IV Tratamiento contable de las letras en descuento con aplicación

Área Contabilidad y Costos
IV
Tratamiento contable de las letras en descuento con
aplicación de las cuentas del PCGE (modificado)
Ficha Técnica
Autor: C.P. Toño Gaytán Ortiz
Título: Tratamiento contable de las letras en
descuento con aplicación de las cuentas
del PCGE (modificado)
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 227 - Segunda
Quincena de Marzo 2011
1.Introducción
En el mercado existen diferentes formas
de financiarse tales como prestamos de
instituciones financieras, celebrar un leaseback, el factoring, el leasing, etc.
Las empresas en ocasiones no cuentan con
liquidez, pero sí tienen cuentas por cobrar
a sus clientes, es en este momento que
deciden financiarse, y una de las formas
para ello es celebrando con una institución financiera el descuento de las letras,
más conocido como Letras en descuento.
2.Normas contable, y normas
legales relacionadas con la
operación de Letras en descuento
En principio se debe observar lo señalado
en el Marco Conceptual para preparación
y presentación de estados financieros, en
la parte de la definición de los activos y
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Segunda Quincena - Marzo 2011
pasivos, así como en la parte de los reconocimientos de los mismos, en seguida
tendremos que observar algunas normas
contables específicas como son la NIC 32
Instrumentos Financieros: Presentación,
esta norma en su párrafo 11 define como
un activo financiero lo siguiente: Un instrumento financiero es cualquier contrato
que dé lugar a un activo financiero en
una entidad y a un pasivo financiero o
a un instrumento de patrimonio en otra
entidad.
Un activo financiero es cualquier activo
que sea:
a. Efectivo;
b. Un instrumento de patrimonio de otra
entidad;
c. Un derecho contractual:
i. A recibir efectivo u otro activo
financiero de otra entidad; o
ii. A intercambiar activos financieros
o pasivos financieros con otra
entidad, en condiciones que sean
potencialmente favorables para la
entidad; o
d. Un contrato que será o podrá ser
liquidado utilizando instrumentos de
patrimonio propio de la entidad.
Un pasivo financiero es cualquier pasivo
que sea:
a. Una obligación contractual:
i. De entregar efectivo u otro activo
financiero a otra entidad; o
ii. De intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra
entidad, en condiciones que sean
potencialmente desfavorables
para la entidad; o
b. Un contrato que será o podrá ser
liquidado utilizando instrumentos de
patrimonio propio de la entidad
También encontramos la NIC 39
Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, en esta norma
se da el criterio para dar de baja en
cuentas de un activo financieros en el
desarrollo del caso práctico detallaremos al respecto.
Por el lado legal se tiene la Ley
Nº 27287- Ley de Títulos Valores, más
adelante se citará algunos artículos
relacionados con la Letra de Cambio.
3. Definiciones
a. La Letra de Cambio: Es un título valor;
es una orden de pago escrita, firmada
por una persona natural o jurídica
(Librador o Girador) en la que indica
por lo general a una entidad financiera (Tomador o Beneficiario) el pago
de un importe a una tercera persona
Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
(Librado o girado) en una cierta fecha;
es un documento mercantil mediante
el cual se da una promesa u obligación
de pagar una determinada cantidad
de dinero a una fecha de vencimiento
previamente acordada por las partes
intervinientes en la operación.
b. El Girador o Librador: Da la orden de
pago y elabora el documento.
c. El Girado o Librado: Acepta la orden
de pago firmando el documento comprometiéndose a pagar. Por lo tanto
responsabilizándose, indicando en el
mismo, el lugar o domicilio de pago
para que el acreedor haga efectivo su
cobro.
d. El Beneficiario o Tomador: Recibe la
suma de dinero en el tiempo señalado.
4.Contenido y requisitos de la
Letra de Cambio
La Letra de Cambio es un título valor que
se encuentra bajo la normativa de la Ley
Nº 27287- Ley de Títulos Valores, que en
sus arts. 119º y 120º detalla el contenido
y los requisitos de la Letra de Cambio, y
son los siguientes:
La Letra de Cambio debe contener:
1. La denominación de Letra de Cambio;
2. La indicación del lugar y fecha de giro;
3. La orden incondicional de pagar una
cantidad determinada de dinero o
una cantidad determinable de éste,
conforme a los sistemas de actualización o reajuste de capital legalmente
admitidos;
4. El nombre y el número del documento
oficial de identidad de la persona a
cuyo cargo se gira;
5. El nombre de la persona a quien o a la
orden de quien debe hacerse el pago;
6. El nombre, el número de documento
oficial de identidad y la firma de la
persona que gira la Letra de Cambio;
7. La indicación del vencimiento; y
8. La indicación del lugar de pago y/o la
forma como ha de efectuarse éste.
