Contencioso-Administrativa Recurso contencioso

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso contencioso-administrativo núm. 1614/2003.
Ponente: Ilmo. Sr. D. Wenceslao Olea Godoy
TASAS ESTATALES: Tasa Fiscal sobre el Juego: naturaleza: impuesto y no tasa:
constituye el hecho imponible la autorización administrativa para desarrollar el juego y su
mantenimiento: doble imposición respecto a los impuestos que gravan el rendimiento de la
actividad, inexistente: vulneración del principio de capacidad económica inexistente: nada
obsta a las exigencias constitucionales el hecho de que el impuesto se exija
anticipadamente, porque la capacidad económica gravada puede ser real o potencial.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Extremadura desestima el recurso
contencioso-administrativo interpuesto contra Resolución del TEAR Extremadura de 3006-2003, recaída en la reclamación núm. 341/2000, promovida contra desestimación
presunta de solicitud de devolución de ingresos indebidos, efectuada a la Consejería de
Economía, Industria y Comercio de la Junta de Extremadura, por la Tasa Fiscal sobre
Juego, ejercicios 1998 y 1999.
Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil cinco.
Vistos los autos del recurso Contencioso-Administrativo núm. 1174/02, que ante esta Sala
de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido
la Procuradora Doña Amparo Laura Díez Espí, en nombre y representación de DON
Cornelio, frente a la Administración General del Estado (Tribunal EconómicoAdministrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía
del recurso supera la suma legalmente establecida para acceder al recurso de casación. Es
ponente el Ilmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la
Sala.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO Por el recurrente expresado se interpuso recurso Contencioso-Administrativo,
mediante escrito presentado el 21 de octubre de 2002, contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación
dirigida en única instancia contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, de 23 de diciembre de 1998, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, ejercicios 1988, 1989 y 1990, así como contra los acuerdos de la misma
fecha, de imposición de sanción correspondientes a los mismos ejercicios regularizados. Se
acordó la admisión a trámite del recurso Contencioso-Administrativo en virtud de
providencia de 25 de octubre de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente
administrativo.
SEGUNDO En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda
mediante escrito presentado el 10 de octubre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y
exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la
estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central que se impugna, así como la de las liquidaciones y
sanciones en ellas examinada.
TERCERO El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 19 de
diciembre de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que
estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a
Derecho las resoluciones impugnadas.
CUARTO Recibido el recurso a prueba, se practicaron las propuestas por la parte
recurrente y declaradas pertinentes por la Sala, con el resultado que obra en autos
QUINTO Dado traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de
conclusiones, las evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por medio de los
cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.
SEXTO Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 22 de septiembre de 2005
como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se
deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
SÉPTIMO En la tramitación del presente recurso Contencioso-Administrativo se han
observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción (
RCL 1998, 1741) , incluida la del plazo para dictar sentencia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO Constituye el objeto de este recurso Contencioso-Administrativo la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la
reclamación dirigida en única instancia contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, de 23 de diciembre de 1998, en relación con el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988, 1989 y 1990, así como contra los acuerdos
de la misma fecha, de imposición de sanción correspondientes a los mismos ejercicios
regularizados.
SEGUNDO Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio,
resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las
vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:
a) Con fecha 9 de noviembre de 1998, la Dependencia Regional de Inspección en Cataluña
incoó al interesado diversas actas, firmadas en disconformidad, bajo núm. NUM000,
NUM001 y NUM002, por el concepto y períodos referidos, con las propuesta de liquidación
que a continuación se relacionan: 1º) Ejercicio 1988: 385.389.830 pesetas (2.316.239,53
euros) de las que 194.309.279 pesetas (1.167.822 29 euros) corresponden a la cuota y
191.080.551 pesetas (1.148.417,24 euros) a los intereses de demora. 2º) Ejercicio 1989:
115.922.328 pesetas (696.707,22 euros) de las que 60.297.485 pesetas (362.395,18 euros)
corresponden a la cuota y 55.624.843 pesetas (334.312,04 euros) a los intereses de
demora. 3º) Ejercicio 1990: 373.763.975 pesetas (2.246.366,73 euros) de las que
207.329.505 pesetas (1.246.075,42 euros) corresponden a la cuota y 166.434.470 ptas.
(1.000.291,31 euros) a los intereses de demora.
En las actas se hace constar, entre otros extremos, que las actuaciones inspectoras se
iniciaron el 23 de enero de 1990. En el seno del procedimiento se apreciaron por la
Inspección indicios de delito fiscal, por lo que en noviembre de 1994, se suspendió el
procedimiento administrativo, remitiéndose el expediente a la Autoridad judicial, quien con
fecha 5 de junio de 1998, dictó auto de sobreseimiento libre por prescripción penal,
reanudándose el 8 de julio de 1998, en lo relativo a los ejercicios 1988, 1989 y 1990,
advirtiéndose de la suspensión por esta causa de acuerdo con la Ley General Tributaria (
RCL 1963, 2490) ; que en las comprobaciones efectuadas, ha quedado probado que el sujeto
pasivo, bien directamente, bien a través de sociedades interpuestas, ha llevado a cabo,
inversiones y desinversiones, ya detalladas en los resultados y que para mayor simplicidad
se entiende innecesario detallar, por los siguientes importes: ejercicio 1988: 340.276.475
pesetas (2045.102,8 euros), ejercicio 1989: 222028.943 pesetas (1.334.420,82 euros) y
ejercicio 1990: 16.894.143 pesetas (101.535,84 euros); inversiones que han de calificarse
como incrementos patrimoniales no justificados cuya titularidad corresponde al Sr.
Cornelio, quien no ha aportado ninguna prueba que destruya la presunción del incremento no
justificado, correspondiendo la carga de la prueba en contra al interesado, por lo que
procede imputar el incremento de patrimonio al período impositivo en que se han
descubierto.
b) El día 9 de noviembre de 1998 el actuario emitió el preceptivo Informe ampliatorio de
las actas de referencia en el que justifica su propuesta.
c) El interesado presentó las correspondientes alegaciones ante la Dependencia Regional de
Inspección, dictando ésta los correspondientes acuerdos el 23 de diciembre de 1998 en
que se practicaban liquidaciones confirmatorias de las propuestas por el actuario. Dichas
liquidaciones fueron notificadas el 28 de diciembre de 1998.
d) Contra las anteriores liquidaciones el interesado interpuso reclamación en única
instancia, el 15 de enero de 1999, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central,
donde se le asignó el número de registro 754/99. En dicha reclamación se solicita la
admisión y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.
e) Con fecha 9 de noviembre de 1998, se acordó el inicio de los expedientes sancionadores
por infracción tributaria grave, mediante el procedimiento abreviado regulado en el
artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ( RCL 1998, 2285) , por el
que se desarrolla el procedimiento sancionador tributario, incorporándose a los mismos las
propuestas de imposición de sanción, por los siguientes importes: ejercicio 1988:
233.171.134 pesetas (1.401.386,74 euros); ejercicio 1989: 66.327.233 pesetas (398.634,7
euros) y ejercicio 1990: 248.795.406 pesetas (1.495.290,51 euros), y se le comunica al
interesado su derecho a presentar alegaciones, previa puesta de manifiesto de los
expedientes. El Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de Cataluña, el 23 de diciembre de 1998, dictó acuerdo de imposición
de sanción, modificando la propuesta del instructor del expediente sancionador, debido a
que el criterio de graduación de las sanciones previsto en el art. 82.1.d) de la LGT ( RCL
1963, 2490) , basado en la ocultación de datos a la Administración, no resulta aplicable en
el presente caso, en cuanto que los hechos que cualifican la aplicación de este criterio, la
presentación de declaraciones incompletas o inexactas que ocultan a la Administración los
datos necesarios para determinar la deuda tributaria, deben entenderse subsumidos en el
criterio de graduación previsto en el art. 82.1.c), previsto para la utilización de persona
interpuesta. Cuantificándose las sanciones en los siguientes importes: ejercicio 1988:
184.593.815 pesetas (1.109.431,17 euros); ejercicio 1989: 57.282.611 pesetas (344.275,43
euros) y ejercicio 1990: 196.963.030 pesetas (1.183.771,65 euros). El acuerdo fue
notificado el 28 de diciembre de 1998.
f) Contra el referido acuerdo la entidad interesada, el 15 de enero de 1999, interpuso
también reclamación económico-administrativa, en única instancia, ante el TEAC,
asignándosele el número de registro 756/99. En dicha reclamación se solicita la admisión y
la puesta de manifiesto del expediente a efectos de formulación de alegaciones, así como
su acumulación con la reclamación económico-administrativa número 754/99.
g) El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante escrito presentado el 30 de
septiembre de 1999, en el que en síntesis, manifiesta lo siguiente: 1º) Las actuaciones de
comprobación e investigación llevadas a cabo en el procedimiento de Inspección seguido,
han durado cinco años y dos meses, con interrupciones injustificadas para los ejercicios
1988 y 1989 de más de diez meses (desde el 9 de diciembre de 1993). Prescripción del
ejercicio 1988. 2º) La convivencia de los procedimientos administrativo y penal ha supuesto
una flagrante violación del principio «non bis in ídem», consagrado en el art. 25 de la
Constitución y en el art. 5.1 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ( RCL 1998,
2285) . 3º) Caducidad de los expedientes de liquidación, de acuerdo con los artículos 2.3 y
43.4 de la Ley 30/1992 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) . 4º) Incorrecta
determinación de la base imponible del ejercicio 1988, ya que no ha habido ningún
incremento injustificado de patrimonio, sino que cada una de las operaciones ha sido
realizada con origen concreto en: 1.- El patrimonio preexistente a 1 de enero de 1988, el
origen de determinadas adquisiciones realizadas en este ejercicio corresponde al
vencimiento de inversiones realizadas en años anteriores; 2.- el vencimiento de operaciones
realizadas en el propio ejercicio, vencidos unos activos su importe se materializa en la
adquisición de otros; y 3.- financiación externa: determinadas adquisiciones han sido
realizadas con origen en los préstamos obtenidos, tanto de entidades bancarias como los
percibidos del Grupo Casinos. 5º) La liquidación correspondiente al ejercicio 1989 es
igualmente improcedente. Además de ser producto de la confusión en la comprobación de
los orígenes y aplicación de fondos determinantes de las adquisiciones de activos e
inversiones realizadas en este año, es incorrecta porque en su elaboración no se han tenido
en cuenta los fondos existentes que originan cada una de las adquisiciones, a pesar de
conocer su existencia. 6º) La liquidación del ejercicio 1990 es del todo improcedente, en su
confección se han producido los mismos errores señalados respecto a los ejercicios
precedentes. 7º) En relación a los expedientes sancionadores se alega, en síntesis, lo
siguiente: a) disconformidad con la forma en la que se practica el procedimiento
sancionador, la Ley 1/1998, de 26 de febrero ( RCL 1998, 545) , de Derechos y Garantías
de los Contribuyentes configura el procedimiento sancionador como una procedimiento
«distinto e independiente» del instruido para la comprobación e investigación de la
situación tributaria del contribuyente; b) Prescripción de la acción de la Administración
para imponer sanciones en este procedimiento; c) La Administración no aporta pruebas de
cargo ciertas sobre la culpabilidad de los hechos.
h) En fecha 5 de julio de 1999, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó
resolución desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia, objeto del
presente recurso.
TERCERO Los motivos de nulidad aducidos en la demanda frente a los actos de liquidación e
imposición de sanciones que se impugnan son los siguientes: a) caducidad del expediente
administrativo; b) vicios esenciales del procedimiento determinantes de la nulidad de las
actuaciones; c) Prescripción de las liquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios
1988 y 1989 y prescripción de los expedientes sancionadores correspondientes a los
ejercicios 1988 y 1989; d) Improcedencia del método empleado para la determinación de
las bases imponibles imputadas al recurrente, por el sistema de «patrimonio único»; e)
Inexistencia de los «incrementos de patrimonio injustificados imputados», en los importes
de 212.400.975 pesetas, en el acta del ejercicio 1988; importe de 222028.943 pesetas, en
el acta del ejercicio 1989; y 16.894.143 pesetas en el acta del ejercicio 1990; f)
Improcedencia de la imputación de los incrementos de patrimonio injustificados por el
concepto de «adquisición de inmuebles a título oneroso» en el acta de IRPF del ejercicio
1988, en aplicación de la Ley de Tasas ( RCL 1989, 835) (por importes de 82.275.750 y
45.599.750 pesetas); g) Improcedencia de la regularización practicada por la inspección, en
la liquidación del IRPF del ejercicio 1990, modificando la tributación del importe recibido
de «Inverama, S.A». calificado por el recurrente como «rendimiento del trabajo» en su
declaración del IRPF del ejercicio 1989; h) Nulidad de la liquidación de intereses de
demora practicada, toda vez que el retraso en la mora es imputable a la Administración; e i)
Improcedencia de las sanciones tributarias impuestas.
CUARTO Sobre el tratamiento de la figura de la caducidad, hay que señalar que esta Sala,
en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997 ( JT 1997, 66) , se pronunció sobre la
cuestión planteada, relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso
de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se
declaraba, en el fundamento jurídico sexto:
«Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se
contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos
administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la
actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) sólo anuda
la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante,
sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los
procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 5ª de la Ley
de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92 ( RCL 1992, 2512, 2775 y
RCL 1993, 246) , no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen
de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y
la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho».
En esta sentencia, tras diferenciar las figuras de la prescripción y de la caducidad, se
señalaba al respecto que:
«La caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , a
diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 ( RCL 1958, 1258,
1469, 1504; RCL 1959, 585) , se proyecta tanto sobre la posición institucional de las
Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, "cuando se trate de procedimientos
iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y
se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio
por el propio órgano competente para dictar la resolución...".
"Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (
RCL 1993, 1644, 2128) , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios,
en relación con la disposición adicional quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la
consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la
Administración Tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues 'la
Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución (
RCL 1978, 2836) -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes
generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos'".
Por último, se acogía la excepción de caducidad solicitada por el interesado, matizándose
que
"...si bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento
de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996 ( RCL 1996, 1072,
2005) , esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede
ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo
de prescripción".
Sin embargo, la Sala consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la
caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonada
por las razones que a continuación se exponen.
En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en
la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el
que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia
jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.
En la materia que nos ocupa, la relativa a los "procedimientos de comprobación e
investigación tributaria", como declarábamos en la sentencia citada, la Ley no fija un plazo
de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de
modificación de determinados procedimientos tributarios, en su Anexo 3, contempla los
"procedimientos de comprobación e investigación tributaria", entre los que "no tienen plazo
prefijado para su terminación". Por otra parte, el artículo 10 de la Ley General Tributaria (
RCL 1963, 2490) , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de
prescripción o caducidad y su modificación".
