.600,00 9.800,00 9.800,00 5.965,00 5.965,00 260.631,00 260.631,00 82.500,00 82.500,00 96 Autor: Carlos Federico Torres Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Fletes Ventas – Batatas Julio de x6: Venta parcial de la cosecha del ejercicio (Cuadro 10) Costo venta batatas Batatas Julio de x6: Costo de batatas vendidas, a VNR del momento de la transacción. Brotes Agroquímicos Gas oil Banco Agropecuario, cuenta corriente 1º de agosto de x6:: Compra de insumos para la siembra del próximo ejercicio (Planteo, punto b) vi.) Pérdida por tenencia batatas Batatas 30 de septiembre de x6: Reconocimiento del resultado por tenencia de batatas obtenido durante el ejercicio. Brotes 175.959,00 7.408,80 30.561,30 40.748,40 254.677,50 175.959,00 175.959,00 4.300,00 7.900,00 9.000,00 21.200,00 14.292,00 14.292,00 1.300,00 250,00 200,00 Agroquímicos Gas oil Ganancia por tenencia de brotes, agroquímicos y gas oil 30 de septiembre de x6: Revalúo de la existencia final de bienes a ser consumidos en el proceso de obtención de productos destinados a la venta y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia al cierre del ejercicio. (Cuadro nº 6) Costo de producción batatas Depreciaciones. acumuladas maquinarias e implementos 30 de septiembre de x6: Depreciación maquinarias e implementos e imputación de la misma al costo de producción del ejercicio (Planteo, punto c) ii.) 1.750,00 13.500,00 13.500,00 9.2.8. Estados contables a) Estado de situación patrimonial al 30 de septiembre de x6 ACTIVO Activos corrientes Caja y bancos – Nota nº 1 Bienes de cambio - Nota nº 2 Total del activo corriente Activos no corrientes Bienes de uso – Anexo 1 Total del activo no corriente Total del activo PATRIMONIO NETO 659.639 288.709 102.330 391.039 268.600 268.600 659.639 Las notas con el detalle de la composición de rubros, son las siguientes: 97 Autor: Carlos Federico Torres Nota nº 1 - Caja y bancos Banco Agropecuario cuenta corriente Nota nº 2 - Bienes de cambio Bienes destinados a la venta Batatas Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de trigo (medidos a su costo de reposición): Brotes Agroquímicos Gas oil Total bienes de cambio 288.709 79.380 5.600 8.150 9.200 22.950 102.330 El saldo final de la cuenta corriente en el Banco Agropecuario S.A. surge de los siguientes movimientos: Saldo al inicio del ejercicio Compra de insumos para siembra del ejercicio Venta existencia inicial de batatas Pagos por riego mantenimiento plantación Pago gastos cosecha Venta parcial batatas cosechadas en el ejercicio Compra de insumos para siembra del próximo ejercicio Saldo al final del ejercicio 80.000 -29.650 108.000 -14.600 -9.800 175.959 -21.200 288.709 b) Resultado del ejercicio por diferencia patrimonial No habiéndose producido aportes ni retiros de los propietarios durante el ejercicio, el resultado del ejercicio determinado mediante diferencia patrimonial es el siguiente: Patrimonio neto al inicio del ejercicio Patrimonio neto al cierre del ejercicio Ganancia del ejercicio 500.000,00 659.639,00 159.639,00 c)Estado de Resultados 98 Autor: Carlos Federico Torres Producción batatas Menos: Costo de producción – Anexo 2 Ganancia por producción batatas Ventas – Batatas Costo de ventas – Anexo 1 Ganancia bruta sobre venta de trigo Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto de realización: Pérdida por tenencia batatas Gastos De comercialización - Anexo 3 : Resultados financieros y por tenencia – Ganancia - Nota nº XX Ganancia neta 260.631,00 -96.000,00 164.631,00 410.677,50 -283.959,00 126.718,50 -14.292,00 -126.718,50 __9.300,00 159.639,00 Nota XX – Resultados por tenencia provenientes de revalúos a costo de reposición Incluye los siguientes conceptos: 5.965.1.585.- Ganancia por tenencia de sementeras de batatas al momento de la cosecha Ganancia por tenencia de bienes consumidos en la siembra del ejercicio Ganancia por tenencia de bienes a ser consumidos en la siembra del próximo ejercicio Total 1.750.9.300.- Anexos Anexo 1. Bienes de uso Rubros Valor de origen al inicio del ejercicio Valor de origen al cierre del ejercicio Campo Maquinarias e implementos Totales 180.000 132.100 312.100 180.000 32.100 312.100 Depreciaciones acumuladas Medición contable Al Al al final Del inicio cierre del ejercicio del del ejercicio ejercicio ejercicio 30.000 30.000 13.500 13.500 43.500 43.500 180.000 _88.600 268.600 Anexo 2 . Costo de ventas de productos agropecuarios (Batatas) Conceptos Existencia de batatas al inicio del ejercicio Producción Incidencia del revalúo a VNR en la medición de la existencia y del costo de ventas Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio Importes 117.000,00 260.631,00 -14.292,00 363.339,00 -79.380,00 283.959,00 Anexo 3. Costo de producción de batatas 99 Autor: Carlos Federico Torres Conceptos Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costos aplicados– Anexo 3. Incidencia del revalúo a costo de reposición de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costo de producción de batatas en el ejercicio Importes 20.900,00 33.550,00 55.200,00 _9.300,00 118.950,00 -22.950,00 96.000,00 La incidencia del revalúo a costo de reposición de bienes a ser consumidos en el proceso de producción El resultado por tenencia incluido en este costo de producción está constituido por los conceptos que se detallan en la nota referida a los resultados financieros y por tenencia Anexo 4. Gastos y su aplicación Conceptos Jornales y cargas sociales Depreciación bienes de uso Riego y mantenimiento Gastos cosecha Impuestos sobre ventas Fletes Comisiones sobre ventas Totales Total 17.300,00 13.500,00 14.600,00 9.800,00 11.008,80 65.948,40 49.761,30 181.918,50 Costo producción batatas Gastos de comercialización directos s/ ventas 17.300,00 13.500,00 14.600,00 9.800,00 11.008,80 65.948,40 49.761,30 126.718,50 55.200,00 10. Resultados por tenencia de productos agropecuarios (Manzanas) 10.1Datos de la evolución durante el ejercicio y desarrollo de la fórmula para determinar el resultado por tenencia: Importes Concepto Existencia inicial Compras Producción Ventas Subtotal Existencia al final del ejercicio Resultado por tenencia Cantidad (kilogramos) Precio unitario 10.000 4.000 20.000 -29.000 $ VNR 1,00 $ costo 1,20 $VNR 1,30 $ VNR 1,40 _5.000 $ VNR 1,60 10.000.4.800.26.000.