La Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal *

La Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal
Comentarios a los principales aspectos
La Ley de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal *
Comentarios
a los Principales Aspectos
LA LEY DE MEDIDAS PARA LA PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL
COMENTARIOS A LOS PRINCIPALES CAMBIOS
21 de noviembre de 2006
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ÍNDICE
INTRODUCCIÓN..............................................................................................................................4
I.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ............................................................................................6
1.1.- ENTIDADES RESIDENTES EN ESPAÑA ..........................................................................6
1.2.- OPERACIONES VINCULADAS..........................................................................................8
1.3.- OPERACIONES CON RESIDENTES EN PARAÍSOS FISCALES ................................. 17
II.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES ......................................................... 18
2.1.- RESPONSABLES SOLIDARIOS. ELIMINACIÓN DEL ACTO DE DERIVACIÓN DE
RESPONSABILIDAD................................................................................................................ 18
2.2.- REPRESENTANTES ........................................................................................................ 19
2.3.- NOTIFICACIONES ........................................................................................................... 19
2.4.- FORMA DE SUJECIÓN Y OPERACIONES VINCULADAS............................................ 20
2.5.- GRAVAMEN COMPLEMENTARIO ................................................................................. 20
2.6.- LA BASE IMPONIBLE EN LA TRANSMISIÓN DE DERECHOS O PARTICIPACIONES.
AFECTACIÓN........................................................................................................................... 20
2.7.- PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS................................................................................... 21
III.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO ..................................................................................................................................... 22
3.1.- MODIFICACIÓN DEL CONCEPTO DE AUTOCONSUMO EN LAS PRESTACIONES
DE SERVICIOS EN EL IVA ...................................................................................................... 22
3.2.- BASE IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES VINCULADAS ........................................ 22
3.3.- NUEVO SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA...................................... 24
3.4.- EL NUEVO RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN EN EL IVA Y EL IGIC............................ 27
IV. IMPUESTOS ESPECIALES .................................................................................................... 33
4.1.- EXENCIONES EN EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE
TRANSPORTE.......................................................................................................................... 33
4.2.- LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS
MEDIOS DE TRANSPORTE .................................................................................................... 33
4.3.- DEVOLUCIÓN PARCIAL POR GASÓLEO DE USO PROFESIONAL ........................... 34
V.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES .................................................. 34
5.1.- EL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES .................................. 34
VI.- LEY GENERAL TRIBUTARIA ............................................................................................... 37
6.1.- REDUCCIÓN DE LOS RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA............ 37
6.2.- PRESENTACIÓN DE LIBROS-REGISTRO TELEMÁTICAMENTE................................ 38
6.3.- AMPLIACIÓN DEL ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA.................... 39
6.4.- NUEVOS SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA. EL
LEVANTAMIENTO DEL VELO ................................................................................................ 40
6.5.- NUEVOS CRITERIOS DE VALORACIÓN EN LA COMPROBACIÓN DE VALORES... 41
6.6- POSIBILIDAD DE SUSCRIPCIÓN DE CONVENIOS DE COLABORACIÓN CON LOS
BOLETINES OFICIALES.......................................................................................................... 42
6.7.- ACTAS CON ACUERDO. POSIBILIDAD DE SOLICITAR APLAZAMIENTO O
FRACCIONAMIENTO............................................................................................................... 43
6.8.- DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD. ACTOS IMPUGNABLES ........................... 43
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6.9.- DELITO FISCAL. ELIMINACIÓN DE LA AUDIENCIA PREVIA...................................... 44
6.10.- REDUCCIÓN DEL 25 POR CIENTO DE LAS SANCIONES......................................... 45
6.11.- INFRACCIÓN EN LA SOLICITUD DEL NIF .................................................................. 45
6.12.- EFECTOS DE LA REVOCACIÓN DEL NIF................................................................... 45
6.13.- DERECHOS GENERALES DEL CONTRIBUYENTE EN EL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR. ...................................................................................................................... 46
VII.- PARAÍSOS FISCALES, TERRITORIOS DE NULA TRIBUTACIÓN E INTERCAMBIO DE
INFORMACIÓN ............................................................................................................................. 46
7.1.- PARAÍSOS FISCALES..................................................................................................... 46
7.2.- TERRITORIOS DE NULA TRIBUTACIÓN ...................................................................... 47
7.3.- EFECTIVO INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN............................................................. 48
VIII.- OTRAS NORMAS................................................................................................................. 48
8.1.- RETENCIONES EN ACTIVIDADES ECONÓMICAS....................................................... 48
8.2.- MODIFICACIÓN DE LA LEY DEL NOTARIADO Y LA LEY HIPOTECARIA ................. 49
8.3.- MODIFICACIÓN DE LA LEY DEL CATASTRO INMOBILIARIO.................................... 50
IX.- ENTRADA EN VIGOR DE LA NORMA ................................................................................. 51
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INTRODUCCIÓN
El pasado día 2 de noviembre se aprobó la Ley de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal(LMPFF, en adelante), junto con la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, que, además, regula cambios importantes en materia de Impuesto
sobre Sociedades, de Impuesto sobre la Renta de no Residentes y, en menor medida
de Impuesto sobre Patrimonio. La primera norma es la que precisamente es objeto de
comentarios en esta nota.
La LMPFF no se ha estructurado como un cuerpo legislativo autónomo de medidas de
lucha contra el fraude fiscal, sino que se limita en esencia y con desigual resultado, a
modificar concretos artículos de otras Leyes actualmente vigentes. Quizá la primera
crítica que habría que hacer no es tanto el objetivo de las medidas, como la opción
elegida: la modificación parcial de otros precepto y no la regulación específica de un
conjunto de medidas coordinadas y coherentes en una norma autónoma o, en su caso,
incardinadas en la Ley General Tributaria, sin olvidar la necesidad de modificar Leyes
especiales concretas. Ciertamente, se refuerzan las garantías del cobro de la deuda
tributaria por medio de normas que incrementan los supuestos de responsabilidad, y
resulta claro que gran parte de ellas pueden contribuir a reducir el fraude. Pero junto a
estas propuestas nada hay respecto de un aumento de las competencias de
comprobación e investigación de la Administración para luchar contra el fraude ante las
situaciones excepcionales como las tramas organizadas o el delito fiscal.
La Ley constituye la segunda fase de la lucha contra el fraude fiscal, ya anunciada como
uno de los objetivos del Gobierno en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal que se
presentó a principios del año 2005, Plan que, por otra parte, incorporaba como medidas
muchas actuaciones que ya eran habituales en la actividad ordinaria de la
Administración tributaria. Otras medidas que se anunciaban en aquel Plan, como la
persecución de la llamada “ingeniería fiscal”, no se han plasmado en cambios
normativos.
Siendo una norma que pretende luchar contra el fraude, uno de los aspectos que se
echan en falta es la ausencia de una definición del concepto de fraude fiscal. Siempre
es difícil definir estos conceptos jurídicos indeterminados –pretender su definición podría
ser incluso contrario a su naturaleza-, pero hubiera sido de interés saber qué entiende el
legislador español por fraude fiscal, cuáles son sus características y, en definitiva, qué
objetivo persiguen las medidas ahora aprobadas.
Hay, por lo demás, medidas que poco o nada tienen que ver con la lucha contra el
fraude fiscal. Así, se posibilita aplazar o fraccionar el pago de sanciones sin que ello
suponga perder automáticamente la reducción del 25 por ciento; igual reducción
experimenta el recargo por declaración extemporánea cuando se ingrese en período
voluntario. Difícil, por no decir imposible, es apreciar cómo estas medidas reducirán el
fraude fiscal.
Entre las modificaciones aprobadas destaca el nuevo régimen de tributación de las
rentas derivadas de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y,
aunque con menor trascendencia, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
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Físicas y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Esta nueva regulación supone
un cambio de orientación respecto de la normativa vigente hasta 2006, más acorde con
las orientaciones de la Unión Europea y de la OCDE, y obligará a los contribuyentes a
liquidar el impuesto valorando las operaciones efectuadas con entidades vinculadas a
precios de mercado. Esta norma tiene como objeto exigir el tributo en análogas
condiciones a aquellas que hubieran aplicado en caso de realizarse las operaciones con
terceras personas, finalidad que es –salvo en unos pocos casos- ajena a la persecución
del fraude fiscal. Por tanto, resulta poco acertado haber incluido esta modificación
normativa en una norma de medidas para la prevención del fraude fiscal, máxime
cuando su tramitación ha coincidido con la del proyecto de Ley de IRPF y de
modificación del Impuesto sobre Sociedades. También se regula un régimen de
consolidación fiscal en el IVA y en el Impuesto General Indirecto Canario, que será
aplicable a partir de 2008. Aunque la medida es bienvenida, es evidente que ninguna
relación guarda con el fraude fiscal.
Los comentarios se han limitado a aquellas medidas o novedades que hemos
considerado que pueden ser de un interés general. Esta nota tiene un objetivo
esencialmente divulgativo, por lo que hemos prescindido de reseñar en ella
modificaciones que sólo tangencialmente pueden incidir en los administrados.
En el momento de elaborar esta nota, la Ley todavía no se ha publicado en el Boletín
Oficial del Estado. Sin embargo sí conocemos su texto definitivo, publicado en el día de
hoy en el Boletín Oficial de las Cortes.
Madrid/Barcelona
21 de noviembre de 2006
Jaume Cornudella i Marquès
Socio
Responsable de la Oficina técnica del Landwell-PwC
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I.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1.1.- ENTIDADES RESIDENTES EN ESPAÑA
Se modifica el artículo 8.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS),
que establece la definición de entidades residentes en España. En esta definición se
mantiene la configuración como entidades residentes en España aquellas en las que
concurra alguna de las siguientes circunstancias:
-
Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
Que tengan su domicilio social en territorio español.
Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
La Ley de Medidas introduce como novedad una presunción de residencia en territorio
español para las entidades radicadas en algún país o territorio de nula tributación o
considerado como paraíso fiscal1 y se cumpla alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando los activos principales de la entidad, directa o indirectamente, consistan
en bienes situados o derechos que se cumplan o se ejerciten en territorio
español, o
b) Cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español.
Ahora bien, esta presunción podrá destruirse si la entidad acredita que su dirección y
efectiva gestión tiene lugar en el país o territorio en el que radique la misma, así como
que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y
razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros
activos.
La norma pretende así atraer al territorio español a efectos fiscales a aquellas
entidades, cualquiera que sea su forma jurídica, que tengan su domicilio en un territorio
de nula tributación o en un paraíso fiscal cuando sus bienes, derechos o actividad están
o se ejercitan principalmente en España. Todo ello, sin perjuicio de las limitadas
posibilidades de destruir la presunción, dado que la utilización de paraísos fiscales o
territorios de baja tributación trae causa en muchos casos en motivos esencialmente
fiscales, motivos que previsiblemente no serán considerados como motivos económicos
válidos por la Administración tributaria2.
1
Los conceptos de paraíso fiscal y de territorio de nula tributación se regulan en la Disposición
adicional 1ª de esta Ley, y se comentan más adelante.
2
Debe tenerse en cuenta la reiterada posición de la Dirección General de Tributos respecto de la
interpretación de los motivos económicos válidos a los efectos del artículo 96.2 de la LIS y, en
especial, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de
1997, Leur-Bloem, asunto C-28/95.
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Además, en aquellos supuestos en los que exista esta dirección y gestión desde el
territorio de referencia y concurran motivos económicos válidos, si se trata de una
simple gestión de valores u otros activos, ello no impedirá la aplicación de la norma
cautelar y, en consecuencia, la entidad quedará sujeta al Impuesto sobre Sociedades
español3.
A partir de 2007 habrá, por tanto, que ser especialmente cuidadoso en aquellas
entidades que dispongan, entre otros casos, principalmente de:
a) Valores, cuando estos valores sean participaciones en el capital o patrimonio de
sociedades o entidades residentes en España4.
b) Valores que sean participaciones en sociedades extranjeras, si a través de estas
participaciones se dispone indirectamente de activos principales que consistan
en bienes situados o derechos que se cumplan o se ejerciten en territorio
español.
c) Bienes inmuebles situados en España. Aunque normalmente se tratará de
bienes de inmovilizado material, no es requisito que así sea. Por tanto, resultaría
aplicable a una entidad que efectúe una actividad de promoción inmobiliaria en
España, siendo la mayor parte de sus bienes clasificables como existencias. A
su vez, la norma será aplicable con independencia de quien tenga su uso y de si
la entidad a la que se ha cedido el uso está vinculada con la cedente.
d) Bienes muebles situados en España.
e) Bienes de inmovilizado inmaterial. Dentro de los mismos habrá que analizar si
las entidades situadas en territorio de nula tributación o paraísos fiscales y cuya
principal actividad sea la explotación de patentes o marcas quedan sujetas a
tributación en España por obligación personal. A los anteriores efectos, será
básico determinar si los ingresos procedentes de esta explotación proceden
principalmente de España.
3
Subyace en esta excepción la idea de que una entidad que tiene por objeto la mera tenencia de
valores no desarrolla propiamente una actividad económica. Esta idea ya ha sido recogida por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, si bien referidas al Impuesto sobre el Valor
Añadido, en diferentes sentencias (Polysar Investments, de 20 de junio de 1991, Floridienne
Berginvest, de 14 de noviembre de 2000, y EDM, de 29 de abril de 2004). No existiendo así una
verdadera actividad económica que sea punto de conexión válido de la entidad con el territorio
en el que radica, el foro especial que obliga a la tributación en España por obligación personal
atiende a que el punto de conexión será el territorio donde estén situados los bienes o se
cumplan o ejerciten los derechos. A estos efectos cabe recordar que el artículo 8.2 del
Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, señala que los títulos representativos
del capital o patrimonio de sociedades o entidades residentes en territorio español se
considerarán situados siempre en este territorio, con independencia del lugar donde se
encuentren depositados.
4
Entendemos que este concepto se interpretará en un sentido amplio, incluyendo las
participaciones en sociedades de responsabilidad limitada.
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f)
Entidades dedicadas a la cesión de derechos de imagen, cuando estos derechos
se ejerciten en España.
Por lo demás, la norma es poco explícita. Así, no resulta claro a qué se refiere con
“activos principales”. ¿Son aquéllos de mayor valor?, ¿los activos que supone más del
50 por ciento del total del activo?, ¿los activos que generan las rentas que conforman la
actividad principal de la entidad? Puede que haya sido intención del legislador esta falta
de concreción, evitando los riesgos de las fórmulas restrictivas. Pero ello tiene como
contrapartida un aumento de la inseguridad jurídica para el administrado.