En consecuencia, ante la falta de mención legal o reglamentaria acerca de la duración del
plazo en los procedimientos de comprobación e investigación, no procede apreciar en ello la
caducidad como modalidad extintiva, sin perjuicio de la aplicación de la prescripción en los
casos en que proceda.
En segundo lugar, es cierto que el artículo 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL
1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común -LRJ-PAC-, contempla la declaración de
caducidad entre las causas de terminación del procedimiento administrativo, pero la
inactividad que conduce a aquélla no se predica de la Administración, sino del interesado,
precisamente en los procedimientos que se han iniciado "a solicitud del interesado", de
conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la citada Ley.
Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el artículo 43.4 de la Ley 30/92,
inserta en el Título IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas",
circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo
para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece: "Cuando se
trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables
para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones,
a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar
la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser
dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa
imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el
procedimiento".
Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la
Administración del plazo fijado en cada caso para resolver, para dictar resolución expresa
con la que finalice el procedimiento. No está previsto en este precepto la caducidad como
causa de terminación del procedimiento al que la Ley fija un plazo prestablecido de
duración, y que ha de concluir dentro de ese límite temporal con una resolución expresa,
cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que,
en el supuesto previsto en el repetido artículo 43.4 LRJ-PAC, la consecuencia de la
caducidad (entendiendo por tal el agotamiento del plazo para dictar resolución) es el
"archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio
por la Administración.
En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la caducidad del procedimiento se pone
término a éste, mediante la resolución expresa por virtud de la cual se formula la
declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución
expresa, no se produce el mismo efecto de terminación del procedimiento como
consecuencia del archivo de las actuaciones, puesto que lo que entra en juego es el régimen
de los actos presuntos, esto es, el de atribución legal de un determinado sentido,
estimatorio o desestimatorio, a las solicitudes de los interesados.
Por lo demás, este régimen, en los "procedimientos de comprobación e investigación
tributarias" se ha de entender que carece de toda virtualidad, dado el fundamento y
naturaleza propio de la actividad inspectora en el campo tributario, cuya existencia misma,
así como el resultado en que la actividad desemboca, no pueden ser obtenidos acudiendo a
las reglas de presunción anudadas al silencio, esto es, no pueden ser objeto de un "acto
presunto".
Procede traer a colación, a este respecto, la doctrina jurisprudencial que declara que:
"En el sistema que traza la vigente LPA ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) el plazo
de duración máxima de tal procedimiento -art. 6-, por un lado, y la caducidad -art. 99-, por
otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los
efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se
dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley
ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario
correspondiente; la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una
responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado
resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los
efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el
supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica
necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se
mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está
vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución
extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de
la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización,
ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del
deber de resolver -por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA ( RCL 1958, 1258,
1469, 1504; RCL 1959, 585) -". ( Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 1991
[ RJ 1991, 6930] )».
Este mismo criterio ha sido confirmado por la posterior sentencia de 27 de septiembre de
2002 ( RJ 2002, 8289) , revocatoria de otra de esta Sala de 17 de junio de 1997, en la que
precisamente se mantenía el criterio favorable a la procedencia de la caducidad, y que, por
lo demás, ya había sido abandonado por la Sala en numerosas resoluciones posteriores, así
como por la más reciente sentencia del Alto Tribunal de 31 de enero de 2003, dictada en el
recurso de casación núm. 1124/1998.
En consecuencia, aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en Sentencias de
10 de diciembre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los
recursos números 469/95 y 139/1997 y Sentencia de 30 de marzo de 2000 recaída en el
recurso 39/97 [ JT 2000, 862] ), ante la falta de duración del plazo en los procedimientos
de comprobación e investigación por disposición legal o reglamentaria, resulta
improcedente reconocer la aplicación de la caducidad en tales procedimientos, puesto que,
además, la Ley 1/1998 ( RCL 1998, 545) invocada como limitadora del período de
sustanciación del procedimiento inspector, es inaplicable «ratione temporis» al expediente
aquí debatido, que concluyó años antes de la entrada en vigor de éste, conclusión que es
extensible, igualmente, al plazo consignado en el Reglamento general de la inspección de los
Tributos de 1996, también inaplicable al procedimiento que nos ocupa, iniciado con notoria
anterioridad.
Este mismo criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de
abril de 2002 ( RJ 2002, 5912) , en la que señala:
«...Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512,
2775 y RCL 1993, 246) , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley
4/1999, de 13 de enero ( RCL 1999, 114, 329) , aunque debe hacerse constar que esta Ley
ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios,
los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en
su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa
tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los
procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 ( RCL 1958, 1258,
1469, 1504; RCL 1959, 585) , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT ( RCL 1963,
2490) -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por
la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por
tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el
Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo ( RCL 1993, 1644, 2128) , por el que se modificaron
determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su
Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los
plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos
correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento
administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e
investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala
de 4 de diciembre de 1998 ( RJ 1998, 10204) , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la
entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, a Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de
prescripción del citado derecho a liquidar.».
Igual doctrina cabe inferir de la más reciente de fecha 27 de septiembre de 2002, que
revoca la sentencia de esta Sala y Sección de 17 de junio de 1997, que mantenía el criterio
anterior y que ya había sido abandonado por la Sala, en la que expone:
«...Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en
los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de
constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de
Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ( RCL 1958, 1258, 1469, 1504; RCL
1959, 585) . Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los
procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el art. 19º
del Decreto de 10 de octubre de 1958 ( RCL 1958, 1695) declaró como tales los
procedimientos de liquidación, investigación y gestión de los diferentes impuestos y
contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la
Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso
de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación
meramente supletoria de la citada Ley de Procedimiento Administrativo, por remisión
expresa de su art. 9.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo
admitió en su art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los
plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La
inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción
administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja».
«De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de..., la posible
paralización del expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la
acción administrativa ni, por consecuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a
la legislación entonces vigentes, sólo era dable «reclamar en queja».
«Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del
Abogado del Estado, que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la
prescripción (caducidad, según la Ley) del derecho de la Hacienda Pública».
En consecuencia, aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en Sentencias de
10 de diciembre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los
Recursos números 469/95 y 139/1997, y Sentencia de 30 de marzo de 2000 recaída en el
recurso 39/97), ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los
procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la
aplicación de la caducidad a estos procedimientos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la
prescripción que ni siquiera ha sido invocada por la parte. Conforme a cuanto antecede, la
superación del plazo de un mes del que disponía el Inspector Jefe para dictar la liquidación,
de conformidad con la exigencia establecida para ello en el artículo 60.4 del Reglamento
General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , no provocaría la
caducidad del procedimiento, pues, tal y como señala el artículo 105 de la Ley General
Tributaria de 1963, aplicable al caso presente, otro es el efecto del incumplimiento del
expresado plazo, al señalar que «2. La inobservancia de plazos por la Administración no
implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos
para reclamar en queja».
Además, las alegaciones de la parte recurrente, en su fundamentación jurídica de la
demanda, no apoyan la pretendida caducidad en precepto alguno aplicable al caso, sino en la
circunstancia de la excesiva duración del procedimiento seguido, afirmación que, pese a que
es fácilmente compartible por la Sala, no obstante la suspensión motivada por el
seguimiento de las actuaciones penales y su necesaria interrupción del procedimiento de
comprobación, no aboca a la nulidad del procedimiento ni de sus actos finalizadores por
causa de caducidad, conforme a lo que ha quedado expuesto.
QUINTO Se denuncia, en segundo término, la existencia de irregularidades
procedimentales que, a juicio del demandante, determinan la nulidad, por haber causado
indefensión.
No resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos
formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que estos pueden producir en los
actos dictados para decidir finalmente los procedimientos en el seno de los cuales se
habrían manifestado aquéllos. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse
producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos
dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha
tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas
las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los
medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus
derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la
Ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) como el criterio
mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de
1992 ( RJ 1992, 6511) , entre otras varias, al afirmar que:
«La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo
necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y
las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de
las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que
se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala
sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento
establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente
se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la
omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la
necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un
elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art.
24 CE ( RCL 1978, 2836) , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones
indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se
produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado,
el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad
del acto la Administración creadora de este había incurrido».
«Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída
a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no
concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable
indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre ( RCL 1992,
2512, 2775 y RCL 1993, 246) , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que
"1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del
ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma
sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".
«Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta
afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce
siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo
aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para
alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se
produzca una situación de indefensión».
«El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado
oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual
contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una
infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente
primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del
correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y
vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede
entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar
lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas
sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la
interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de
convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su
existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho
y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las
alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos».
«Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya
podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la
relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto
recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen
del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser
varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º)
que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la
misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar
otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación
administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia,
según el art. 103 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) y 3 de la Ley 30/92 ( RCL 1992,
2512, 2775 y RCL 1993, 246) , y es contrario al principio de economía procesal que este
precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de
forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera
podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa
distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que
procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía
procesal obliga a ello».
En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la demanda,
supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y
contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente
que en el artículo 24 de la Constitución garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que
sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se
pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económicoadministrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el
TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo
que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de
dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso,
según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión
a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del
asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula la nulidad de
las resoluciones recurridas para que se considere que el negocio celebrado entre la actora
y la entidad financiera constituye una compraventa.
SEXTO En cualquier caso, analizadas pormenorizadamente las causas e nulidad amparadas
bajo la rúbrica general de «vicios esenciales de procedimiento», cabe significar que la
primera de ellas, referida a la duración excesiva del procedimiento, ya ha sido abordada al
tratar de la caducidad, en lo que respecta al incumplimiento del plazo máximo de duración
de las actuaciones inspectoras, conforme a lo que prescribe el artículo 29 de la Ley /1998,
de 26 de febrero ( RCL 1998, 545) , de Derechos y Garantías del Contribuyente. A este
respecto, la disposición transitoria única de la citada Ley, referente a los «procedimientos
tributarios», señala que «1. Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada
en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión», como
es el caso, por lo que la limitación temporal recogida en el precepto no es extensible al caso
presente. Y por lo que se refiere a la interrupción de las actuaciones inspectoras, sabido es
que el efecto que pueden producir lo sería, en su caso, respecto de la prescripción material
de la acción administrativa, cuyo examen abordaremos más adelante. No obstante lo
anterior, debe recordarse que, en contra de lo que sostiene el recurrente en su demanda,
el derecho que invoca a un proceso sin dilaciones indebidas, como manifestación y
concreción del más amplio del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo
24 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) , únicamente es predicable en relación con las
actuaciones de los Tribunales, no así de los órganos de las Administraciones públicas, a
quienes también, obviamente, incumbe actuar con diligencia y eficacia, pero cuya sanción
por la inactividad o retraso no está asociada a los preceptos constitucionales que se invocan
en la demanda.
SÉPTIMO Por lo que se refiere a la falta de audiencia padecida por el interesado, según
afirma, a lo largo del procedimiento administrativo, la demanda identifica determinados
actos de trámite no finales en los que se habría omitido ese preceptivo trámite: 1º.- Con
anterioridad al envío del expediente a la Autoridad Judicial por apreciarse indicios de
Delito contra la Hacienda Pública; 2º.- Con ocasión de la obtención de la información
solicitada por la Inspección directamente a terceros; 3º.- Con anterioridad a la elaboración
de las actas y correspondientes expedientes sancionadores.
Se señala al respecto que de la lectura de la diligencia practicada el 20 de octubre de 1995
(obrante al folio 642 del expediente de la AEAT), se desprende que la comunicación al
recurrente de la remisión del expediente a la Fiscalía de Barcelona se produce once meses
más tarde del momento en el que se remiten las actuaciones a la citada autoridad penal, sin
que conste en el expediente, con anterioridad a esta fecha, ninguna comunicación
fehaciente ni a Don Cornelio ni a su representante, ni de la remisión de las actuaciones, ni
de la supuesta consideración de las mismas como delito, ni de la previa puesta de manifiesto
del expediente, por lo que se le ha causado indefensión.
Alega al respecto que la trascendencia del principio de audiencia hace que haya sido
catalogado como «garantía elemental» o «exigencia esencial de todo procedimiento» por la
Jurisprudencia ( STC 69/1983, de 26 de julio [ RTC 1983, 69] y SSTS Sala 4ª de 22 de
enero y 8 de junio de 1982), pues implica la efectiva comparecencia del sujeto pasivo o su
representante y la posibilidad de resolver conflictos producidos mediante la ordenada
exposición de argumentos o la posibilidad de efectuar alegaciones esclarecedoras de
errores materiales cometidos en la comprobación por el actuario, y de aportar los
documentos y justificantes que se estimen convenientes.
La vulneración del trámite de audiencia o su ausencia, en esta fase del procedimiento
atenta al contenido del artículo 24 de la Constitución Española ( RCL 1978, 2836) , y ha
causado indefensión al recurrente, según la demanda.
La Sala no comparte la transcendencia que el interesado atribuye a estas omisiones, no
porque no existan, sino porque se refieren a actos o incidencias del procedimiento. La única
relevante de las tres -y la única que merece comentario individualizado en la demanda- es la
audiencia referida a la remisión de las actuaciones penales al órgano instructor
competente. Aun reconociendo esa omisión, no ha generado indefensión en el recurrente,
pues tanto en la vía económico-administrativa como en este recurso jurisdiccional ha tenido
oportunidad la parte recurrente, en los términos que al examinar el fondo del asunto
concretaremos, de conocer el contenido y alcance de los actos administrativos combatidos
y reaccionar frente a ellos con plenitud de medios procesales, por lo que carecería de
sentido ordenar la retroacción de actuaciones para integrar las omisiones de audiencia
supuestamente omitidas y reproducir, eventualmente, otro procedimiento económicoadministrativo y, previsiblemente, jurisdiccional, de forma improcedente, cuando la propia
parte recurrente lo que pretende en el suplico de la demanda es la anulación definitiva de
los actos que impugna.
OCTAVO Las otras denuncias formales, referidas a que «no se ha informado sobre la
acusación: lo que supone una vulneración del derecho a ser informado de la acusación
formulada por la autoridad pública» y «del derecho a utilizar los medios procedentes para
la defensa», son de inadecuada cita aquí: el primero de ellos, porque no estamos en
presencia en este proceso de acusación alguna, en sentido propio ni lato tampoco, como por
la misma razón no tiene cabida en el procedimiento administrativo semejante término, así
como las garantías que a él se refieren y consagra la Ley. Nuevamente se viene a traer aquí
a colación la falta de información en relación con la remisión de actuaciones a sus efectos
penales procedentes, en su caso, lo que ya hemos comentado. El derecho constitucional a
ser informado de la acusación es ajeno por completo a este proceso y al procedimiento
administrativo, al margen que la decisión de remisión de los antecedentes a la jurisdicción
penal no puede ser, en modo alguno, conceptuada como acusación, ni tampoco se ha
producido acusación, que sepamos, en el propio proceso penal pero, de ser así, la denuncia
correspondiente tendría que ir dirigida, caso de apreciarse vicio alguno en relación con ella,
a la mencionada jurisdicción penal.