-40.600.200.8.000.7.800.- 10.2.Cálculo del resultado por tenencia s/ la fórmula desarrollada en el Informe 19: 100 Autor: Carlos Federico Torres Concepto Existencia inicial Compras Producción Ventas Resultado por tenencia Valores a las fechas Medición a VNR a originales fecha de cierre 10.000.16.000.4.800.6.400.20.000.32.000.-29.000.-46.000.200.__8.000.(existencia teórica) (existencia real) Resultado por tenencia 6.000.1.600.6.000.-5.800.7.800.- 11. Aplicación de la norma incluida en la sección 7.2.1.2. de la RT 22 (Activos destinados a ser utilizados como factor de la producción para los que no existe mercado activo en su condición actual pero sí para bienes similares al inicio de su etapa de producción) La empresa adquirió un torito destinado a reproducción en la suma de $ 4.000.- Al cierre del ejercicio el animal ha alcanzado la edad de 3 años y comienza su etapa productiva. El costo de reposición directo de mercado a esa fecha alcanza a $ 4.500.En consecuencia, a fecha de cierre de ejercicio la empresa revaluará el animal a este último valor, acreditando una ganancia por tenencia de $ 500.- (4.500 – 4.000). Lógicamente, no corresponde computar aún ninguna amortización. Luego de alcanzada la aludida edad, ya no existe en el mercado un valor del animal como reproductor, existiendo en cambio un valor por kilogramo como animal de faena, pese a que recién ha comenzado su etapa de producción, la que se estima se extenderá por cinco ejercicios. En efecto, a los fines de la amortización, en este tipo de bienes la desgaste no guarda relación con la cantidad de servicios prestados por el animal, sino más bien con el transcurso del tiempo En consecuencia, el VNR que se determina para el animal a la fecha de cierre del ejercicio, es decir habiendo transcurrido el primero de los cinco ejercicios asignados como vida productiva, debe tomarse como un valor de recupero a los efectos de no proceder a su amortización. Suponiendo que el peso por kilogramo en el mercado ya neto de gastos directos de venta alcanza a $ 1,70 y que su peso alcanza a 750 kilos , entonces el VNR a computar como valor de recupero se eleva a $ 1.275.Si a su vez el costo de reposición directo de mercado de un animal similar al inicio de su etapa productiva es $ 4.900.-, el tratamiento contable a fecha de cierre de este ejercicio es el siguiente: Conceptos Valor en libros antes de la depreciación del ejercicio Ganancia por tenencia Costo directo de mercado de un animal similar al comienzo de su etapa de producción Valor recuperable (VNR a fecha de cierre del ejercicio) Costo actual amortizable Amortización (lineal en 5 ejercicios) Medición contable a fecha de cierre del ejercicio (4.900 – 725) Importes 4.500.-400.4.900.-1.275.3.625.-725.4.175.- 12. Caso referido a una cabaña de animales reproductores 101 Autor: Carlos Federico Torres Consideraremos el caso de “La Cabaña S.A.”, en el ejercicio que inició el 1º de abril de x6 y finalizó el 31 de marzo de x7. Caben para este caso las mismas aclaraciones realizadas para otros similares, en relación a las simplificaciones efectuadas en términos de cantidad de transacciones de ventas, de compras (tanto de animales destinados a la venta como a la producción, como asimismo de bienes destinados ser consumidos en la producción de aquellos), a fin de no extender innecesariamente la resolución con procedimientos repetitivos. 12.1. Situación patrimonial al inicio del ejercicio a) Animales destinados a la venta: i. Animales destinados a la venta por precio unitario Categoría Cantidad 280 108 21 409 Toritos Vacas preñadas Vacas vacías Totales ii. VNR por cabeza 4.000.1.500.700.- VNR total 1.120.000.162.260.___14.700.1.296.700.- Animales destinados a la venta por kilogramos: Categoría Terneros Novillitos (hasta 300 kilos) Novillos Totales Cantidad 75 100 73 248 Total kilos VNR por kilo 13.500 25.000 24.455 3,00 2,80 2,40 VNR total 40.500.70.000.58.692.169.192.- b) Otros bienes destinados a la venta: Conceptos Embriones Pajuelas de semen Total Cantidad 130 2.830 Costo por unidad 700.30.- Costo de reposición 91.900.84.900.175.900.- c) Animales reproductores destinados a la producción de bienes destinados a la venta: Categoría Vientres Toros Totales Cantidad Costo de reposición unitario Medición total 500 20 1.300.4.850.- 650.000.97.000.747.000.- d) Otros bienes destinados a ser consumidos en la producción de bienes destinados a la venta: 102 Autor: Carlos Federico Torres Conceptos Pajuelas de semen Avena Alimento balanceado Cantidad 1.750 unidades 500 rollos 865 toneladas Costo por unidad 30.110.440.- Costo de reposición 52.500.55.000.380.600.488.100.- e) El campo en el que se desarrolla la explotación se encuentra contabilizado a su costo original de $ 3.500.000.f) Los bienes de uso –maquinarias, instalaciones, rodados, implementos agropecuarios, etc.- tienen un costo original de $ 208.000.- y a fecha de inicio del ejercicio se encontraban depreciados por un total acumulad de $ 89.142,85. A fin de no extender innecesariamente las registraciones contables, se utilizarán las cuentas “Maquinarias e instalaciones” para el costo original de todos esos bienes y “Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones para las depreciaciones acumuladas. g) El efectivo al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 45.000.12.2.Transacciones realizadas en el ejercicio a) Las operaciones de ventas de hacienda –todas al contado- fueron las siguientes: i. Venta de hacienda vacuna: Precio por Fecha Kilos 03/06/x6 01/07/x6 15/08/x6 25/10/x6 Importes Operación VNR obtenido Brutos Gastos Venta 130 toros Impuestos sobre la venta Comisiones 5.300.- 689.000 . 24.115. 10.335. 654.550.- Venta 70 vacas preñadas Impuestos sobre la venta Comisiones 1.480.- 103.600 . 3.626. 1.554. 98.420.- 1.365 585 37.050.- 210. 90. 5.700.- 41.880 795.720.- Venta de 30 novillos de 500 kgs. c/u Impuestos sobre la venta Comisiones Venta 10 vacas vacías Impuestos sobre la venta Comisiones Total Cabezas 2,60 39.000. 600.- 6.000 837.600 ii. Se vendieron además 800 pajuelas de semen a $ 35.