El cambio de tributación de obligación real a obligación personal implicará:
a) La entidad deberá tributar en España por la renta mundial, no sólo por las rentas que
–atendiendo a las normas de la obligación real- se consideraban obtenidas en España.
b) Las rentas se someterán al tipo del Impuesto sobre Sociedades que corresponda,
normalmente más elevado que los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes (IRNR, en adelante).
c) Por el contrario, existirán menos restricciones respecto de la deducibilidad de los
gastos, si bien será necesario acreditar su realidad.
d) Los dividendos que se distribuyan por parte de esta entidad “residente en España” se
considerarán obtenidos en España en caso de que el perceptor sea no residente.
1.2.- OPERACIONES VINCULADAS
1.2.1.- La valoración de las operaciones.
La LMPFF da una nueva redacción al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, que supone un cambio en la filosofía que había inspirado la valoración de
las operaciones vinculadas con la redacción aplicable desde de 1996. La norma
precedente establecía que en aquellos casos en que la valoración fijada para una
operación efectuada entre partes vinculadas diese lugar a una menor tributación en
España o un diferimiento en la imposición, la Administración tributaria podía regularizar
esta tributación mediante la valoración de la operación a precios de mercado.
Con la nueva redacción, la necesidad de ajustar las operaciones entre entidades
vinculadas ya no le corresponde exclusivamente a la Administración tributaria en los
supuestos tasados en la norma, sino que las operaciones efectuadas entre personas o
entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Esto es, serán en un
primer momento los obligados tributarios quienes deban valorar las operaciones
vinculadas a precios de mercado, ajustando sus autoliquidaciones a esta valoración.
La valoración se efectuará a precios de mercado en todo caso. Por lo tanto, esta
valoración se llevará a cabo con independencia de si esta reevaluación da lugar o no a
una superior tributación en España o a una anticipación o diferimiento de la operación
respecto de lo que pudiera derivar de la valoración originaria de la operación.
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Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado entre
personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
La Administración tributaria efectuará las correcciones valorativas que procedan
respecto de “las operaciones sujetas” a este Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes
que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado5.
La Administración tributaria quedará vinculada por el valor resultante de las
correcciones valorativas que haya efectuado en relación con el resto de personas o
entidades vinculadas. Se mantiene así la idea del ajuste bilateral6. En este sentido, se
especifica que la valoración administrativa no determinará la tributación por este
impuesto, por el IRPF o por el IRNR de una renta superior de la efectivamente derivada
de la operación para el conjunto de personas o entidades que la hubieran realizado. A
los anteriores efectos, para efectuar la operación se tendrá en cuenta aquella parte de
renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de
estimación objetiva. Lógicamente, este ajuste bilateral cabe en caso de que las
entidades que participan en la operación estén sujetas a tributación en España por esta
operación7. Por lo demás, sigue sin resolverse la cuestión relativa a los efectos de la
prescripción en el destinatario del ajuste bilateral, lo que puede derivar en un
enriquecimiento injusto de la Administración8.
El obligado tributario deberá mantener a disposición de la Administración la
documentación
correspondiente
en
los
términos
que
se
establezcan
reglamentariamente. Por tanto, existe también aquí una novedad significativa: en el
reglamento de desarrollo de la norma se establecerán unos requisitos de información y
documentación de las operaciones vinculadas.
5
La redacción es técnicamente deficiente. Ninguno de los tres tributos (IS, IRPF e IRNR) tiene
como objeto de la imposición las operaciones; esto es, no hay operaciones que estén sujetas al
impuesto, dado que lo que constituye el hecho imponible es la obtención de rentas, siendo el
objeto la renta. No todas las operaciones que efectúa un sujeto pasivo del IS generan rentas, y
una parte de ellas es susceptible de generar rentas a futuro. Ejemplo de la misma sería la
adquisición de participaciones de sociedades extranjeras en una empresa del grupo residente
fuera de España. La operación –adquisición- no genera renta alguna sujeta a los tributos antes
indicados y, sin embargo, es evidente que la titularidad de estas participaciones puede generar
consecuencias en la imposición en España a futuro, aunque no necesariamente. Entendemos
que el objetivo de la norma es que esta operación se valore a precios de mercado a efectos
fiscales, lo que puede dar lugar a ajustes positivos o negativos a futuro. Dicha interpretación
estaría avalada por la modificación normativa propuesta en el artículo 17 de la Ley.
6
Los efectos del ajuste bilateral pueden verse menoscabados por el llamado “ajuste secundario”,
como se comenta más adelante.
7
El reconocimiento de los ajustes bilaterales por otras Administraciones, esencialmente
extranjeras, exigirá su cobertura legal mediante los Convenios para evitar la doble imposición o,
en su caso, el Convenio 90/436, de 23 de julio. Además, se corre también el riesgo de que este
ajuste bilateral no se reconozca por parte de las Administraciones autonómicas que tienen
competencias en el Impuesto sobre Sociedades.
8
Aunque los ajustes pueden ser tanto de signo positivo como negativo, es posible que la
Administración se muestre reacia a reconocer un ajuste negativo si no puede llevar a cabo el
ajuste de signo inverso en otra entidad por haber prescrito este derecho.
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La obligación de documentar las operaciones y las valoraciones empleadas en las
mismas constituye uno de los aspectos más relevantes de la nueva regulación de las
operaciones vinculadas. La Ley ha optado por remitirse a estos efectos al necesario
futuro desarrollo reglamentario, lo que ha dado lugar a una normativa transitoria9.
1.2.2.- Cambios en las relaciones de vinculación.
La definición de vinculación se mantiene en términos parecidos a los existentes en la
redacción precedente, aunque con algunos cambios que la amplían a supuestos
previamente no cubiertos. Como novedades, existirá vinculación entre:
-
-
-
Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
los socios o partícipes, consejeros o administradores10.
Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al
mismo grupo.
Dos entidades de las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o
indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos
propios.
En todo caso, existirá grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de
decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y ello
con independencia de la residencia de las entidades o de las obligaciones que puedan
tener de formular cuentas anuales consolidadas11.
1.2.3.- Los métodos de determinación del precio de mercado.
Los métodos para la determinación del precio de mercado son: el método del precio
comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa.
Interesa destacar que la norma no establece ninguna prelación de un método respecto
de los demás12.
9
Ver punto IX de esta nota.
La vinculación atendía en estos diferentes casos a la relación con el cónyuge y los
ascendientes o descendientes. Ahora se amplía a las relaciones de parentesco hasta el tercer
grado, tanto en línea directa como colateral, así como por consanguinidad o afinidad.
11
Con ello, la norma tributaria se adapta a la vigente redacción del artículo 42 del Código de
Comercio, dada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre.
12
En la redacción anterior, los métodos del coste incrementado y del precio de reventa operaban
supletoriamente. Además, aunque la Ley se refiere a todos estos métodos, no los define. Es de
esperar que esta carencia se supla en el desarrollo reglamentario.
10
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Ahora bien, cuando debido a la complejidad o a la información disponible no resulte
posible aplicar los métodos anteriores, podrán aplicarse: el método de la distribución del
resultado o el método del margen neto del conjunto de las operaciones.
La norma ha optado por definir estos métodos.
De forma resumida y atendiendo al informe anterior, las definiciones de los diferentes
métodos son:
a) Método del precio comparable: método por el que se compara el precio de los bienes
o servicios transferidos en una transacción vinculada con el precio por los bienes o
servicios transferidos en una transacción no vinculada equiparable en circunstancias
comparables, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado: método de determinación de los precios de
transferencia que atiende a los costes en los que incurre el proveedor de los bienes o
servicios en una transacción vinculada. Al coste se le adiciona un margen habitual que
atiende al beneficio que debería corresponder a este proveedor conforme a las
funciones llevadas a cabo (teniendo en cuenta los activos usados y lo riesgos
asumidos) y las condiciones del mercado. La suma debe ser considerada como un
precio de libre concurrencia de la transacción vinculada originaria.
c) Método del precio de reventa: método de determinación de precios de transferencia
basado en el precio por el que un producto que ha sido comprado a una empresa
asociada es revendido a una empresa independiente. El precio de reventa se reduce
por el margen del precio de reventa. El margen del precio de reventa es la cantidad por
la que un revendedor, una vez cubiertos sus gastos de venta y otros gastos de la
operación y considerando las funciones llevadas a cabo (teniendo en cuenta los activos
usados y los riesgos asumidos), consigue un beneficio apropiado. Después de sustraer
el margen del precio de reventa, después del ajuste de otros costes asociados con la
compra del producto, puede considerarse como un precio de la transferencia originaria
de propiedad entre las empresas asociadas.
d) Método de distribución del resultado: método basado en el beneficio que identifica el
beneficio combinado de una o varias transacciones vinculadas y luego divide entre las
empresas asociadas sobre criterios que se aproximen a la división de beneficios que
debería haber previsto y reflejado un acuerdo realizado sobre la base del principio de
libre concurrencia, esto es, en las condiciones que habrían suscrito personas o
entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto: método por el que se atribuye a las operaciones realizadas
con entidades vinculadas el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o cualquier
otra magnitud que resulte más adecuada, en función de las características de las
operaciones que el contribuyente o terceros habrían obtenido en operaciones idénticas
o similares efectuadas entre partes independientes, llevando a cabo las correcciones
que sean necesarias.
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1.2.4.- Gastos por servicios y acuerdos de reparto de costes.
Se condiciona la deducción por gastos por servicios prestados por entidades vinculadas
a que los servicios produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a los
destinatarios13.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o
entidades y no fuese posible la individualización del servicio o la cuantificación de los
elementos determinantes de la remuneración, se podrá distribuir la contraprestación
total entre los beneficiarios atendiendo a reglas de reparto basadas en criterios
racionales14. Se entenderán cumplidos estos criterios racionales cuando se tengan en
cuenta en el método los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las
partes que en él intervienen, además de la naturaleza de los servicios y las
circunstancias en que los mismos se prestan.
La deducción de gastos derivados de acuerdos de reparto de costes de bienes o
servicios queda condicionada a los siguientes requisitos:
a) Quienes suscriban el acuerdo deben acceder a la propiedad u otro derecho
similar sobre los activos o derechos adquiridos, producidos o desarrollados
resultantes de acuerdo.
b) La aportación de cada persona debe tener en cuenta la previsión de utilidad o
ventaja que se espera obtener.
c) El acuerdo debe contemplar la variación de circunstancias y las compensaciones
o ajustes resultantes.
d) El acuerdo deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se
establezcan.
1.2.5.- Acuerdos con la Administración.
Se mantiene la posibilidad de que los obligados tributarios puedan solicitar a la
Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones vinculadas con
carácter previo a su realización. Se trata de un procedimiento administrativo que exige
un desarrollo reglamentario15. Como notas características destacan:
13
Entendemos que el objetivo perseguido con esta referencia es asegurar que los requisitos de
la deducibilidad de un gasto resultante de una operación vinculada no se cubran con la mera
aportación de documentación justificativa de la existencia del mismo, sino también se acrediten
los motivos económicos de la transacción. La asunción de gastos por parte de una sociedad filial
no siempre responderá a motivos económicos equivalentes a los que regirían en las relaciones
entre entidades independientes. La norma pretende dar base para que ello sea exigible.
14
Es importante que la norma reconozca la posibilidad de aplicar a gastos comunes métodos de
distribución racional entre los potenciales beneficiarios de las actividades. La existencia de
centros de gasto comunes a un grupo de sociedades es cada vez más una realidad creciente.
Pretender aplicar a los mismos los métodos clásicos de valoración de los servicios que presta el
centro a favor de cada beneficiario concreto no sólo puede resultar complejo sino, a veces,
imposible.
15
El desarrollo reglamentario se halla actualmente en el capítulo VI del Título I del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
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a) A la solicitud de acuerdo se acompañará una propuesta de valoración.
b) La Administración podrá establecer acuerdos con otras Administraciones
tributarias para determinar conjuntamente el valor de mercado de las
operaciones.
c) El acuerdo surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con
posterioridad a la fecha de su aprobación.
d) El acuerdo tendrá validez durante los períodos impositivos establecidos en el
mismo, que no podrán exceder de cuatro. Los períodos afectados serán aquellos
que se inicien con posterioridad al acuerdo.
e) Se puede establecer que dicho acuerdo afecte al ejercicio en curso, incluso al
anterior (siempre que no haya finalizado el plazo voluntario de presentación de la
correspondiente declaración).
f)
En caso de que cambien significativamente las circunstancias económicas
consideradas en el acuerdo, éste podrá modificarse para adaptarlo a la nueva
situación.
g) Las propuestas podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo
de resolución.
1.2.6.- El ajuste secundario.
Uno de los cambios que introduce la nueva regulación de los precios de transferencia
es la relativa al llamado “ajuste secundario”. Establecida la necesidad de ajustar a
efectos fiscales una operación para adecuar su valoración a precios de mercado, se
plantea cómo debe tratarse esta diferencia. Dicho de otro modo, si dentro del grupo de
sociedades se adquiere mercancía por encima del precio de mercado, procede en una
primera instancia efectuar un ajuste positivo en la base imponible de la entidad
adquirente16. Pero, ¿cómo debe tratarse este superior precio respecto del que hubiese
procedido17?, ¿se trata de una distribución encubierta de beneficios a favor de la entidad
vendedora?
Este ajuste secundario, inexistente en la regulación anterior, implica que cuando en las
operaciones exista un valor convenido distinto del de mercado, la diferencia entre
ambos valores tendrá para las personas o entidades el tratamiento fiscal que
16
El ajuste positivo compensará el mayor valor de las compras respecto del precio de mercado,
ello siempre que la mercancía se hubiese transmitido a terceros dentro del ejercicio fiscal.
17
Si la sociedad adquirente hubiese comprado la mercancía a precio de mercado, el beneficio
obtenido formaría parte de su patrimonio –al menos, teóricamente-. Es decir, el ajuste positivo
que se ha hecho antes es un ajuste meramente fiscal, pero no modifica el resultado de la entidad
adquirente. Si este resultado que teóricamente habrá tenido la entidad adquirente se refleja en
las cuentas de la transmitente, se puede entender a efectos tributarios que la entidad adquirente
ha: a) obtenido el beneficio y b) lo ha distribuido a la transmitente.
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corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de
esta diferencia18.
La anterior cláusula, absolutamente abierta, se desarrolla en dos casos que, en modo
alguno, cubren las diferentes situaciones que pueden producirse. Los dos casos se
plantean cuando la vinculación se define en función de la relación socio-sociedad. En
tales supuestos, la diferencia tendrá –en proporción al porcentaje de participación- la
consideración de:
1. Participación en beneficios de entidades, cuando a diferencia sea a favor del
socio o partícipe.
Esto supone que si el perceptor sujeto al Impuesto sobre Sociedades tiene una
participación en el capital de la entidad transmitente igual o superior al 5 por
ciento, directa o indirectamente, y una antigüedad de la participación de más de
1 año (o que se mantendrá más de 1 año), el “ingreso teórico” se compensará
fiscalmente con una deducción por doble imposición del 100 por cien. Cuando no
se cumplan los requisitos, procederá una deducción por doble imposición
limitada.