Los requisitos señalados en el párrafo
anterior podrán constar en el orden, lugar,
forma, modo y/o recuadros especiales que
libremente determine el girador, o en su
caso, los obligados que intervengan.
No tendrá validez como Letra de Cambio
el documento que carezca de alguno de
los requisitos indicados en el artículo
119°, salvo en los siguientes casos y en
los demás señalados en la ley:
1. A falta de mención expresa, se considera girada la Letra de Cambio en el
domicilio del girador;
2. A falta de indicación especial, el lugar
designado junto al nombre del girado
se considera como lugar de pago y al
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Instituto Pacífico
En el art. 122º de la Ley de Títulos y Valores se indica las formas de girar una letra:
La Letra de Cambio puede ser girada:
1. A la orden del propio girador o de
un tercero. En el primer caso, podrá
indicarse el nombre o utilizarse la
cláusula a la que se refiere el inciso
e) del artículo 120°1;
2. A cargo de tercera persona;
3. A cargo del propio girador, en cuyo
caso no es necesario que vuelva a firmarla como aceptante, y entonces el
plazo para su vencimiento, si ha sido
girada a cierto plazo desde la aceptación, se computa desde la fecha del
giro; y, si ha sido girada a la vista, se
podrá presentar a cobro en cualquier
momento, dentro del plazo señalado
por el artículo 141°; y
4. Por cuenta de un tercero.
También en el art. 125º y 126° de la Ley
de Títulos y Valores se indica el endoso de
la letra y la responsabilidad del endosante, los artículos citados a la letra señalan
lo siguiente:
Banco
Endoso de la Letra de Cambio
Toda Letra de Cambio, aunque no esté
expresamente girada a la orden, es transmisible por endoso.
El endoso puede hacerse inclusive en favor
del girado, haya aceptado o no la Letra de
Cambio; o del girador; o de cualquier otra
persona obligada. Todas estas personas,
a su vez, pueden hacer nuevos endosos.
Responsabilidad del endosante
Salvo cláusula o disposición legal expresa
en contrario, el endosante responde de la
aceptación y el pago.
El endosante puede prohibir un nuevo
endoso, de acuerdo al artículo 43°2.
5.Operación de las Letras en
descuento
La operación de Letras en descuento se
origina por la compra de bienes y servicios, este acto económico origina que el
vendedor le emita una factura a su cliente,
luego las dos partes convienen en que
el importe de la factura por la venta sea
canjeada por una letra a un plazo establecido, por lo que el cliente debe firmar las
letras emitidas por su proveedor en señal
de aceptación de la obligación. Una vez
ocurrido esto el Proveedor por necesidad
de liquidez inmediata, envía las letras a
una entidad financiera y éste le paga un
importe, previo descuento de comisión,
el proveedor en su contabilidad reconoce
el importe entregado y el correspondiente
gasto por la comisión del banco y como
pasivo el importe a pagar al banco, y a
la fecha del vencimiento el cliente deberá
pagar la letra al Banco. Por lo tanto, en la
contabilidad del Proveedor la cuenta por
cobrar al cliente y la cuenta por pagar
al banco se compensan y así las cuentas
por cobrar y por pagar quedan saldadas.
El flujo de esta operación se muestra a
manera de explicación resumida en el
siguiente gráfico:
Envía letras por cobrar
Proveedor
Entrega efectivo descontado
e
nd
Ve
ra
let
la
ga
Pa
Requisitos no esenciales
mismo tiempo como domicilio del
girado; y, si no hubiera lugar designado junto al nombre del girado,
será pagadera en el domicilio real del
obligado principal;
3. Si en la Letra de Cambio se hubiere
indicado más de un lugar para el
pago, el tenedor puede presentarla
en cualquiera de ellos, sea para su
aceptación o pago;
4. En los casos de Letras de Cambio pagaderas conforme al artículo 53° no
será necesario señalar lugar especial
de pago; y
5. En los casos de Letras de Cambio giradas a la orden del mismo girador, el
nombre de la persona a quien o a la
orden de quien debe hacerse el pago,
puede sustituirse por la cláusula “de
mí mismo” u otra equivalente.
