658.023-V652d-CAPITULO II

CAPITULO II
MARCO
TEORICO
SOBRE:
SISTEMA,
CONTABILIDAD,
COMBINACIÓN DE NEGOCIOS Y PLUSVALÍA.
A. SISTEMA
Las diversas actividades que desarrollan las empresas requieren la creación de
nuevos sistemas que satisfacen las necesidades que se presentan. Existen en la
actualidad numerosos clases de sistemas, pero se hace necesario revisarlos y
actualizarlos para que estén de acuerdo al avance de la tecnología.
Los supuestos básicos de la teoría de los sistemas son:
•
Existe una nítida tendencia hacia la integración de diversas ciencias naturales y
sociales.
•
Esa integración parece orientarse rumbo a un teoría de sistemas.
•
Dicha teoría de sistemas puede ser una manera más amplia de estudiar los
campos no-físicos del conocimiento científico, especialmente en ciencias
sociales.
Con esa teoría de los sistemas, al desarrollar principios unificadores que traviesan
verticalmente los universos particulares de las diversas ciencias involucradas, nos
aproximamos al objetivo de la unidad de la ciencia. Esto puede generar una
integración muy necesaria en la educación científica. La teoría de los sistemas afirma
que las propiedades de los sistemas, no pueden ser descritos en términos de sus
elementos separados; su comprensión se presenta cuando se estudian globalmente.
La teoría general de los sistemas se fundamenta en tres premisas básicas:
a) Existen dentro de sistemas: cada sistema existe dentro de otro más grande.
b) Son abiertos: es consecuencia del anterior. Cada sistema que se examine,
excepto el menor o mayor, recibe y descarga algo en los otros sistemas,
generalmente en los contiguos. Los sistemas abiertos se caracterizan por un
proceso de cambio infinito con su entorno, que son los otros sistemas.
29
Cuando el intercambio cesa, el sistema se desintegra, esto es, pierde sus fuentes de
energía.
Las funciones de un sistema dependen de su estructura: para los sistemas biológicos
y mecánicos esta afirmación es intuitiva. Los tejidos musculares por ejemplo, se
contraen porque están constituidos por una estructura celular que permite
contracciones.
El interés de la teoría general de los sistemas son las características y parámetros
que establece para todos los sistemas. Aplicada a la administración la teoría de
sistemas, la empresa se ve como una estructura que se reproduce y se visualiza a
través de un sistema de toma de decisiones, tanto individual como colectivamente.
Desde un punto de vista histórico, se verifica que:
•
La teoría de la administración científica usó el concepto de sistema hombremáquina, pero se limitó al nivel de trabajo fabril.
•
La teoría de las relaciones humanas amplió el enfoque hombre-máquina a las
relaciones entre las personas dentro de la organización. Provocó una profunda
revisión de criterios y técnicas gerenciales.
•
La teoría estructuralista concibe la empresa como un sistema social,
reconociendo que hay tanto un sistema formal como uno informal dentro de un
sistema total integrado.
La teoría del comportamiento trajo la teoría de la decisión, donde la empresa se ve
como un sistema de decisiones, ya que todos los participantes de la empresa toman
decisiones dentro de una maraña de relaciones de intercambio, que caracterizan al
comportamiento organizacional.
Después de la segunda guerra mundial, a través de la teoría matemática se aplicó la
investigación operacional, para la resolución de problemas grandes y complejos con
muchas variables.
La teoría de colas fue profundizada y se formularon modelos para situaciones típicas
de prestación de servicios, en los que era necesario programar la cantidad óptima de
servidores para una esperada afluencia de clientes.
30
Las teorías tradicionales han visto la organización humana como un sistema cerrado.
Eso a llevado a no tener en cuenta el ambiente, provocando poco desarrollo y
comprensión de la retroalimentación (feedback), básica para sobrevivir.1
1. DEFINICIONES
De acuerdo al criterio de diferentes autores conceptualizan los sistemas de la
siguiente forma:
•
Colección de operaciones y procesos que controlan y llevan a cabo una actividad.
•
Conjunto de métodos, procedimientos o técnicas relacionados con el objeto de
formar un todo organizado.2
•
Serie de funciones o actividades en una organización que funcionan juntas para
alcanzar el objetivo de la organización.3
•
Conjunto de factores interrelacionados de manera tal que forman una unidad
compleja, un todo compuesto de partes dispuestas en forma ordenada, conforme
a un esquema, y dentro de limitaciones o fronteras que permiten su identificación.
Se verifica su presencia como un todo, más que como la suma de sus partes.