Entendemos que esta calificación de rentas es también aplicable a los sujetos
pasivos del IRPF y del IRNR Tanto en uno como en otro caso, el ajuste
secundario dará lugar a una renta que deberá tributar en España, bien sea por
obligación personal o bien por obligación real19.
2. Aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia es a favor
de la entidad.
Es decir, la “renta teórica” se tratará como un incremento del valor fiscal de las
acciones o participaciones20.
Mayores dudas existen cuando no concurre una relación directa socio-sociedad. ¿Cuál
es la naturaleza de las “teóricas rentas? El riesgo es claro: si no existe contraprestación,
la “transmisión” de rentas entre una sociedad y otra debe ser tratada como liberalidad.
Es decir, debe ser ingreso tributable en la sociedad “beneficiaria” y gasto no deducible
en la sociedad transmitente, con lo que desaparecen el ajuste bilateral y la neutralidad.
Entendemos que el ánimo de liberalidad –salvo situaciones excepcionales- no existe,
por lo que la remisión del tratamiento de esta transmisión de “renta teórica“ a lo
preceptuado en el artículo 14.1 de la LIS resulta, cuando menos forzada. Ajustarnos a la
18
La figura del ajuste secundario no es, sin embargo, nueva en la fiscalidad internacional. Su
existencia se reconoce en el informe de la OCDE de 1995 en materia de precios de transferencia
(puntos 4.67 a 4.77 del informe).
19
Sin embargo, en la medida en que la relación socio-sociedad tenga amparo en la Directiva
90/435, de 23 de julio, el socio no deberá tributar por esta renta por obligación real.
20
Ahora bien, ¿cómo debe tratarse esta renta cuando se distribuya a favor del socio en concepto
de reparto de beneficios? ¿Debe dar derecho a una deducción por doble imposición, aunque se
trate de un beneficio que en la sociedad que lo reparte no ha tributado pero sí en la sociedad que
ahora lo recibe? ¿Debe interpretarse que no existe este tal derecho a la deducción por doble
imposición sino que debe tratarse el beneficio como una devolución de aportaciones? Parece
que esto último sería lo razonable, atendiendo a la calificación fiscal de las rentas.
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naturaleza de las rentas puestas de manifiesto no es posible porque no hay renta que
recalificar: se trata de una renta ficticia, con lo que debería ser el legislador la que, en
cada caso, la calificase. A falta de pronunciamiento, el riesgo es el ya indicado21.
1.2.7.- Procedimiento administrativo de comprobación.
Sin perjuicio del necesario desarrollo reglamentario22, se establecen las siguientes
normas en la redacción de la Ley:
a) La comprobación se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado
respecto del obligado tributario cuya situación es objeto de comprobación.
b) Las actuaciones se entenderán exclusivamente con este obligado tributario, con
las salvedades que se indican a continuación.
c) Si contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la
corrección valorativa, el obligado tributario interpone recurso o reclamación o
insta la tasación pericial contradictoria, se notificará a las demás personas o
entidades vinculadas afectadas, para que puedan personarse en el
procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
d) Si el obligado tributario no ha interpuesto recurso o reclamación o instado la
tasación pericial contradictoria, se notificará la valoración a las demás personas
o entidades vinculadas afectadas para que, en su caso, puedan optar por
promover la tasación pericial o interponer recurso o reclamación.
e) La interposición del recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial
contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la
Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado
tributario. Dicho cómputo se iniciará de nuevo cuando la valoración de la
Administración haya adquirido firmeza.
f)
La firmeza de la valoración determinará la eficacia y firmeza del valor de
mercado respecto de las demás personas o entidades vinculadas. Éstas podrán
efectuar las regularizaciones que procedan en el momento o período impositivo
en que se produzca la firmeza, en los términos que reglamentariamente se
establezcan.
21
En el informe de la OCDE de 1995 se indica que en los casos en los que no hay una relación
socio-sociedad, el ajuste secundario se puede tratar como un “préstamo constructivo”, de lo que
derivarían una presunción de devolución y, en tanto la misma no se produzca, una presunción de
intereses. Resulta, en cualquier caso, difícil hacer encajar esta solución al caso español, dada la
vaguedad de la norma nacional. Lo que sí es evidente es el riesgo de doble imposición, por lo
que la OCDE recomienda que se adopten medidas que minimicen este riesgo, salvo que el
comportamiento del contribuyente dé a entender un propósito de encubrir dividendos para evitar
retenciones en la fuente.
22
El desarrollo se halla actualmente en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades.
15 de 52
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g) La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en
los términos que reglamentariamente se fijen. Parece reiterarse con ello que la
Administración procederá a practicar el correspondiente ajuste bilateral, aunque
se deja a un posterior desarrollo reglamentario.
h) Las reglas anteriores aplican a las personas o entidades vinculadas afectadas
por la corrección que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, del
IRPF o establecimientos permanentes de sujetos pasivos del IRNR, y sin
perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que formen
parte del ordenamiento interno.
1.2.8.- Régimen de infracciones y sanciones.
La norma regula un régimen especial de infracciones y sanciones, excepcionando el
régimen general de la Ley General Tributaria. A pesar de estar en la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, se desprende de la redacción que también pueden ser sujetos
infractores los sujetos pasivos del IRPF o del IRNR.
Se tipifican dos infracciones tributarias:
1. No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la
documentación relativa a las operaciones vinculadas y que debe mantenerse a
disposición de la Administración.
2. Que el valor normal de mercado derivado de la documentación prevista en este
artículo y en la normativa de desarrollo no sea el declarado en el IS, el IRPF o el
IRNR.
Se deduce de esta regulación la importancia de dar cumplimiento de forma correcta a
las obligaciones de documentación, puesto que será este cumplimiento correcto el que
determina, en todo caso, la inexistencia de infracciones tributarias. Si se cumple
correctamente con estas obligaciones y la valoración considerada se declara en las
correspondientes autoliquidaciones, nada impide que la Administración no acepte los
criterios valorativos empleados por el contribuyente y proceda a regularizar. Pero esta
regularización no dará lugar a la imposición de sanciones. Por el contrario, si el
contribuyente no cumple correctamente las obligaciones de información y
documentación, existirá una infracción tributaria, sancionable incluso si de la
comprobación y valoración no resulta ajuste alguno a efectuar.
Las infracciones se califican de graves. Se sancionarán conforme a las siguientes
normas:
1. Si no procede efectuar correcciones valorativas por la Administración respecto
de las operaciones, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros
por dato y 15.000 euros por cada conjunto de datos, omitido, inexacto o falso,
referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan
reglamentariamente.
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2. Si procede efectuar correcciones valorativas por parte de la Administración, la
sanción será una multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el
importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada
operación, con un mínimo del doble de la sanción prevista en el punto anterior.
Esta conducta no constituirá, en su caso, comisión de las infracciones previstas
en los artículos 191, 192, 193 y 195 de la LGT.
A su vez, la norma añade:
1. La sanción pecuniaria prevista en el punto 2 anterior se reducirá conforme a lo
previsto en el artículo 188.1 de la LGT (caso en que se muestre conformidad con
la propuesta de regularización o se incoe un acta con acuerdo) 23.
2. Las sanciones previstas en los puntos 1 y 2 anteriores se reducirán conforme a
lo previsto en el artículo 188.3 de la LGT24.
3. Las sanciones serán compatibles con la establecida para la resistencia, negativa
o excusa a las actuaciones de la Administración previstas en el artículo 203 de la
LGT.
1.2.9.- Régimen transitorio de las obligaciones de documentación.
La nueva redacción del artículo 16 de la LIS será aplicable a las sociedades para los
períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley de Medidas. Sin
embargo, respecto de las obligaciones de documentación se establece que serán
exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que los
desarrolle. Hasta esta fecha serán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada
en vigor de la norma en materia de documentación y régimen sancionador, no siendo
constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes
cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en la
nueva regulación.
1.3.- OPERACIONES CON RESIDENTES EN PARAÍSOS FISCALES
Se modifica el apartado 2 del artículo 17 de la LIS, estableciéndose que las
valoraciones de las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes
en países o territorios considerados paraísos fiscales se valorarán por su valor normal
de mercado siempre que ello no determine una tributación en España inferior a la que
hubiese correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento en la
tributación.
En este caso, se produce también un cambio respecto de la situación originaria. La
redacción vigente hasta 2006 establece que el ajuste a valores normales de mercado le
corresponde a la Administración tributaria para aquellos supuestos en los que de la
23
Esto implica que la sanción se reducirá en un 30 por ciento en el primer caso o del 50 por
ciento en el segundo.
24
Este apartado 3º del artículo 188 se modifica precisamente con esta Ley de Medidas, tal como
se comenta más adelante. El efecto será la reducción del 25 por ciento.
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aplicación de los valores convenidos resulte una menor tributación o un diferimiento. Por
el contrario, con la nueva regulación será el obligado tributario quien deba liquidar el
tributo valorando las operaciones a precios de mercado, excepción hecha de los casos
en que de esta revaloración a precios de mercado resultase una menor tributación en
España o un diferimiento en la imposición.
Quienes realicen estas operaciones estarán sujetos a las obligaciones de
documentación especificadas para las operaciones vinculadas (artículo 16.2 de la LIS).
La referencia se efectúa en todo caso a las obligaciones de información, no así a otros
apartados del indicado artículo 16. Por tanto, si el obligado tributario incumpliese las
obligaciones de reevaluación de las operaciones a valores normales de mercado, se
aplicaría el régimen general de infracciones y sanciones.
II.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
2.1.- RESPONSABLES SOLIDARIOS. ELIMINACIÓN DEL ACTO DE DERIVACIÓN
DE RESPONSABILIDAD
El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR, en
adelante) regula dos tipos específicos de responsables solidarios25:
a) Los pagadores de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento
permanente, por las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos
satisfechos.
b) Los depositarios o gestores de los bienes o derechos de los contribuyentes,
cuando estos bienes o derechos no están afectos a un establecimiento
permanente, por las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los
bienes cuyo depósito o gestión tengan encomendados.
La responsabilidad no existe cuando resulte aplicable la obligación de retener e ingresar
a cuenta. En este caso, la deuda tributaria queda cubierta por la responsabilidad que se
asume en concepto de retenedor u obligado a ingresar a cuenta.
Para el supuesto previsto en la letra a) anterior, las actuaciones pueden entenderse
directamente con el responsable, a quien será exigible la deuda sin que sea necesario
el acto de derivación de responsabilidad. Esta situación excepcional no estaba prevista
en el caso del depositario o gestor de bienes o derechos (letra b) anterior).
La nueva redacción permite aplicar las excepciones anteriores –entender directamente
las actuaciones con el responsable y exigir la deuda sin previo acto de derivación de
responsabilidad-, cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos no
afectos a un establecimiento permanente, y pertenecientes a personas o entidades
residentes en países o territorios considerados paraísos fiscales. La gran dificultad de
poder dar cumplimento a los requisitos de notificación y exigencia de las deudas al
obligado principal en una primera instancia obliga a adoptar medidas excepcionales. No
25
Ello no impide que pueda haber otros responsables solidarios si concurren los supuestos
previstos en el artículo 41 de la Ley General Tributaria.
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olvidemos que se trata de obligados principales que residen en paraísos fiscales. En los
restantes supuestos, la responsabilidad solidaria se exigirá en los términos previstos en
el artículo 41.5 de la Ley General Tributaria (lo que obliga necesariamente a dictar un
acto de derivación de responsabilidad).
2.2.- REPRESENTANTES
Los contribuyentes del IRNR que operan en España por mediación de establecimiento
permanente y en los supuestos de los artículos 24.2 y 38 de la Ley26 deben nombrar a
un representante en España. Dicha exigencia puede establecerla también la
Administración tributaria atendiendo a la cuantía o características de la renta obtenida.
La nueva redacción del artículo 10 de la LIRNR indica que la obligación de nombrar un
representante en España será también exigible a las personas o entidades residentes
en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información y
que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en
territorio español, excepción hecha de los valores negociados en mercados secundarios
oficiales.
En cualquier caso, el nombramiento de representante debe ponerse en conocimiento de
la Administración tributaria comunicándose a la Delegación de la AEAT en la que deba
presentarse la declaración del tributo, en el plazo de dos meses desde el nombramiento
y acompañándose de la expresa aceptación del representante.
A los efectos anteriores, si ha habido un incumplimiento de la obligación de nombrar al
representante, la Administración tributaria podrá considerar que su representante es el
depositario o gestor de los bienes o derechos27.
La falta de nombramiento del representante será sancionable en 2.000 euros. La
sanción será de 6.000 euros cuando se trate de contribuyentes residentes en países o
territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información.
2.3.- NOTIFICACIONES
Se modifica el artículo 11 de la LIRNR para dar plena validez a las notificaciones que se
efectúen en el lugar de situación de cualquiera de los inmuebles que sean titularidad de
un contribuyente residente en un país o territorio con el que no existe un efectivo
intercambio de información y haya incumplido la obligación de nombrar representante.
26
Se trata de los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación y
montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades económicas en
España sin mediación de establecimiento permanente. También es de aplicación a las entidades
en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y que tengan presencia en
territorio español.
27
No deja de sorprender que la posibilidad se abre ante la falta de nombramiento de
representante, no así ante la falta de comunicación a la Administración de este nombramiento,
como sería lógico.
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Ahora bien, esto no significa que quien esté en este inmueble esté obligado a recoger
las notificaciones. Dicha obligación sólo le corresponde al obligado tributario o a su
representante28. Lo que hace la norma es excepcionar el apartado segundo del artículo
110 de la Ley General Tributaria, dando validez a las notificaciones efectuadas en lugar
distinto del domicilio del obligado tributario o su representante, haciéndose cargo de la
notificación quien esté en dicho lugar y haga constar su identidad.
2.4.- FORMA DE SUJECIÓN Y OPERACIONES VINCULADAS
La nueva redacción del artículo 15 de la LIRNR señala expresamente que a las
operaciones que efectúen contribuyentes de este impuesto con personas o entidades
vinculadas les serán de aplicación las reglas de las operaciones vinculadas previstas en
el artículo 16 de la LIS. La relación de vinculación se extiende a las operaciones entre el
establecimiento permanente y la casa central, así como a las relaciones con otros
establecimientos permanentes de la casa central, con independencia de si están o no
situados en España.
También se explicita que los contribuyentes que obtengan rentas mediante
establecimiento permanente podrán solicitar a la Administración tributaria que determine
la valoración de los gastos de dirección y generales de administración deducibles,
según lo dispuesto en el artículo 16.7 de la LIS.
Ambos supuestos estaban previstos en el artículo 18 de la LIRNR, relativo a la
determinación de la base imponible, por lo que dicho artículo se modifica para ajustarse
a la nueva regulación.
2.5.- GRAVAMEN COMPLEMENTARIO
Se modifica el artículo 19.3.a) para indicar que el gravamen complementario no será
exigible a las rentas obtenidas en territorio español mediante establecimiento
permanente por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la
Unión Europea, pero que se excepcionan de esta inaplicación si se trata de un país o
territorio considerado como paraíso fiscal.