Formas de girar una letra
Bienes y Servicios
Al
Cliente
Ca
m
bio
IV
tra
Le
a
l
a
Acept
de
1 El art. 120º inc. e) de la Ley indica: En los casos de Letras de Cambio giradas a la orden del mismo girador, el nombre de la persona a quien o a
la orden de quien debe hacerse el pago, puede sustituirse por la cláusula “de mí mismo” u otra equivalente.
2 El art. 43º indica: El emisor o cualquier tenedor puede insertar en el título valor a la orden, la cláusula “no negociable”, “intransferible”, “no
a la orden” u otra equivalente, la misma que surtirá efectos desde la fecha de su anotación en el título. Salvo disposición en contrario de la
ley, el título valor que contenga la cláusula señalada en el párrafo anterior, sólo es transmisible en la forma y con los efectos de la cesión de
derechos.
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Segunda Quincena - Marzo 2011
Área Contabilidad y Costos
6. Caso práctico
—————— X —————— Caso Nº 1
La empresa Medic Perú SAC, dedicada a
la venta de medicamentos al por mayor,
tiene un cliente que es una distribuidora
denominada Labis SAC que se encarga
de colocar los medicamentos comprados
a distintas boticas y hospitales del país.
El 1 de marzo 2011 la empresa Medic
Perú SAC le vende una cantidad de mercaderías valorizada en S/.150,000.00 más
IGV3 con la condición de que las facturas
serían canjeadas por una letra a 30 días.
Además se sabe que el costo de las mercaderías vendidas es de S/.90,000.00.
La empresa Medic Perú SAC recibe las
letras aceptadas por su cliente y por cuestiones de contar con liquidez inmediata
decide enviar dichas letras al banco con
el que pactan un interés correspondiente
a S/.3,900.00.
Se solicita dar el tratamiento contable
aplicando el PCGE.
Solución
En principio reconocemos la venta de las
mercaderías por la que se ha emitido una
factura, luego procedemos a contabilizar
el canje de la factura por letra, y se sabe
que la venta es gravada con el IGV, el
registro contable sería:
—————— X —————— DEBEHABER
12CTAS. POR COBR.
COMERC. - TERCEROS 177,000.00
121Fact., Boleta y otros
Comprob. por Cobrar
1212 Emitidas en Cartera
40TRIB., CONTRAPRESTAC.
Y APOR. AL SIST. PRIV.
DE PENS. Y SALUD
27,000.00
401Gobierno Central
4011 IGV
40111 IGV - Cta. Propia
70VENTAS 150,000.00
702Productos Terminados
7021 Productos Manufacturad.
70211 Terceros
x/xPor la venta de mercaderías fabricadas por la empresa según fact…
—————— X —————— DEBEHABER
69COSTO DE VENTAS 90,000.00
692Productos Terminados
6921 Productos Manufact.
69211 Terceros
21PRODUCTOS TERMINADOS
90,000.00
211Productos Manufact.
x/xPor el reconocimiento de costo de
ventas.
3 La tasa del IGV desde el 01.03.11 es del 18% (16% IGV + 2%
Impuesto de Promoción Municipal = 18%), según la Ley Nº 29666,
publicado en el diario oficial El Peruano el 20.02.11.
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Segunda Quincena - Marzo 2011
DEBEHABER
12CUENTAS POR COBRAR
COMERC. - TERCEROS 177,000.00
123Letras por Cobrar
1231 En Cartera
12CUENTAS POR COBRAR
COMERC. - TERCEROS
177,000.00
121Fact., Boleta y otros
Comprob. por Cobrar
1212 Emitidas en Cartera
x/xPor el canje de la fact… por la
letra…
En seguida procedemos a reconocer el
hecho del envío de las letras al banco
y el reconocimiento de los intereses, el
reconocimiento del pasivo y el ingreso
de efectivo en la cuenta corriente de la
empresa Medic Perú SAC, esto en cumplimiento del párrafo 49 literal b) del
Marco Conceptual para la preparación
y presentación de estados financieros,
indica: Un pasivo es una obligación
presente de la empresa, surgida a raíz
de sucesos pasados, al vencimiento de
la cual, y para cancelarla, la entidad
espera desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos. Tal
descripción se amplía en el párrafo
60 cuando indica: Una característica
esencial de todo pasivo es que la entidad tiene contraída una obligación
en el momento presente. Un pasivo
es un compromiso o responsabilidad
de actuar de una determinada manera.