Por otra parte, el supuesto quebrantamiento del derecho a utilizar las pruebas pertinentes,
se trata igualmente de una cita inadecuada, si viene referida a este proceso, al margen de
que carece por completo de concreción, pues no se detalla qué prueba ha sido solicitada y
rechazada, teniendo en cuenta que, tanto en el procedimiento económico-administrativo
como en este proceso, la parte recurrente ha podido proponer y practicar cuantas pruebas
ha tenido por conveniente para la mejor defensa de sus derechos e intereses.
NOVENO Alega además la parte recurrente, como motivo de impugnación, la prescripción
de la acción para efectuar las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, ejercicios 1988 y 1989, con fundamento en la existencia de
determinadas diligencias y actuaciones inspectoras que no gozan de efectos interruptivos
dado el transcurso del plazo superior a seis meses a que se refiere el artículo 31.4 del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , a que
seguidamente nos referiremos, por lo que, descontado el plazo posterior al «dies a quo»,
habría transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 64.a) de la LGT de 1963
( RCL 1963, 2490) , en la redacción dada por la Ley 1/1998 ( RCL 1998, 545) , al haberse
producido la suspensión injustificada de las actuaciones por tiempo superior a seis meses.
Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, hay que señalar que las dudas
suscitadas sobre esta cuestión temporal, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26
de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000,
de 4 de febrero ( RCL 2000, 454, 559) , por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley
1/98, nos obliga -no obstante ser suficientemente conocida- a dejar constancia del actual
estado de la cuestión, sobre todo tras la STS de 25 de septiembre de 2001 ( RJ 2001,
8267) .
La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V
(«La deuda tributaria») de su Título II («Los tributos»), dedica su Sección Tercera a la
prescripción, relacionando en el artículo 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones
que prescriben «a los cinco años». La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la
regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes,
como «medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto
de la actual situación legal», medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, «la
unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para
liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al mas reducido de los que
actualmente rigen: «cinco años».
En concreto, los «derechos y acciones» que prescribirían a los cinco años eran los
siguientes:
«a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.
b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias.
c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a);
y,
d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos».
Este precepto no fue modificado, a diferencia del 65 siguiente, ni por la Ley 10/1985, de
10 de abril ( RCL 1985, 968, 1313) , ni por la Ley 25/1995, de 20 de julio ( RCL 1995, 2178,
2787) , que modificaron en varios aspectos la LGT. Sin embargo el citado artículo 64 sí
resultó modificado, en sus apartados a) y c), para suprimir la excepción que contenía en
relación con el Impuesto de Sucesiones; efectivamente, el artículo 25 de la Ley 29/1987,
de 18 de diciembre ( RCL 1987, 2636) , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la
redacción que al mismo le diera la Disposición Adicional 6ª de la Ley 25/1998, de 13 de julio
( RCL 1998, 1737, 2423) , de Modificación del Régimen Legal de la Tasas Estatales y
Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, dispone
que «la prescripción (de los derechos y acciones relacionadas con el Impuesto de
Sucesiones) se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la
LGT», produciéndose así la completa unificación de plazos.
Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos
y Garantías de los Contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por
el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, «reforzar los derechos
del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios», así como «reforzar
las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor
celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes
procedimientos». Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por «la
reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la
Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la
acción para imponer sanciones tributarias».
Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de
la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de
prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos
que en su redacción original.
De conformidad con lo dispuesto en su disposición final séptima, la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado,
esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición
pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de «lo dispuesto en el artículo 24 de la
presente Ley, (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, LGT», hasta la fecha de 1º de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad
viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al
acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones)
ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los
ingresos indebidamente realizados).
Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo
de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto
136/2000, de 4 de febrero ( RCL 2000, 454, 559) , por el que se desarrolla parcialmente la
Ley 1/1998, de 26 de febrero ( RCL 1998, 545) , de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para
suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la
inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para
la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el
apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que «en lo relativo al
plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados» en el artículo 24 de
la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva
redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre ( RCL
1963, 2490) , LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) «se aplicará a
partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los
correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos
indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con
anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente». Como
señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con «los nuevos
plazos de prescripción» se lleva a cabo «para evitar las posibles divergencias que pudieran
surgir en su interpretación», que la doctrina ya había puesto de manifiesto.
Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del
Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la Sentencia
de 6 de febrero de 1999 ( RJ 1999, 1207) , según la cual «la prescripción tributaria ha de
regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición
expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o
devengo. Por eso mismo se aplica al supuesto de autos la modificación producida en el
artículo 65 LGT por la Ley mencionada de 26 de abril de 1985 ( RCL 1985, 968, 1313) y no
se computa el plazo prescriptivo desde el día del devengo del Impuesto de que aquí se trata
como, en otro caso, sería lo correcto». Esta Sala y Sección (por todas debe citarse la de 8
de junio de 2000 [ JUR 2000, 202926] ) había, en consecuencia, concluido señalando que «a
partir del 1 de enero de 1999, "y con independencia de la fecha en que se hubieran
realizado los correspondientes hechos imponibles", el plazo de prescripción para, entre
otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en
cuatro años».
Sin embargo, en la Sentencia de 19 de septiembre de 2001, de precedente cita, en la que
se resuelve el recurso en interés de Ley formulado por el Abogado del Estado contra la
anterior sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2000, el Tribunal Supremo llega
a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000 ( RCL 2000, 454,
559) , -«con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes
hechos imponibles»-, «no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical»,
introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia «el matiz que
permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de
instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y
erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa
el Abogado del Estado».
La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: «Si el momento en que se cierra el
período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es
posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque
el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la
prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 ( RCL
1998, 545) y 64 de la LGT ( RCL 1963, 2490) .
Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha
concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente
vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.
En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su
caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos
previstos en la normativa -respectivamente- vigente»
Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los
supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una
perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más
favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución ( RCL 1978, 2836)
, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del
Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo
prescriptivo de cuatro años, «con independencia de la fecha en que se hubieran realizado
los correspondientes hechos imponibles», cuando, como se ha expresado, el acto impugnado
tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha
de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley
1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se
establece que «las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias,
así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más
favorable para el afectado».
En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente
expuesta, que el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria por el concepto Impuesto sobre la Renta- y ejercicios -1988 a 1990- que resulta aplicable es el de cinco
años, por cuanto el período de prescripción habría transcurrido íntegramente con
anterioridad al citado 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/98,
mientras que el plazo para imponer sanciones quedó limitado a cuatro años desde la entrada
en vigor misma de la expresada Ley, retroactivamente, dado su sentido favorable para el
administrado.
DÉCIMO En relación con la interrupción de la prescripción, resulta pertinente recordar que
el artículo 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por
Real Decreto 939/1986, de 25 abril ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , de acuerdo con lo
establecido en el citado artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) ,
determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, «la
interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para
determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones
correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de
comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el
incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones
inspectoras».
Y en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en el apartado 4 del artículo 31 del citado
Reglamento General de la Inspección de los Tributos se dice que «la interrupción
injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado
tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción
del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...»,
debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo
segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando «la suspensión de las
mismas se prolongue por más de seis meses».
Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartados b) y c) de
la Ley General Tributaria, tiene declarado que «no cualquier acto tendrá la eficacia
interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a
iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder
meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la
liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido» (
Sentencia de 6 de noviembre de 1993 [ RJ 1993, 8418] ). Frente a tales diligencias están
las llamadas «diligencias argucia», cuyo propósito exclusivo es el de aparentar el progreso
de la actividad inspectora, sin que materialmente vengan referidas a actos de verdadero
impulso. En suma, en la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de «acción
administrativa» con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de
causa a efecto, y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en
actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributaria.
Por ello, alegada por la recurrente la prescripción del derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, al amparo
de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos (
RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , al entender que entre las diligencias llevadas a cabo por la
Inspección se superó el plazo de seis meses, existiendo actuaciones, plasmadas en
diligencias, que carecen de valor interruptivo, debido a su contenido, se han de examinar las
actuaciones inspectoras discutidas.
Con carácter general conviene hacer dos precisiones: la primera de ellas, que la parte
recurrente sostiene que la prescripción se funda en la inexistencia de valor interruptivo de
diversas diligencias que relata pormenorizadamente, desde la apertura del procedimiento
inspector hasta su finalización mediante la resolución de liquidación, lo que conduciría
necesariamente, según la tesis que luce en la demanda, a determinar la prescripción del
derecho a liquidar la deuda correspondiente. Como quiera que no estamos en presencia de
lapsos temporales superiores a los seis meses de pura inactividad, sino ante diversas
diligencias seguidas por la Inspección respecto de las cuales se niega en la demanda su
eficacia interruptiva, por diferentes razones, procede su análisis individual y
pormenorizado, no obstante la apreciación de que, por la propia mecánica del artículo 31.4
del Reglamento General de la Inspección, bastaría con que una sola de las diligencias
seguidas no tuviera el carácter de acto tendencialmente encaminado a la regularización
para que la prescripción actuase, siempre que se superase el plazo general de cinco años, no
obstante el examen de todas las demás, pues el efecto de no computar todo el período
anterior a la paralización injustificada permitiría efectuar el cómputo desde el 20 de junio
de 1989, en que se presentó la declaración más antigua, lo que equivale a decir, en suma,
que excluida cualquiera de las diligencias del procedimiento que se reseñan y analizan en la
demanda y prescindido de todo el plazo de actuaciones anterior a ella, la prescripción
habría causado su efecto necesariamente.
La segunda precisión, esencial, exige poner de manifiesto que la resolución del TEAC se
limita a negar, de forma apodíctica, la existencia de causa alguna motivadora de la
interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, lo que se realiza de forma
genérica, esto es, sin individualizar, de forma paralela a como se hace en el recurso de
alzada, el análisis de cada una de las diligencias practicadas, con expresión de su fecha,
contenido y circunstancias, a fin de desmentir las consecuencias que en la demanda se
extraen de tales datos, sino que, por el contrario, el núcleo central de su afirmación se
fundamenta en que no ha existido un período de formal inactividad de la Inspección
superior a los seis meses, que es cuestión sustancialmente distinta a la planteada por el
contribuyente en su recurso, en que aun reconociéndose la existencia de formales
actuaciones inspectoras, se discute su eficacia reanudatoria del decurso del plazo
prescriptorio, apelando a su contenido ajeno al objeto regularizado, cuestión ésta por la
que pasa por alto la resolución del TEAC, así como la contestación a la demanda.
A la exposición efectuada por el recurrente en el escrito de interposición del recurso de
alzada, en que se citan individualizadamente, y se comentan, las concretas diligencias
inspectoras, analizándose su valor interruptivo en función de su contenido y de su vocación
impulsora del procedimiento inspector, cuestión ésta radicalmente ajena al dato que,
impropiamente, contesta el TEAC citando por su fecha las diligencias, pero sin valorar las
razones que, a juicio del reclamante, avalarían que no se computasen como interruptivas de
la prescripción. Otro tanto cabe decir acerca de la contestación a la demanda, que no se
detiene en el comentario particular de cada una de las diligencias inspectoras, a fin de
contrarrestar válidamente, en el terreno dialéctico, lo que de ellas y su eficacia se afirma
en la demanda, pues se limita a comentar uno solo de los aspectos de la argumentación
actora, referido a la operatividad inmediata del plazo de cuatro años establecido en la Ley
1/98 ( RCL 1998, 545) , sin añadir comentario alguno, no ya al plazo de prescripción, sino a
la interrupción que se denuncia y a la alteración que representaría para el cómputo de aquél.
UNDÉCIMO A los fines de determinar el valor y eficacia de las diligencias inspectoras, ha
de determinarse que, de acuerdo con una constante y reiterada jurisprudencia, sólo serían
idóneas para impulsar el procedimiento inspector aquéllas directamente encaminadas a
hacer avanzar el procedimiento, esto es, a la postre, a determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación y si bien tal actividad puede ser complementada con otras
de naturaleza procedimental o de índole instrumental, habrá que prescindir de aquéllas que
vengan referidas a hechos distintos de los regularizados, o a ejercicios diferentes, las
relativas a circunstancias indiferentes para obtener el conocimiento de los datos
necesarios para la citada regularización, así como las puramente anodinas o dilatorias, como
las que se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de
diligencias futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración o
análisis alguno u ordenar respecto de ellas decisiones de cualquier clase.
Sentado lo anterior, cabe reseñar que, conforme señala en la demanda el recurrente, las
actuaciones habrías quedado paralizadas entre el 31 de enero de 1994 y el mes de
diciembre de 1994, cuando menos, sin que se precise la fecha exacta de finalización del
lapso interruptivo y finalizaron mediante el levantamiento de las actas de 9 de noviembre
de 1998.
Partiendo de la diligencia que cita el recurrente, el 31 de enero de 1994, las diligencias
subsiguientes fueron practicadas en fechas 8 de marzo, 5 de septiembre, 3 de octubre, 8
de noviembre de 1994.
La de 8 de marzo de 1994 (folio 628 del expediente) se limita a la extensión de las
actuaciones inspectoras al ejercicio 1992 que, por ser ajena a los ejercicios que aquí se
regularizan, no puede en modo alguno provocar la reanudación de la interrupción. Las dos
diligencias de 5 de septiembre y 3 de octubre de 1994 (folios 629 y 630) interesan del
inspeccionado la aportación de determinada documentación referida a los ejercicios 1991 y
1992, distintos, igualmente, de los que ahora examinamos, razón por la que carecen
igualmente de eficacia como diligencias susceptibles de interrumpir el decurso del plazo
prescriptorio. En la diligencia de 8 de noviembre de 1994 (folio 632), en cambio, sí se hace
constar la llegada de cierta información bancaria relativa al ejercicio 1990 y, más
concretamente, a los movimientos de cuenta titularidad de Doña Juana, de quien se afirma
que tiene carácter de persona interpuesta del Sr. Cornelio, así como de Dª María
Antonieta, que opera como gestora del sujeto pasivo, requiriéndole a éste para que informe
respecto de la aplicación y destino de los fondos. Esta diligencia tendría relevancia en
relación con el período 1990, no así con los de 1988 y 1989, pues los datos aportados y la
información que, a propósito de su recepción, se solicitan al contribuyente, sólo se refieren
a aquél ejercicio.