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ha
modificado el porcentaje del gravamen complementario a partir de 2007, siendo éste del
18 por ciento, frente al 15 por ciento vigente hasta 2006.
2.6.- LA BASE IMPONIBLE EN
PARTICIPACIONES. AFECTACIÓN
LA
TRANSMISIÓN
DE
DERECHOS
O
En el artículo 24.4 de la LIRNR se regula una regla especial para determinar el valor de
transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o
territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información.
28
Artículos 109 y siguientes de la Ley General Tributaria.
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El artículo 13.1.i, apartado 3º señala que se considerarán rentas obtenidas en España,
entre otras, las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en
entidades, residentes o no, cuyo activo esté constituido principalmente, directa o
indirectamente, por bienes inmuebles situados en territorio español. También las
ganancias derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en entidades,
residentes o no, que atribuyan al titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles
situados en España.
La nueva redacción del artículo 24.4 pretende introducir una norma cautelar, en virtud
de la cual el valor de transmisión se determinará atendiendo proporcionalmente al valor
de mercado de los bienes inmuebles situados en España –o de los derechos de disfrute
sobre los mismos-, en el momento de la transmisión, siempre que se trate de la
transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en territorios o
países con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria.
A diferencia de lo que ocurre con las normas cautelares, este valor no es el mínimo sino
el que, en todo caso, deberá utilizarse como valor de referencia en la transmisión29.
Por su parte, se modifica el artículo 25 para señalar que los bienes inmuebles situados
en España quedarán afectos al pago del impuesto. Ahora bien, si el titular de los
inmuebles fuese una entidad residente en España, quedarán afectos al pago del tributo
los derechos o participaciones en dicha entidad que, directa o indirectamente,
correspondan al contribuyente.
2.7.- PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS.
Se introduce una Disposición adicional a la LIRNR relativa a los procedimientos
amistosos. Dicha Disposición constituye un intento de regular los acuerdos que
resuelvan los conflictos que puedan surgir con las Administraciones de otros Estados en
la aplicación de los convenios y tratados internacionales. La norma parte de la prelación
de esta fórmula para resolver los conflictos, sin perjuicio del derecho de los
contribuyentes a interponer los recursos o reclamaciones que procedan.
La aplicación del acuerdo en el ámbito de un procedimiento amistoso atendrá lugar
cuando el mismo adquiera firmeza. Reglamentariamente se establecerá el
procedimiento para la resolución del procedimiento amistoso y la aplicación del acuerdo
resultante.
Los acuerdos no son recurribles, aunque sí lo serán, en su caso, el acto o actos
administrativos de aplicación.
29
Por lo demás, una norma cautelar de este tipo puede beneficiar a quienes transmiten
participaciones en entidades situadas en territorios con los que no hay un efectivo intercambio de
información tributaria. Este podría ser el caso en el que se transmiten participaciones de una
entidad cuyo activo está compuesto por principalmente por inmuebles en España, pero también
por otros activos. El valor de transmisión consideraría todos los activos –inmuebles situados en
España o no-, mientras que la regla especial sólo considera el valor de los inmuebles situados en
España.
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El ingreso de la deuda tributaria quedará automáticamente suspendido cuando el
interesado garantice su importe, los intereses de demora que genere la suspensión y
los recargos que, en su caso, pudieran proceder. Sin embargo, no podrá suspenderse la
deuda mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.
Para obtener esta suspensión, las únicas garantías admisibles serán depósito de dinero
o valores públicos o aval o fianza solidaria de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución30.
III.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO
3.1.- MODIFICACIÓN DEL CONCEPTO
PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL IVA
DE
AUTOCONSUMO
EN
LAS
Se modifica el apartado tercero del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA, en adelante), al objeto de limitar en concepto de autoconsumo en las
prestaciones de servicios originariamente referidas en el mismo a las prestaciones
efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo distintas de las previstas en los
apartados anteriores, cuando se realicen para fines ajenos a los de la actividad
empresarial o profesional.
Este cambio supone excluir del concepto de autoconsumo de servicios a aquellas
prestaciones de servicios gratuitas realizadas para fines propios de la actividad
empresarial o profesional. Dicha exclusión está obligada por la necesidad de adecuar la
normativa española a la sexta Directiva del IVA. De hecho, este alcance del concepto
de autoconsumo ya fue recogido en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la
Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento del IVA en la cesión efectuada por
los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las
empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o
distribución de dichos productos o bebidas.
Con independencia del alcance temporal que el legislador español puedan pretender
darle a esta modificación, una norma nacional contraria a las disposiciones comunitarias
es inaplicable, dada la prelación del ordenamiento comunitario. Así, entendemos que es
plenamente válido pretender que el supuesto de no sujeción aplique a situaciones
pretéritas.
3.2.- BASE IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES VINCULADAS
Se establece una regla de valoración especial en el artículo 79.5 de la LIVA para
determinadas operaciones vinculadas cuando dichas operaciones estén sujetas y no
exentas del IVA: el valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado
el que se hubiera acordado entre personas o entidades independientes en condiciones
de libre competencia. La norma se remite, a los efectos anteriores, a lo dispuesto en el
artículo 16 de la LIS.
30
Este apartado será de aplicación cuando entre en vigor la norma que lo desarrolle.
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Esta regla de valoración especial es también aplicable al Impuesto General Indirecto
Canario, modificándose el artículo 23.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
Entre otros casos, se entenderá que hay vinculación:
a) Cuando una de las partes sea sujeto del IS, IRPF ó IRNR y la vinculación se
deduzca de la normativa reguladora de dichos tributos.
b) En las operaciones efectuadas entre sujetos pasivos y las personas ligadas a los
mismos por relaciones laborales o administrativas.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus
parientes consanguíneos hasta el tercer grado.
d) En las operaciones entre las entidades sin fines lucrativos a las que se refiere el
artículo 2 de la Ley 49/2002 y sus fundadores, asociados, patronos,
representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno o los
cónyuges o parientes hasta el tercer grado de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones entre una entidad que sea empresario o profesional y
cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Ahora bien, esta regla especial de valoración no aplica en todo caso. Su ámbito se limita
a las operaciones en las que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto
correspondiente a la operación y la contraprestación pactada sea inferior a la
que correspondería en condiciones de libre competencia.
La disminución de la contraprestación daría lugar a una menor cuota repercutida
(un menor importe a ingresar a favor de la Hacienda pública) de la que
procedería en caso de determinar la base imponible atendiendo a la valoración
que se habría fijado entre personas independientes. La norma pretende evitar
esta situación, pero limitándola a los supuestos en que el IVA o el IGIC no son
neutros: cuando el destinatario no tiene derecho a deducción total de la cuota
soportada.
b) Cuando el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o
prestación de servicios está sujeto a la regla de prorrata y, tratándose de una
operación que no da derecho a deducción, la contraprestación es inferior al valor
de mercado.
Si el importe de la contraprestación es inferior al valor que habrían fijado partes
independientes y esta operación no genera derecho a deducción, el efecto es
que se incrementa el porcentaje de prorrata, al ser el divisor inferior al que
procedería en caso de valorar a mercado la operación. El objetivo de la regla
cautelar es, precisamente, evitar este aumento del porcentaje de prorrata que
implica un incremento de las cuotas soportadas deducibles.
c) Cuando el empresario o profesional que efectúa las operaciones está sujeto a la
regla de prorrata y respecto de las operaciones que dan derecho a deducción la
contraprestación acordada es superior al valor de mercado.
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En este caso se pretende evitar que mediante esta sobrevaloración de la
operación que da derecho a deducción se incremente el porcentaje de prorrata
respecto de lo que procedería valorando las operaciones a precio de mercado. Si
bien esta sobrevaloración incrementa por numerador y divisor por igual en
términos absolutos, lo cierto es que aquél aumenta más que éste en términos
relativos.
Se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o
servicios de que se trata en este momento, un destinatario habría pagado en el territorio
de aplicación del impuesto, en la misma fase de comercialización y en condiciones de
libre competencia con un proveedor independiente.
Cuando no sea posible acudir a un comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de
adquisición de los bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, a su
precio de coste.
b) Con respecto a prestaciones de servicios, la totalidad de los coste que suponga la
prestación.
Esta nueva redacción será de aplicación a las operaciones cuyo IVA o IGIC se
devenguen a partir de la entrada en vigor de la Ley de Medidas.
3.3.- NUEVO SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA
Se añade un apartado 5º del artículo 87 de la LIVA, regulándose un supuesto de
responsabilidad subsidiaria en los destinatarios de las operaciones que sean
empresarios o profesionales, cuando debieran razonablemente presumir que el
Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el sujeto pasivo en las
entregas de bienes -o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y
entrega de los bienes de que se trate-, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e
ingreso.
La misma norma será aplicable al Impuesto General Indirecto Canario, según dispone el
nuevo apartado 5º del artículo 21 bis de la Ley 20/1991.
A los anteriores efectos, se entenderá que el destinatario debía presumir
razonablemente que el ingreso repercutido no ha sido ni será objeto de declaración e
ingreso cuando, como consecuencia de ello, haya satisfecho un precio notoriamente
anómalo para dichos bienes. Se entenderá por precio notoriamente anómalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente para estos bienes en las
condiciones en que se ha efectuado la operación o al satisfecho en operaciones
anteriores.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición por parte de quien ha
efectuado la entrega.
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Para ello, la Administración estudiará la documentación de que disponga, junto con la
aportada por el destinatario y valorará otras operaciones que guarden un alto grado de
similitud con la analizada, si ello fuese posible, para cuantificar el valor normal de
mercado. No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique
por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del impuesto.
Para exigir esta responsabilidad, la Administración deberá acreditar la existencia de un
impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse y que no ha sido objeto de
declaración e ingreso. Constatados los elementos anteriores, la Administración
declarará la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 41.5 de la LGT.
Se trata, sin duda, de una norma cuya primera lectura sorprende y que pretende evitar
la proliferación de las llamadas “tramas organizadas” en el IVA y, en menor medida, en
el IGIC. Mediante esta fórmula, se intenta hacer exigible unas cuotas repercutidas y no
ingresadas a quien es el destinatario del bien o derecho, que es la entidad frente a la
que la Administración puede realmente actuar.
El esquema de estas tramas, aunque puede complicarse, es muy básico.
Sociedad A
Sociedad B
Sociedad C
En una situación normal, la sociedad A, residente en el país 1 transmitiría los bienes a la
sociedad C, residente en otro país de la UE. La sociedad A efectuaría una entrega de
bienes intracomunitaria, exenta. La sociedad C llevaría a cabo la adquisición
intracomunitaria, asumiendo la obligación de repercutirse el IVA y, en su caso, el
derecho a deducírselo.
El esquema de defraudación básico consiste en interponer una sociedad en la cadena.
La sociedad A efectúa la entrega intracomunitaria de bienes, operación exenta. La
Sociedad B adquiere los bienes, adquisición intracomunitaria, por lo que debería
repercutirse el IVA y deducírselo. Seguidamente, procede a vender los bienes a la
sociedad C, venta por la que repercute el IVA (cuando menos teóricamente), pero no
presenta declaración ni ingresa este IVA a la Hacienda pública. La sociedad C, por su
parte, dispondrá de unas facturas emitidas por B que acreditan que ha soportado unas
cuotas de IVA que serán deducibles, y ello a pesar de que dichas cuotas no se han
ingresado a la Hacienda pública. Como es de esperar, las sociedades interpuestas
tienen una vida efímera, de manera que cualquier intento de la Administración tributaria
de regularizar su situación carece de eficacia real (administradores formales insolventes
que no son más que testaferros, sociedades carentes de cualquier tipo de activos
embargables, domicilios declarados que no se corresponden con los reales…). La
fórmula arbitrada por el legislador español consiste en hacer responsable subsidiario del
pago de las cuotas repercutidas al destinatario.
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Dicho fraude puede desembocar en el llamado “fraude carrusel”. El esquema básico de
este fraude carrusel es el siguiente:
Sociedad A
Sociedad D
Sociedad B
Sociedad C
Las operaciones son iguales que las anteriores hasta llegar la mercancía a la sociedad
C. A su vez, C lleva a cabo una entrega intracomunitaria exenta, solicitando la
devolución del IVA que le ha “repercutido” la sociedad B. La sociedad D, situada en otro
Estado de la UE reproduce las prácticas de B cuando lleva a cabo la adquisición
intracomunitaria y posteriormente vende la mercancía a la sociedad A, que vuelve a
repetir la operación desde el principio. Este movimiento circular –“carrusel”- de la
mercancía puede reproducirse cuantas veces sea preciso. Lógicamente, el fraude
puede disimularse mediante la interposición de sociedades entre B y C, puede
efectuarse utilizando números de identificación fiscal ajenos, el movimiento de las
mercancías puede ser ficticio (ni hay transporte ni mercancías que transportar)…
No debe minusvalorarse la importancia de las tramas en el IVA, y resulta más que
razonable, si no exigible, que los diferentes Estados pretendan adoptar medidas para
luchar contra el mismo31. Las medidas pasan generalmente por establecer una
responsabilidad solidaria en los adquirentes de la mercancía, que tendría como base los
artículos 21.3 y 22.8 de la Sexta Directiva.
Precisamente, la nueva redacción propuesta para la normativa española tiene como
antecedente la legislación británica, en la que se regula un supuesto de responsabilidad
solidaria en el adquirente cuando en el momento de la entrega éste supiese o pudiese
razonablemente saber que la totalidad o una parte de la cantidad de IVA
correspondiente a la operación no será pagada. A estos efectos, se considerará que un
sujeto pudo razonablemente tener sospechas de que el IVA no será pagado cuando el
precio pagado fuese inferior al precio más bajo al que, de forma razonable, puede
esperarse encontrar estos bienes en el mercado, o fuese inferior al precio pagado por
estos mismos bienes en anteriores adquisiciones. Todo ello, sin perjuicio de que la
anterior presunción puede ser refutada demostrando que el inferior precio pagado
puede deberse a circunstancias ajenas a la falta de pago en el IVA.
31
Según información de la Comisión de las Comunidades Europeas, algunos Estados de la UE
estiman que el fraude puede ser equivalente al 10% de las cantidades que se recaudan por este
tributo. Aunque la propia Comisión reconoce la dificultad de hacer estimaciones fiables, lo que sí
queda claro es la trascendencia del fraude.
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Respecto de esta normativa británica, se ha pronunciado recientemente el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas32. El TJCE ha considerado la adecuación de
esta cláusula de responsabilidad solidaria a la Sexta Directiva del IVA cuando el sujeto
a quien se ha efectuado la entrega de bienes o prestación de servicios sabía o podía
razonablemente sospechar que la totalidad o parte del IVA correspondiente a la
entrega o prestación –o a cualquier entrega o prestación anterior o posterior- quedaría
impagado. Ahora bien esta normativa debe, en todo caso, respetar los principios
generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario y, en
particular, los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica.