Las obligaciones pueden ser exigibles
legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato o de un mandato
contenido en una norma legal. Éste es
normalmente el caso, por ejemplo, de
las cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos. En el párrafo 91 se indica
referente al reconocimiento del pasivo:
Se reconoce un pasivo, en el balance,
cuando es probable que, del pago de esa
obligación presente, se derive la salida
de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía
del desembolso a realizar pueda ser
evaluada con fiabilidad. En la práctica,
las obligaciones derivadas de contratos,
en la parte proporcional todavía no
cumplida de los mismos (por ejemplo las
deudas por inventarios encargados, pero
no recibidos todavía), no se reconocen
como tales obligaciones en los estados
financieros. No obstante, tales deudas
pueden cumplir la definición de pasivos
y, supuesto que satisfagan las condiciones
para ser reconocidas en sus circunstancias
particulares, pueden quedar cualificadas
para su reconocimiento en los estados
financieros. En tales circunstancias, el
hecho de reconocer los pasivos impone
también el reconocimiento de los activos
o gastos correspondientes.
IV
Para reconocer el ingreso de efectivo
a la cuenta corriente, debemos tener
en cuenta lo señalado en el párrafo 49
literal a) del Marco Conceptual en la
que señala: Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado
de sucesos pasados, del que la entidad
espera obtener, en el futuro, beneficios
económicos.
Además en los párrafos 89 y 90 del
Marco Conceptual se indica cuándo
deben ser reconocidos los activos: Se
reconoce un activo en el balance cuando
es probable que se obtengan del mismo
beneficios económicos futuros para la
empresa, y además el activo tiene un
costo o valor que puede ser medido con
fiabilidad.
Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera improbable que, del desembolso
correspondiente, se vayan a obtener
beneficios económicos en el futuro.
En lugar de ello, tal transacción lleva
al reconocimiento de un gasto en el
estado de resultados. Este tratamiento
contable no implica que la intención
de la gerencia, al hacer el desembolso,
fuera otra que la de generar beneficios
económicos en el futuro, o que la gerencia estuviera equivocada al hacerlo.
La única implicación de lo anterior
es que el grado de certeza, sobre los
beneficios económicos que van a llegar
a la empresa, tras el presente período
contable, es insuficiente para justificar el
reconocimiento del activo.
Por lo señalado líneas arriba, el asiento
a efectuar por el envío de letra al banco
y el correspondiente ingreso de efectivo
descontado los intereses sería:
—————— X —————— DEBEHABER
10EFECTIVO Y EQUIVALENTE
DE EFECTIVO
173,100.00
104Cuentas Corrientes
e Instituciones Fin.
1041 Ctas. Ctes. Operativas
67GASTOS
FINANCIEROS
3,900.00
673Intereses por
Préstamos y otras
Obligac.
6734 Documentos
Vendidos
o Descontados
45OBLIGACIONES
FINANCIERAS
177,000.00
454Otros Instrumentos
Financieros por
Pagar
4541 Letras por
Pagar
x/xPor reconocimiento del ingreso
de efectivo y gasto por intereses.
Actualidad Empresarial
IV-11
IV
Aplicación Práctica
—————— X —————— DEBEHABER
01BIENES Y VALORES
ENTREGADOS
177,000.00
012Valores y Bienes
Entregad. en Garantia
0122 Cuentas por Cobrar
09ACREEDORAS POR EL
CONTRARIO 177,000.00
09XLetras en Descuento
x/xPor el envío de la letra al banco.
A la fecha del vencimiento de la letra el
cliente paga al banco el importe de la
letra, por lo que se tendrá que saldar las
cuentas por cobrar al cliente y las cuentas
por pagar al banco, este hecho de saldar
las cuentas se denomina como baja en
cuentas de un activo financiero por la
NIC 39, que en su párrafo 17 indica lo
siguiente:
Una entidad dará de baja en cuentas un
activo financiero cuando, y sólo cuando:
a. Expiren los derechos contractuales
sobre los flujos de efectivo del activo
financiero; o
b. Se transfiera el activo financiero,
como establecen los párrafos 18 y
19 y la transferencia cumpla con los
requisitos para la baja en cuentas, de
acuerdo con el párrafo 20.
Asimismo, se tendrá que extornar el asiento de las cuentas de orden, para efectuar
dichos saldos se efectúa los siguientes
registros contables:
—————— X —————— DEBEHABER
45OBLIGACIONES
FINANCIERAS 177,000.00
454Otros Instrumentos
Financieros por Pagar
4541 Letras por Pagar
12CUENTAS POR COBRAR
COMERC. - TERCEROS 177,000.00
123Letras por Cobrar
1231 En Cartera
x/xPor la compensación de cuentas
por cobrar y pagar.
