ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS VII Plan Contable General Revisado y las NIIF's Apreciaciones Contables a las Cuentas de Gestión (Parte final) C.P.C. Alejandro Ferrer Quea Miembro del Comité de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad. Maestría en Finanzas. Postgrado en Banca y Finanzas. Expositor del Colegio de Contadores Públicos de Lima- Docente en la Universidad de San Martín de Porres Prosiguiendo con el análisis y aplicación de las Cuentas de Gestión del Plan Contable General Revisado (PCGR) y su concordancia con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF's); en esta oportunidad, nos referimos a las cuentas del rubro 69 Costo de Ventas. En efecto al apreciar la Clase 6 del Plan Contable General Revisado identificamos el rubro 69 Costo de Ventas que agrupa las cuentas divisionarias que acumulan el costo de los bienes de cambio inherentes al giro del negocio transferido a título oneroso por la empresa comercial o industrial. Apreciaciones Previas 1. Esta cuenta será utilizada en el caso de un registro en el método Monista; por lo que en un método Dualista, para tal 2. 3. 4. 5. cometido se establecerá una cuenta específica en la Clase 9 de la Contabilidad Analítica. Se establecerá divisionarias para diferenciar los costos de las existencias vendidas en el país y exterior; así como, de aquellas vendidas a filiales o afiliadas. Al igual que las cuentas de los grupos 66 y 67, los importes registrados en las cuentas del grupo 69 Costo de Ventas no precisan ser destinados a la Clase 9 de la Contabilidad Analítica. El criterio de diferir el costo de un bien vendido esta relacionado fundamentalmente con el hecho que se ha diferido también el ingreso, dado que la empresa aún retiene riesgos significativos de propiedad y/o beneficio sobre el activo transferido, conforme lo señala la NIC 18 Ingresos. Los costos de ventas no contabilizados en su oportunidad que corresponden a años anteriores se deben registrar en la cuenta especifica del rubro 59 Resultados Acumulados en aplica- ción del Tratamiento Referencial de la anterior NIC 8 Utilidad Perdida del Ejercicio, Errores Sustanciales y Políticas Contables; o el Tratamiento Alternativo Permitido de la misma NIC 8 debitando la cuenta 665 Cargas Diversas de Ejercicios Anteriores. Es de señalar que la nueva NIC 8 Políticas Contables, Cambios de Estimaciones Contables y Errores que entra en vigencia el 1 de enero del 2006 en el Perú, ha excluido el Tratamiento Alternativo Permitido. 6. Para los efectos de la determinación del Estado de Resultado por Naturaleza, esta cuenta deberá quedar saldada con la cuenta respectiva de los grupos 61 Variación de Existencias ó 71 Variación Almacenada, según sea el caso, costo comercial o costo industrial. 7. El saldo del grupo 69 Costo de Ventas, al cierre del Ejercicio, no debe ser transferido a las cuentas de la Clase 8. Será utilizada para formular el Estado de Ganancias y Perdidas por función. A C T U A L I DA D E M P R E S A R I A L | N . ° 1 43 VII-3 A P L I C A C I Ó N P R Á C T I C A VII INFORME ESPECIAL 8. Las empresas prestadoras de servicios conforme a lo señalado por la NIC 2 Existencias podrán utilizar esta cuenta para expresar el costo del servicio; en este caso el grupo 69 adoptará la denominación pertinente, según la naturaleza del servicio. 9. En el caso de devoluciones por los clientes de Existencias vendidas, se procederá, además de ajustar las respectivas cuentas de la Clase 2, con regularizar las cuentas del Balance y de Resultados que intervinieron en la operación de venta, tales como: 121 Facturas por Cobrar, 4011 Impuesto General a las Ventas y 709 Devoluciones Sobre Ventas. 