- cada una, por un importe total de $ 28.000.- El costo de reposición de las mismas a fecha de la venta era coincidente con el importe obtenido en esta operación. b) Se adquirieron 7 toros reproductores a $ 8.000.- cada uno, resultando por lo tanto un costo total de adquisición de $ 56.000.12.3. Evolución de las categorías de hacienda destinada a la venta por kilogramos 103 Autor: Carlos Federico Torres La mencionada evolución durante el ejercicio es la que se indica en la siguiente planilla: Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Nacimientos Mortandad Cambios de categoría Existencia final Kilos por cabeza Total en kilos VNR por kilogramo VNR a fecha cierre Terneros 75 Novillitos 100 Novillos 73 -30 74 -1 -75 73 200 14.600 3,10 45.260 35 135 335 45.225 2,85 128.891,25 40 83 500 41.500 2,55 105.825 Totales 248 --30 74 -1 -291 279.976,25 El importe determinado de $ 279.976,25 constituye la existencia de este tipo de hacienda a fecha de cierre del ejercicio a incluir en el estado de situación patrimonial. Los cambios de categoría que se producen en el ejercicio son los siguientes: a) La existencia inicial de terneros, que alcanzaba a 75 cabezas se transfirió totalmente a novillitos. El peso fijado por cabeza para el cambio de categoría es de 220 kg. b) De la existencia inicial de novillitos, 40 cabezas se transfieren a la categoría novillos. El peso fijado por cabeza para el cambio de categoría es de 300 kg. 12.4. Otras operaciones vinculadas a la actividad realizadas en el ejercicio a) En el mes de septiembre de x6 se siembran 100 hectáreas de alfalfa a un costo de $ 290 por hectárea. El consumo de esta alfalfa en el ejercicio y la existencia al cierre se detallan a continuación: Medición a costo: Original De reposición Costo total 29.000 30.315 Consumido en el ejercicio 9.667 Existencia a FCE 19.333 10.105 20.210 b) En el mes de mayo de x6 se siembran 100 hectáreas de avena a un costo de $ 120.la hectárea. El consumo de avena en el ejercicio y la existencia al cierre se detallan a continuación: Medición a costo: Original De reposición Costo total 12.000 11.743 Consumido en el ejercicio 7.000 6.850 Existencia a FCE 5.000 4.893 c) En relación a los bienes destinados a ser consumidos en la producción de bienes destinados a la venta, cuya existencia al inicio del ejercicio se informa en el apartado 104 Autor: Carlos Federico Torres 7.2.1.d) de este planteo, han sido consumidos en la medida que se informa a continuación: i. Rollos de avena: Medición al costo: Histórico De reposición ii. Existencia inicial Consumido en el Existencia final ejercicio 500 rollos a $ 110.- c/u: $ 210 rollos por $ 23.100.- 290 rollos por $ 55.000.31.900.$ 25.410.35.090.- Pajuelas de semen: Medición al costo: Histórico De reposición Existencia inicial Consumido en el ejercicio 1.750 pajuelas $ 30 c/u: 400 pajuelas por 12.000.$ 52.500.$ 15.600.- Existencia final $ 1.350 pajuelas que $ 40.500.$ 52.650.- Alimentos balanceados: iii. Medición al costo: Existencia inicial Histórico De reposición 380.600.- Consumido en el ejercicio 260.600.261.925.- Existencia final 120.000.123.000.- d) Además, se adquirieron durante el ejercicio insumos veterinarios, pagándolos al contado por $ 9.412,30. Los mismos fueron consumidos totalmente a fecha de cierre del ejercicio, estableciéndose el costo de reposición de esos productos en $ 10.007,70. e) Se devengaron y pagaron en el ejercicio $ 36.000 de sueldos y jornales y cargas sociales. f) Se pagó en concepto de honorarios veterinarios $ 4.900.12.5. Valores de mercado vigentes a fecha de cierre del ejercicio a) VNR de animales destinados a la venta por unidad: i. Toritos: $ 5.400ii. Vacas preñadas: $ 1.750.iii. Vacas vacías: $ 800.b) Costos de reposición por unidad de otros bienes destinados a la venta: i. Pajuelas de semen: $ 39 c/u ii. Embriones: $ 750.c) Costos de reposición de animales reproductores Categorías Cantidad Costo de reposición por unidad a FCE Costo de reposición a 105 Autor: Carlos Federico Torres 500 20 7 Vientres Toros propia producción Toros adquiridos Totales FCE 625.000.87.000.53.900.765.900.- 1.250.4.350.7.700.- 12.6. Solución 12.6.1. Producción a FCE de hacienda vacuna destinada a la venta por kilogramos Conceptos Existencia inicial Compras (no hubo) Ventas Cambios de categoría Existencia final teórica Existencia final real Producción en kilogramos VNR por kilogramo Producción en pesos Rdo. cambio de categoría Producción total en $ Terneros 13.500 -16.500 -3.000 14.600 17.600 x 3,10 54.560 54.560 Novillitos 25.000 Novillos 24.455 Total 62.955 4.500 29.500 45.225 15.725 x 2,85 44.816,25 -4.125,00 40.691,25 -15.000 12.000 21.455 41.500 20.045 x 2,55 51.114,75 -3.600,00 47.514,75 -15.000 -.47.955 101.325 53.370 x 2,8198 150.491,00 -7.725,00 142.766,00 La pérdida por cambio de categoría surge del siguiente cálculo: a) Terneros que pasan a novillitos: (220 kilogramos x 75 cabezas) x ($ 2.85 - $ 3.10) = $ -4.125.b) Novillitos que pasan a novillos: (300 kilogramos x 40 cabezas) x ($ 2.55 – $ 2.85) = $ - 3.600.12.6.2. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta por kilogramos Conceptos Existencia inicial Ventas Subtotal Existencia final a VNR de cierre Resultado total Porción imputada a producción Resultado por tenencia Valores al origen 169.192,00 -37.050,00 132.142,00 279.976,25 147.834,25 142.766,00 5.068,25 Valores al cierre 175.460,25 -38.250,00 137.210,25 Resultado por tenencia 6.268,25 -1.200,00 5.068,25 12.6.3.Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta por unidad Conceptos Existencia inicial Ventas Subtotal Existencia final a VNR de cierre Resultado por tenencia (única imputación) Valores al origen 1.296.700 -758.670 538.030 885.300 347.270 Valores al cierre 1.717.800 -832.500 885.300 Resultado por tenencia 421.100 -73,830 347.270 106 Autor: Carlos Federico Torres Para la determinación de los valores al cierre, se recuerdan los VNR por animal informados en el apartado 7.2.6. del planteo: a) Toritos: $ 5.400.b) Vacas preñadas: $ 1.750.c) Vacas vacías: $ 800.12.6.4.Resultado por tenencia de otros bienes destinada a la venta (pajuelas de semen y embriones) Conceptos Existencia inicial Compras (no hubo) Ventas Subtotal Existencia final a costo de reposición Resultado por tenencia Costos de reposición a fechas de origen Costos de reposición a FCE 175.900.