A estos efectos, las autoridades tributarias nacionales podrán basarse en presunciones,
siempre que sean rebatibles y deriven de la existencia de fraude, cuyo conocimiento por
los operadores se puede suponer o respecto de las cuales se les puede
razonablemente exigir que se informen. Sin embargo, el Tribunal elude pronunciarse
respecto de si estas presunciones respetan los principios generales del Derecho
comunitario, manifestando que debe ser el órgano jurisdiccional remitente de la cuestión
prejudicial quien lo aprecie.
Así, la norma española tiene un claro apoyo en esta interpretación efectuada por el
TJCE, si bien un precepto de este tipo presenta dudas respecto del respeto a la
seguridad jurídica al emplear conceptos jurídicos indeterminados que impiden conocer
con exactitud en qué condiciones aplicará la misma, conceptos como “precio
notoriamente anómalo” o “sensiblemente inferior”, máxime cuando en uno de los
supuestos se exige su comparación con el precio de adquisición previamente satisfecho
por el transmitente, información que no necesariamente debe de conocer el nuevo
adquirente. Deberá ser el órgano judicial español el que en cada caso determine si los
principios comunitarios se han respetado.
La nueva redacción del precepto aplicará respecto de las operaciones cuyo IVA se
devengue a partir de la entrada en vigor de la Ley de Medidas.
3.4.- EL NUEVO RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN EN EL IVA Y EL IGIC
Dos de las novedades más destacables que se han introducido en la tramitación
parlamentaria en el Senado de la LMPFF son la aparición de régimenes de
consolidación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto
32
Sentencia de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries, asunto C-384/04.
Abordando la misma problemática, pueden citarse los asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04,
Axel Kittel y Recolta Recycling SPRL, resueltos en la sentencia de 6 de julio de 2006. Debe, no
obstante, indicarse que la cuestión planteada en esta segunda sentencia no es la relativa a la
posible responsabilidad solidaria, sino el hecho de si es correcto que la reacción ante las
situaciones de abuso de derecho sea que el destinatario pierda el derecho a la deducción
cuando ha intervenido conscientemente en la operación con la sola aspiración de reducir la
carga fiscal. El TJCE concluye que en tales casos le corresponde al órgano jurisdiccional
nacional denegar el derecho a la deducción. En el caso español, una medida de este tipo sería
innecesaria, dado que el artículo 42.1.a) ya regula la responsabilidad solidaria de quienes
participan o colaboran activamente en la comisión de una infracción tributaria, responsabilidad
que afecta a deuda y sanciones.
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Canario. Dichos regímenes será de aplicación a partir de 1 de enero de 200833. La
consolidación fiscal permitirá que los grupos fiscales puedan liquidar mensualmente
estos tributos de manera agregada, por lo que será posible que compensen entre sí los
saldos positivos y negativos que pudiera haber en la liquidación individual de las
distintas entidades que conforman el grupo, con las consiguientes ventajas financieras.
Aunque se trata de dos regímenes de consolidación, su regulación es casi idéntica.
3.4.1.- Requisitos subjetivos.
El régimen de consolidación fiscal es optativo y se podrá aplicar por los grupos de
sociedades formados por una entidad dominante y sus entidades dependientes,
siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de
todas ellas estén situados en el territorio de aplicación del tributo.
Los requisitos básicos que deberán concurrir en la entidad dominante son:
a) Deberá tener personalidad jurídica propia. Podrá ser entidad dominante un
establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del impuesto
respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a aquél.
b) Deberá tener una participación directa o indirecta mínima del 50 por ciento del
capital de las entidades dependientes.
c) La participación anterior deberá mantenerse durante todo el año natural.
d) No deberá ser dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de
aplicación del tributo que, a su vez, cumpla los requisitos para ser sociedad
dominante.
Las entidades dependientes serán aquellas que, siendo empresario o profesional
distinto de la dominante:
a) Estén establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.
b) Estén participadas por la entidad dominante cumpliendo los requisitos previstos
en las letras b) y c) anteriores (porcentaje de participación y antigüedad mínima
de un año).
A su vez, habrá que tener en cuenta:
a) Un establecimiento permanente no puede ser entidad dependiente, pero sí
entidad dominante.
33
Aunque la redacción originaria pretendía aplicar este nuevo régimen en 2007, la necesidad de
completarlo mediante el oportuno desarrollo reglamentario han obligado a que se demore su
aplicación a 2008.
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b) Las entidades respecto de las que se adquiera un porcentaje de participación
mínima del 50 por ciento, directa o indirectamente, durante en año natural, se
integrarán en el grupo en el año natural inmediato siguiente.
c) En caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá desde el
momento de la constitución de la misma, siempre que se cumplan los restantes
requisitos exigidos en el régimen.
d) Las entidades dependientes que pierdan tal condición, quedarán excluidas del
grupo con efectos desde el período de liquidación en que se produzca esta
circunstancia.
e) Quedarán también excluidas las entidades que, al término del período de
liquidación, estén en situación de concurso o en proceso de liquidación.
3.4.2.- Condiciones para la aplicación del régimen.
El régimen será aplicable cuando lo acuerden las entidades que cumplen los requisitos
anteriores. El régimen se aplicará por un mínimo de 3 años, entendiéndose prorrogado
automáticamente, salvo renuncia expresa. La renuncia tendrá efectos un mínimo de 3
años.
Los acuerdos deberán adoptarse por los Consejos de administración u órganos que
ejerzan una función equivalente, antes del inicio del año natural en que vaya a aplicarse
el régimen. Este requisito será también aplicable a las entidades que posteriormente se
integren en el grupo.
La falta de acuerdos determinará la inaplicación del régimen por parte de las entidades
en las que falte. Ello, sin embargo, no impide que lo apliquen en resto de entidades.
La redacción del precepto permite deducir que la aplicación del régimen es, para las
diferentes entidades que conforman el potencial perímetro de consolidación, optativo, a
diferencia de lo que sucede en la consolidación en el Impuesto sobre Sociedades. Esto
es, una vez se ha decidido por la sociedad dominante la tributación por este régimen
especial, las entidades respecto de las cuales se cumplen los requisitos para ser
consideradas dependientes, deben acordar individualmente su inclusión en el grupo en
caso de que pretendan consolidar. Pero la falta de esta opción por una o varias de las
sociedades no impedirá que las restantes puedan consolidar.
3.4.3.- Contenido del régimen.
La regulación establece dos posibilidades. Las entidades deberán optar por aplicar una
de las dos posibilidades. La primera de ellas consiste en establecer un sistema de
simple agregación. Esto es:
a) Las entidades que formen parte del grupo actuarán aplicando las reglas
previstas para la tributación individual.
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b) Dichas entidades determinarán las cuotas deducibles también de forma
individual, siendo ellos quienes individualmente ejerciten el derecho a la
deducción.
c) Cuando el empresario o profesional incluya el saldo a compensar resultante de
su declaración-liquidación en una declaración-liquidación agregada del grupo, no
podrá efectuar la compensación en una declaración-liquidación posterior.
La segunda de las posibilidades sigue el régimen anterior, si bien establece
excepciones en las operaciones del grupo. Así:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio
de aplicación del IVA (territorio de aplicación del IGIC) a entidades del grupo
consolidado, la base imponible estará constituida por el coste de los bienes y
servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su
realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el
Impuesto34. Ello implica que dado que sólo se establece una repercusión por
bienes o servicios respecto de los que se haya soportado IVA o IGIC, no
procedería repercutir en caso de que los servicios sean, por ejemplo, gastos de
personal. Esto puede ser especialmente interesante en aquellos sectores en los
que parte de la actividad no da derecho a la deducción de las cuotas soportadas
(entidades prestadoras de servicios financieros y aseguradores, en especial). La
norma permitirá la centralización de servicios administrativos en una sociedad
filial que preste los mismos al resto de entidades del grupo sin que de ello se
derive un perjuicio económico causado por la especial tributación en el IVA. Por
la parte de los servicios que corresponda a gastos de personal, la entidad que
presta tales servicios no repercutirá IVA o IGIC, con lo que no habrá aumento de
los costes fiscales, a diferencia de lo que sucede hasta 2007. Ahora bien, si se
trata de bienes de inversión la imputación de su coste deberá efectuarse por
completo durante el período de regularización de las cuotas soportadas.
b) Las operaciones anteriores constituirán sector diferenciado a efectos de IVA.
Respecto de estas operaciones, el ejercicio de la opción supondrá la facultad de
renunciar a las exenciones previstas en el artículo 20 de la Ley de IVA, lo que –
en términos generales- implica que se repercutirá IVA. A su vez, las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos directa o
indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas actividades serán
íntegramente deducibles. Las referencias, en el caso del IGIC, se entenderán
efectuadas al artículo 10.1 de la Ley 20/1991.
c)
Deberá disponerse de un sistema de información analítica basado en criterios
razonables de imputación de los bienes y servicios empleados en las
operaciones indicadas. Este sistema deberá conservarse durante el plazo de
prescripción del tributo. Su no llevanza o conservación se califica como
infracción grave, estableciéndose un régimen de sanciones específico que se
indica más adelante. El sistema deberá incluir un memoria justificativa de los
criterios de imputación utilizados, criterios que deberán ser homogéneos para
34
Además, en el caso del IGIC, se añade el supuesto en que se haya soportado la carga
impositiva implícita.
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todo el grupo y mantenerse mientras aplique el régimen especial, salvo que
existan razones que justifiquen su modificación.
3.4.4.- Obligaciones específicas.
Como obligaciones específicas del régimen destacamos las siguientes:
1) La entidad dominante ostentará la representación del grupo, debiendo cumplir las
obligaciones formales y materiales derivadas del régimen especial.
2) Todas las entidades deberán cumplir las obligaciones de declaración-liquidación,
salvo el pago de la deuda o la solicitud de compensación o devolución, que
corresponderá a la dominante.
3) El período de declaración-liquidación coincidirá con el mes natural.
4) La entidad dominante deberá comunicar a la Administración tributaria el
cumplimiento de los requisitos para aplicar el régimen, la adopción de los acuerdos y
la opción por el régimen especial, la relación de entidades a las que aplica el
régimen y las variaciones, así como la renuncia al mismo.
5) La entidad dominante deberá presentar las declaraciones-liquidaciones agregadas
y, en su caso, proceder al ingreso de la deuda o a solicitar la compensación o
devolución.
Las entidades que formen parte del grupo responderán solidariamente del pago de
la deuda tributaria.
6) Cuando el importe de los saldos a compensar a favor de las entidades que
consolidan exceda del importe de los saldos a ingresar, el exceso se podrá
compensar en las declaraciones-liquidaciones agregadas que se presenten con
posterioridad, siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados a partir de
las declaraciones-liquidaciones individuales en que se origine el exceso.
7) No obstante lo anterior, se podrá optar por la devolución del saldo existente a favor
en los términos que dispone la normativa vigente para estas situaciones en el
régimen general.
8) A los empresarios o profesionales que opten por este régimen no les serán de
aplicación los supuestos de devolución previstos en los artículos 115.2 y 11635 de la
Ley del IVA.
9) En caso de que se deje de aplicar el régimen, y existiendo cantidades pendientes de
compensación, las mismas se imputarán a las entidades que conformaban el grupo
en proporción al volumen de operaciones del último año natural en que el régimen
fue de aplicación.
35
Ello impide la solicitud por el régimen de devoluciones a exportadores.
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3.4.5.- Declaraciones extemporáneas y régimen de sanciones.
Si una entidad integrada en el grupo presenta una declaración-liquidación individual
extemporánea, se aplicarán los recargos por declaración extemporánea previstos en la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Si la declaración-liquidación agregada se presenta extemporáneamente, los recargos
previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria se aplicarán sobre el resultado
de la misma. El responsable de su ingreso será la entidad dominante.
La no llevanza o conservación del sistema de información exigible a las entidades que
apliquen el régimen específico al que nos hemos referido en el punto 3.4.3 anterior se
tipifica como infracción tributaria grave, sancionable con multa pecuniaria proporcional
del 2 por ciento del volumen de operaciones del grupo. El sujeto infractor es la entidad
dominante, al igual que en la infracción siguiente.
Las inexactitudes u omisiones en este sistema de información son infracción grave,
sancionable con multa del 10 por ciento del importe de los bienes y servicios adquiridos
a terceros a los que se refiera la información inexacta o incompleta.
Las sanciones por las infracciones anteriores son, a su vez, compatibles con las
derivadas de las infracciones previstas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de la Ley
General Tributaria, pero impedirán calificar estas infracciones como graves o muy
graves por la no llevanza, llevanza incorrecta o no conservación del sistema de
información.
La entidad dominante es el sujeto infractor por las obligaciones específicas del régimen
especial, entre las que están los incumplimientos de las obligaciones materiales
(obligación de ingresar, en especial).
Las restantes entidades del grupo responderán solidariamente del pago de las
sanciones. A su vez, serán sujetos infractores por los incumplimientos de sus propias
obligaciones.
3.4.6.- Actuaciones de comprobación e investigación.
Dado que el representante del grupo es la sociedad dominante, las actuaciones de
comprobación se entenderán con la sociedad dominante, sin perjuicio de aquellas que
puedan desarrollarse con las sociedades dependientes. En cualquier caso, las
actuaciones de comprobación e investigación realizadas a cualquier entidad del grupo
interrumpirán el plazo de prescripción del tributo, siempre que exista un conocimiento
formal del las mismas por parte de la sociedad dominante.
Las actas y liquidaciones que deriven de las anteriores comprobaciones de este
régimen especial se extenderán a la sociedad dominante.
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A su vez, la norma indica que cuando se aplique este régimen especial se entenderá
que concurre la circunstancia de especial complejidad que permite ampliar la duración
de las actuaciones de 12 meses en 12 meses más.
IV. IMPUESTOS ESPECIALES
4.1.- EXENCIONES EN EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS
DE TRANSPORTE
El artículo 66.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales
exenciona del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte la primera
matriculación definitiva de las embarcaciones y buques de recreo o de deportes
náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos
exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. Esta exención queda
condicionada a las limitaciones y cumplimiento de los requisitos establecidos para el
alquiler de vehículos. Tales limitaciones suponen que no hay actividad de alquiler
cuando el activo se ceda a personas vinculadas, o a una misma persona o entidad por
más de 3 meses en un plazo de 12.
El riesgo de abuso en la aplicación de la exención pretende acotarse añadiendo en la
redacción del precepto que se entenderá que no existe actividad de alquiler si la
embarcación se cede para su arrendamiento y el titular o una persona vinculada con
éste recibe un derecho de uso total o parcial sobre la embarcación o sobre cualquier
otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada con éste último.