Con independencia del efecto que, las interrupciones mencionadas pudieran ocasionar, es
preciso añadir que, con fecha 28 de noviembre de 1994, la Inspección acordó librar el tanto
de culpa a la jurisdicción penal, por considerar que la conducta del Sr. Cornelio podía ser
constitutiva de delito fiscal, en lo relativo, precisamente, a los ejercicios 1988 a 1990,
ahora regularizados. A partir de esa fecha y como consecuencia de la preferencia del orden
penal sobre el administrativo, las actuaciones quedaron paralizadas de pleno derecho, como
lo prueba el hecho de que las diligencias siguientes, ocurridas a lo largo de 1995 y los años
siguientes, vengan referidas a ejercicios distintos de los antes mencionados.
Sin embargo, a los efectos interruptivos de la prescripción, no se entiende como
válidamente producida la diligencia (para el caso de que considerásemos que la remisión a la
jurisdicción penal de las actuaciones seguidas es, en sí misma, una actuación inspectora) de
28 de noviembre de 1994, sino en aquélla otra fecha en que el sujeto pasivo tiene
conocimiento formal de su realización. Bien es cierto que, por medio de escrito de 2 de
diciembre de 1994, el representante del sujeto pasivo denunció ante la Inspección que, a su
vez, había tenido conocimiento, por la lectura de la prensa del día, de la remisión del
expediente tributario a la Fiscalía.
La Sala considera que ese acuse de recibo acerca de la información no equivale al
«conocimiento formal del sujeto pasivo» a que se refiere el artículo 66 1.a) de la Ley
General tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) , aplicable al caso, conforme al cual «los
plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se
interrumpen:...Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del
sujeto pasivo, conducente al reconocimiento...».
Por su parte, el artículo 77.6 de la expresada Ley señala que «en los supuestos en que la
Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los
delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y
se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no
dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se
produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal», precepto que, en el orden
procedimental, es complementado con lo que dispone al respecto el artículo 113.2 LGT, a
cuyo tenor «cuando se aprecie la posible existencia de un delito público, la Administración
tributaria se limitará a deducir el tanto de culpa o a remitir al Ministerio Fiscal relación
circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que
pueda iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno
procedimiento mediante querella».
La nueva Ley General Tributaria, sensible al perjuicio que para los derechos e intereses del
contribuyente, en su artículo 180 sobre el «Principio de no concurrencia de sanciones
tributarias», señala que «1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción
pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la
jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al
interesado...».
En suma, de una manera implícita en la vieja Ley General Tributaria y, con total claridad en
la actualmente vigente, se exige que la decisión de librar el tanto de culpa, con remisión de
lo actuado en el expediente, sea puesta en conocimiento del interesado, que encuentra en
esa previsión una doble finalidad: la propia defensa pena y, de otro lado, el conocimiento
formal de que el procedimiento de comprobación ha quedado legalmente interrumpido. No
obstante la falta de previsión específica en la antigua LGT, la alusión en el artículo 113 a la
necesidad de formular «una relación circunstanciada de los hechos que se estimen
constitutivos de delito», que es lo que se envía a la jurisdicción competente, presupone un
acto administrativo motivado, de conocimiento o constancia, que no se puede sustraer al
conocimiento del sujeto pasivo, aunque sólo lo fuera, únicamente, por seguirse el régimen
general de todos los actos que integran el procedimiento de comprobación y que deben
darse a conocer al interesado.
Siendo ello así, no puede hablarse de conocimiento formal por el mero hecho de que éste
manifieste, no su aquiescencia, sino su extrañeza, por el hecho de haber tenido
conocimiento de la remisión a la Fiscalía de las actuaciones por la lectura de la prensa, pues
tal actitud revelará conocimiento, en el sentido de «noticia», pero éste no es formal ni
tampoco material, pues tampoco implica una información veraz y suficiente sobre lo
remitido, sobre el contenido de la «relación circunstanciada» (que no figura en autos) a que
se refiere el artículo 113.2 LGT y, finalmente, sobre las razones por las que considera la
Inspección, a través del órgano competente, que hay motivo para suspender lo actuado y
remitirlo a la jurisdicción penal.
Por ello, consideramos que hasta el 20 de octubre de 1995, fecha en que, de un modo
extraordinariamente tardío, la Inspección tuvo a bien comunicar al contribuyente la
remisión de lo actuado a la Fiscalía, no tiene eficacia interruptiva, a los efectos del artículo
31.4 del RGIT ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , la expresada suspensión del procedimiento,
aun cuando obedezca a causa legal.
Consecuencia de lo anterior es que habrían prescrito las liquidaciones correspondientes a
1988 y 1989, así como las sanciones relativas a los tres períodos. Los respectivos «dies a
quo», una vez suprimido todo el período anterior a la interrupción injustificada, vendrían
constituidos, respectivamente, por las fechas de finalización del plazo reglamentario de
presentación de las declaraciones, a saber, 20 de junio de 1989, de 1990 y de 1991, fechas
que igualmente son válidas para las correspondientes sanciones, cuyo «dies a quo» es
coincidente con el expresado, pues la sanción se comete con ocasión de la declaración.
Luego si el «dies ad quem» es el 20 de octubre de 2005, dada la invalidez de todo lo
actuado con anterioridad, de conformidad con lo estatuido en el artículo 31.4 RGIT ( RCL
1986, 1537, 2513, 3058) , habrían prescrito los derechos a practicar las liquidaciones de
1988 (vencido el 30 de junio de 1994) y de 1989 (consumado el 30 de junio de 1995),
fechas ambas anteriores a la expresada, mientras no lo habría hecho la de 1990, al no
haber transcurrido el período quinquenal todavía.
Sin embargo, todas las sanciones estarían beneficiadas por la concurrencia de la
prescripción del «ius puniendi» de la Administración, dado que, como hemos señalado
anteriormente, en este caso el plazo es de cuatro años, por aplicación retroactiva, en lo
favorable, de la Ley 1/98 ( RCL 1998, 545) , dado que los respectivos días iniciales del
cómputo serían los de 20 de junio de 1989, 1990 y 1991, por lo que ya habrían transcurrido
los cuatro años desde la última de ellas -más aún de las anteriores- el día 20 de octubre de
1995.
Cabe añadir, a mayor abundamiento, que pese a que en la demanda se fundamentase la
prescripción de los ejercicios 1988 y 1989 en la aplicabilidad al caso del plazo cuatrienal
que se prevé en la LGT a raíz de la reforma de la Ley 1/1998, no consideramos que la
apreciación, al caso presente, del motivo consistente en la falta de valor probatorio de la
suspensión del procedimiento, por razones penales, hasta tanto no se produjera el
conocimiento en forma de la resolución o decisión adoptada al respecto por la
Administración, entrañe alteración del debate procesal ni incongruencia alguna pues, de una
parte, la prescripción es aplicable de oficio, incluso en el seno del proceso judicial, tanto
más cuando ha sido planteada explícitamente como motivo de nulidad; y, de otra, ni siquiera
la Administración, cuando ha tenido oportunidad en el proceso, de analizar la posible
existencia de diligencias interruptivas de la prescripción, aborda esa cuestión pues, como
hemos señalado, la contestación a la demanda se limita, en lo relativo a la prescripción, a
sostener la improcedencia de mantener el plazo de cuatro años desde la entrada en vigor
de la Ley 1/98, fuera cual fuera el ejercicio regularizado y la fecha de finalización del
período correspondiente en su caso.
DUODÉCIMO En resumen, el contenido de las diligencias reseñadas resulta ajeno, en su
conjunto, a la regularización que nos ocupa, como claramente se observa con su simple
lectura, pues o bien se caracterizan por su inconcreción e intranscendencia a los fines
propios del procedimiento, como ya hemos visto, o bien se refieren a otros ejercicios
distintos. Tales circunstancias impiden que respecto a tales hechos se produzca alcance
interruptivo alguno, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo y esta Sala ha
recogido en numerosas sentencias, según las cuales el contenido de la diligencia, para
provocar eficacia interruptiva, ha de ser homogénea en el concepto y ejercicio a que hayan
de venir referidos los hechos de que se trate, no obstante el procedimiento seguido
pudiera abarcar, por razones procedimentales, diversos tributos y ejercicios, pues no por
casualidad el artículo 66.1.a), a la hora de mencionar las causas de interrupción, señalando
como tales «...cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto
pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento,
comprobación, liquidación y recaudación», se refiere específicamente al «...del tributo
devengado por cada hecho imponible», lo que permite la consideración de que las diligencias
estrictamente referidas a otro ejercicio -y, además, en este caso, a otros hechos ajenos
por completo- no permiten operar efecto interruptivo alguno.
DECIMOTERCERO Por lo que respecta al fondo del asunto, debe señalarse que, como esta
Sala ha señalado reiteradamente, el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (
RCL 1978, 1936) , en la redacción dada por la Ley 48/1985 ( RCL 1985, 3055) , determina
que son incrementos o disminuciones de patrimonio «las variaciones en el valor del
patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquél». En igual sentido se manifiesta el art. 79 del
Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Real Decreto 2384/1981 ( RCL 1981, 2532,
2931 y RCL 1982, 29) , de tal manera que los incrementos de patrimonio se dan cuando la
alteración de la composición del patrimonio supone un aumento del valor de aquél.
El art. 20.13 de la Ley del IRPF y el artículo 90 de su reglamento disponen que «cuando se
produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y
el patrimonio declarados por el sujeto pasivo y en el caso de elementos patrimoniales
ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto
sobre la Renta, se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien
o derecho adquirido u ocultado, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 117 y 118 de este
Reglamento.
La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el
patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta
todas las circunstancias en que tuvieron lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en
pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras
circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones».
Por lo tanto, en relación con los «incrementos no justificados», el legislador aplica el
mecanismo de la presunción «iuris tantum» para acreditar su existencia por parte de la
Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del
impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones «iuris
tantum», que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente
para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un
desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino
que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en
cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de
un hecho base que no se discute y que está reconocido.
En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en
Sentencia de fecha 29 de marzo de 1996 ( RJ 1996, 6274) , que distingue entre los
momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. En ella se
declara:
«Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados
de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de
las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL
1978, 1936) (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real
Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , (artículos
90, 117 y 118), (en lo sucesivo "el Reglamento") denominan generación del incremento no
justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas
ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es el de
exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título
oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como
hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos
líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la
Administración Tributaria, constituye por si mismo "exteriorización" de la ocultación
cometida o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio"».
«Por su parte, el artículo 90 del Reglamento define la situación de esta manera: "cuando se
produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y
el patrimonio declarados por el sujeto pasivo (..)" y añade posteriormente que "la
correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el
patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta
todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en
pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras
circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones"».
«El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no
se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la
Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista
presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la
Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de
enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por
ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos
consecuencia, uno sustantivo y otro temporal».
«El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al señalar que "cuando se
produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y
el patrimonio declarados (hecho base) (..), se estimará como incremento patrimonial del
sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin
perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento"».
«He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es
que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultado y,
concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta)».
«La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y
contesta la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas? El artículo 118 del Reglamento
desarrolla la presunción legal, con toda claridad: "se considerarán rentas obtenidas de
forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en
el artículo anterior (división por el número de año de obtención o generación con objeto de
que solo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo):... Los incrementos
patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el
Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el artículo 90 de este
Reglamento. En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya
generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años"».
DECIMOCUARTO Encabeza sus razonamientos de fondo la demanda con la denuncia de la
«improcedencia del método empleado para la determinación de las bases imponibles
imputadas al recurrente, por el sistema de «patrimonio único». Es decir, se aduce un
argumento común que afecta por igual a todos los ejercicios regularizados -pese a que,
como hemos concluido, sólo habría quedado subsistente, por obra de la prescripción, el
correspondiente a 1990-, cual es la existencia de un único patrimonio, basado en la
presunción de que el conjunto de operaciones analizadas por la Inspección y calificadas, en
su totalidad, como «incrementos de patrimonio», son imputables al Sr. Cornelio, pese a que
la mayoría de dichas actividades, formalmente, han sido llevadas a cabo, bien por
determinadas sociedades, bien por personas naturales allegadas a aquél - su madre y otra
señora que coincide con ésta en el apellido-.
De ahí resulta, según manifiesta la demanda, que a la presunción «iuris tantum» por virtud
de la cual deben ser gravados los bienes o rentas no declarados y que no se justifiquen con
la renta o patrimonio declarados, a través de la vía de los incrementos injustificados de
patrimonio, se añade otra presunción subjetiva que se erige en la base y fundamento, al
menos parcial, de aquella otra, cual es la de que el conjunto de operaciones examinadas por
la Inspección, por razón de las conexiones económicas existentes entre los sujetos, deben
imputarse directamente al sujeto pasivo, sea cual fuere el que nominalmente hubiera
realizado el acto o hecho.
El problema de la prueba de los hechos tributarios no se resuelve, exclusivamente, apelando
al artículo 114 de la vieja Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) , que traslada
al sujeto pasivo la carga de acreditar el carácter injustificado del incremento de
patrimonio, lo que equivale a la carga de probar o justificar el origen del patrimonio no
declarado. Pero en el juego de hechos constitutivos e impeditivos que determinen, a la
postre, la regularización, debe tenerse en cuenta que la carga del artículo 114 LGT, llevada
al asunto que nos ocupa, impondría al recurrente el deber de justificar el origen de los
fondos o bienes determinantes del incremento injustificado de patrimonio que la
Administración advierte y, en consecuencia, liquida fiscalmente, pero es a ésta, en
exclusiva, a quien incumbe la prueba plena de los hechos determinantes del ejercicio de su
potestad fiscal y, en el caso presente, la doble prueba de que, en primer término, existe un
incremento de patrimonio descubierto a partir de rendimientos o rentas que no se
corresponda con la renta o patrimonio declarado por el sujeto pasivo; y en segundo lugar,
muy especialmente, dadas las características del caso, que en el conjunto de tales rentas
no sólo han de incluirse las que formalmente aparezcan percibidas por el recurrente Sr.
Cornelio, sino también las percibidas por determinadas sociedades y personas naturales,
puesto que tal prueba se hace precisa para trasladar la carga tributaria, del sujeto pasivo
formal, por así llamarlo, esto es, de quien aparece como generador de la riqueza o
capacidad contributiva gravada, al sujeto pasivo real o material, en quien, a juicio de la
Inspección, se habría materializado efectivamente la ganancia patrimonial.