—————— X ——————
09ACREEDORAS POR EL
CONTRARIO
177,000.00
09XLetras en Descuento
01BIENES Y VALORES
ENTREGADOS 177,000.00
012Valores y Bienes
Entregad. en Garantía
0122 Cuentas por Cobrar
x/xPor el extorno del asiento que
reflejaba el envío de la letra al banco.
Pero si la letra no es pagada en el plazo
establecido, el banco cargará el importe
de la letra a la cuenta corriente de la
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Instituto Pacífico
empresa Medic Perú SAC por lo que se
tendría que efectuar el siguiente registro
contable:
—————— X —————— DEBEHABER
45OBLIGACIONES
FINANCIERAS
177,000.00
454Otros Instrumentos
Financieros por Pagar
4541 Letras por Pagar
10EFECTIVO Y EQUIVALENTE
DE EFECTIVO 177,000.00
104Cuentas Corrientes
e Instituciones Fin.
1041 Ctas. Ctes. Operativas
x/xPor el pago de la obligación al
banco por la letra en descuento no
pagado por el cliente.
Caso Nº 2
La empresa Puro Sol SAC, dedicada a la
comercialización de mercaderías manufacturadas, efectúa la venta de dichas
mercaderías a su cliente por un importe
de S/.45,000.00 más IGV, esta operación
se llevó a cabo el día 15 de marzo del
2011, las partes acuerdan en realizar el
canje de la factura por letras a 90 días.
Se sabe que la empresa Puro Sol SAC, el
31.03.11 decide enviar las letras a una
entidad financiera para poder contar
con liquidez inmediata, para lo que se
pacta un interés de S/.2,500.00, que será
descontado por el banco.
Se solicita efectuar los asientos contables
referentes a la operación.
Solución
Como se ha mostrado en el caso anterior,
el tratamiento contable se debe realizar
en observación de las normas contables,
para este segundo caso nos limitaremos
a efectuar los asientos contables ya que
se ha explicado los fundamentos de las
normas contables en el caso anterior, asimismo, el registro contable por la venta
y el canje de facturas por letras es igual
al caso anterior, por lo que solamente
mostraré el asiento por la operación de
la letra en descuento, el registro sería el
siguiente:
—————— X —————— DEBEHABER
10EFECTIVO Y EQUIVALENTE
DE EFECTIVO
50,600.00
104Cuentas corrientes e
instituciones fin.
1041 Ctas. ctes. operativas
18SERVIC. Y OTROS
CONTRAT. POR ANTICIP. 2,500.00
181Costos financieros
van...
vienen...———— X ——————
1811 Intereses (sugerido)
45OBLIGAC. FINANCIERAS
454 Otros instrumentos
financieros por pagar
4541 Letras por pagar
x/xPor reconocimiento del ingreso de
efectivo e intereses por devengar.
53,100.00
—————— X ——————
01BIENES Y VALORES
ENTREGADOS
53,100.00 012Valores y bienes
entreg. en garantía
0122 Cuentas por cobrar
09ACREEDORAS POR EL
CONTRARIO
53,100.00
09XLetras en descuento
x/xPor el envío de la letra al banco.
Por el devengue del gasto por intereses
y la baja de cuentas por el hecho de que
el cliente ha pagado al banco la letra se
efectúa el siguiente asiento contable:
—————— X —————— DEBEHABER
67GASTOS FINANCIEROS
833.33 673Intereses por préstamos
y otras obligac.
6731 Préstamos de instituc.
financ. y otras entidades
18SERVIC. Y OTROS CONTRAT.
POR ANTICIPADO 833.33
181Costos financieros
1811 Intereses (sugerido)
x/xPor el devengue de gasto por
intereses del primer mes.
—————— X ——————
45OBLIGAC. FINANC.
53,100.00
454Otros instrumentos
financieros por pagar
4541 Letras por pagar
12CUENTAS POR COBRAR
COMERC. - TERCEROS
53,100.00
123Letras por cobrar
1231 En cartera
x/xPor la cancelación del cliente a la
entidad financiera.
—————— X ——————
09ACREEDORAS POR EL
CONTRARIO
53,100.00
09X Letras en descuento
01BIENES Y VALORES
ENTREGADOS
53,100.00
012Valores y bienes
entregados en
garantía
0122 Cuentas por
cobrar
x/xPor el extorno del asiento que
reflejaba el envío de la letra al banco.
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