La modificación del artículo 66.1.j) persigue análogos fines en relación con la exención
en aeronaves matriculadas a nombre de empresas de navegación aérea. Cuando se
trate de aeronaves arrendadas a empresas de navegación aérea y matriculadas a su
nombre, la exención no aplicará cuando el arrendador o personas vinculadas con éste
sean los usuarios finales de la aeronave en más del 5 por ciento de las horas de vuelo
realizadas en 12 meses consecutivos. Igual sucederá si la aeronave se matricula a
nombre de su titular y se cede en arrendamiento a la empresa de navegación aérea.
4.2.- LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS
MEDIOS DE TRANSPORTE
Se modifican las normas de autoliquidación del Impuesto en caso de vehículos usados
(artículo 71 de la Ley 38/1992), exigiéndose que la autoliquidación sea visada por la
Administración tributaria antes de poder proceder a la matriculación definitiva del
vehículo. Si la cuota derivada de la autoliquidación es inferior a la que resultaría de
aplicar los precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Economía y
Hacienda, el visado sólo se efectuará una vez se haya procedido a comprobar la base
imponible conforme a lo previsto en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. Esta
comprobación deberá hacerse en un plazo máximo de 30 días, transcurrido el cual se
entenderá aceptado el precio declarado.
El objetivo de esta modificación es regular un mecanismo que posibilite que la
Administración tributaria pueda actuar con celeridad en las entradas de vehículos
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procedentes de otros países y que se declaran a los efectos de este Impuesto con
precios anormalmente bajos, a pesar de que muchos son de gama alta. Con ello, la
Administración dispondrá de un plazo de 30 días para comprobar los valores, durante el
cual no se podrá proceder a matricular definitivamente el vehículo.
4.3.- DEVOLUCIÓN PARCIAL POR GASÓLEO DE USO PROFESIONAL
En la Ley 38/1992 se introduce un nuevo artículo 52 bis que establece el derecho a la
devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto
del gasóleo de uso general cuando haya sido utilizado como carburante en el motor de
determinados vehículos, en esencia, los destinados al transporte por carretera,
transporte de pasajeros y taxis, con limitaciones en cada caso.
En el mencionado artículo se definen también la base de la devolución, el tipo de
devolución y los requisitos que pueden exigirse en el procedimiento que se establezca
para la práctica de la devolución.
En cualquier caso, la utilización del gasóleo en motores distintos de los previstos en el
precepto se califica como infracción tributaria grave, sancionable conforme a lo previsto
en el artículo 55 de la mencionada Ley.
En términos parecidos a los indicados, se introduce una modificación al artículo 9 de la
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden
social para regular una devolución de las cuotas correspondientes a la aplicación del
tipo autonómico respecto del gasóleo de uso profesional.
V.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
5.1.- EL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores es una medida
antielusiva ya tradicional en la imposición indirecta que recae sobre los bienes
inmuebles situados en España. Las transmisiones de inmuebles deben quedar sujetas
al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
(modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas). Originariamente se pretendió
eludir esta tributación mediante la fórmula de no transmitir directamente el inmueble sino
las participaciones en el capital de una sociedad que fuese titular del inmueble. Dado
que la transmisión de acciones o participaciones está exenta de IVA y, en su caso, de
ITP (modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas), se evitaba la imposición.
Para evitar estas prácticas, el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores establecía,
de forma resumida, que quedaba sujeta y no exenta de tributación:
a) La transmisión de valores en el mercado secundario, y las adquisiciones en el
mercado primario como consecuencia del ejercicio del derecho de suscripción
preferente y de conversión de obligaciones en acciones o cualquier otra forma,
de valores que representen participaciones en el patrimonio de sociedades o
entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por
34 de 52
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inmuebles situados en España, siempre que como resultado de la operación, el
adquirente obtenga la titularidad total o el control de la entidad.
b) La transmisión de acciones o participaciones sociales recibidas como
consecuencia de aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la
constitución de sociedades o la ampliación del capital social, siempre que entre
la aportación y la transmisión no hubiese transcurrido un año.
Estas transmisiones tributaban por ITP-AJD, modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas, aplicando el tipo correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles y
sobre el valor de los bienes.
Destacamos tres elementos que han llevado a proponer una nueva redacción de este
artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: la necesidad de evitar algunas prácticas
que, en algunos casos podían estar esencialmente dirigidas a eludir la cláusula; la
necesidad de definir conceptos; y la necesidad de ajustar las bases sobre las que
recaerá la tributación. En cualquier caso, debe destacarse que la redacción aprobada lo
convierte en un artículo especialmente complejo y de muy difícil comprensión.
5.1.1.- Operaciones previstas.
Quedan exceptuadas de la exención prevista en el ITP-AJD, en la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas, las transmisiones realizadas en el mercado
secundario, y las adquisiciones en el mercado primario como consecuencia del ejercicio
de derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o
mediante cualquier otra forma, de valores, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones representen partes alícuotas del capital
social o del patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades,
en cualquiera de los dos siguientes supuestos:
a. Cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por Inmuebles
situados en España.
b. En cuyo activo se incluyan valores que permitan al adquirente ejercer el
control sobre otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50
por ciento por inmuebles radicados en España36.
Todo ello, siempre que como resultado de esta transmisión o adquisición, el
adquirente:
a. Obtenga una posición que le permita ejercer el control de la entidad, o
b. Una vez obtenido el control, aumente la cuota de participación37.
36
Esta fórmula pretende evitar la elusión del precepto mediante la enajenación de las
participaciones en una sociedad que tenía, a su vez, las participaciones en la sociedad que
ostentaba la titularidad del inmueble. A pesar de que se podía tener el control indirecto del
inmueble, lo cierto es que este control se conseguía mediante la adquisición de una sociedad
cuyo activo no estaba constituido en al menos un 50 por ciento por inmuebles en España, que
era el supuesto de hecho específicamente previsto en la Ley.
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Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los
bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales a la fecha en que tenga
lugar la transmisión38.
No se tendrán en cuenta los inmuebles, salvo terrenos y solares, que formen
parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista
en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción
inmobiliaria.
El sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo a la fecha de la
transmisión y facilitarlo a la Administración a requerimiento de ésta.
El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con
vencimiento igual o inferior a 12 meses, obtenido en los 12 meses anteriores a la
transmisión de los valores39.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido el control cuando
se alcance directa o indirectamente una participación superior al 50 por ciento.
Se computarán como participación del adquirente los valores de las demás
entidades del grupo de sociedades40.
En los casos de transmisión de valores a la sociedad tenedora de los inmuebles
para su posterior amortización, se entenderá que tiene lugar el hecho imponible,
siendo sujeto pasivo el accionista que obtenga el control de la sociedad como
consecuencia de dichas operaciones41.
37
Esta previsión no existía en la redacción anterior, puesto que una vez se adquiría el control de
la sociedad, la tributación se exigía atendiendo al valor total de los inmuebles. La nueva
redacción limita la tributación atendiendo al porcentaje total de participación que pase a
detentarse una vez se adquiera el control; las adquisiciones posteriores tributarán considerando
solamente el aumento de participación. En consecuencia, hay que definir como hecho imponible
tanto la adquisición de un porcentaje que permita el control como las posteriores adquisiciones.
38
La redacción presenta dudas. Sólo se refiere a bienes, ¿no a derechos? Por otro lado,
tampoco es claro si solamente deben incluirse aquellos bienes que tengan asignado un valor
neto contable o la totalidad de los mismos, como sería razonable. Esto es especialmente
importante cuando se adquiere una empresa en funcionamiento que no refleja en su contabilidad
el fondo de comercio.
39
Una práctica detectada para evitar la aplicación de la regla consistía en incrementar el activo
total adquiriendo bienes (no inmuebles) o derechos con financiación ajena para proceder a su
enajenación a corto plazo y cancelar esta financiación ajena. Con este aumento temporal del
activo se lograba reducir el porcentaje que representan los inmuebles hasta quedar por debajo
del 50 por ciento. La nueva redacción evita estas prácticas reduciendo el total del activo en el
importe de esta financiación ajena a corto plazo.
40
Esta fórmula es también novedosa y pretende evitar operaciones en las que dos sociedades
“hermanas” o “primas” adquirían por mitades la sociedad cuyo activo está formado
mayoritariamente por inmuebles en España. Ninguna de las entidades adquiría el control –ni
directa ni indirectamente-. La nueva norma tendrá en cuenta los valores en las otras sociedades
del grupo, por lo que sí se cumplirán las condiciones.
41
La norma se limita sólo al caso en que el sujeto pasivo obtiene el control como consecuencia
de la operación. Sorprendentemente queda fuera de la redacción el supuesto en que el socio
incrementa su participación una vez disponía de una cartera de control previa sobre la entidad.
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b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de
inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o la
ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y de
transmisión no hubiesen transcurrido tres años. El plazo previsto en la redacción
precedente era de 1 año.
5.1.2.- Forma de tributación.
Se aplicará el tipo impositivo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes
inmuebles sobre el valor real de los bienes, siendo la base imponible:
a) En los supuestos referidos en la letra a) anterior, la parte proporcional sobre el
valor real de las partidas que, a los efectos de la norma, se computen como
inmuebles, que correspondan al porcentaje total de participación que se pase a
tener en el momento de la obtención del control. Una vez se haya obtenido –
onerosa o lucrativamente- este control, se atenderá al porcentaje en el que se
aumente la cuota de participación.
Si los valores transmitidos representan parte alícuotas del capital o patrimonio de
entidades en cuyo activo se incluya una participación que permita obtener el
control de otras entidades, para determinar la base imponible sólo se tendrán en
cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50
por ciento por inmuebles.
b) En los supuestos previstos en la letra b) anterior, la parte proporcional del valor
real de los inmuebles aportados en su día correspondientes a las acciones o
participaciones transmitidas.
5.1.3.- Excepciones.
La tributación por esta modalidad en los casos antes vistos no se producirá en las
transmisiones de valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial,
siempre que la transmisión se produzca con posterioridad al plazo de 1 año desde la
admisión a negociación de los valores. Para el cómputo del plazo no se tendrán en
cuenta los períodos en los que se haya suspendido la negociación. Sin embargo,
cuando la transmisión se efectúe en el ámbito de ofertas públicas de venta o de
adquisición, no será necesario el cumplimiento del anterior plazo.
VI.- LEY GENERAL TRIBUTARIA
6.1.- REDUCCIÓN DE LOS RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA
Se introduce como novedad una reducción del 25% de la cantidad que resulte de aplicar
los cuatro tipos de recargos previstos en el artículo 27 de la LGT para aquellas
autoliquidaciones o declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo
de la Administración, añadiéndose un nuevo apartado 5º a dicho precepto legal.
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Dicha reducción se aplica ahora por parte de la Administración a posteriori, esto es, una
vez presentada la declaración o autoliquidación fuera de plazo. Además, para recoger
los requisitos para la aplicación de la reducción se distingue entre uno y otro tipo de
documento
Así, en caso de autoliquidaciones extemporáneas, la reducción del 25% queda sujeta a
dos condiciones, una que la deuda resultante de la misma se ingrese en el momento de
su presentación y, hecho esto, la Administración girará posteriormente la oportuna
liquidación del recargo -el que proceda en función del retraso-, incluyendo ya la
reducción del 25% de su importe, si bien dicha bonificación queda condicionada
nuevamente a que se ingrese el importe del recargo -ya reducido- en el periodo
voluntario de ingreso recogido en el art. 62.2 LGT y que se abrirá una vez notificada la
liquidación del mismo.
En caso de que al tiempo de presentar la autoliquidación se hubiera solicitado un
aplazamiento o fraccionamiento de la deuda, y cualquiera de los dos hubiera sido
concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, la reducción del 25%
queda condicionada a que se realice el ingreso de la deuda en el plazo o plazos fijados
en el respectivo acuerdo.
Por lo que respecta a las declaraciones extemporáneas, la posterior liquidación de la
deuda que gire la Administración incluirá ya el recargo por retraso que corresponda con
la reducción del 25%, quedando condicionada la aplicación de esta bonificación a que
tanto la deuda como el recargo reducido se ingresen en el periodo voluntario de ingreso
recogido en el art. 62.2 LGT que se abrirá con la notificación de la liquidación.
Se aplica igualmente lo dicho anteriormente para las autoliquidaciones en caso de que
durante el plazo para ingresar la liquidación de la deuda más el recargo reducido se
solicite su aplazamiento o fraccionamiento.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos bastará para que la Administración
pueda exigir el reintegro de la reducción sin más requisito que su mera notificación.
Esta reforma instrumenta así un mecanismo de reducción del 25% “por pronto pago” de
los recargos por retraso equivalente al ya previsto para las sanciones (art. 188.3 LGT),
si bien, a diferencia de lo que ocurre con éstas, la aplicación de la reducción no parece
quedar condicionada a que no se impugne ni la autoliquidación o liquidación
administrativa ni el propio recargo.
6.2.- PRESENTACIÓN DE LIBROS-REGISTRO TELEMÁTICAMENTE
Se modifica el artículo 29.3 de la Ley General Tributaria, con la finalidad de dar
cobertura legal a la posibilidad de que reglamentariamente se determinen los casos en
que sea exigible que deban aportarse a la Administración tributaria los libros registro de
forma periódica y por medios telemáticos.
La pretensión es clara: mediante la exigencia de que todos los datos que constan en
determinados libros registros –principalmente los relativos al Impuesto sobre el Valor
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Añadido y al Impuesto General Indirecto Canario- se remitan a la Administración
tributaria por medios telemáticos y periódicamente, se logran, entre otros, dos efectos:
a) La Administración dispondrá de una información mucho más detallada de la que
ha constado hasta la fecha en autoliquidaciones, declaraciones-resumen o
declaraciones relativas a determinadas operaciones. Dicha información podrá
utilizarse en el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias del
obligado o de terceros. Además, se dispondrá de esta información con mayor
rapidez, no siendo necesario esperar al año siguiente.
b) No será posible modificar el contenido de los libros registros con posterioridad a
su presentación.
Dado que, según se ha comentado, las obligaciones de remisión de información
mediante este mecanismo no aplicarían a todos los contribuyentes sino a aquellos que
superen un determinado límite de importe de operaciones, no sería de prever que
supongan un significativo aumento de la “presión fiscal indirecta”. Pero lo cierto es que
el importantísimo número de datos que deberán ser tratados informáticamente
generará, sin ninguna duda, problemas a los contribuyentes.
6.3.- AMPLIACIÓN DEL ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Se modifica el apartado 2º de los artículos 41 y 42 de la LGT con el fin de ampliar el
alcance objetivo de la responsabilidad de los responsables solidarios que relaciona el
apartado 2º de este último precepto.
El artículo 42.2 de la LGT regula la responsabilidad solidaria de aquellas personas que,
en fase de recaudación ejecutiva de deudas impagadas por el deudor principal, lleven a
cabo actuaciones que impidan el cobro efectivo de mismas con actuaciones tales como
que sean causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del deudor principal; incumplan órdenes de embargo por culpa o negligencia;
o consientan o colaboren en el levantamiento de bienes o derechos sobre los que haya
constituidas medidas cautelares o de garantía o hayan sido embargados.