-.-28.000.147.900.176.670.28.770.- 207.870.-.-31.200.176.670.- Resultado por tenencia 31.970.-.-3.200.28.770.- Para la determinación de los valores al cierre, se recuerdan los costos de reposición por animal informados en el apartado 7.2.6 del planteo: i. Pajuelas de semen: $ 39 c/u ii. Embriones: $ 750.- 12.6.5.Resultado por tenencia de bienes que serán consumidos en la producción de otros bienes El cálculo completo de este resultado, es decir el generado por los bienes ya consumidos y bienes que se mantienen en existencia al final del ejercicio, es el siguiente: Conceptos Pastura de alfalfa Pastura de avena Rollos de avena Alimentos balanceados Insumos veterinarios Semen Totales Bienes consumidos Costo de Resultado reposición Costo por a fecha de original tenencia consumo 10.105,00 9.667,00 438,00 6.850,00 7.000,00 -150,00 25.410,00 23.100,00 2.310,00 261.925,00 260.600,00 1325,00 10.007,70 9.412,30 595,40 15.600,00 12.000,00 3.600,00 329.897,70 321.779,30 8.118,40 Bienes en existencia Resultado Costo de Costo por reposición original tenencia 20.210,00 4.893,00 35.090,00 123.000,00 -.52.650,00 235.843,00 19.333,00 5.000,00 31.900,00 120.000,00 -.40.500,00 216.733,00 877,00 -107,00 3.190,00 3.000,00 -.12.150,00 19.110,00 107 Autor: Carlos Federico Torres El resultado por tenencia bienes para consumo en la producción es en total de $ 27.228.40. 12.6.6 Resultado por tenencia de reproductores Conceptos Valor anterior 650.000.97.000.56.000.803.000.- Vientres Toros de propia producción Toros adquiridos en el ejercicio Totales Valor a FCE 625.000.87.000.53.900.765.900.- Pérdida por tenencia -25.000.-10.000.-2.100.-37.100.- 12.6.7. Resultado por ventas de hacienda vacuna Importe bruto de las ventas Costo de ventas (a VNR obtenido en cada operación) Ganancia bruta Gastos directos de venta Resultado neto 837.600.-795.720.41.880.-41.880.-.- 12.6.8. Resultado por venta de pajuelas de semen Importe bruto de la venta Costo de ventas (a costo de reposición de fecha venta) Ganancia por venta semen 28.000.-28.000..-.- 12.6.9. Asientos Cuentas Efectivo Hacienda vacuna por kg. Hacienda vacuna por unidad Semen y embriones para la venta Rollos Alimento balanceados Semen y embriones Toros reproductores Vientres Campo Maquinarias e instalaciones campo Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones Patrimonio neto Apertura de libros al inicio del ejercicio Débitos 45,000.00 169,192.00 1,296,700.00 175,900.00 55,000.00 380,600.00 52,500.00 97,000.00 650,000.00 3,500,000.00 208,000.00 Créditos 89,142.85 6,540,749.15 Pasturas (Alfalfa) Efectivo Siembra de 100 ha de alfalfa a $ 290,00 p/ha 29,000.00 Pasturas (Avena) 12,000.00 29,000.00 108 Autor: Carlos Federico Torres Efectivo Siembra de 100 ha de avena a $ 120,00 p/ha 12,000.00 Efectivo Comisiones sobre ventas Impuestos sobre ventas Venta hacienda vacuna Venta de 130 toros a $ 5300,00 c/u 654,550.00 24,115.00 10,335.00 Costo de ventas hacienda vacuna Hacienda vacuna por unidad Costo de la venta registrada en el asiento anterior 654,550.00 689,000.00 654,550.00 Efectivo Comisiones sobre ventas Impuestos sobre ventas Venta hacienda vacuna Venta de 70 vacas preñadas a $ 1,480.00 c/u 98,420.00 3,626.00 1,554.00 Costo de ventas hacienda vacuna Hacienda vacuna por unidad Costo de la venta registrada en el asiento anterior 98,420.00 Efectivo Comisiones sobre ventas Impuestos sobre ventas Venta hacienda vacuna Venta de 30 novillos de 500 kg. c/u a $ 2,60 el kg. 37,050.00 1,365.00 585.00 Costo de ventas hacienda vacuna Hacienda vacuna por kg. Costo de la venta registrada en el asiento anterior 37,050.00 103,600.00 98,420.00 39,000.00 37,050.00 Efectivo Comisiones sobre ventas Impuestos sobre ventas Venta hacienda vacuna Venta de 10 vacas vacías a $ 600,00 c/u 5,700.00 210.00 90.00 Costo de ventas hacienda vacuna Hacienda vacuna por unidad Costo de la venta registrada en el asiento anterior 5,700.00 6,000.00 5,700.00 Efectivo Venta de semen y embriones para la venta Venta de 800 pajuelas de semen a $ 35,00 c/u 28,000.00 Costo de ventas de semen y pajuelas Semen y embriones para la venta Costo de la venta registrada en el asiento anterior 28,000.00 28,000.00 28,000.00 109 Autor: Carlos Federico Torres Toros reproductores Efectivo Compra de 7 toros reproductores a $ 8000,00 c/u 56,000.00 Productos veterinarios Sueldos y sus cargas sociales Honorarios veterinarios Efectivo Diversos pagos efectuados durante el ejercicio. 9,412.30 36,000.00 4.900.00 56,000.00 50.312.30 Hacienda vacuna por kg. Hacienda vacuna por unidad Producción hacienda vacuna Resultados por tenencia hacienda vacuna Revalúo de la hacienda vacuna a su VNR a fecha de cierre de ejercicio e imputación del mismo a producción y a tenencia. 147,834.25 347,270.00 Costo producción hacienda vacuna Productos veterinarios Alimentos balanceados Sueldos y sus cargas sociales Honorarios veterinarios Rollos Semen y embriones Pasturas (Alfalfa) Pasturas (Avena) Imputación de diversos insumos al costo de producción, antes de contabilizar el revalúo de los mismos al costo de reposición de fecha de sus respectivos consumos. Semen y embriones para la venta Resultados por tenencia semen y embriones Revalúo de semen y embriones a su costo de reposición a fecha cierre de ejercicio imputándolo a resultado por tenencia. 361.679.30 Pasturas (Alfalfa) Rollos Semen y embriones Costo producción hacienda vacuna Alimentos balanceados Pasturas (Avena) Ganancia por tenencia de bienes para consumo en la producción Revalúo de los bienes para consumo en la producción a su costo de reposición al momento de esos consumos y de la existencia de los mismos a ese costo a fecha de cierre. 877.00 3,190.00 12,150.00 8.118.40 3.000,00 Resultado por tenencia de vientres y toros reproductores Toros Reproductores Vientres Medición de estos activos a su costo de reposición directo de 37,100.00 142,766.00 352,338.25 9,412.30 260.600.00 36,000.00 3,900.00 23,100.00 12,000.00 9,667.00 7,000.00 28,770.00 28,770.00 107.00 27,228.40 12,100.00 25,000.00 110 Autor: Carlos Federico Torres mercado a fecha de cierre del ejercicio. Costo producción hacienda vacuna Depreciación acumulada maquinarias e instalaciones Depredación correspondiente al ejercicio e imputación de la misma al costo de producción de la hacienda. 