10. Para los fines del ajuste por inflación del Costo de Ventas ver las apreciaciones a la cuenta 698 Costo de Ventas, Ajuste por Corrección Monetaria. 11.Las metodologías de ajustes por inflación con incidencia financiera e incidencia tributaria han quedado en suspenso a partir del 1º de Enero del 2005, conforme lo estipula la Resolución N.°31 del Consejo Normativo de Contabilidad; y la Ley N.°28394, respectivamente. CUENTA : 691 MERCADERÍAS S E G U N DA Q U I N C E N A - S E T I E M B R E 2007 Saldo Deudor, representa el importe acumulado del costo de los bienes de cambio adquiridos y vendidos en el ejercicio, registrados en la cuenta correspondiente del grupo 20 Mercaderías. Apreciaciones 1. La cuenta es empleada en el Método Monista por las empresas comerciales. Podrá ser utilizada por la empresa industrial de contar con el segmento de comercialización 2. La cuenta permite formular el Estado de Ganancias y Pérdidas por Función. 3. Podrá la empresa establecer cuentas divisionarias aplicando el criterio geográfico de existir ventas en el país y el exterior; criterio de dependencia cuando existan ventas a empresas con vinculación económica: Principal o afiliadas. 4. El costo de ventas de mercaderías básicamente está determinada por los elementos siguientes: +/- (601) Compras en el Período (611) Variación de Mercaderías Costo de Ventas xxxx xxxx ––––– xxxx 5. La regularización del costo de ventas de las mercaderías se efectuará con la cuenta 611 Variación de Mercaderías. 6. La regularización del costo de venta por los bienes devueltos será complementada con el ajuste de la venta empleando la cuenta 709 Devolución sobre Ventas. VII-4 INSTITUTO PACÍFICO 7. El ingreso por la venta de mercaderías será registrado en la Cuenta 701 Mercaderías. Aplicaciones Caso N.° 1 Empresa Comercial vendió mercaderías representado por 25 computadoras cuyo costo en S/.3,000 cada una. - Costo de Venta ——————— x ——————— DEBE HABER 69 COSTO DE VENTAS 691.1 Mercaderías-Comput. 75,000 20 MERCADERÍAS 201.1 Computadoras 75,000 - Transferencia al Cierre (31 Dic). ——————— x ——————— DEBE HABER 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías 75,000 69 COSTO DE VENTAS 691.1 Mercaderías 75,000 (para saldar la cuenta ) Notas a) El cuarto dígito UNO(1) identifica la naturaleza de la mercadería vendida, en este caso, a modo de ejemplo, computadoras. b) El saldo, deudor o acreedor de la cuenta 611 Variación será transferido al cierre del ejercicio a la cuenta 80 Margen Comercial. c) La venta de la mercadería será registrada en la cuenta 701 Mercaderías. Caso N.° 2 Cliente devuelve televisor que le fue vendido a mediados del año, cuyo costo de venta es S/.2,500. - Regularización del Costo de Venta ——————— 1 ——————— La empresa Inmobiliaria Casa Propia vendió el 1 de Julio del Año 1 un departamento en edificio para vivienda "Las Torres" en sesenta (60) cuotas mensuales, cuyo costo de venta es S/.150,000. Como política contable la empresa optó por diferir la venta y el respectivo costo del inmueble, en razón de que el Contrato de Venta a Plazos contiene restricciones de riesgo significativo sobre la propiedad del citado departamento. - Costo del Bien Entregado (1 Julio Año 1) ——————— 1 ——————— DEBE HABER 49 GANANCIAS DIFERIDAS 492.1 Costos Diferidos Departamentos 150,000 20 MERCADERÍAS 201.1 Departamentos Edif. "Las Torres" 150,000 (retiro del bien a su costo) - Cuota Vencida (31 Jul. Año 1) ( S/.150,000 : 60 meses = S/. 