La vigente redacción de este apartado limita la responsabilidad de éstos a la deuda
tributaria impagada subsistente, con un doble límite a dicho alcance, uno la propia
deuda originariamente liquidada al deudor principal sin incluir los recargos e intereses
del periodo ejecutivo exigibles a este último por el impago de la deuda en periodo
voluntario ni tampoco la sanciones que se le hubieran podido imponer, y un segundo
límite correspondiente al valor de los bienes o derechos que se hubieran podido
embargar o enajenar por parte de la Administración.
Con el fin de penalizar este tipo de comportamientos de terceros y asegurar así el cobro
de las deudas por parte de la Administración -una de las finalidades de la propia Ley-, la
nueva redacción amplía el ámbito objetivo del primero de los límites citados puesto que
permite exigir al responsable las sanciones tributarias que se hubieran podido imponer
al deudor principal, así como los recargos e intereses de demora del período ejecutivo
devengados tanto sobre la deuda como sobre la sanción.
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6.4.- NUEVOS SUPUESTOS
LEVANTAMIENTO DEL VELO
DE
RESPONSABILIDAD
SUBSIDIARIA.
EL
Se regula un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria que tiene causa en la
teoría del levantamiento del velo. Así, existirá responsabilidad subsidiaria en los
siguientes casos:
a) En las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial,
directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad
rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas
han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la
responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda pública y exista
unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación
patrimonial.
b) En las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el
control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora
común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones de éstos, cuando
resulte que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como
medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la
Hacienda pública, siempre que concurran una unicidad de personas o esferas
económicas o una confusión o desviación patrimonial.
La responsabilidad alcanzará también a las sanciones en ambos casos por lo que, de
forma concordante, se incluyen dentro del artículo 182.2 de la LGT para extender su
responsabilidad a las sanciones que se hubieran podido imponer al deudor principal.
La norma permitirá, en consecuencia, exigir el pago de deudas de un obligado principal
a los sujetos en los que éste, directa o indirectamente, participa. De igual manera,
permite exigir el pago de estas deudas a las personas que tengan el control efectivo del
obligado principal. Ahora bien, la aplicación de este levantamiento del velo en la fase de
recaudación exige la concurrencia de un abuso en la creación o utilización de las
entidades participadas que sean obligado principal o responsable subsidiario, abuso
que ha justificado tradicionalmente la aplicación de la teoría del levantamiento del velo,
basada en los artículos 6.4, 7.2 y 1911 del Código Civil42. Los elementos concurrentes
en la apreciación de esta doctrina en el orden jurisprudencial son precisamente los que
indica la norma: unicidad de personas o esferas económicas, confusión patrimonial43 y
42
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 reitera que la
equidad y la buena fe han requerido prudencialmente la práctica de penetrar en el sustrato
personal de las entidades a las que la ley confiere personalidad jurídica propia para evitar que se
pueda perjudicar intereses privados o públicos, puesto que “(…) quien maneja internamente y de
modo unitario y total un organismo no puede invocar frente a sus acreedores que existen
exteriormente varias organizaciones independientes, menos cuando el control social efectivo
está en manos de una sola persona, sea directamente o a través de testaferros o de una
sociedad”, citando lo señalado en la sentencia de 28 de mayo de 1984, sentencia citada
profusamente en los diferentes pronunciamientos jurisprudenciales relativos al levantamiento del
velo.
43
Así, las sentencias del Tribunal Supremo 36/2000 (sala de lo civil), de 31 de enero, 506/1998,
de 30 de mayo, 920/1997, de 25 de octubre.
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desviación patrimonial44, aunque también la jurisprudencia ha señalado que ello no
constituye un “numerus clausus” aunque sí se requiere “prudencia”45. Esperemos que
estos requisitos de prudencia y moderación orienten también la actividad de la
Administración en la aplicación de este precepto excepcional.
Según se establece en la Disposición transitoria cuarta, la responsabilidad por
levantamiento del velo sólo será exigible cuando los presupuestos determinantes de la
responsabilidad concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley.
6.5.- NUEVOS CRITERIOS DE VALORACIÓN EN LA COMPROBACIÓN DE
VALORES
Dentro de los distintos medios que establece el artículo 57 de la LGT para que la
Administración pueda comprobar el valor de rentas, productos, bienes y demás
elementos determinantes de la obligación tributaria está la estimación por referencia a
los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Precisamente y en relación con este método se añade con la nueva redacción que esta
estimación podrá consistir en aplicar coeficientes multiplicadores que se determinen y
publiquen por la Administración tributaria competente, coeficientes que multiplicarán los
valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a
efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el
registro oficial de referencia será el Catastro Inmobiliario. En cualquier caso, la
determinación y aplicación de estos coeficientes se efectuará en las condiciones que se
determinen reglamentariamente.
La fórmula anterior supone una “legalización” de una práctica extendida en algunas
Administraciones públicas españolas46, en la que la verdadera comprobación de los
valores se sustituye por el sistema de determinación de un valor mínimo por el que
deben declararse determinadas transacciones de bienes inmuebles, de forma que si la
cuantía declarada se sitúa por encima del valor referido es sabido que la transacción no
será objeto de lo que se ha venido en llamar “comprobación preferente”. Esta fórmula
presenta ventajas para la Administración, tradicionalmente deficiente en medios
materiales y personales para comprobar y determinar el valor real de los bienes
transmitidos. También este método tiene ventajas para el contribuyente, puesto que le
proporciona un valor de referencia que sólo excepcionalmente será puesto en duda por
la Administración.
44
En tal sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1992. En distintas
sentencias, este desplazamiento patrimonial se califica de “aparente”, de forma que no afectaría
a los derechos de terceros (entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo 955/1999, de 13 de
noviembre).
45
Sentencia del Tribunal Supremo 1002/1998, de 5 de noviembre. La más reciente sentencia
21/2005, de 28 de enero, reitera la idea del “numerus apertus”, a la vez que recuerda la
necesidad de la “moderación”.
46
Fórmula que ya ha sido objeto de reproche por parte de los órganos judiciales. En este
sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de febrero de
2004, entre otras muchas dictadas por el mismo Tribunal.
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Ahora bien, resulta difícil, si no imposible, justificar que el valor real o el valor de
mercado puedan determinarse mediante una simple fórmula matemática basada en
valores catastrales y coeficientes multiplicadores, cuyos criterios de fijación
desconocemos completamente en tanto no se desarrollen reglamentariamente.
A su vez, se añaden a la redacción del artículo 57 como medios para la valoración los
siguientes:
a) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
b) Valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de lo
previsto en la legislación hipotecaria.
c) Precio o valor declarado correspondiente a otras transacciones del mismo bien,
teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas en el plazo que
reglamentariamente se establezca.
Cabe indicar que no son éstos medios de comprobación del valor de rentas, productos,
bienes y otros elementos determinantes de la obligación tributaria. Se trata, en su caso,
de valoraciones efectuadas por terceros con finalidades distintas de las fiscales, aunque
su empleo ya se había admitido por la jurisprudencia47. La Administración no comprueba
nada, salvo lo que un tercero puede haber indicado con unos fines distintos.
Esta nueva redacción se aplicará a todas las comprobaciones de valores que realice la
Administración tributaria a partir de la entrada en vigor de la Ley (Disposición transitoria
quinta).
6.6- POSIBILIDAD DE SUSCRIPCIÓN DE CONVENIOS DE COLABORACIÓN CON
LOS BOLETINES OFICIALES
Se añade un nuevo párrafo al artículo 112.1 de la LGT. Este artículo regula la práctica
por parte de la Administración de las vulgarmente conocidas como notificaciones “por
edictos” y que son aquéllas que se producen tras las correspondientes notificaciones
domiciliarias con resultado infructuoso y se instrumentan mediante un solo anuncio en el
Boletín Oficial del Estado, CC.AA o Provincia, según el ámbito territorial de la
Administración de la que provenga el acuerdo a notificar, y en el que se cita al
interesado o su representante para que comparezcan personalmente en la fecha y hora
señalada en el anuncio para ser notificados personalmente.
Con el fin de mejorar la práctica de estas notificaciones y asegurar que puedan llegar a
conocimiento de sus destinatarios, se prevé que cada Administración Tributaria pueda
celebrar con el Boletín oficial competente dentro de su ámbito territorial de influencia un
47
Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 1998 se afirma: “Ciertamente, de
antiguo se ha admitido en los Impuestos de Derechos Reales y, más tarde, de Transmisiones
Patrimoniales y de Sucesiones, acudir al valor consignado por las partes en la escritura de
hipoteca a efectos de subasta de la finca hipotecada, como medio de comprobación de valores; y
ello por darle el carácter de «valor declarado» por los interesados, si bien a distinto fin, del
mismo modo que también fue admitido el valor asegurado en las pólizas de seguros y algún
otro”.
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convenio de colaboración a fin de que este tipo de anuncios se publiquen
exclusivamente en ése Boletín, previendo los medios adecuados para la práctica de los
anuncios y sus fechas de publicación. Una vez publicado oficialmente el Convenio, se
aplicará a todas las citaciones que deban anunciarse desde ese momento.
6.7.- ACTAS CON ACUERDO. POSIBILIDAD DE SOLICITAR APLAZAMIENTO O
FRACCIONAMIENTO
Una de las desventajas que tenía la suscripción de actas con acuerdo era la obligación
de tener que satisfacer la deuda tributaria y las sanciones en el plazo voluntario de
pago, sin que cupiese la posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento. Ante la
falta de recursos para poder pagar los importes anteriores, el contribuyente podía verse
obligado a renunciar al acta con acuerdo en favor del acta de conformidad. La nueva
regulación del artículo 155 de la LGT modifica este régimen, de forma que sí se
posibilita beneficiarse de las reducciones resultantes de las actas con acuerdo si se
solicita un aplazamiento o fraccionamiento dentro del período voluntario de pago
(artículo 62.2 de la LGT), y siempre que se satisfagan los importes adeudados en el
plazo o plazos fijados en el acuerdo de concesión.
Este cambio da lugar también a una modificación del artículo 188.2 de la LGT. Con esta
nueva redacción se establece que la reducción del 50 por ciento de la sanción será
exigible cuando contra la regularización o la sanción se interponga el correspondiente
recurso contencioso-administrativo, o cuando habiéndose presentado aval o certificado
de seguro de caución no se ingresen las cantidades en los plazos de pago voluntario o
en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiese
concedido por la Administración.
6.8.- DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD. ACTOS IMPUGNABLES
Conforme a lo indicado en el artículo 174 de la LGT, en el recurso o reclamación que se
interponga contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse tanto
el presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad como las liquidaciones a las
que alcanza el presupuesto. Ahora bien, como consecuencia de la resolución del
recurso o reclamación interpuesto no será posible revisar las liquidaciones que sean
firmes respecto de otros obligados tributarios, sino sólo el importe de la obligación del
responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. Esto es, la estimación de
este recurso o reclamación fundada en la incorrección de la liquidación beneficiará al
recurrente, pero no al obligado principal o a los otros responsables48.
Sin embargo, la nueva redacción limita las posibilidades de impugnación en los
supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el artículo 42.2 de la LGT49. En
48
Todo ello, sin perjuicio de que quepa la posibilidad de que la Administración tributaria pueda
llevar a cabo los necesarios procedimientos especiales de revisión cuando se den los
presupuestos habilitantes.
49
Son los supuestos de responsabilidad solidaria exigible en quienes impiden el cobro efectivo
de las deudas tributarias de terceros cuando son causantes o colaboradores en la ocultación o
transmisión de bienes o derechos del obligado con aquella finalidad, incumplan órdenes de
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estos casos, sólo será posible impugnar el alcance global de la responsabilidad, pero no
así las liquidaciones de las que trae causa la deuda que se pretende exigible al
responsable solidario.
No hallamos justificación a esta modificación, que supone una reducción de las
posibilidades de defensa en un obligado tributario, máxime cuando este obligado no ha
podido intervenir en el procedimiento administrativo que ha finalizado con la liquidación.
El hecho de que las actuaciones irregulares que dan lugar al nacimiento de la
responsabilidad no guarden una relación directa con las liquidaciones no debería
menoscabar los derechos de este obligado tributario.
Por lo demás, sigue faltando en la norma una regulación parecida a la de las
liquidaciones para el caso de que la deuda traiga causa no en aquéllas sino en
sanciones. La norma debería prever explícitamente que si se exigen sanciones a los
responsables éstos puedan impugnar el presupuesto habilitante de la responsabilidad, y
también las sanciones.
6.9.- DELITO FISCAL. ELIMINACIÓN DE LA AUDIENCIA PREVIA
El artículo 180 de la LGT indica que si se estima que existe un posible delito contra la
Hacienda Pública deberá pasarse el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se
remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia del interesado. La vigente
redacción se modifica eliminando el requisito de la audiencia previa al interesado.
No cabe duda que la necesidad de dar audiencia previa puede menoscabar la eficacia
de las actuaciones judiciales. Esto es especialmente apreciable en los casos de tramas
organizadas. Pero también es verdad que en algunos casos la remisión al Ministerio
fiscal de algunos expedientes administrativos cuando no existía la obligación de la
audiencia previa obedecía a la precipitación o al exceso de celo del actuario, que
podrían haberse evitado poniendo de manifiesto las presuntas irregularidades al
obligado tributario para que éste pudiera dar las oportunas explicaciones. En esta línea,
hubiera sido deseable que la norma mantuviese el trámite de audiencia, sin perjuicio de
que la Administración pudiera prescindir de abrir el mismo si pudiera perjudicar la
investigación posterior.
Conforme a lo indicado en la Disposición transitoria séptima, esta nueva redacción será
aplicable a las actuaciones y procedimientos que se estén tramitando a la entrada en
vigor de la Ley.
embargo por culpa o negligencia, consientan o colaboren en el levantamiento de bienes o
derechos sobre los que haya constituidas medidas cautelares o de garantía o hayan sido
embargados. Este apartado 2º del artículo 42 se modifica para ampliar la responsabilidad a las
sanciones tributarias, y al recargo e intereses de demora del período ejecutivo.
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6.10.- REDUCCIÓN DEL 25 POR CIENTO DE LAS SANCIONES
El artículo 188.3 de la LGT prevé, salvo para las sanciones derivadas de las actas con
acuerdo, una reducción general por “pronto pago” del 25% del importe de las sanciones
-una vez se haya aplicado en su caso la reducción del 30% por conformidad-, a
condición de que se ingrese la cuantía resultante -con la reducción ya aplicada- durante
el período voluntario de pago y no se interpongan recurso o reclamación contra la
liquidación ni la sanción ni se solicite aplazamiento o fraccionamiento para el pago del
importe de la sanción. En definitiva, se exige el ingreso sin aplazamiento o
fraccionamiento de la propia sanción (que no de la liquidación) y que no se impugnen ni
la liquidación ni la sanción.