Debe tener limites que los separen de su medio ambiente. Todos los sistemas
son subsistemas de otros sistemas mayores, que forman una jerarquía de
subsistemas, sistemas y supra sistemas.4
•
Un conjunto de elementos dinámicamente relacionados, formando una actividad
para alcanzar un objetivo operando sobre datos/ energía/ materia, para proveer
información/ energía/ materia.5
2. IMPORTANCIA
Para el empresario los sistemas representan una parte importante en el que hacer
económico y financiero porque le sirven de herramienta para seguir una secuencia
1
www.monografias.com /Teoria de Sistemas/
Rosenberg J.M. Diccionario de Administración y Finanzas. Océano Grupo Editorial, Edición 1983, Barcelona España pag. 385
3
Stoner James A. F. Freeman R. Eduard, Gilbert Daniel J.R. Admón Administración Prentice Hall, sexta edición, 1995, méxico, pag. 661
4
Perry William E. Sistema de Computación. Manual para Contadores, Noriega Editores, méxico 1988, pag. 142
5
idem 1
2
31
lógica de sus actividades. También ayuda a los gerentes a cumplir exitosamente con
sus responsabilidades, adaptándose a las necesidades específicas del negocio.
El trabajo de los sistemas es leer los datos, procesarlos y producir resultados, no hay
nada mágico en este proceso sólo se requiere de mucha planeación, que muchos
elementos se sujeten a una serie de reglas muy específicas, y que los datos sean
muy bien definidos.
El sistema debe ser capaz de determinar en forma oportuna que tipo de
transacciones se encuentran listas para procesar y luego procesar dicha transacción
de acuerdo a las reglas predeterminadas.
En los sistemas computarizados, las reglas que determinan como distinguir
diferentes tipos de transacción deben estar bien definidas, ya que la computadora no
tiene ni ojos ni cerebro para analizar las situaciones como lo hace la gente.6
Los sistemas contribuyen a resolver problemas de organización y control y
proporcionan información fácil y comprensible de los procedimientos a seguir en una
determinada actividad.
Es un modelo diseñado con explicaciones, definiciones y guías que cualquier
persona pueda utilizarlo sin mayor esfuerzo.
3. CARACTERÍSTICAS DE LOS SISTEMAS
•
Es una herramienta útil a los gerentes y empresarios, porque sirve de guía para
el desarrollo de sus operaciones.
•
Agilizan el procesamiento de datos, ya que un sistema está diseñado en forma
lógica y sintetizada.
•
Sirven de guía para orientar el funcionamiento de una actividad específica.
•
Proporciona información de fácil comprensión para la inducción de nuevo
personal
•
Contribuyen a resolver problemas de organización y control que se presentan en
el funcionamiento de las empresas.
6
Perry William E. Sistema de Computación. Manual para Contadores, Noriega Editores, méxico 1988, pag. 153
32
•
Contienen una serie de instrucciones clasificadas en reglas, normas, funciones,
objetivos, procedimientos, explicaciones, definiciones, guías, etc, consignada en
forma escrita que una entidad debe cumplir y desarrollar para el logro de su éxito
empresarial.
•
Manejan altos volúmenes de información en forma eficiente.
•
Sistema es un todo organizado y complejo; un conjunto o combinación de cosas
o partes que forman un todo complejo o unitario. Es un conjunto de objetos
unidos por alguna forma de interacción o interdependencia. Los límites o fronteras
entre el sistema y su ambiente admiten cierta arbitrariedad.
•
Según Bertalanffy, sistema es un conjunto de unidades recíprocamente
relacionadas. De ahí se deducen dos conceptos: propósito (u objetivo) y
globalismo (o totalidad).7
4. OBJETIVOS DE LOS SISTEMAS
•
Proporcionar a los gerentes y/o empresarios guías que contengan procesos
útiles, fáciles y comprensibles para que elaboren su trabajo con efectividad y
eficiencia.
•
Brindar una herramienta que le ayude a mejorar el control interno del negocio.
•
Asegurar la calidad de la información que requiere el empresario para la toma de
decisiones
Una organización podrá ser entendida como un sistema o subsistema o un
supersistema, dependiendo del enfoque. El sistema total es aquel representado por
todos los componentes y relaciones necesarios para la realización de un objetivo,
dado un cierto número de restricciones. Los sistemas pueden operar, tanto en serio
como en paralelo.
5. TIPOS DE SISTEMAS
En cuanto a su constitución, pueden ser físicos o abstractos:
7
Idem 3
33
Sistemas físicos o concretos: compuestos por equipos, maquinaria, objetos y cosas
reales. El hardware.
Sistemas abstractos: compuestos por conceptos, planes, hipótesis e ideas. Muchas
veces solo existen en el pensamiento de las personas. Es el software.
En cuanto a su naturaleza, pueden ser cerrados o abiertos:
•
Sistemas Cerrados:
No presentan intercambio con el medio ambiente que los rodea, son herméticos a
cualquier influencia ambiental. No reciben ningún recurso externo y nada producen
que sea enviado hacia fuera.