29,714.28 29,714.28 12.6.10. Estados contables a) Estado de situación patrimonial Activo Activos corrientes Caja y bancos Bienes de cambio – Nota X Total de activos corrientes Activos no corrientes Bienes de uso – Anexo 1 Total de activos no corrientes Total del activo Patrimonio neto (s/ estado correspondiente) 721.407,70 Total 1.577.789,25 2.299.196,95 6.654.239,82 6.654.239,82 4.355.042,87 4.355.042,87 6.654.239,82 La nota referida a bienes de cambio contendrá la siguiente información: Bienes de cambio Corrientes 1. Destinados a la venta a) Medidos a VNR Hacienda vacuna destinada a la venta por kilogramos Hacienda vacuna destinada a la venta por unidades b) Medidos a costo de reposición Embriones y semen para la venta 2. Destinados a ser consumidos en el proceso de producción: a) Medidos a costo de reposición Alimentos balanceados Pastura de alfalfa Pastura de avena Rollos de avena Semen y embriones para la producción Total 279,976.25 885,300.00 1.165.276,25 176.670,00 123.000,00 20.210,00 4.893,00 35.090,00 52.650,00 235.843,00 1.577.789,25 Por razones de simplificación, en este caso hemos clasificado a la totalidad de la hacienda vacuna destinada a la venta como activo corriente. Resultado del ejercicio Considerando los saldos de activos y pasivos a fechas de cierre anterior y actual, por diferencia patrimonial surge el siguiente resultado: 111 Autor: Carlos Federico Torres Saldos al inicio del ejercicio anterior Conceptos Caja y bancos Hacienda vacuna por kilogramo Hacienda vacuna por unidad Toros reproductores Vientres Semen y embriones para la venta Semen y embriones Rollos Alimentos balanceados Campo Maquinarias e instalaciones Pasturas (alfalfa) Pasturas (avena) Patrimonio neto Ganancia neta del ejercicio Saldos al cierre del ejercicio actual 45,000.00 169,192.00 1.296.700.00 97,000.00 650,000.00 175,900.00 52,500.00 55,000.00 380,600.00 3.500.000.00 118,857.15 6,540,749.15 721.407.70 279,976.25 885,300.00 140,900.00 625,000.00 176,670.00 52,650.00 35,090.00 123.000,00 3.500.000.00 89,142.87 20,210.00 4,893.00 6.654.239.82 113.490,67 Se recuerda que bajo el supuesto de que en el ejercicio no se produjeron aportes ni retiros de los propietarios, toda la diferencia producida en la medición del patrimonio constituye resultado del mismo. Se reconstruye a continuación el movimiento de efectivo: Conceptos Saldo inicial Venta de 130 toros Pago insumos siembra 100 hectáreas de alfalfa Venta de 70 vacas preñadas Pago insumos siembra 100 hectáreas de avena Venta de 30 novillos de 500 kilogramos cada uno Compra de 7 toros reproductores Venta de 10 vacas vacías Pagos diversos efectuados en el ejercicio Venta de semen Sumas Saldo final Estado de Resultados Producción hacienda vacuna Costo de producción hacienda vacuna – Anexo 3 Pérdida producción hacienda vacuna Ganancia neta sobre ventas – Anexo 2 Resultado de la medición de hacienda vacuna a VNR Subtotal - Ganancia Gastos de comercialización – Anexo 4 Ganancia neta antes de resultados financieros y por tenencia Resultados financieros y por tenencia – Nota Ganancia neta (coincidente con la determinada por diferencia patrimonial) Debe Haber 45,000,00 654,550.00 29,000.00 98,420.00 12,000.00 37,050.00 56,000.00 5,700.00 50.312.30 28,000.00 __________ 868,720.00 147.312.30 721.407.70 142,766.00 -400.511.98 -257.745.98 41.880,00 352.338,25 136.472,27 -41.880,00 94.592,27 18.898,40 113.490,67 112 Autor: Carlos Federico Torres La nota referida a la composición de los resultados financieros y por tenencia es la que se indica a continuación: Generados por activos Ganancia por tenencia bienes embriones y pajuelas de semen destinados a la venta Ganancia por tenencia de bienes para consumo en la producción Pérdida por tenencia de vientres y toros reproductores Ganancia por tenencia 28.770,00 27,228.40 -37.100.00 18.898.40 Anexo 1 - Bienes de uso Rubros Campos Maquinarias Vientres Toros Totales Valores al inicio 3.500.000 208.000 650.000 97.000 4,455.000 Compras 56.000 56.000 Cambios de valor -25.000 -12.100 -37.100 Valores a FCE 3.500.000 208.000 625.000 140.900 4.473.900 Al inicio Depreciaciones Del ej. A FCE 89.142,85 29.714,28 118.847,13 89.142,85 29.714,28 118.857,13 Medición a FCE 3.500.000 89.142,87 625.000,00 140.900,00 4.355.042,87 Anexo 2 - Ventas y costos de ventas de hacienda vacuna y embriones y pajuelas de semen. Conceptos Hacienda Importe bruto de ventas Costo de ventas: Existencias al inicio del ejercicio Producción Efecto de revalúos a valores corrientes Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio Resultado de ventas Embriones y pajuelas de semen Importes 837.600,00 28.000,00 865.600,00 1.465.892,00 142.766,00 352.338,25 1.960.996,25 -1.165.276,25 795.720,00 41.880,00 175.900,00 1,641.792,00 142.766,00 381.108,25 2.165.666,25 -1.341.946,25 823.720,00 41.880,00 28.770,00 204.670,00 -176.670,00 28.000,00 -.- Anexo 3 - Costo de producción de hacienda vacuna. Conceptos Existencia inicial de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costos (según anexo de gastos y su aplicación) Incidencia de revalúos a costos de reposición Subtotal Existencias final de bienes a ser consumidos en la producción Costo de producción del ejercicio Importes 488,100.00 50,412.30 70.614.28 27.228.40 636.354.98 -235.843.00 400.511.98 113 Autor: Carlos Federico Torres Anexo 4 - Gastos y su aplicación. Conceptos Costos de producción hacienda vacuna Total Honorarios veterinario Sueldos y cargas sociales Depreciación máquinas e instalaciones Comisiones sobre ventas Impuestos sobre ventas Totales 4.900.00 36.000,00 29.714.28 29.316.00 12.564.00 112.494.28 Gastos de comercialización directos sobre ventas 4,900.00 36.000,00 29,714.28 ________ 70.614.28 29,316.00 12.564,00 41.880,00 13. Caso referido a una explotación tambera La explotación tambera “Holanda S.A.”, procesos paralelos: produce leche fluida, llevando a cabo tres a) Proceso de ordeñe, cuyo producto final es la leche. b) Proceso de manejo de rodeo, del que se obtienen los terneros y las vacas de descarte que se destinan a la venta como asimismo las terneras, consideradas un producto intermedio. c) Proceso de producción de pasturas, del que se obtienen productos para alimentación del rodeo, como asimismo las reservas de los mismos. 