DECIMOQUINTO Sobre lo anterior, deben añadirse algunas precisiones complementarias:
de una parte, que el antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , ya
desaparecido cuando se liquidaron las deudas y sanciones, por la reforma llevada a cabo por
la Ley 25/95 ( RCL 1995, 2178, 2787) , no puede interpretarse como lo hace la
Administración, pues es sabido que la denominada «interpretación económica» del hecho
imponible no podía oponerse a la interpretación jurídica, pues el hecho económico, como
fundamento de la riqueza susceptible de gravamen, es inescindible del hecho o acto
jurídico, no sólo porque formalmente las operaciones revisten todas ellas formas jurídicas,
sino porque el antiguo artículo 25.3 de la LGT, a cuyo tenor «cuando el hecho imponible se
delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta
las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por
los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen», fue derogado,
precisamente, para deshacer la confusión que creaba, al habilitar de manera casi ilimitada a
la Administración para valorar las operaciones económicas a su libre apreciación, tal como,
de manera implícita, se hace notar en la Exposición de Motivos de la Ley 25/1995.
En cualquier caso, para la determinación de esta interpretación, obviamente, habría de ser
tenido en cuenta el principio constitucional de capacidad económica, proclamado en el
artículo 31.1 de la norma fundamental, bajo cuya luz han de ser aplicadas las normas
tributarias.
Pero es que, además, no basta con presuponer la existencia de una especie de
«consolidación» o única económica, centralizada en el sujeto pasivo, sobre la base de
presunciones como las plasmadas en los acuerdos liquidatorios, puesto que el hecho de que
el interesado actuase a través de terceros sólo puede ser establecido, por la vía de las
presunciones, probando sólidamente el hecho determinante del que se extrae, como
consecuencia, la prueba presunta, conforme a lo dispuesto en el artículo 118.2 LGT se 1963,
que dispone que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como
medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de
deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».
Trasladada al caso que nos ocupa la reflexión anterior, para obtener como consecuencia
probada que existe una unidad de actuación y, consecuentemente, una unidad patrimonial
que exige que todas las operaciones y los beneficios que de ella se derivan se trasladen al
Sr. Cornelio, hace falta una prueba plena del «hecho demostrado», que en este caso sería
que las sociedades y las personas individuales cuyos incrementos patrimoniales son
trasladados o imputados no eran capaces, por sí solos, para generar tales incrementos o
para hacerlo con independencia del sujeto pasivo, afirmación que ha de ser inequívoca y no
permitir interpretaciones alternativas.
DECIMOSEXTO En el caso presente, no puede ser tenida como hecho incontrovertible la
unidad patrimonial que la Inspección presume, localizada en el Sr. Cornelio. En otras
palabras, no se ha acreditado el «enlace preciso y directo, según las reglas del criterio
humano», entre el hecho supuestamente demostrado, cual es la percepción de renta de
diversas procedencias subjetivas y la consecuencia que de ellas se extrae, cual es la
necesidad de gravar, en la persona de aquí recurrente, la totalidad de las manifestaciones
de renta generadas por todos los sujetos de derecho que, supuestamente, integrarían con
aquél este centro de imputación económica.
Por lo que respecta a las sociedades mencionadas en las resoluciones impugnadas, el hecho
de que el recurrente sea «socio y administrador único», como se afirma en ellas y se repite
en el TEAC, no es razón suficiente, si no va acompañada de otros indicios, para suponer
irrefutablemente que se trata de entidades de funcionamiento y existencia puramente
formal y, por así decirlo, pertenencias de aquél para la realización de actividades y
operaciones de carácter económico. Pero, aunque así lo fuera, estaríamos en presencia de
sociedades que deberían tributar en régimen de transparencia fiscal, reguladas en el
artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837) , del Impuesto sobre
Sociedades, a cuyo fin habría sido preciso, no sólo hacer constar la modalidad de relación
entre el Sr. Cornelio y esta sociedades, sino aplicar el régimen propio de estas entidades y
efectuar el tratamiento de las bases generadas como resultado de sus actividades,
económicas o patrimoniales, de la manera ordenada por la Ley, lo que exigiría llevar a cabo
la imputación de las bases imponibles a los socios transparentes y la integración en la renta
de éstos, lo que no consta se haya llevado a cabo. Este «modus operandi» es sustancial,
pues ya la Ley preveía, y sigue haciéndolo, el caso de las sociedades que, por su composición
y objeto social, debían trasladar el resultado de su actividad a los socios, a través de la
denominada transparencia fiscal.
Además, el citado artículo 19 de la LIS de 1978, en la redacción dada al precepto
originariamente (que fue modificada por la disposición adicional 5ª.6 de la Ley 18/1991 [
RCL 1991, 1452, 2388] , del IRPF, para ejercicios iniciados con posterioridad al 31 de
diciembre de 1991, que no es el caso) preveía el traslado al socio no sólo de las bases
positivas generadas, sino también de las negativas. Siendo ello así y no existiendo, por lo
demás, constancia de la participación del Sr. Cornelio en cada una de las sociedades
transparentes, puede entenderse que no basta el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria
( RCL 1963, 2490) para transferir la carga tributaria de una sociedad a uno de sus socios,
lo que supondría asignar a las operaciones llevadas a cabo una naturaleza fraudulenta que
habría requerido una acreditación adicional, cuando el régimen ordinario de la relación
entre las sociedades transparentes y sus socios es el del artículo 19 LIS, cuya aplicación se
antepone a la del artículo 25.3 LGT, por ser respecto ésta «lex specialis», régimen que, en
el plano formal, requiere la práctica de una liquidación a cada una de las sociedades y, en el
material, la determinación de la base positiva o negativa y su posterior traslado al socio a
prorrata de su participación en cada una de ellas, dato que tampoco se hace constar en las
resoluciones combatidas.
Por lo que se refiere a doña Mercedes y Doña Juana, falta igualmente la prueba de que las
operaciones llevadas a cabo por éstas -es decir, aquéllas en que éstas figuran como
titulares de cuentas o e títulos y, por tanto, como partes contractuales- sean imputables al
Sr. Cornelio. Al margen de la afirmación, que no negamos, de que éste tuviera poderes
generales otorgados por cada una de ellas, no es éste un dato inequívocamente
determinante de la consecuencia que se extrae, pues cabría la interpretación de que tales
poderes permitieran al Sr. Cornelio actuar de conformidad con lo efectivamente trasferido
en ellos, que es la facultad de gestión de los negocios ajenos, por lo que resultaba necesario
una más detallada acreditación de que los fondos depositados en las cuentas y los negocios
efectuados por aquéllas se han realizado con rentas y rendimientos propios del sujeto
pasivo. En otras palabras, para presumir que los rendimientos han de imputarse a éste, ha
de deshacerse primero la presunción de que el sujeto pasivo formal (por ser aquél en quien,
en apariencia, se manifiesta la capacidad contributiva) no es coincidente con el real
perceptor de las ganancias. En este punto, la única afirmación para sustentar la presunción
aludida es la relativa a que la Sra. Mercedes carece de rentas o recursos propios por ser
pensionista y que la Sra. Juana no es residente en España. Tales elementos no son indicios
de suficiente peso para dar por acreditado aquél «enlace preciso y directo, según las reglas
del criterio humano» a que anteriormente aludíamos.
DECIMOSÉPTIMO Ello es así porque, precisamente, la naturaleza de los incrementos
injustificados de patrimonio es la de propiciar el gravamen de las ganancias no declaradas o
que no se justifiquen con la renta o patrimonio declarados, en los términos que ya hemos
visto (artículo 20.13 de la LIS [ RCL 1978, 2837] ): «cuando se produzcan adquisiciones a
título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados
por el sujeto pasivo y en el caso de elementos patrimoniales ocultados en la declaración del
Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta, se estimará como
incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado,
sin perjuicio de lo establecido en los arts. 117 y 118 de este Reglamento ( RCL 1982, 2783,
2941) -referidos a las rentas irregulares-.
La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el
patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta
todas las circunstancias en que tuvieron lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en
pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras
circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones».
En el caso presente, no puede tenerse como indicio de entidad bastante como para imputar
las rentas de las Sras. Mercedes y Juana al demandante el hecho de que no tuvieran
capacidad económica para realizar estas inversiones, a falta de otras pruebas de mayor
solidez, pues con tal afirmación, se da por demostrado lo que se trata de demostrar: si
aparecen en el patrimonio de estos sujetos pasivos rentas o rendimientos que no se
corresponden con su capacidad económica, la consecuencia jurídica natural, apreciable por
presunción de que concurren los presupuestos de hecho necesarios para ello, sería la de
gravar estas ganancias como incrementos injustificados de patrimonio de las mencionadas
contribuyentes, presupuesta la discordancia entre su capacidad económica presunta (sólo
se refieren las resoluciones a la Sra. Mercedes, madre del sujeto pasivo, no así a la Sra.
Juana) y la real, ya que el presupuesto de hecho para la aplicación del artículo 20.13 es la
de que, como aquí sucede, «se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no
se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo», como es el
caso, al que se añade el de «elementos patrimoniales ocultados en la declaración del
Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta». Luego para
trasladar la carga tributaria, sin más trámite, del sujeto pasivo aparente o formal a la
persona a la que la Administración considera el verdadero sujeto pasivo, esto es, el que
realmente percibe en su patrimonio la manifestación de riqueza ocultada, es preciso acudir
de nuevo a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la LGT ( RCL 1963, 2490) , lo que
exige una prueba plena del hecho base o «hecho demostrado», cual es la existencia de un
patrimonio medial o instrumental en posesión de las citadas contribuyentes que, en
realidad, no les pertenece, hecho elemental que, sin el respaldo probatorio bastante, hace
imposible culminar la operación de transferir la ganancia a un tercero como aquí se ha
hecho, lo que no sólo implica agravar la situación jurídica del aquí recurrente Sr. Cornelio efecto que no negamos, sino que subordinamos a la concurrencia de prueba bastante, que
aquí brilla por su ausencia-, sino alterar la situación tributaria de las Sras. JuanaMercedes,
cuyos deberes fiscales correspondientes a los ejercicios 1988 a 1990 debían ser
regularizados en forma correlativa a la efectuada con el sujeto pasivo, pues el aumento de
la carga producida en éste como consecuencia de la presunción debió traer consigo una
correspondiente disminución de la atribuida a aquéllas.
DECIMOCTAVO Además de lo anterior, debe señalarse que la resolución del TEAC que
ahora se combate no da respuesta a muchas de las cuestiones planteadas por el recurrente
en su extenso escrito de alegaciones de su reclamación deducida en instancia única. Así, a
lo largo del escrito de 72 páginas, la parte reclamante denuncia, al margen de los motivos
formales que ya hemos analizado en los razonamientos jurídicos precedentes, otros
genéricamente dirigidos frente a la totalidad de los actos liquidatorios y sancionadores: de
una parte, lo que intitula «sobre el desarrollo de las actuaciones inspectoras: la forma
irregular en que han sido obtenidas determinadas pruebas y el estado actual del
expediente» (folios 17 a 21); de otra, lo que lleva la rúbrica de «consideraciones generales
comunes a todas las liquidaciones objeto de la reclamación» (folios 22 a 24); y, finalmente,
un análisis de las liquidaciones una a una, de entre las que sólo nos referiremos a la
correspondiente a 1990, única subsistente como consecuencia de la prescripción aplicable a
los ejercicios precedentes y a la sanción de los tres ejercicios regularizados, incluido el
propio ejercicio 1990 (folios 60 a 66).
Lo que quiere destacarse es que las alegaciones de la reclamación incorporan una
multiplicidad de motivos de nulidad, materiales y formales y, dentro de los primeros, los
referidos a las irregularidades del expediente en la medida en que valoran hechos y datos
de transcendencia tributaria sin contar con el sujeto pasivo, a la falta de conocimiento de
las pruebas obtenidas por la Administración y a la ausencia de neutralidad de algunas de las
fuentes de que se alimenta la información obtenida por aquélla; o a las insuficiencias o
defectos de legibilidad de diversas actuaciones del expediente; en el segundo bloque de
denuncias, se aborda la cuestión relativa a la valoración de la prueba obtenida por la
Administración, poniéndose de manifiesto que la Inspección no ha tenido en cuenta los
datos aportados por el sujeto pasivo, ni el patrimonio preexistente de éste, ni, dentro de
éste, los préstamos recibidos por el Grupo Casinos.
En cuanto al primer grupo de alegaciones, se viene a decir que «en materia de comprobación
e investigación, considera esta parte, que las actuaciones de la Inspección tributaria deben
ajustarse, necesariamente, a lo preceptuado en los artículos 109 y siguientes de la Ley
General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , que permiten a la Administración, examinar
documentos, libros, ficheros, justificaciones y asientos de contabilidad principal o auxiliar
del sujeto pasivo, así como examinar e inspeccionar bienes, elementos y cualquier otro
antecedente, pero dicha información a tenor del artículo 9 y siguientes del RGIT ( RCL
1986, 1537, 2513, 3058) debe recabarla del sujeto pasivo.
Por respecto al derecho constitucional de defensa, parece evidente que cuando las
actuaciones de comprobación e investigación se desarrollen con datos que obren en la
propia Agencia Tributaria y con terceros, todo ello deba ponerse en conocimiento del
inspeccionado».
En particular, se alega sobre la ausencia de valor probatorio de la Base de Datos Nacional y
los certificados de entidades gestoras, con citas de resoluciones del propio TEAC que
avalan la expresada opinión, en particular, la resolución de 22 de marzo de 1995 ( rec. núm.
7899/1993).
Igualmente se señala que en los supuestos en que las operaciones y los rendimientos
aparecen corroborados por las entidades gestoras (debe entenderse hecha la mención, por
el contexto, a las entidades colaboradoras a los efectos del artículo 111 de la LGT de
1963), tampoco dichos datos pueden considerarse probados a efectos de liquidación, pues
los terceros que suministran información carecen de potestad certificante de los datos que
aportan, afirmación que sustenta en la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de
1994.
De esta afirmación concluye que la jurisprudencia citada hace deducir algo evidente: los
terceros no son realmente independientes, pues cuando aportan datos sobre sus relaciones
económicas con el contribuyente, tales declaraciones pueden suponer para el tercero
reconocer un ingreso, ya que los gastos deducibles para uno son ingresos para otro; o la
menor renta de uno, puede ser mayor renta de otro, tratándose de partes ligadas por
operaciones económicas.
La información facilitada por las diferentes entidades financieras, tal como se señala en la
demanda, debería constituir un indicio para guiar una inspección administrativa, pero en
ningún caso puede considerarse prueba suficiente para fundar una liquidación.