2,500 ) ——————— 2 ——————— 69 COSTO DE VENTAS 691.1 Departamentos Edif. "Las Torres" 49 GANANCIAS DIFERIDAS 492.1Costos DiferidosDepartamentos DEBE HABER 2,500 2,500 Notas a) Similar tratamiento contable se efectuará en los siguientes meses conforme devenguen las cuotas pactadas con el cliente. b) Simultáneamente, se hará el asiento contable para transferir la cuota de la venta devengada en el mes debitando la cuenta 491 Ventas Diferidas y abonando a la cuenta 701 Mercaderías, incluso a nivel de cuentas divisionarias a cuatro dígitos. DEBE HABER 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías 2,500 69 COSTO DE VENTAS 691.2 Mercaderías - Televisores (para saldar la cuenta) CUENTA : 692 PRODUCTOS TERMINADOS 2,500 - Reingreso al Almacén ——————— 2 ——————— Caso N.° 3 DEBE HABER 20 MERCADERÍAS 201.2 Mercaderías - Televis. 2,500 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías 2,500 Notas El valor de la venta, por la mercadería devuelta, será registrada en la cuenta 709. Además, se regularizarán el IGV del caso emitiendo la Nota de Crédito correspondiente. Saldo Deudor, representa el importe acumulado del costo de los bienes de cambio producidos y vendidos en el ejercicio, registrados en la cuenta correspondiente del grupo 21 Productos Terminados. Apreciaciones 1. La cuenta es empleada en el Método Monista por las empresas industriales. 2. La cuenta permite formular el Estado de Ganancias y Pérdidas por función. 3. Podrá la empresa establecer cuentas divisionarias aplicando el criterio geográfico para diferenciar el costo de ventas en el país y en el exterior; el criterio ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS Inventario inicial de Productos Term. xxxx Inventario inicial de Productos en Proc. xxxx Más, Materias Primas empleadas xxxx Gastos de Fabricación xxxx –––––– xxxx Menos, Inventario final de Productos Term. ( xxxx) Inventario final de Productos en Proc. (xxxx) –––––– Costo de Ventas xxxx 5. La regularización del Costo de Venta de los Productos Terminados se efectuará con la cuenta 711 Variación de Productos Terminados. 6. La regularización del costo de venta por los productos devueltos será complementada con el ajuste de la venta aplicando la cuenta 709 Devolución Sobre Ventas. 7. El ingreso por la venta de los productos terminados será registrado en la cuenta 702 Productos Terminados. Aplicaciones Caso N.° 1 Empresa textil vendió 218 docenas de camisas cuyo costo total asciende a S/. 52,300. Caso N.° 2 Carpintería Moderna, empresa fabricante de muebles de oficina, recibe en devolución escritorios, cuyo costo de venta asciende a S/.10,500. - Regularización del Costo de Ventas ——————— 1 ——————— DEBE HABER 71 PRODUCCIÓN ALMACENADA O DESALMACENADA 711 Variación de Productos Terminados 10,500 69 COSTO DE VENTAS 692.1 Productos Terminados Escritorios 10,500 (para saldar la cuenta) - Reingreso al Almacén ——————— 2 ——————— DEBE HABER 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211.1 Productos Terminados Escritorios 10,500 71 PRODUCCIÓN ALMACENADA O DESALMACENADA 711 Variación de Productos Terminados 10,500 Notas El valor de la cuenta, por el producto devuelto, será registrado en la cuenta 709. Además, se regularizará el IGV emitiendo la respectiva Nota de Crédito. - Costo de Ventas ——————— x ——————— DEBE HABER 69 COSTO DE VENTAS 692.1 Productos TerminadosCamisas 52,300 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211.1 Camisas 52,300 - Transferencia al Cierre (31 Dic.) ——————— x ——————— DEBE HABER 71 PRODUCCIÓN ALMACENADA O DESALMACENADA 711 Variación de Productos Terminados 52,300 69 COSTO DE VENTAS 692.1 Productos Terminados - Camisas 52,300 ( para saldar la cuenta) Notas a) El cuarto dígito UNO (1) identifica la naturaleza de los productos vendidos, como por ejemplo camisas. b) El saldo, deudor o acreedor, de la cuenta 711 Variación de Productos Terminados será transferido, al cierre del ejercicio, a la cuenta 81 Producción del Ejercicio. c) La venta del producto será registrada en la cuenta 702 Productos Terminados; y el impuesto correspondiente en la cuenta 4011 IGV por Pagar. VII-8 Caso N.