8.1. Situación patrimonial al inicio del ejercicio Las mediciones contables al 1º de abril de x6, fecha de inicio del ejercicio x6 – x7, son las siguientes: Conceptos Cantidad Efectivo Total del rubro Bienes de cambio Terneros de 150 kilos promedio 90 animales Total del rubro Bienes de uso Maquinarias instalaciones, inmuebles y rodados: (1) Equipos de frío 1 Ordeñadora 1 Grupo electrógeno 1 Sala de ordeñe 1 1 Corrales Criterio de medición VNR por kilogramo Precio unitario $ 2,30 por kilo Costo original Costo original Costo original Costo original Costo original 114 Autor: Carlos Federico Torres Bretes y mangas Galpones Molino Tanque australiano Piletas Bebederos Casa del tambero Tractor Acoplado Desmalezadora Total costo original Depreciaciones acumuladas Costo neto de depreciaciones Campo Toros Vacas de ordeñe (incluye 30 secas) Vaquillonas Terneras Total animales para la producción Praderas en producción Depreciación acumulada praderas Medición neta Praderas en crecimiento Total praderas Total del rubro bienes de uso Total patrimonio inicial 2 2 2 2 6 1 1 1 1 1 Costo original Costo original Costo original Costo original Costo original Costo original Costo original Costo original Costo original Costo original 250 hectáreas 6 animales 180 animales 50 animales 80 animales Costo original Costo de reposición Costo de reposición Costo de reposición Costo de reposición 5.400.- la hectárea 4.000 por animal 1.900.- por animal 2.200.- por animal 345.- por animal 70 hectáreas Costo de reposición $ 500.- la hectárea 25 % de $ 35.000.- 50 hectáreas 120 hectáreas Costo de reposición Costo de reposición $ 400.- la hectárea Cuadro nº 1 (1) Por razones de simplificación, agrupamos en esta única cuenta el costo original de todos estos bienes de uso. Del mismo modo, las depreciaciones acumuladas de estos bienes se imputarán totalmente a la cuenta “Depreciaciones acumuladas de maquinarias, instalaciones, inmuebles y rodados”. Por otra parte, se informa que los bienes destinados a ser insumidos en la producción de otros bienes son adquiridos en cantidades necesarias para su inmediato consumo, motivo por el cual no se incluye existencia alguna de los mismos. También se informa que las praderas en producción son amortizadas en forma lineal en cuatro ejercicios, a partir del ejercicio en el que comenzaron a producir la alimentación para la hacienda. 8.2. Operaciones realizadas durante el ejercicio a) La producción de leche durante el ejercicio alcanzó a 1.000.000 de litros, de los cuales el 10 % se insumió en la alimentación de guacheras. b) Se realizaron las siguientes ventas: Conceptos Venta de la existencia inicial de 90 terneros con un peso promedio de 180 kilogramos a $ 2,70 por kilogramo Importes 43.740.- 115 Autor: Carlos Federico Torres Gastos directos sobre ventas: $ 0,30 por kilogramo: Importe neto obtenido Leche: 900.000 litros x $ 0,55 Gastos directos sobre ventas: Importe neto obtenido Importe neto total por ventas del ejercicio -4.860.38.880.495.000.-39.600.455.400.494.280.- Cuadro nº 2 c) Se efectuaron las siguientes erogaciones, por compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción de otros bienes y de servicios también relacionados con esta producción: Conceptos i. ii. iii. iv. v. vi. vii. viii. ix. Importes 65.520.2.245.8.785.76.550.700.5.800.2.790.47.660.4.000.2.100.63.050.139.600.- Maíz entero Productos veterinarios Gas oil Subtotal – Compra de bienes Control sanitario Honorarios profesionales veterinarios y agrónomos Reparación de maquinarias, instalaciones y rodados Participación tambero mediero Energía eléctrica Gastos de limpieza Subtotal – Compra de servicios Total (imputable al costo de producción) Cuadro nº 3 Como se expresara anteriormente, en el caso de los bienes incluidos en el detalle anterior, los mismos fueron consumidos casi simultáneamente con su compra, por lo que no existen diferencias importantes entre el costo original y el de reposición de los mismos a la fecha de su consumo. d) Se adquirió al contado un toro reproductor, en $ 4.900.e) Se incurrieron en nuevo costos en las praderas que estaban en crecimiento al inicio del ejercicio por un total de $ 80.- por hectárea, es decir por un total de $ 4.000.Luego de estas inversiones, las mencionadas praderas entraron en producción, efectuándose la correspondiente transferencia de praderas en crecimiento a praderas en producción f) Se produjeron 71 nacimientos de terneros y 79 de terneras. g) La evolución de la hacienda destinada a producción ha sido la siguiente: Conceptos Toros Existencia inicial Compras Transferido a vacas de descarte (bienes de cambio), con un peso promedio de 550 kilogramos Cambios de categorías dentro del rubro bienes de uso Nacimientos Existencia final Costo promedio de reposición en 6 1 Vacas de ordeñe 180 Vaquillonas Terneras Total 50 80 316 1 -42 7 -42 50 10 188 60 -60 79 99 -.79 354 116 Autor: Carlos Federico Torres el mercado a FCE (determinado en forma directa o indirecta, según el caso) Medición contable de la EF x 4.400 30.800.- x 1.970 370.360.- x 2.300 138.000.- x 400 39.600.- _______ 578.760 Cuadro nº 4 La medición contable indicada en el último renglón de esta planilla, se incluirá en el rubro bienes de uso, como activos biológicos destinados a la producción. h) La evolución de la hacienda destinada a la venta ha sido la siguiente: Conceptos Existencia inicial Nacimientos Ventas Transferencia de vacas de ordeñe Existencia final Peso promedio Peso existencia final VNR por kilogramo Existencia final en $ Terneros 90 71 -90 71 x 120 kilogramos 8.520 kilos x 2,45 20.874.- Vacas de descarte 42 42 x 570 kilogramos 23.940 kilos x 1,50 35.910.- Cuadro nº 5 El total de hacienda destinada a la venta, a incluir en el estado de situación patrimonial en el rubro bienes de cambio, alcanza a $ 56.784.