Se detiene el escrito de alegaciones sobre las diligencias practicadas con Don Ignacio, el
representante ante la Inspección de la Sociedad Inverama, SA, a las que se imputa que
carecen de valor probatorio alguno, y han sido introducidas en este expediente de forma
irregular:
Se indica que en el anexo núm. 96 del expediente figura una diligencia practicada el 28 de
abril de 1992 con Don Ignacio, Asesor Fiscal, quien ostentaba la representación autorizada
de la Sociedad Inverama, SA, ante la Inspección. Se hace la alusión a que se desconoce si la
citada diligencia corresponde a este expediente o se ha extraído del expediente de la
Inspección practicada también por el actuario, Don Juan Alberto, a la Sociedad Inverama,
SA
Lo que es evidente -se afirma al respecto- es que carecen absolutamente de valor
probatorio alguno para el expediente objeto de esta reclamación, las manifestaciones que
pudiera realizar el citado Sr. Ignacio a la Inspección, por lo siguiente:
1. Su comparecencia ante la Inspección no se debió al simple deber de colaboración
genérico artículo 111 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) . La Sociedad
Inverama, SA estaba igualmente siendo inspeccionada, ostentando tal Sr. como decimos, la
representación de la Sociedad ante la Inspección.
2. En este contexto se practica la diligencia.
3. La Sociedad Inverama, SA, no es un simple tercero que facilitaba información, es
precisamente la Sociedad con quien mi representado había realizado las operaciones
económicas que se ponen en entredicho por la Inspección. Es decir, esta Sociedad estaría
en la posición contraría como sujeto pasivo del Impuesto (en este caso el montante de las
retenciones del I.R.P.F. que se deberían haber practicado).
4. Se da la circunstancia además, que mi representado, por aquél entonces, se había
querellado con la citada Sociedad».
Se afirma, para denunciar la falta de neutralidad de las informaciones facilitadas a través
de los representantes de Inverama, SA que «de este otro procedimiento de Inspección, el
practicado a Inverama, SA, sabemos por la prensa, que ha sido incluido como procedimiento
tramitado de forma «irregular» en la relación elaborada por Servicio de Auditoria Interna
de la Agencia Tributaria, como resultado de la investigación interna realizada a instancias
de la Audiencia Nacional, del conjunto de expedientes tramitados en la Dependencia
Regional de la Inspección de Catalunya, en el período 1988 a 1994, cuando el Jefe de la
Inspección era Don..., y que ahora están siendo objeto de investigación por la Fiscalía
Anticorrupción».
Por lo que respecta al segundo de los bloques de alegaciones, recogidos bajo el título de
«consideraciones generales comunes a todas las liquidaciones objeto de la reclamación», se
pone de manifiesto que «en la formulación de las liquidaciones objeto de la presente
reclamación, el actuario ha prescindido absolutamente de cuanto le ha sido manifestado por
el representante del sujeto pasivo en cuanto a la fuente de sus ingresos».
«Efectivamente, según consta en la diligencia practicada el día 28-9-1993, el
representante de Don Cornelio, pone en conocimiento de la Inspección las diferentes
partidas que componen el origen de su patrimonio. Hay que destacar, que hemos ya puesto
de manifiesto que el original de la mencionada diligencia no obra en el expediente, sin
perjuicio de que existe una copia por anexo».
«A la vista de lo manifestado por el representante de Don Cornelio, y ante la circunstancia
de que el inspeccionado no ejercía ninguna actividad empresarial o profesional por cuenta
propia, en las que pudiera generar ingresos susceptibles de no ser declarados, resulta
evidente que el actuario debería haberse planteado, o reflexionado el origen del
elevadísimo montante de las liquidaciones que practica. Al hilo de lo anterior, si hubiera
sido objetiva la comprobación debería haberse cuestionado si el método utilizado era el
correcto, ante la imposibilidad de la generación de tales cantidades».
«La comprobación efectuada en este procedimiento de Inspección se pretende realizar,
sobre la base de considerar que las diferentes adquisiciones de activos financieros y los
diferentes elementos patrimoniales, pese a ser de titulares físicos y jurídicos diferentes,
forman parte de un mismo patrimonio, que se atribuye totalmente a Don Cornelio».
«En este sentido, si bien es cierto que la forma de realizarse las diferentes operaciones se
ha desarrollado, a modo de consolidación, en una utilización conjunta de fondos, en busca de
obtener mejor rentabilidad, y destino, a veces, común de determinadas partidas, ello no ha
sido tenido en cuenta por la Inspección en el procedimiento seguido para la determinación
de las bases imponibles de cada ejercicio, tal como se pone de manifiesto en el análisis que
se realiza de cada operación».
«Tampoco se ha considerado por la Inspección el patrimonio preexistente a 1-1-1988, a
pesar de que figura un detalle erróneo del mismo en el ejercicio 1988, su argumentación es
incorrecta por lo siguiente:
Los bienes que se citan no son todos los poseídos con anterioridad a 1-1-1988 no procede
establecer el origen de los fondos necesarios para la adquisición de bienes poseídos en
1986 y 1987, por cuanto que son años prescritos».
«En relación con los préstamos que Don Cornelio, había obtenido del Grupo Casinos -se
añade en dicho escrito de alegaciones en la reclamación deducida ante el TEAC-, hecho que
es reconocido por ambas partes, de forma absurda e inexplicable, se hace llevar el saldo de
los mencionados préstamos que se establece por ambas partes en 1990 en 127.215.000, -,
como si fuera el importe total del préstamo. Y además se lleva al año 1987, también de
forma inexplicable (porque a la existencia de las entradas y salidas de los préstamos se
refieren ambas partes a posteriori, y consta así en documentación de la Sociedad
Inverama, S.A). Con esta ficción, resulta que en los ejercicios 1988 y 1989, cuando el
origen de determinadas adquisiciones de bienes lo había sido por importe de cheques de
cuentas del Grupo Casinos, el actuario no lo tiene en cuenta y lo considera incremento de
patrimonio injustificado».
«Lo que no nos revela es entonces cuál es la naturaleza concreta de tales importes (¿sino
es un préstamo, que es?), por cuanto que se conoce su origen, es decir, proceden de cuentas
del Grupo Casinos».
«Como prueba de lo anterior, se acompaña a este escrito, como Documento núm. 4: Copia
del escrito del Director General de Inverama, SA, de fecha 6-4-1990 dirigido al Juzgado
núm. 15 de Barcelona, en el que se manifiesta que se somete a liquidación el saldo de los
préstamos resultante de una compleja e intrínseca superposición de cuentas».
«En el resto de los casos, comprobaremos que a pesar de tener la documentación objeto de
comprobación en poder de la Inspección durante más de seis años, ésta no se ha
comprobado correctamente, y menos con el rigor técnico que habría que esperar de una
Unidad de Inspección Regional. Y, ello, por cuanto como se demostrará se han extraído las
diferentes operaciones de valores de las cuentas en donde se han realizado las compras y
ventas de acciones y de Letras del Tesoro, llegando por este procedimiento a cálculos
totalmente erróneos, que no responden a la realidad, y en el caso concreto de la cuenta de
GAESCO, por esta vía, lo que es una sucesión de operaciones se ha convertido en
incrementos de patrimonio de más de 80.000.000 de pesetas».
«...En referencia concreta, a las operaciones de ampliación de capital de las diferentes
Sociedades que se mencionan en el expediente, hay que manifestar, que si bien todas las
escrituras de aumento de capital se otorgaron entre septiembre y octubre de 1988. De ello
no puede deducirse que el desembolso efectivo se tuviera que realizar obligatoriamente en
dichas fechas, y ello no tuvo lugar realmente hasta más tarde. Abunda lo anterior, lo
siguiente:
*hay que tener en cuenta que en aquella época no se exigía la certificación bancaria del
ingreso efectivo correspondiente al capital ampliado, por lo que era frecuente en las
Sociedades Mercantiles, acordar primero el aumento de capital, y proceder a su
desembolso efectivo posteriormente.
*el destino del préstamo del Banco Atlántico de 50.000.000, - ptas., que recibe Servicios
Minoristas, SA, el 31-10-1988, se destina a la compra de Letras del Tesoro como se verá en
el apartado correspondiente...».
DECIMONOVENO Importa destacar, del conjunto de alegaciones, manifestaciones y
pruebas aportadas por el recurrente, no que tenga inequívocamente razón en lo que dice,
sino el hecho de que el TEAC, incurriendo en flagrante incongruencia omisiva, se abstiene
de comentar pormenorizadamente. Si bien no es preciso, para salvaguardar la congruencia,
sujetarse a los argumentos y alegaciones de las partes expuestos en fundamento de las
pretensiones y los motivos en que éstas se basan, lo que es evidente e indiscutible es que si
la parte recurrente denuncia una serie extensa y motivada de defectos formales y
materiales de que está aquejado el expediente administrativo y los actos de liquidación y
sanción con que éste termina, el TEAC no puede pasar por alto sin grave quebranto de su
función revisora y sin merma del principio de buena fe, pues la presunción de legalidad de
los actos administrativos -y entre ellos, los tributarios- no significa que los hechos en que
se fundamentan y las consecuencias jurídicas que de tales hechos se hacen derivar sean
apodícticamente controvertibles, sin crítica alguna, precisamente por el órgano colegiado
que, con reconocida autonomía funcional, está llamado a resolver en Derecho, precisamente,
los recursos o reclamaciones a que se someten los actos cuestionados, razón por la que
aquélla presunción de legalidad, como expediente técnico que, de una parte, hace ejecutivos
los actos para garantizar así la inmediata satisfacción del interés público y, de otro,
traslada al interesado la carga de su impugnación a través de las sucesivas vías, no lo es
para el órgano revisor, que debe analizar la conformidad a derecho de las resoluciones
sometidas a impugnación sin prejuicios de clase alguna y previa verificación de que tales
actos no están aquejados de vicios determinantes de su invalidez, incluso aunque los
correspondientes motivos no hubieran sido planteados expresamente por el interesado,
pues no en balde el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de
diciembre ( RCL 1980, 2857) , por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio ( RCL
1980, 1681) , de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispone que «la
reclamación económico-administrativa atribuye al órgano competente para decidirla en
cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de
gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los
interesados», prevención que igualmente contiene el artículo 40 del Real Decreto
391/1996, de 1 de marzo ( RCL 1996, 1072, 2005) , por el que se aprueba el Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.
Si los Tribunales Económico-Administrativos pueden resolver las cuestiones que ofrezca el
expediente, al margen de las que se planteen formalmente por los interesados, con mayor
razón estarán obligados a dar respuesta a los motivos de nulidad efectivamente suscitados,
máxime cuando algunos de ellos se dirigen precisamente al núcleo de la presunción de
legalidad de las liquidaciones impugnadas, como, por ejemplo, las relativas a la falta de
audiencia al interesado con ocasión de la recepción de los datos e informaciones facilitados
por terceros, las que aluden al valor probatorio intrínseco de tales datos como fundamento
de las actas y la que, en particular, denuncia expresamente la falta de neutralidad de una
de las fuentes de información, fundada en la enemistad manifiesta creada y acreditada
mediante la interposición de una querella criminal.
Pues bien, el TEAC omite toda consideración sobre todas estas alegaciones, pues tras
examinar los motivos distintos a los del fondo de la liquidación (prescripción, caducidad,
«non bis in idem» -éste último no sostenido en el proceso-), se aborda, de manera
extraordinariamente lacónica, la regularización de cada ejercicio, prescindiendo del análisis
y resolución acerca de las variadas y complejas cuestiones planteadas en la reclamación
ante el TEAC, a que hemos hecho referencia detallada. Además, el órgano económicoadministrativo parte de los hechos afirmados por la Inspección como si fueran intangibles,
pero no por convicción propia en el sentido de que, a través del oportuno razonamiento, que
aquí brilla por su ausencia, se llegase a la misma conclusión a que alcanzan las resoluciones
sometidas a su examen revisor, lo que, obviamente, sería legítimo en el orden argumental,
sin perjuicio de nuestro ulterior examen jurisdiccional. Por el contrario, la presunción de
que el recurrente ha obtenido unos incrementos patrimoniales procedentes de diversas
fuentes objetivas y subjetivas de adquisición, haciendo suya la tesis de la Inspección de
que se ha conformado una unidad patrimonial susceptible de ser gravada de modo unitario,
no es el resultado de una argumentación, atinada o errónea, sino una afirmación que se toma
como punto de partida indiscutible, cuando precisamente constituye la cuestión esencial
sometida a la revisión del TEAC.
Se desnaturaliza así la función propia de la vía económico-administrativa, configurada en la
Ley como garantía adicional del contribuyente. Tradicionalmente se ha venido considerando
esta función revisora como «cuasi jurisdiccional», encomendada a unos órganos colegiados
denominados «Tribunales», a los que se dotaba de cierta autonomía funcional para resolver
en Derecho las reclamaciones relativas a las cuestiones tributarias. Hasta el Real Decreto
Legislativo 2795/1980, y su Reglamento de 1981, se utilizaba impropiamente la
denominación de «jurisdicción» que es función y nombre consiguiente reservado a los
Tribunales de Justicia (artículo 117 de la Constitución [ RCL 1978, 2836] ). Esa autonomía,
que no independencia en el sentido atribuido a jueces y tribunales por el artículo 117 CE, se
reconoce en el artículo 228.1 de la LGT ( RCL 1963, 2490) al decir que «el conocimiento de
las reclamaciones económico-administrativas corresponderá con exclusividad a los órganos
económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus
competencias».
Lógicamente, esta autonomía se quebranta cuando los tribunales económico-administrativos
abdican de su función y se someten de forma acrítica a la versión de los hechos ofrecida
por la Administración activa, es de reiterar que no como resultado de una actividad de
exégesis jurídica y de valoración de la prueba que determinase, a la postre, la coincidencia
con lo inicialmente resuelto, lo que entrañaría hacer un ejercicio normal de sus
competencias, sino prescindiendo por completo de los argumentos en que se funda la parte
reclamante, precisamente, para enervar la presunción de legalidad de los actos
liquidatorios, presunción que no es indestructible en sí misma, sino que únicamente se podrá
mantener cuando como consecuencia del debate procedimental y de la reflexión jurídica,
examinando todas las cuestiones suscitadas en la reclamación y las que, no habiéndolo sido,
plantee en expediente de gestión, considere el tribunal, actuando con verdadera autonomía
funcional, que la reclamación debe ser desestimada.
Por el contrario, en la resolución que examinamos falta un análisis, siquiera mínimo, de todas
y cada una de las cuestiones opuestas por la parte reclamante y que, de ser ciertas tratándose de hechos- y ajustadas a derecho -cuando se oponen argumentos jurídicosdeterminarían la estimación de la reclamación y la satisfacción de la pretensión del
recurrente; y de no ser compartidas, exigirían cuando menos un análisis detallado de todas
y cada una de las cuestiones planteadas, pues la presunción de legalidad de los actos
administrativos cesa formalmente como tal cuando se someten a revisión por otros órganos
superiores o por aquéllos que legalmente tienen encomendadas las facultades para
revisarlos.