° 3 Empresa Constructora debe formular sus Estados Financieros, por lo que analizado el saldo del costo de las ventas a plazo de su producto casa - habitación, ha devengado la alícuota que corresponde a la fecha de cierre ascendente a S/.8,200. ——————— x ——————— DEBE HABER 69 COSTO DE VENTAS 692.1 Productos TerminadosCamisas 8,200 49 GANANCIAS DIFERIDAS 492.1 Costo Diferidos-Productos Terminados 8,200 Notas Simultáneamente se registrará la alícuota devengada de la venta a plazo, debitando la cuenta 491 Venta Diferida con abono a la cuenta 702 Productos Terminados. CUENTA : 693 SUBPRODUCTOS DESECHOS Y DESPERDICIOS Saldo Deudor, representa el importe acumulado del costo de los bienes de cambio produ- cidos y vendidos en el ejercicio, registrados en la cuenta correspondiente del grupo 22 Subproductos, Desechos y Desperdicios. Apreciaciones 1. La cuenta es empleada en el método Monista por las empresas industriales. 2. La empresa, de considerarlo necesario podrá establecer cuentas divisionarias para diferenciar el costo de venta de los subproductos, desechos y desperdicios con valor comercial. 3. La regularización del costo de venta de los subproductos, desechos y desperdicios se efectuará con la cuenta 712 Variación de Subproductos, Desechos y Desperdicios. 4. El ingreso por la venta de tales subproductos, desechos y desperdicios será registrado en la cuenta 703 Subproductos, Desechos y Desperdicios. Aplicaciones Caso N.° 1 Empresa de la industria Gráfica vendió dos toneladas métricas de desechos de papel y cartón cuyo costo asciende a S/. 4,200. - Costo de Venta ——————— x ——————— DEBE HABER 69 COSTO DE VENTAS 693.1 Subproductos, Desechos y DesperdiciosPapel y Cartón 4,200 22 SUBPRODUCTOS, DERECHOS Y DESPERDICIOS 211.1 Papel y Cartón 4,200 - Transferencia al Cierre (31 Dic.) ——————— x ——————— DEBE HABER 71 PRODUCCIÓN ALMACENADA O DESALMACENADA 711 Variación de Subproductos, Desechos y Desperdicios 4,200 69 COSTO DE VENTAS 693.1 Subproductos, Desechos y Desperdicios-Papel y Cartón 4,200 Notas a) El cuarto dígito UNO (1) identifica la naturaleza de los subproductos, desechos y desperdicios vendidos, como por ejemplo: papel y cartón. b) El saldo, deudor o acreedor, de la cuenta 712 Variación de Subproductos, Desechos y Desperdicios será transferido, al cierre del ejercicio, a la cuenta 81 Producción del Ejercicio. c) La venta del subproducto será registrada en la cuenta 703 Subproductos, Desechos y Desperdicios; y el correspondiente impuesto en la cuenta 4011 IGV por Pagar. A C T U A L I DA D E M P R E S A R I A L | N . ° 1 43 S E G U N DA Q U I N C E N A - S E T I E M B R E 2007 de dependencia de existir ventas a empresas con vinculación económica, sea principal o afiliada. 4. El costo de venta de productos terminados está determinado por los elementos siguientes: VII VII-5 VII APLICACIÓN PRÁCTICA CUENTA : 698 COSTO DE VENTAS, AJUSTE POR CORRECCIÓN MONETARIA Función Registraba el incremento por actualización en base al Indice de Precios al Por Mayor (IPM) entre la fecha de origen del Costo de Ventas del período y la fecha del ajuste por inflación. S E G U N DA Q U I N C E N A - S E T I E M B R E 2007 Saldo Deudor, representaba el monto total del ajuste por inflación efectuado a la correspondiente cuenta - según sea el caso- integrante del grupo 69 Costo de Ventas a la fecha del Balance General. Apreciaciones 1. La actualización se efectúa preferentemente por cada cuenta del grupo 69 Costo de Ventas. 2. Todos los componentes de este rubro son materia de actualización. Se actualiza el valor en libros de los bienes vendidos, excluyendo las diferencias de cambio que hubieran sido incluidas en el mismo. 