- (= 20.874 + 35.910) 8.3. Información a fecha de cierre de ejercicio a) El costo de reposición de las praderas en producción al inicio del ejercicio y las que se incorporaron a producción durante el mismo alcanza a $ 525.- por hectárea. Ambas han sido depreciadas en el ejercicio en el 25 % de sus nuevos costos de reposición. b) Las maquinarias, instalaciones, inmuebles y rodados han sido depreciadas en el ejercicio por un importe total de $ 32.994.8.4. Solución 8.4.1. Medición de praderas a fecha de cierre del ejercicio y resultado por tenencia de las mismas Conceptos Medición al inicio, antes de depreciaciones Depreciaciones acumuladas al inicio Costos incurridos en el ejercicio Valor en libros antes de transferencia Transferencia Valor en libros después de transferencia Praderas en crecimiento a fecha de inicio del ejercicio 20.000.4.000.24.000.-24.000.-.- Praderas en producción a fecha de inicio del ejercicio 35.000.-8.750._______ 26.250.24.000.50.250.- Total 55.000.-8.750.4.000.50.250.50.250.- 117 Autor: Carlos Federico Torres Costo de reposición al cierre del ejercicio: Sobre valor de origen (120 hectáreas x $ 525) Sobre depreciaciones acumuladas Medición neta antes de la depreciación Depreciación del ejercicio: Cálculo desagregado: Sobre praderas en crecimiento a fecha de inicio 50 hectáreas x $ 525 = $ 26.250.26.250 x 0,25 = $ 6.562.Sobre praderas ya en producción a esa fecha: 70 hectáreas x $ 525 = $ 36.750.36.750 x 0,25 = 9.188 Medición contable al cierre del ejercicio Resultado por tenencia : Valor de origen: 63.000 – (35.000 +24.000) Depreciaciones acumuladas: 9.187 – 8.750 Resultado por tenencia neto 63.000.-9.187.53.813.-15.750.- 63.000.-9.187.53.813.-15.750.- 38.063.- 38.063.- 4.000.-437.3.563.- 3.563.- Cuadro nº 6 8.4.2 Producción obtenida en el ejercicio a) De hacienda destinada a la venta por kilogramos Conceptos Terneros Existencia inicial Ventas Transferencia de vacas de ordeñe Existencia final teórica Existencia final real Producción del ejercicio VNR por kilogramo Producción en $ 13.500 kilos -16.200 kilos -2.700 kilos 8.520 kilos 11.220 kilos x 2,45 27.489.- Vacas de descarte 23.100 kilos 23.100 kilos 23.940 kilos 840 kilos x 1,50 1.260.- Total 13.500 kilos -16.200 kilos 23.100 kilos 20.400 kilos 32.460 kilos 12.060 kilos x 2,38383 28.749.- Cuadro nº 7 b)De leche Para medir a VNR la producción lograda durante el ejercicio, debe tenerse en cuenta que dado que la misma se vende inmediatamente de obtenida, existe coincidencia entre el precio de venta neto de gastos y el valor de mercado de la producción. En consecuencia, la medición contable de esta producción es la siguiente: Producción destinada a la: % del total A la venta: (cuadro nº 2) A la alimentación de guacheras: 455.400 9 Total producción leche en el ejercicio 90 10 Importe a VNR 455.400.50.600.506.000.- Cuadro nº 8 118 Autor: Carlos Federico Torres 8.4.2. Resultado de producción Conceptos a) Producción hacienda destinada a la venta (cuadro 7) b) Producción leche (cuadro 8) c) Costos de producción: Total erogaciones según cuadro 3 Producción de leche insumida en la producción según cuadro 8 Depreciación máquinas, rodados instalaciones e inmuebles Depreciación praderas: (cuadro 6) Resultado de producción Parciales 28.749.506.000.- Totales 534.749.- 139.600.50.600.32.994.15.750.- 238.994.295.805.- Cuadro nº 9 Los costos de producción son considerados en forma conjunta para ambas producciones. 8.4.3. Resultados por tenencia a) De hacienda destinados a la venta (terneros y vacas de descarte) Conceptos Existencia inicial Transferencias ($ 1.900 x 42 animales) Ventas Subtotal Existencia final a VNR de cierre Resultado total Porción imputada a producción Resultado por tenencia Valores al origen 31.050.79.800.-38.880.71,970.56.784.-15.186.28.749.-43.935.- Valores a VNR de cierre 33.075.34.650.-39.690.28,035.- Resultado por tenencia 2.025.-45.150.-810.-43.935.- Cuadro nº 10 Los valores indicados a VNR de cierre surgen de los siguientes cálculos: a) Existencia inicial de terneros: 90 animales x 150 kilogramos x $ 2,45 = $ 33.075.b) Transferencias de vacas de ordeñe a vacas de descarte: 42 animales x 550 kilogramos x $ 1,50 = $ 34.650.c) Ventas: 90 terneros x 180 kilogramos x $ 2,45 = $ 39.690.b) De hacienda destinada a la producción Conceptos Existencia inicial Compras Toros 24.000.4.900.- Vacas de ordeñe 342.000.- Vaquillonas 110.000.- Terneras Totales 27.600.- 503.600.4.900.- 119 Autor: Carlos Federico Torres Pase a bienes de cambio Cambios de categoría Valor en libros Existencia final Resultados por tenencia 28.900.30.800.1.900.- -79.800.110.000.372.200.370.360.-1.840.- -89.300.20.700.138.000.117.300.- -79.800.-20.700.-.6.900.- 428.700.39.600.- 578.760.32.700.- 150.060.- Cuadro nº 11 Al analizar este resultado por tenencia, debe recordarse que el mismo engloba un conjunto de conceptos que en la determinación de resultados generados por activos biológicos destinados a la venta son considerados en forma desagregada. En efecto, en el cuadro anterior, bajo la categoría de “Resultados por tenencia” se incluyen los resultados que los activos biológicos destinados a la producción han generado como consecuencia de: a) b) c) d) Cambios de categoría dentro del mismo rubro. Nacimientos, en el caso de terneras. Depreciaciones. Cambios de precio, es decir los únicos que constituyen resultados por tenencia propiamente dichos. 8.4.4. Resultado por las ventas De los datos extraídos del cuadro nº 2 se determina el resultado de las ventas a exponer en el estado de resultados: Conceptos Terneros Precio de las ventas Costo de ventas Ganancia bruta Gastos directos de venta Resultado neto de las ventas 43.740.-38.880.4.860.4.860.-.- Leche 495.000.455.400.39.600.-39.600.-.- Cuadro nº 12 8.4.5. Asientos Cuentas Efectivo Hacienda vacuna para la venta Hacienda vacuna para la producción Campo Praderas en crecimiento Praderas en producción Maquinarias. Instalaciones, inmuebles y rodados Depreciación acumulada praderas Depreciación ac. maquinarias, instalaciones, inmuebles y rodados Patrimonio neto Apertura de libros al inicio del ejercicio (cuadro nº 1) Efectivo Gastos directos de ventas Venta hacienda vacuna Ventas de hacienda (cuadro nº 13) Débitos 30.000.31.050.503.600.1.350.000.20.000.35.000.327.575.