Pues bien, al igual que sucede con las actas con acuerdo, se modifica el artículo
188.3.a) de la LGT para permitir que se aplique el beneficio de la reducción del 25 por
ciento cuando se solicite un aplazamiento o fraccionamiento de la cuantía de la sanción.
Ahora bien, los requisitos son los siguientes: la solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento debe efectuarse dentro de los plazos establecidos en el artículo 62.2 de
la LGT, el importe aplazado o fraccionado deberá garantizarse con aval o certificado de
seguro de caución, y el ingreso de las cantidades deben efectuarse en el plazo o plazos
concedidos por la Administración en el correspondiente acuerdo. A su vez, se mantiene
la exigencia de que la liquidación y la sanción no se recurran.
Esta posibilidad debe valorarse positivamente, auque hubiese sido deseable que los
medios de garantía no se limitasen a los indicados.
6.11.- INFRACCIÓN EN LA SOLICITUD DEL NIF
Se regula en el artículo 202 de la LGT un nuevo supuesto de infracción tributaria:
constituye infracción comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de
identificación fiscal provisional o definitivo. Dicha infracción se califica como muy grave,
consistiendo la sanción en multa pecuniaria fija de 30.000euros.
A su vez, cabrá la posibilidad de imponer las sanciones no pecuniarias accesorias
previstas en el apartado 1 del artículo 186 de la LGT. Esto supondrá la pérdida de la
posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas, del derecho a aplicar beneficios
e incentivos fiscales de carácter rogado y del derecho a contratar con la Administración
pública que haya impuesto la sanción, todo ello por el plazo de 1 año.
6.12.- EFECTOS DE LA REVOCACIÓN DEL NIF
Se regulan los efectos de la revocación del número de identificación fiscal, cuestión que
no era tratada correctamente en la Ley General Tributaria. Así, se añade un punto 4º a
la Disposición adicional 6ª de la LGT, reguladora del NIF, en el que se establece que la
publicación de la revocación del NIF de las personas jurídicas en el BOE:
a) Determinará que se extienda nota marginal en la hoja abierta que la entidad
tenga en el correspondiente registro público. En esta nota marginal se hará
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constar que no podrá realizarse ninguna inscripción que afecte a la entidad,
salvo que se rehabilite el NIF o se asigne uno nuevo.
b) Determinará que las entidades de crédito no realicen cargos o abonos en las
cuentas o depósitos de los que dispongan las entidades –tengan o no
personalidad jurídica- afectadas por la revocación, en tanto no se rehabilite el
NIF o se le asigne uno nuevo.
c) Para el cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes, la entidad
utilizará transitoriamente el NIF revocado.
6.13.- DERECHOS GENERALES DEL CONTRIBUYENTE EN EL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR.
Si bien los derechos de los contribuyentes en el procedimiento sancionador ya se
encontraban recogidos -ciertamente, de forma dispersa- en el Reglamento sancionador
en materia tributaria aprobado por el Real Decreto 2063/2004 y en la propia LGT, se ha
añadido un nuevo apartado 3º al artículo 208 de la LGT (pasando el actual párrafo 3º a
ser el 4º) que recoge el catálogo de los derechos de los contribuyentes en los
procedimientos sancionadores con el fin de recogerlos de manera específica en sede de
la propia regulación de los procedimientos sancionadores.
Así, en la tramitación de los expedientes sancionadores, se garantizarán a los presuntos
infractores los siguientes derechos: A ser notificado de los hechos que se le imputen; de
las infracciones que tales hechos pueden constituir; las sanciones que se le pudieran
imponer; la identidad del instructor del expediente, de la autoridad competente para la
imponer la sanción y la norma que atribuya tal competencia; a formular alegaciones y
utilizar los medios de defensa legalmente admitidos, el resto de los derechos y garantías
reconocidos en el artículo 34 de la LGT.
Especialmente interesante resulta el reconocimiento expreso del derecho a conocer la
norma específica que atribuye la competencia al órgano o funcionario competente para
imponer la sanción ya que en la práctica esta es una cuestión crucial -la falta de
competencia determinaría la nulidad de pleno derecho- a la que en ocasiones no se le
presta la atención que merece, principalmente por tratarse de normas de organización
interna que resulta muy difícil o casi imposible conocer.
VII.- PARAÍSOS FISCALES, TERRITORIOS
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
DE
NULA
TRIBUTACIÓN
E
7.1.- PARAÍSOS FISCALES
La Disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude
Fiscal indica que:
a) Tendrán la consideración de paraísos fiscales los países o territorios que se
determinen reglamentariamente.
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b) Dejarán de tener esta consideración los países o territorios que firmen con
España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio
de información o un acuerdo de intercambio de información en el que se
establezca expresamente que dejan de tener esta consideración, a partir del
momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen50. Sin embargo,
volverán a tener esta consideración de paraíso fiscal a partir del momento en
que dejen de aplicarse tales convenios o acuerdos.
En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la
consideración de paraísos fiscales, tendrán esta consideración los previstos en el
artículo 1 del Real Decreto 1.080/1991, de 5 de julio. Dicho Decreto efectúa una
enumeración cerrada de los países o territorios que tienen la calificación de paraísos
fiscales a los efectos de la normativa española.
7.2.- TERRITORIOS DE NULA TRIBUTACIÓN
Se definen como territorios de nula tributación aquellos en los que en el país o territorio
de referencia no se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF, IS o IRNR
españoles, según corresponda.
Se considerarán impuestos idénticos o análogos los tributos que tengan como finalidad
la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto lo
constituyan la renta, los ingresos o elementos indiciarios de aquélla51. A los efectos del
IRPF se consideran impuestos análogos las cotizaciones a la Seguridad Social, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen.
En cualquier caso, se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando
el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la
doble imposición internacional que sea de aplicación52.
Deben, en consecuencia, deducirse las siguientes conclusiones básicas:
a) La calificación como impuesto idéntico o análogo deriva del hecho de que la
finalidad de la imposición sea la renta, y ello resultará válido tanto si el objeto de
la imposición lo conforma la renta neta, la renta bruta o si la misma se determina
por procedimientos indiciarios (fórmulas que, por otro lado, también existen en
España).
50
Esta condición es más restrictiva que la prevista en el artículo 2 del Real Decreto de 1991,
puesto que exige que en el acuerdo o convenio se prevea expresamente que dejan de tener la
consideración de paraíso fiscal.
51
Esta definición no difiere de la que actualmente existe en el artículo 21 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
52
El artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se pronuncia en sentido parecido,
aunque exige adicionalmente que en el convenio para evitar la doble imposición internacional
haya cláusula de intercambio de información.
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b) No se condiciona dicha calificación a la necesidad de que la carga tributaria
resultante sea similar a la que resultaría de aplicar los tributos españoles a la
renta gravada53.
c) La mera existencia de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por
España con el país de referencia y que sea aplicable supone que en aquel
territorio existe un impuesto idéntico o análogo, sin que ello suponga una
presunción.
7.3.- EFECTIVO INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
Se entenderá que existe un efectivo intercambio de información con los países o
territorios a los que resulte de aplicación:
a) Un convenio para evitar la doble imposición internacional en el que haya
cláusula de intercambio de información, siempre que en el acuerdo no se
establezca expresamente que el nivel de intercambio de información es
insuficiente a los efectos anteriores.
b) Un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, siempre que en
dicho acuerdo se establezca expresamente que el nivel de intercambio es
suficiente a los efectos de esta disposición.
No obstante lo anterior, reglamentariamente podrán establecerse los supuestos se
considere que no hay efectivo intercambio de información a los efectos anteriores, por
razón de las limitaciones del intercambio de información.
VIII.- OTRAS NORMAS
8.1.- RETENCIONES EN ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Se regula en la Disposición adicional segunda que los rendimientos de las actividades
económicas que se determinen por el método de estimación objetiva estarán sujetos a
una retención del 1 por ciento, en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente.
A su vez, se señala que para el cálculo de los límites de exclusión del método de
estimación objetiva se tendrán en cuenta tanto las actividades desarrolladas por el
contribuyente como por ascendientes y descendientes y por entidades en régimen de
atribución de rentas en las que participe cualquiera de los anteriores54. Será preciso:
53
En este sentido, puede citarse la respuesta de la Dirección General de Tributos en la consulta
vinculante nº V565/2005, de 5 de abril de 2005.
54
Tanto la posibilidad de establecer una retención del 1 por ciento como la concurrencia conjunta
de los límites se prevén en la nueva Ley de IRPF, sin que se alcance a comprender la necesidad
de esta duplicidad.
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a) Que se trate de actividades idénticas o similares, entendiéndose que se produce
esta circunstancia cuando las actividades se clasifiquen en el mismo grupo del
Impuesto sobre Actividades Económicas.
b) Que exista una dirección común de las actividades, compartiéndose medios
personales o materiales.
8.2.- MODIFICACIÓN DE LA LEY DEL NOTARIADO Y LA LEY HIPOTECARIA
Se modifican los artículos 17, 23 y 24 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado,
y los artículos 21 y 254 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946, siendo su
finalidad asegurar la utilización del NIF y la identificación de los medios de pago en las
escrituras notariales.
Así, en el caso de escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se
adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y
demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con
trascendencia tributaria, los comparecientes deberán acreditar ante el notario su NIF y
el de las personas en cuya representación actúen. De estos números quedará
constancia en la escritura. La concurrencia de este defecto impedirá la inscripción del
título en el Registro de la Propiedad, si bien se trata de un defecto subsanable.
A su vez, se establece que los notarios -en su consideración de funcionarios públicosdeben velar por la regularidad de los actos o negocios jurídicos que autoricen o
intervengan, regularidad no sólo formal sino también material. Por tal motivo están
sujetos a un especial deber de colaboración con las autoridades judiciales y
administrativas. Por ello, se exige del notario el cumplimiento de aquellas obligaciones
que las autoridades judiciales y administrativas establezcan en el ámbito de su
competencia.
En este orden de cosas, el artículo 24 de la Ley del Notariado señala que en las
escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven,
modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre
bienes inmuebles se identificarán los medios de pago, cuando la contraprestación
consista en todo o en parte en dinero o signo que lo represente. Asimismo, el Notario
deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago
aportadas por los comparecientes cuando proceda presentar esta declaración en los
términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. En caso de
que no se aportase dicha declaración, ello se hará constar en la escritura y se
comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado. Dicha
modificación se complementa con la nueva redacción del artículo 21 de la Ley
Hipotecaria, que añade que la descripción de estos medios de pago se realizará en los
términos que se establezcan reglamentariamente. Además, no procederá inscribir el
título en el Registro de la Propiedad si el fedatario público ha hecho constar el la
escritura la negativa de los comparecientes a identificar los datos o documentos
relativos a los medios de pago empleados.
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8.3.- MODIFICACIÓN DE LA LEY DEL CATASTRO INMOBILIARIO
La modificación de la Ley del Catastro Inmobiliario –cuyo texto refundido se aprobó por
el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo-, pretende generalizar la utilización
de la referencia catastral, instrumento básico para el control de la propiedad y
transacciones relativas a los bienes inmuebles.
Como aspectos destacables de la nueva regulación:
a) Se amplía la necesidad de que conste la referencia catastral a los contratos de
cesión por cualquier título del uso del inmueble, contratos de suministro de
energía eléctrica y cualesquiera otros documentos relativos a los bienes que se
determinen reglamentariamente.
b) Quienes contraten los suministros de energía eléctrica deberán aportar la
referencia catastral ante las compañías prestadoras del servicio. En el caso de
arrendamiento o cesión por cualquier título del uso del inmueble, la aportación
de la referencia catastral le corresponderá a los arrendadores o cedentes.
c) La referencia catastral deberá aportarse:
a. Ante la autoridad judicial o administrativa, en el plazo de 10 días desde
su requerimiento.
b. Ante notario, con anterioridad a la autorización del documento.
c. Ante en registrador de la Propiedad, durante el plazo de despacho de
aquél.
d. En los restantes supuestos, en el momento de la expedición del
documento o de la firma del contrato.
Si el inmueble carece de referencia catastral, deberá comunicarse en el plazo de
1 mes desde que se notifique al obligado.
d) Se califica como infracción la aportación de una referencia catastral falsa o
falseada, además de la falta de aportación. Lógicamente, quedarán exonerados
de responsabilidad los obligados que no dispongan de la citada referencia.
La Disposición transitoria primera establece, en referencia a los contratos de suministros
en vigor, que la referencia catastral deberá aportarse dentro de los 6 meses siguientes a
la entrada en vigor de la norma.
A su vez, se introduce una modificación al artículo 7, relativa a la definición del concepto
de suelo de naturaleza urbana, que es más amplia que las definiciones de suelo urbano
y suelo urbanizable señaladas en la Ley 6/199855.
55
Se califica como suelo de naturaleza urbana:
a) El clasificado o definido por el planeamiento urbanístico como urbano, urbanizado o
equivalente.
b) Los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los
instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o permitan su paso a la
situación de suelo urbanizado, siempre que estén incluidos en sectores o ámbitos
espaciales delimitados, así como los demás suelos de este tipo a partir del momento de
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IX.- ENTRADA EN VIGOR DE LA NORMA
La Ley entrará en vigor al día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado.
Ahora bien deben tenerse en cuenta las siguientes especialidades:
1. Los cambios relativos al Impuesto sobre Sociedades serán de aplicación para
los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la Ley.
2. Los regímenes de consolidación previstos para el IVA y el IGIC serán aplicables
a partir de 1 de enero de 2008.
3. Las modificaciones el IVA correspondientes a las reglas especiales de valoración
por vinculación y a la nueva norma de responsabilidad subsidiaria aplicarán a las
operaciones cuyo tributo se devengue a partir de la entrada en vigor de la Ley.
4. La responsabilidad tributaria por levantamiento del velo se podrá exigir cuando
los presupuestos de hecho determinantes de la misma ocurran a partir de la
entrada en vigor de la Ley.
5. La nueva redacción del artículo 57 de la Ley General Tributaria, relativa a la
comprobación de valores, aplicará a todas las comprobaciones que realice la
Administración a partir de la entrada en vigor de la Ley.
6. La supresión del trámite de audiencia en caso de potenciales delitos contra la
Hacienda pública será aplicable a las actuaciones y procedimientos que se estén
tramitando a la entrada en vigor de la Ley.
aprobación del correspondiente instrumento urbanístico que establezca las condiciones
para su desarrollo.
c) El integrado de forma efectiva en la trama de dotaciones y servicios propios de los
núcleos de población.
d) El ocupado por los núcleos o asentamientos de población aislados del núcleo principal.
e) El suelo ya transformado.
f) El que esté consolidado por la edificación, en la forma en que establezca la legislación
urbanística.
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