VIGÉSIMO Más grave aún es el silencio observado por el TEAC ante las denuncias
formuladas específicamente en la reclamación en relación con la liquidación
correspondiente al ejercicio 1990. Nuevamente aquí cabe repetir que la omisión que se
imputa a la citada resolución, aquejada de incongruencia omisiva, no significa que los
razonamientos, alegaciones y pruebas presentadas por el contribuyente hayan de ser
compartidas o necesariamente esta Sala las haga suyas. Lo que significa es que, en un recto
entendimiento de la función revisora de los TT.EE-AA., en armonía con las exigencias del
principio de buena fe, se requiere analizar una a una las operaciones puestas en duda por el
sujeto pasivo como fundamentadoras del incremento injustificado de patrimonio que es
objeto de gravamen, valorando las alegaciones en que se sustenta la reclamación, para
compartirlas o rechazarlas, y pronunciándose en particular sobre los documentos, datos e
indicios presentados por el recurrente en su descargo, mediante los cuales pretende
acreditar el origen de los fondos con que se financiaron las operaciones que, a la postre,
fueron determinantes de la regularización. Por el contrario, también aquí, en lo que se
refiere al ejercicio 1990, el fundamento jurídico noveno se limita a ratificar lo que la
Inspección ha comprobado, sin someterla a contradicción o contraste con las alegaciones y
pruebas, lo que convierte la mera presunción «iuris tantum» de licitud de los actos, cuyo
sentido hemos reseñado antes, en una especie de presunción «iuris et de iure» que hace
estéril e innecesario cualquier esfuerzo de la parte por tratar de acreditar el origen de los
fondos.
Desde este punto de vista, no es proporcional la intensidad argumental del escrito
alegatorio de la parte aquí recurrente con el extremo laconismo de la resolución del TEAC,
característica que en sí misma no denota vicio jurídico alguno pero que, en el caso presente,
sí adolece de falta de congruencia y de contradicción con el principio de buena fe, pues lo
único que hace la resolución es confirmar apodícticamente y sin más trámite, sin someter a
juicio el extenso escrito presentado por el interesado, el supuesto acierto de las
conclusiones a que llegan los actos debatidos, de cuya exactitud no sólo no se duda, sino que
se da por irrebatiblemente supuesta. Las afirmaciones no contrastadas por el TEAC en ese
fundamento noveno, relativas sólo a una parte de las operaciones sometidas a gravamen y a
posterior discusión, se limitan a lo siguiente, literalmente transcrito: «Por lo que se refiere
a la liquidación del IRPF ejercicio 1990, la Inspección Regional ha comprobado que con
fecha 12 de enero de 1990, a nombre de Dña. Mercedes se adquieren Letras del Tesoro por
un importe efectivo de 29.200.000 ptas.. (175.495,53 E) y con fecha 13 de febrero de
1990, a nombre de Dña. Juana, se realiza una imposición de 49.665.168 ptas.. (298.493,67
E) en la cuenta n° NUM003 del Banco-Zaragozano, constatándose que el verdadero titular
de las mismas ha sido el Sr. Cornelio, y que a su vez tenían su origen en la cancelación de
Letras y Pagarés del Tesoro, a nombre del mismo, de esta manera al designar como titular
de la inversión a persona diferente a la que de hecho la ha realizado se vulnera el artículo
36 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) que establece la indisponibilidad de las
posiciones subjetivas pasivas de la obligación, y que en caso de disponerse no tendrán
efecto ante la Administración».
Esto es, el comentario que merece al TEAC la reclamación se reduce a dos operaciones de
adquisición de Letras del Tesoro y a una imposición, prescindiendo de las demás
operaciones y, en relación con las mencionadas, de toda consideración acerca de lo alegado
por el recurrente sobre la justificación documental del origen de los fondos con que fueron
adquiridas, para finalizar con una incomprensible interpretación del artículo 36 de la LGT
de 1963, inaplicable al caso, pues no consta, ni siquiera en los actos administrativos, la
existencia de pactos formales de atribución o traslado de la carga fiscal, a que dicho
precepto se refiere.
Por lo demás, sí existen unas consideraciones generales del TEAC, en su fundamento
jurídico décimo, en que se pretenden resumir las cuestiones relativas al fondo y que son
comunes a los tres ejercicios objeto de la reclamación. Señala al respecto la resolución que
«por todo lo expuesto se desprende que en la comprobación efectuada, ha quedado probado
que el sujeto pasivo, bien directamente, bien a través de sociedades o personas
interpuestas, ha llevado a cabo inversiones y desinversiones, por un importe neto de
340.276.475 ptas.. (2045.102,8 E) en 1988, 222.028.943 ptas.. (1.334.420,82 E) en 1989 y
16.894.143 ptas.. (101.535,84 E) en 1990, inversiones que han de calificarse como
incrementos de patrimonio no justificados cuya titularidad corresponde al Sr. Cornelio, sin
que haya aportado prueba fehaciente del origen de los fondos, por lo que el interesado no
destruye mediante prueba en contrario la presunción fundada en el art. 20.13 de la Ley del
Impuesto ( RCL 1978, 2837) , y procede confirmar, en consecuencia, a efectos del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de incremento no
justificado de patrimonio imputable al período impositivo que se descubre, debiendo
desestimarse la pretensión del reclamante ya que la Inspección actuó correctamente al
considerar la existencia de los incrementos de patrimonio no justificados en los ejercicios
1988, 1989 y 1990».
La Sala no puede, en absoluto, compartir estas afirmaciones. En primer término, porque la
conclusión a que llega el Tribunal Central es la de que «...en la comprobación efectuada, ha
quedado probado que el sujeto pasivo, bien directamente, bien a través de sociedades o
personas interpuestas, ha llevado a cabo inversiones y desinversiones...» que
posteriormente se cuantifican, lo que en sí mismo es revelador, no sólo de que la resolución
se orienta directamente a las conclusiones derivadas de la comprobación, cuya prueba se
asume como si fuera incontrovertible, sino que ni siquiera se han tomado en consideración
las alegaciones y pruebas que, de ser consistentes, determinarían que el patrimonio tomado
en consideración por la Inspección no es injustificado, que no hay tal incremento o que
sería imputable a terceras personas naturales o jurídicas, cuestiones de las que prescinde
por completo. De otro lado, el alcance de la presunción que el TEAC funda en el artículo
20.13 de la Ley 44/78 ( RCL 1978, 2837) , del IRPF tampoco puede ser aceptada, no ya
porque tal precepto no consagre presunción alguna, sino las consecuencias fiscales de los
incrementos injustificados de patrimonio para cuya determinación puede hacerse preciso
acudir a la prueba de presunciones previstas en otros preceptos, sino porque ni el artículo
20.13 ni el 118 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) exoneran a la Administración
del deber de justificar los hechos determinantes del acto administrativo que se dicta.
Como dijimos antes, la conclusión de que estamos en presencia de un incremento
injustificado de patrimonio se basa en el doble juego de dos presunciones «iuris tantum»: la
de que existe un incremento de patrimonio que no se justifica con la renta o patrimonio no
declarados por el sujeto pasivo; y además, en el caso presente, que procede imputar al
sujeto pasivo no sólo rendimientos en que él figura formalmente como perceptor, sino otros
procedentes de otras fuentes personales.
Negadas una y otra presunción por el interesado, lo que en modo alguno es admisible es
señalar que «el interesado no destruye mediante prueba en contrario la presunción fundada
en el art. 20.13 de la Ley del Impuesto, y procede confirmar, en consecuencia, a efectos
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», máxime cuando el Tribunal que
formula dicha afirmación no entra a analizar la «prueba en contrario» ofrecida por el
interesado, bien directamente, acompañando al escrito alegatorio determinados
documentos, bien mediante referencias reiteradas al expediente administrativo, señalando
individualmente los documentos reseñados, bien mediante la proposición de prueba
documental solicitada por medio de otrosí en el reiterado escrito de alegaciones (folio 72
del escrito). Si la resolución no aborda el análisis de tales documentos aportados o
señalados, ni valora la prueba en sentido material, ni se pronuncia sobre ninguna de las
alegaciones vertidas al efecto por el reclamante, es completamente improcedente la
afirmación de que «el interesado no destruye mediante prueba en contrario», afirmación
que sólo es lícito efectuar tras la valoración de las pruebas presentadas o tras la
constatación -que no es el caso- de que no se ha ofrecido ninguna.
VIGESIMOPRIMERO Ahora bien, como quiera que esa flagrante incongruencia del TEAC
determinaría, como consecuencia jurídica, bien la anulación del acto dictado con
retroacción de lo actuado para que se volviera a dictar nueva resolución congruente y
motivada, lo que añadiría al recurrente una carga adicional, bien el análisis de fondo por
parte de esta Sala, lo que es más acorde con la efectividad de la tutela judicial impetrada,
es procedente analizar el fondo del asunto, lo que hace preciso efectuar un comentario
sustantivo sobre la naturaleza y alcance del debate procesal.
A propósito de esta cuestión, debe señalarse que, en lo relativo al fondo del asunto, la
relación que existe entre la demanda y la contestación es semejante, en intensidad
argumental, a la que ha quedado ampliamente expuesta, en lo relativo a la reclamación
formulada en la vía administrativa y a la respuesta dada por el TEAC. El escrito de
demanda, presentado el 10 de octubre de 2003, consta de 108 folios, a lo largo de los
cuales se oponen frente a los actos impugnados -no ya los de liquidación e imposición de
sanciones, sino el del TEAC-. Pues bien, se vuelven a exponer los razonamientos ya
planteados en la vía económico-administrativa sin que tales argumentos y las pruebas que se
proponen para darles respaldo, merezcan tampoco una respuesta individualizada en la
contestación a la demanda. Para ilustrar estas palabras, nada más esclarecedor que
reproducir el párrafo que, en la contestación a la demanda, se dedica al fondo del asunto:
«Se discute en las liquidaciones giradas por la Administración al recurrente, consecuencia
de Acta de inspección levantada a él, los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto
al descubrirse cuentas corrientes, adquisiciones de Letras del Tesoro, inversiones en otros
activos financieros, contratos de cesiones de crédito, adquisiciones de bienes inmuebles,
llevadas a cabo por el recurrente, por un grupo de empresas que han carecido de actividad
y de las que el recurrente era Administrador único, por la madre del recurrente DOÑA
Juana y por otra pariente que suponemos debe ser tía carnal del recurrente, DOÑA
Mercedes, carentes estas dos de patrimonio para hacer las inversiones descubiertas. La
Administración ha aplicado el art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 1978,
1936) que consideraba como incrementos de patrimonio no justificados, las adquisiciones a
título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por
el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados
en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este impuesto,
respectivamente. Y el art. 26.7 de dicha Ley fijaba las consecuencias de esos incrementos
de patrimonio no justificados, el valor de los elementos patrimoniales ocultados en el
Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas o de cualesquiera
rentas no declaradas en este Impuesto será renta del período en que se descubra salvo que
se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste. Esta parte
se remite al contenido de las Actas de inspección levantas a la parte recurrente, así como
al Informe complementario a las mismas, en los que se reflejan con todo detalle las
consideraciones y datos tenidos en cuenta por la Inspección para proponer las liquidaciones
luego recurridas, así como los datos tenidos en cuenta para presumir que estamos ante
operaciones e inversiones imputables directamente al recurrente, a pesar de la apariencia
formal de las adquisiciones efectuadas por personas jurídicas y personas físicas, que no
han sido sino instrumentos utilizados por la parte actora, para intentar disimular o
dificultar el descubrimiento de las operaciones llevadas a cabo».
Esto es, se vuelve a partir en la contestación a la demanda de la presunción indestructible
de que, una vez apreciada por la Inspección la existencia de incrementos injustificados de
patrimonio, nada cabe añadir. Pero ni se valora la prueba ofrecida de contrario, ni se
rebaten los razonamientos expuestos extensísimamente en la demanda sobre la
improcedencia objetiva y subjetiva de tales incrementos, ni se efectúa comentario alguno
respecto a las alegaciones, pruebas y razonamientos que se desarrollan en la demanda, no
ya con más o menos nivel de extensión o detalle, sino que no se comentan ni discuten en
absoluto.
VIGESIMOSEGUNDO De ahí que quepa atribuir mayor credibilidad a las afirmaciones de
la demanda que a las vertidas en la contestación. Así, en la demanda (folios 42 a 46) se
efectúan consideraciones generales sobre la «improcedencia del método empleado para la
determinación de las bases imponibles imputadas al recurrente, por el sistema de
«patrimonio único», referido a la censura que merece a la demanda la presunción de que los
rendimientos imputados al Sr. Cornelio obtenidos por otras personas, en que se trata de
refutar la conclusión a que llega la Inspección de que «todas las operaciones realizadas por
los contribuyentes: Mercedes, Juana, Servicios Minoristas, SA, Capital y Finanzas, SA,
Capital y Patrimonio Amposta, SA, Capital y Patrimonio Gestión Integral, SA, Hipotecaria
Provincial de Tarragona, SA y Calisto, SA, como si se tratarán de operaciones efectuadas
directamente por el recurrente, Don Cornelio, imputándole todas las operaciones. El
actuario establece como premisa inicial en su propuesta de regularización, la existencia de
una sola unidad económica formada por los contribuyentes citados anteriormente, al
amparo de lo prescrito en el artículo 25 de la Ley 230/1963 ( RCL 1963, 2490) , General
Tributaria, en su redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio ( RCL 1995, 2178,
2787) ».
Frente a esta afirmación y a las consideraciones y pruebas que la acompañan, la
contestación a la demanda se limita a dar por sentado, sin análisis ninguno ni contradicción
dialéctica formal con la demanda, que esa unidad económica, que es el fundamento en que se
basa la regularización, ha quedado probada.
Otro tanto cabe decir en relación con las alegaciones de la demanda relativas a la
«improcedencia de la regularización practicada por la inspección, en la liquidación del IRPF
del ejercicio 1990, modificando la tributación del importe recibido de "Inverama, S.A".
calificado por el recurrente como "rendimiento del trabajo" en su declaración del IRPF del
ejercicio 1989», a la que no se refiere en particular la contestación a la demanda, ni en lo
relativo al importe recibido por la empresa citada, ni en relación con las variadas
operaciones que dieron lugar a la regularización y que se comentan una a una en la demanda,
con expresión de su naturaleza, destinatario del ingreso o rendimiento (habida cuenta de la
supuesta unidad económica centralizada por la Inspección en el sujeto pasivo), procedencia
de los fondos con que financiar el respectivo ingreso y documentación acreditativa (o
pretendidamente justificativa, al menos) de lo que se afirma, sin que en la contestación se
haga comentario alguno de pareja intensidad pues respecto de ninguno de los ejercicios
regularizados ni respecto del de 1990, único que no ha quedado prescrito, se individualizan
y menos aún se comentan las operaciones y su tratamiento fiscal, ni se rebate la validez de
los documentos del expediente administrativo citados en la demanda en apoyo de la tesis
actora.