3. Las empresas que actualicen sus existencias de acuerdo con la antigüedad específica de cada uno de los bienes, deben actualizar el costo de bienes vendidos también por identificación especifica, excluyendo, en su caso, las diferencias de cambio incluidas en el costo. 4. Las empresas que actualicen sus existencias en forma global deben actualizar el costo de bienes vendidos de igual forma, excluyendo diferencias de cambio. 5. Para la actualización global del costo de ventas de Mercaderías se procederá de la manera siguiente: a) Actualizar el valor en libros de las Mercaderías al principio del período, excluyendo diferencias de cambio; b) Actualizar separadamente las compras de cada mes del período, según registro o cuentas de compras; con el Factor de Actualización correspondiente. c) De la suma de las reexpresiones según a) y b) restar el saldo actualizado de las Mercaderías al cierre del periodo; la diferencia es la actualización del costo de Mercaderías vendidas. 6. Para la actualización global del costo de ventas de Productos Terminados - y por extensión de Subproductos, Desechos y Desperdicio- se procederá de la manera siguiente: a) Actualizar el valor en libros de las existencias correspondientes al principio del período; excluyendo diferencias de cambio; b) Actualizar separadamente las compras de cada mes del período, según registro o cuentas de compras con el Factor de Actualización correspondiente. c) Actualizar separadamente los cargos a costos de producción de cada mes del período, por concepto de mano de VII-6 INSTITUTO PACÍFICO obra y de gastos generales de producción. d) Actualizar los cargos a costos de producción del período por concepto de depreciación, de acuerdo con la actualización del rubro de Inmuebles, Maquinaria y Equipo; e) De la suma de las reexpresiones según a), b), c) y d) restar el saldo actualizado de las existencias al cierre del período; la diferencia es la actualización del costo de ventas de Productos Terminados y de Subproductos, Desechos y Desperdicios, de ser el caso. 7. El límite de actualización será el valor que resulte de aplicar el Factor de Actualización según el IPM correspondiente, en cualesquiera de los procedimientos antes indicados. 8. Los procedimientos de actualización descritos serán considerados, según sea el caso, al momento de actualizar el costo diferido(492). 9. Las metodologías de ajustes por inflación con incidencia financiera; e inciAño 4 Mes 31 Dic Año 3 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Concepto Inv. Inic. Compras Compras Compras Compras Compras Compras Compras Compras Compras Compras Compras Compras Saldo Final (PEPS) Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Costo de Venta Valor Libros 69 COSTO DE VENTAS 698 Costo de Ventas, ACM 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 REI del Ejercicio Caso N.° 1 La empresa Comercial Lima al 31 de Diciembre del Año 4, empleando el método PEPS determinó el costo de venta histórico de las mercaderías de S/.8,620, el cual ha sido de la forma siguiente: S/. Saldo inicial, ajustado el Año 3 2,050 Más Compras en el Año 4 11,250 –––––––– 13,300 Menos Saldo final en el Año 4 ( 4,680) –––––––– Costo de Venta 8,620 El inventario inicial y las compras mensuales y ajustadas por inflación son en detalle las siguientes: - Ajuste por inflación F.A 1,105 1,099 1,094 1,083 1,072 1,069 1,062 1,051 1,023 1,007 1,006 1,003 1,000 ( 1,760) ( 1,000) ( 930) ( 720) ( 200) ( 4,680) ––––––––– 8,620 1,023 1,007 1,006 1,003 1,000 DEBE HABER 696 696 - Transferencia del Ajuste por inflación al Cierre (31 Dic. Año 4) ——————— 2 ——————— Aplicaciones 2,050 700 920 390 1,07 1,290 1,430 770 1,760 1,000 930 700 200 ––––––––– 11,250 - Contabilización del Ajuste por Inflación ——————— 1 ——————— dencia tributaria han quedado en suspenso a partir del 1 de enero del 2005, conforme lo estipula la Resolución N.