En rigor, no existen sistemas cerrados. Se da el nombre de sistema cerrado a
aquellos sistemas cuyo comportamiento es determinístico y programado y que opera
con
muy pequeño intercambio de energía y materia con el ambiente. Se aplica el
término a los sistemas completamente estructurados, donde los elementos y
relaciones se combinan de una manera peculiar y rígida produciendo una salida
invariable, como las máquinas.
•
Sistemas abiertos:
Presentan intercambio con el ambiente, a través de entradas y salidas. Intercambian
energía y materia con el ambiente. Son adaptativos para sobrevivir. Su estructura es
óptima cuando el conjunto de elementos del sistema se organiza, aproximándose a
una operación adaptativa. La adaptabilidad es un continuo proceso de aprendizaje y
de auto-organización.
Los sistemas abiertos no pueden vivir aislados. Los sistemas cerrados, cumplen con
el segundo principio de la termodinámica que dice que "una cierta cantidad llamada
entropía, tiende a aumentar al máximo".8
8
Idem 3 www.monografias.com
34
6. CLASES DE SISTEMAS
El sistema se caracteriza por ciertos parámetros. Parámetros son constantes
arbitrarias que caracterizan, por sus propiedades, el valor y la descripción
dimensional de un sistema específico o de un componente del sistema.
Las empresas para mejorar su funcionamiento, emplean ciertos mecanismos, ya que
en ellas se presentan problemas de carácter contable, administrativo, financiero, de
control interno, etc, pero para alcanzar los objetivos y metas deseadas, se ven en la
necesidad de crear diferentes clases de sistemas. A continuación se mencionan
algunos sistemas aplicables a diferentes empresas de acuerdo a su giro o actividad.
Cuadro Nº 6
Cuadro resumen de Clases de Sistemas
CLASE
Sistema de
DESCRIPCIÓN
Está constituido por los métodos y procedimientos establecidos
Información
para registrar, procesar, resumir e informar sobre las operaciones
de una entidad. La calidad de la información que brinda el sistema
afecta la capacidad de la gerencia para adoptar decisiones
adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad.
Método. organizado de facilitar información sobre cuestiones
externas, o internas a una organización.9
Sistema de
Sistema especifico de proceso de datos para proporcionar al
Información a la personal directivo o de supervisión, información actualizada. Los
Dirección
datos son registrados y procesados con propósitos operacionales.
Se procede al aislamiento de los problemas y su traspaso a niveles
superiores de toma de decisión. Además, se concentra toda la
información con el fin de reflejar los resultados que se van
obteniendo con respecto a los objetivos de la empresa.10
Sistema De
Una forma de contabilizar la caja chica al mantener un saldo
Fondo Fijo
constante de dicha cuenta, respaldado por el fondo que totaliza el
9
Rosenberg J.M. Diccionario de Administración y Finanzas, Editorial Océano Centrum, España, año 1983, Ibid Pag. 385.
Idem 9, Pag. 386
10
35
CLASE
DESCRIPCIÓN
mismo importe (efectivo mas los comprobantes de pago).
Sistema De
Conjunto de procedimientos y registros estructurados con base a
Costos
la teoría contable, que tiene como características básica la
determinación de costos unitarios de producción y/o venta, así
como un mayor y mejor control contable, con la cual se amplía la
información
analítica
para
que
los
condiciones de tomar mejores decisiones.
funcionarios
estén
en
11
Sistema De
El negocio mantiene un registro continuo de cada artículo del
Inventario
inventario para mostrar las existencias disponibles en cualquier
Perpetuo
momento.
Sistema De
El negocio no mantiene
Inventarios
disponibles. En lugar de ello, al final del periodo de negocio realiza
Periódicos
un registro continuo de las existencias disponibles y aplica los
un registro continuo de las existencias
costos unitarios apropiados para determinar el costo del inventario
final.12
Sistema De
Manera de asentar en el diario los movimientos del inventario,
Registro
dependiendo del momento en que se decida registrar dichos
movimientos.
Sistema De
El sistema diseñado para el registro de las existencias de almacén
Registro De
y activos fijos, deberá facilitar la codificación e identificación de su
Bienes.
naturaleza, ubicación, fecha, costo de adquisición, y depreciación o
revalúo cuando aplique, con el propósito de contar con información
que facilite la toma de decisiones para su reposición, utilización,
reparación, mantenimiento o descargo. 13
Sistema De
Una forma de registrar los pagos de efectivo que aumenta el control
Comprobantes
interno al formalizar el proceso de aprobación y registro de facturas
para pago.