VIGESIMOTERCERO Consecuencia de todo lo expuesto es la estimación de la demanda y la
consiguiente nulidad de los actos administrativos objeto del recurso, al margen de toda
otra consideración, pues la falta de detalle de la contestación a la demanda sólo puede
entenderse, rectamente, como ausencia de razones válidas que oponer a la demanda, pues
de lo contrario se agravaría extraordinariamente la posición jurídica del administrado, con
quiebra de su derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 24.1 de la
Constitución ( RCL 1978, 2836) , efectividad que debe materializarse aquí impidiendo
situaciones procesales de formal oposición que trasladen a la otra parte el peso exclusivo
de la alegación y prueba, lo que además contradiría el derecho a un proceso con todas las
garantías.
En otras palabras, las exigencias dialécticas del proceso, fundadas en los principios de
dualidad, igualdad y contradicción de partes, no se satisfacen atribuyendo equivalencia
formal a las posiciones de las partes cuando existe una desproporción notable en el empleo
de los medios alegatorios y probatorios en contra y en pro de la actuación administrativa
sometida a debate procesal, pues de lo contrario, quedaría situado el recurrente en una
posición desproporcionadamente desventajosa frente a la Administración que se limitase a
negar los hechos aducidos con carácter genérico. Así, cuando la diferencia constatable
entre el esfuerzo dialéctico de la demanda y la contestación sean tan patentes -apreciación
en la que no sólo juega lo cuantitativo o la extensión de los escritos, sino esencialmente su
nivel de detalle- debe entenderse suficientemente argumentado y probado el derecho
impetrado por el recurrente, siempre que materialmente no pugne lo que se alega y trata
de probar con normas de derecho imperativo. En tal sentido, no podría ir más allá el
Tribunal, en defensa de los actos combatidos, en caso de que tal defensa fuera pertinente,
de lo que aquí cabe dudar razonablemente, de la intervención que, en aras de la persecución
del interés general, lleva a cabo la institución a quien se encomienda la representación y
defensa del Estado.
A este respecto, ni las refutaciones generales que, como fórmula de estilo, suelen
acompañar a los escritos de contestación a la demanda, ni la oposición genérica a los
argumentos de la demanda, no pormenorizada ni ceñida a los motivos opuestos frente al
acto en dicho escrito, ni la falta de valoración de la prueba, pueden determinar otro efecto
que el de suponer que no existe una verdadera y propia oposición a la demanda, pues la
contestación, como escrito procesal de parte, no se limita institucional a la defensa de la
actuación de la Administración, sino que es el contrario dialéctico de la demanda en la que
se exponen las alegaciones y pruebas que se aducen frente a la validez del acto
administrativo, razón por lo que el debate procesal no queda limitado, y menos aún
presumiendo «a fortiori» la validez de los actos recurridos, a la pura defensa de los actos,
caracterizada por afirmaciones generales en apoyo de su conformidad a Derecho, sino que
ha de ser congruente y proporcionado con la demanda como escrito rector en que no sólo se
articula una pretensión sino que se razona jurídicamente.
VIGESIMOCUARTO Aunque los razonamientos anteriores nos llevan a considerar la
procedencia de estimar la demanda y anular los actos recurridos, dada la inexistencia de
una verdadera y propia oposición al acto, por los motivos que se han expuesto, cabe añadir,
para mayor garantía, lo siguiente: a) en primer término, que la cuestión de fondo se limita,
después del examen de la prescripción, a la liquidación del ejercicio 1990, excluyendo la
sanción correspondiente, también afectada por la prescripción; b) en segundo lugar, que la
Sala ya ha valorado la improcedencia de que sean imputados al Sr. Cornelio, en su renta
gravable, los rendimientos generados por alguna de las sociedades mercantiles que han sido
mencionadas o por las Señoras Mercedes y Juana (fundamentos jurídico decimocuarto a
decimoséptimo de la presente sentencia), razón por la cual únicamente serían susceptibles
de examen los supuestos incrementos directamente generados por el Sr. Cornelio de
manera personal, con exclusión de los demás; c) que la regularización, en lo relativo al
ejercicio 1990 se limita a las ya mencionadas operaciones de adquisición, por la Sra.
Mercedes, de Letras del Tesoro por importe de 29.200.000 pesetas, así como la
imposición, a nombre de Dª. Juana ascendente a 49.665.168 pesetas, operaciones que, por
ser, como hemos justificado en el punto b) quedarían extra muros del examen que nos
ocupa; y d) como quiera que la regularización correspondiente a 1990 se centra
esencialmente en la operación relativa a las cantidades recibidas por Inverama, SA,
seguidamente nos referiremos a dicha cuestión.
VIGESIMOQUINTO Por lo que se refiere al incremento de patrimonio puesto de
manifiesto con ocasión de la venta de acciones de Inverama, SA, cuyo valor de enajenación
la inspección calcula en 400.000.000 de pesetas (folio 216 del expediente), esta cifra es
contradictoria con la que resulta de la sentencia dictada por esta Sala el 11 de marzo de
2004 en el recurso núm. 1374/01 ( JT 2004, 953) , seguido a instancia de la referida
entidad mercantil, en que se refleja la operación de venta y se efectúan algunas
consideraciones sobre el valor de enajenación. Decíamos en dicha sentencia, en lo que aquí
interesa:
«...en el informe ampliatorio acompañado al acta se refiere el conjunto de operaciones:
1º) Mediante escritura número 95 otorgada el 16 de enero de 1990, Don Cornelio,
exdirector financiero del Grupo Casinos, titular de la plena propiedad de 1.445 acciones
nominativas de 10.000 pesetas de valor nominal, efectúa dación en pago a Inverama, SA,
sociedad dominante del grupo, de las 1445 acciones citadas, para cancelar deudas
contraídas con dicha compañía.
2º) Mediante otra escritura, la núm. 4352 otorgada el 11 de diciembre de 1990, Inverama,
SA "acepta la adjudicación o DACIÓN EN PAGO de deudas otorgada a favor de la misma
por D. Cornelio mediante la escritura núm. 95" citada en el punto anterior».
3º) Simultáneamente y mediante escritura pública núm. 4353 de la misma fecha (11 de
diciembre de 1990) Inverama, SA procede a adjudicar las 1445 acciones a las sociedades
participadas Gran Casino de Barcelona, SA; Casino Lloret de Mar, SA y Casino Castillo de
Perelada, SA como destinatarios de los bienes dados «en pago de deudas». Se manifiesta
en la escritura de adjudicación «que de la deuda en virtud de la cual se otorgaron tales
daciones en pago, en realidad la tenía contraída el Sr. Cornelio con las sociedades
participadas Gran Casino de Barcelona, SA; Casino Lloret de Mar, SA y Casino Castillo de
Perelada, SA En tal sentido la adjudicación se hace en la siguiente proporción:
Gran Casino de Barcelona, SA 576 Acciones
Casino Lloret de Mar, SA 144 Acciones
Casino Castillo de Perelada, SA725 Acciones
4º) Las escrituras mencionadas en los tres apartados anterio-res no han dado lugar a
ningún asiento contable en la sociedad «Inverama, S.A».
5º) Con fecha 17 de enero se realizan asientos en las tres sociedades explotadoras de
casinos de juego que se han mencionado, recogiendo la compra de las mencionadas acciones.
De ellos se deduce que el importe de la contraprestación por la venta de 1.445 acciones
ascendió, en su conjunto, a 400.000.000 de pesetas.
6º) De las actuaciones practicadas que figuran recogidas en el apartado VI antes citado, se
ha puesto de manifiesto la existencia de otras transmisiones de acciones con el siguiente
resultado comparativo:
Fecha
núm. Títulos
Precio unitario
Importe
satisfecho
08-06-90
31
22.670, -
702.800, -
10-12-90
110
22.500, -
2.475.000, -
10-12-90
500
22.500, -
11.250.000, -
1445
276.816, -
400.000.000, -
Operación Sr. Cornelio
17-01-90
7º) Con fecha 17 de diciembre de 1990, la Junta General de Accionistas de «Inverama,
S.A»., acuerda la amortización de 58.508 acciones propias, entre ellas las 1.445
adjudicadas a las participa-das, y la consiguiente reducción de capital mediante el
reembolso del nominal (10.000 pesetas por acción) y una prima de amortización de 1936
pesetas por acción. Y a tal efecto se formaliza la escritura núm. 4556 otorgada el 19 de
diciembre de 1990 de reducción de capital.
8º) En escritura núm. 193, otorgada el 21 de diciembre de 1991, se recoge en acta
complementaria la reducción de capital de la escritura citada en el apartado anterior.
9º) Que para la amortización de las acciones consecuencia de la reducción de capital, se ha
fijado un valor de 11936 pesetas por acción.
Como consecuencia de dicha reducción de capital, por las sociedades participadas se
procedió a contabilizar, en el ejercicio 1991, unas pérdidas patrimoniales ascendentes a
382.752.480 pesetas, diferencia entre el teórico importe de adquisición (400.000.000 de
pesetas) y el reembolso de amortización (17.247.520 pesetas). Dicho importe es la
cantidad que se controvierte en el expediente.
En el informe ampliatorio se indica también que la percepción de 387.128.202 pesetas,
(diferencia entre los 400.000.000 de pesetas, y el valor de adquisición de las acciones en
su día por el Sr. Cornelio) se calificó e imputó el mismo como incremento de patrimonio
obtenido con motivo de la entrega de sus acciones a Inverama, S.A». y no exactamente
como incremento de patrimonio derivado en sí de la venta de acciones».
A las anteriores manifestaciones, en que se recogen las conclusiones del informe
ampliatorio al acta levantada que la Sala hizo suyos, cabe añadir las consideraciones más
directamente relacionadas con el valor de las acciones:
«En el caso que nos ocupa, la valoración reflejada en el acta indica claramente que el precio
unitario de cada acción que sirvió de base a la citada adjudicación es de 276.816 pesetas,
mientras que en diversas enajenaciones llevadas a cabo con terceros, unos meses más tarde
del mismo año 1990, cada acción fue transmitida por un valor unitario de 22.500 o de
22.670 pesetas, según los casos, sin que la parte recurrente haya dado explicación alguna,
satisfactoria o no, de dónde radica la diferencia tal extraordinaria de valor (más del 1000
por 100), entre unas operaciones y otras. Lógicamente, la pérdida patrimonial puesta de
manifiesto con ocasión de la amortización de acciones de Inverama, SA, acordada en Junta
General de esta entidad el 17 de diciembre de 1990, entre las que se incluían las que
previamente habían sido asignadas a las tres sociedades del grupo en pago de deudas
anteriores, dependerá en su importe de la valoración inicial y final, es decir, la de
adjudicación, puramente ficticia y la de reembolso, acordada en 11936 pesetas por acción,
resultado de sumar a su valor nominal (10.000 pesetas) la prima de amortización acordada,
ascendente a 1936 pesetas.
Sin perjuicio de que siete días antes de la citada Junta General se habían transmitido
acciones a terceros por importe de 22.500 pesetas (casi el doble del valor de reembolso
acordado), lo que importa destacar es, de una parte, que el conjunto de operaciones
llevadas a cabo ha servido para configurar una pérdida patrimonial ficticia, en la medida en
que no responde a un empobrecimiento verdadero y efectivo, a una pérdida de valor
asociada a la salida del elemento patrimonial de que en cada caso se trate, sino que obedece
a un acto de pura voluntad del grupo, puesto de manifiesto mediante las operaciones antes
mencionadas, según la cual se asignó a las 1.445 acciones un valor de adjudicación
extraordinariamente superior al del mercado y, valoraron, de manera arbitraria, en la suma
de 400.000.000 de pesetas, valor que fue posteriormente recogido en la contabilidad de
las tres sociedades dominadas adjudicatarias de las acciones, no así en la de la sociedad
dominante, que la adjudicó, sin que tal operación diera lugar a ningún asiento contable».
VIGÉSIMOSEXTO En conclusión, resulta evidente que el valor de enajenación de las
acciones no es el señalado por la Inspección, por ser contradictorio con una sentencia
judicial, al margen de que, como ya hemos señalado, ninguna manifestación se realiza, ni en
la resolución del TEAC ni en la contestación a la demanda, sobre el mencionado valor de
venta de las acciones. Por lo demás, lo alegado por el recurrente en relación con la
indemnización recibida como consecuencia del abandono de la relación laboral mantenida
con la mencionada empresa, que se dice declarada en 1989, ninguna manifestación merece al
respecto, razón por la que no ha quedado acreditado, ni siquiera se lo ha propuesto la
Inspección, que ese concepto, objeto de declaración, no obedeciera a la realidad de las
cosas y tratara de encubrir la otra operación de venta de acciones -más propiamente, según
la calificación señalada por los otorgantes, dación en pago-. No estaríamos aquí, en
cualquier caso, ante un incremento injustificado de patrimonio, sino, en el caso de la venta
de acciones, en un conflicto relativo a la valoración de un incremento respecto de una
operación reconocida, donde debe prevalecer el criterio de esta Sala de que la cantidad de
400.000.000 de pesetas excede, exorbitantemente, el precio de mercado, ateniéndose
para ello a las circunstancias concurrentes y, particularmente, al valor unitario de cada
acción enajenada, mediante otros operaciones, en fechas próximas a la que nos ocupa. Y por
lo que respecta a la mencionada indemnización, que no se controvierte, fuera o no cierta en
su causa y en su importe, fue declarada como tal por el recurrente en el ejercicio 1989 por
lo que no puede dar lugar a la consideración de incremento injustificado, al margen de que,
además, el derecho de la Administración a efectuar la liquidación correspondiente al citado
ejercicio habría prescrito ya, conforme a lo que hemos razonado en el fundamento jurídico
decimoprimero de la presente sentencia.
VIGESIMOSÉPTIMO Procede, en consecuencia, estimar el recurso ContenciosoAdministrativo recurrido sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de
la Ley Jurisdiccional ( RCL 1998, 1741) , se aprecien méritos que determinen la imposición
de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con
temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY
FALLAMOS
Que estimando el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Doña
Amparo Laura Díez Espí, en nombre y representación de DON Cornelio, contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la
reclamación dirigida en única instancia contra acuerdos de liquidación de la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, de 23 de diciembre de 1998, en relación con el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988, 1989 y 1990, así como contra los acuerdos
de la misma fecha, de imposición de sanción correspondientes a los mismos ejercicios,
debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser
contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha
declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas
procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el
artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la
oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso,
lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente
en la misma, Ilmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis estando celebrando Audiencia
Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.