° 31 del Consejo Normativo de Contabilidad; y la Ley N.° 28394, respectivamente. DEBE HABER 61 VARIACION DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías 8,620 618 Variación de Exist., ACM 696 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderías 8,620 698 Costo de Ventas, ACM 696 (para saldar las cuentas) ––––––––– –––––––––––– 9,316 9,316 Valor Ajustado REI 2,265 769 1,006 422 1,147 1,379 1,519 809 1,800 1,007 935 792 200 ––––––––– 11,785 215 535 ( 1,800) ( 1,007) ( 935) ( 792) ( 200) ( 4,734) ––––––––– 9,316 ( 54) ––––––– 696 Notas a) Las existencias iniciales, que fueron ajustados por inflación el 31 de Diciembre del Año 3, son actualizados nuevamente con el factor (FA) representativo de la inflación del Año 4 a fin de obtener su valor equivalente a moneda de cierre al 31 de Diciembre del Año 4. b) Las compras efectuadas en el Año 4 han sido actualizadas con los correspondientes factores mensuales. c) Las existencias finales actualizadas responden al método de valuación PEPS a valores ajustados por inflación. Caso N.° 2 La empresa Industrial Perú, al 31 de diciembre del Año 4, por el costo de producción y el correspondiente costo de ventas de productos terminados, incluido el ajuste por inflación, en síntesis muestra la estructura siguiente: ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS - Ajuste por Inflación DEBE HABER Materias Primas Inv. Inicial Compras Inv. Final 5,200 26,800 ( 10,300) –––––––––– 21,700 Total Empl. Prod b) Mano de Obra c) Gastos Fabric. d) Deprec. A.Fijo Producto Proceso Inv. Inicial Inv. Final f) Productos Terminados Inv. Inicial Inv. Final Costo de Ventas 33,628 7,857 3,010 –––––––––– 67,954 2,486 ( 5,240) –––––––––– 65,200 3,170 ( 5,700) –––––––––– 58,400 1,105 3,503 ( 5,750) –––––––––– 62,953 4,553 REI 5,746 28,069 ( 10,356) –––––––––– 23,459 1,105 DEBE HABER 69 COSTO DE VENTAS 698 Costo de Ventas, ACM 4,553 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 REI del Ejercicio Valor Ajustado 2,250 ( 5,190) –––––––––– 60,930 - Contabilización del Ajuste por Inflación ——————— 1 ——————— 1,105 32,300 7,506 2,364 –––––––––– 63,870 Costo de Producción e) F.A 69 COSTO DE VENTAS 692 Productos Terminados 698 Costo de Ventas, ACM 4,553 - Transferencia del Ajuste por inflación al Cierre (31 Dic. Año 4) ——————— 2 ——————— DEBE HABER 71 PRODUCCIÓN ALMACENADA (DESALMACENADA) 711 Variación Productos Terminados 58,400 718 Producción Almacenada, ACM 4,553 58,400 4,553 ––––––––– –––––––––––– 62,953 62,953 Notas a) Los saldos iniciales de materias primas, productos en proceso y de productos terminados al incluir el ajuste por inflación al 31 de Diciembre del Año 3, han sido reactualizados con el factor anual representativo de la inflación del Año 4 a fin de expresarlos a moneda de cierre del citado ejercicio económico. b) Para actualizar las compras y los gastos de producción fue necesario aplicar los factores mensuales a cada uno de los componentes según el mes de cada operación. c) La depreciación acumulada imputable a la producción en un 70% ha sido reemplazada por su equivalente en moneda constante cuyo cálculo tuvo como base el activo fijo ajustado al 31 de Diciembre del Año 4. d) Para actualizar los saldos finales de materias primas, productos en proceso y productos terminados se tuvo que recurrir a los correspondientes saldos del Balance General ajustado por inflación al 31 de Diciembre del Año 4. e) Por razones de simplificación del caso, asumimos como efectuadas las actualizaciones mensuales antes indicadas. S E G U N D A Q U I N C E N A - S E T I E M B R E 2007 Valor Libros Concepto a) VII A C T U A L I DA D E M P R E S A R I A L | N . ° 1 43 VII-7