- Créditos 8.750.51.915.2.236.560.38,880.4.860.43.740.- 120 Autor: Carlos Federico Torres Costo de ventas hacienda vacuna Hacienda vacuna 15/7/xx: Costo de las venta registrada en el asiento anterior. Hacienda vacuna para la producción (planteo, punto 8.2. inciso d) Costo de producción (cuadro nº 3) Praderas en crecimiento (planteo, punto 8,2, inciso e) Efectivo Pagos efectuados durante todo el ejercicio. Por razones prácticas se sintetizan en este único asiento. Hacienda vacuna para la venta (cuadro nº 10 Hacienda vacuna para la producción (cuadro nº 11) Transferencia efectuada en el ejercicio, medida al valor al inicio del ejercicio de los animales transferidos Resultados por tenencia hacienda vacuna Hacienda vacuna para la venta Producción hacienda vacuna Revalúo de la hacienda vacuna a VNR a fecha de cierre del ejercicio e imputación del mismo a producción y a tenencia (cuadro nº 11) Leche Producción leche Producción leche durante el ejercicio (cuadro nº 8) Costo producción Lecha Imputación al costo de producción de la leche destinada a alimentación de terneros y terneras (cuadro nº 8) Efect5ivo Gastos directos sobre ventas Ventas leche Venta de leche durante el ejercicio (cuadros nº 12) Costo venta leche Leche Costo de venta de leche durante el ejercicio (cuadro nº 12) Hacienda vacuna para la producción Resultado por tenencia hacienda vacuna para la producción Medición de estos activos a su costo de reposición directo de mercado a fecha de cierre del ejercicio (cuadro nº 11) Praderas en producción Praderas en crecimiento Transferencia de las praderas en crecimiento que han comenzado su producción en el ejercicio (cuadro nº 6) Praderas en producción (63.000 – 59.000) Depreciación acumulada praderas (9.187 – 8.750) Resultado por tenencia praderas 31/12/xx: Medición de praderas a costo actual de sus insumos y cómputo del resultado por tenencia de las mismas (cuadro nº 6) Costo producción Depreciación acumulada praderas Depreciación ac. maquinaria, instalaciones, inmuebles y rodados 31/12/xx: Depreciación de bienes afectados a la producción, imputando la misma al costo de esta producción. 38,880.38,880.4.900.139.600.4.000.148.500.- 79.800.79.800.- 43.935.15.186.28.749.- 506.000.506.000.50.600.50.600.- 455.400.39.600.495.000.455.400.455.400.150.060.150.060.- 24.000.24.000.- 4.000.437.3.563.- 48.744.15.750.32.994.- 8.4.6. Estados contables 121 Autor: Carlos Federico Torres a) Estado de situación patrimonial de “La Holanda S.A.” al 31 de marzo de x7 Patrimonio neto (según Activo estado correspondiente) Activos corrientes 2.642.053.Caja y bancos 375.780.- Total 2.642.053.56.784.Bienes de cambio – Nota x 432.564.Total de activos corrientes Activos no corrientes Bienes de uso – Anexo 1 2.209.489.Total de activos no 2.209.489.corrientes 2.642.053.Total del Activo La nota referida a la composición de bienes de cambio informaráver cuadro nº 5) Bienes de cambio Incluye los siguientes conceptos: Terneros Vacas de descarte Total 20.874.35.910.56.784.- c)Resultado del ejercicio determinado por difrencia patrimonial Patrimonio neto a fecha de cierre del ejercicio Patrimonio neto a fecha de inicio del ejercicio Ganancia del ejercicio 2.642.053.2.236.560.405.493.- d) Estado de Resultados Producción leche Producción hacienda vacuna Total producción del ejercicio Costo de producción leche y hacienda – Anexo 3 Ganancia producción hacienda vacuna 506.000.28.749.534.789.238.994.295.805.- Ventas leche y hacienda vacuna – Anexo 2 Costo – Anexo 2 Ganancia bruta sobre ventas 538.740.-494.280.44.460.- Resultado de la medición de hacienda vacuna a VNR Subtotal: Gastos De comercialización – Anexo 4 – 43.935.296.330.-44.460.- 122 Autor: Carlos Federico Torres 153.623.405.493.- Resultados financieros y por tenencia – Nota nº (a) Ganancia neta (a)La nota en la que se detalla el contenido de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Nota nº - Resultados financieros y por tenencia Generados por activos Ganancia por tenencia praderas Ganancia por tenencia hacienda destinada a la producción Ganancia por tenencia 3.563.150.060.153.623.- e) Anexos Anexo 1. Bienes de uso Rubros Campo Máquinas Praderas en crec.. Praderas en des.. Hacienda Totales Valor de origen al inicio Cambios de rubros Altas 1.350.000 327.575 20.000 4.000 -24.000 35.000 503.600 2.236.175 4.900 8.900 24.000 -79,800 -79.800 Cambios de valor Valor de origen al cierre del ejercicio Depreciaciones acumuladas Al inicio Cambios Del Al cierre del en el ejercidel ejercicio ejercicio cio ejercicio 1.350.000 327.575 51.915 32.994 4.000 63.000 150.060 578.760 154.060 2.319.335 8.750 ______ 60.665 437 15.750 ___ _____ 437 48.744 84.909 Medició al fina del ejercic 1.350.0 242.6 24.937 38.0 ______ 578.7 109.846 2.209.4 Anexo 2. Ventas y costos de ventas de leche y hacienda vacuna Conceptos Ventas del ejercicio Costo de ventas: Existencias al inicio del ejercicio Producción Leche aplicada a costo de producción Incidencia del revalúo a VNR Transferencias de hacienda hembra reproductora Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio (a VNR a fechas de venta) Ganancia bruta sobre ventas Leche 495.000 506.000 -50.600 ________ 455.400 _______ 455.400 39.600 Hacienda Total 43.740 538.740 31.050 28.749 31.050 534.749 -50.600 -43.935 79.800 551.064 -56.784 494.280 44.460 -43.935 79.800 95.664 -56.784 38.880 4.860 Anexo 3. Costo de producción de leche y hacienda vacuna 123 Autor: Carlos Federico Torres Consideramos en forma conjunta los costos de producción de ambos procesos: Conceptos Importes Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 50.600.Leche aplicada a la alimentación del rodeo Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 76.550.Costos – Anexo 4. 111.794.Subtotal 238.994.Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de ________ producción 238.994.Costo de producción del ejercicio Invitación Ante cualquier duda, opinión, sugerencia o cualquier inquietud que tenga en relación al tema y al contenido de este material, por favor comuníquese conmigo a la siguiente dirección de correo electrónico: [email protected] 124