11
Huicoechea Alsina Emilio. Contabilidad de Costos, Editorial Trillas, 1991, méxico, pag. 134
Horngreen & Harrison. Contabilidad, Editorial Prentice-Hall , Segunda edición, 1981, México, pag. 399
13
Corte de Cuentas de la Republica, Normas Técnicas de Control Interno, año 2000 pag. 26
12
36
CLASE
Sistema De
Sistema De
DESCRIPCIÓN
Sistema para contabilizar y prorratear los ingresos y gastos según
el período en el que se genera; con independencia de la fecha de
pago o cobro.
Sistema compuesto por una serie de programas individuales que
Programas
trabajan juntos para completar un sistema operativo. 14
Sistema De
Conjunto de los diversos medios (planificación, organización,
Administración
dirección y control) y recursos (humanos, financieros, materiales,
Devengo
tecnológicos y de tiempo) que se utilizan como insumos para la
construcción de una obra pública.
Sistema
Las entidades del sector público conforme a su tamaño, alcance y
Automatizado
ámbito de gestión, deberán desarrollar el plan de organización los
métodos y procedimientos relacionados con la administración y
protección de los recursos informáticos, confiabilidad de los
registros, eficiencia de las operaciones y la adhesión a las políticas
informáticas establecidas por la entidad. 15
Sistema De
Este se sujeta a las disposiciones que para el efecto prevean las
Suministro
regulaciones legales aplicables a cada entidad.
Sistema De
Conjunto de elementos institucionales que tienen
Inversión
compatibilizar el proceso de inversión del sector publico con los
Publica
objetivos de desarrollo nacional, los medios y recursos disponibles
por objeto
y las necesidades básicas de la población, a fin de garantizar el uso
eficiente, oportuno
y coordinado de los recursos humanos
financieros que el Estado designe a la inversión publica.16
Sistema
Cada entidad es responsable de establecer y mantener su sistema
Contable
contable dentro del marco de las disposiciones aplicables, el cual
debe diseñarse para satisfacer las necesidades de
financiera
y
proporcionar
en
forma oportuna,
financieros para la toma de decisiones.17
14
Idem 9 Pag. 386
Corte de Cuentas de la Republica, Imprenta Nacional 2000, Normas Técnicas de Control Interno pag. 38 y 59
16
Idem 15 pag. 38 y 59
17
idem 16 pag. 59
15
37
información
los
estados
CLASE
Sistema De
DESCRIPCIÓN
Es la combinación del personal, los registros y procedimientos que
Información
usa un negocio para cumplir con sus necesidades rutinarias de
Contable
información financiera. Debido a que cada negocio tiene necesidad
de información diferente, cada uno usa un sistema de información
contable distinto. Para administrar y evaluar un negocio es
importante tener una comprensión básica de los sistemas de
contabilidad. Un sistema de información bien diseñado, también
ofrece control, compatibilidad, flexibilidad y una relación aceptable
de costo /beneficio.18
7. DEFINICIÓN DE SISTEMA DE CONTABILIDAD
7.1 Sistema Contable
ƒ
Sistema de Contabilidad (accounting systems) Conjunto de reglas, de principios,
de mecanismos, de cuentas, de procedimientos, de libros y de registros de
contabilidad, enlazados y relacionados de tal manera entre sí, que permiten
analizar, comprobar, asentar o resumir las operaciones practicadas, con el
mínimo de esfuerzo y el máximo de precisión.19
ƒ
Clasificación de las cuentas y de los libros de contabilidad, formas,
procedimientos y controles, que sirven para contabilizar y controlar el activo,
pasivo, entradas, gastos y los resultados de las transacciones.20
ƒ
Es la serie de tareas y registros de una entidad por medio de los cuales de
procesan las transacciones como un medio para mantener los registros
financieros. Dichos sistemas identifican, agrupan, analizan, calculan, clasifican,
registran, resumen y reportan las transacciones y otros eventos.
18
Ibidem 17
Diccionario para contadores, Terminología del Contador 1994, pag. 112
20
- Eric L. Kohler Diccionario para contadores 1994, pag. 251
19
38
ƒ
Un sistema de información contable comprende los métodos, procedimientos y
recursos utilizados por una entidad para llevar un control de las actividades
financieras y resumirlas en forma útil para la toma de decisiones.
La información contable se puede clasificar en dos grandes categorías: la
contabilidad financiera o la contabilidad externa y la contabilidad de costos o
contabilidad interna.
La contabilidad financiera muestra la información que se facilita al público en general,
y que no participa en la administración de la empresa, como son los accionistas, los
acreedores, los clientes, los proveedores, los analistas financieros, entre otros,
aunque esta información también es de mucho interés para los administradores y
directivos de la empresa.
Esta contabilidad permite obtener información sobre la posición financiera de la
empresa, su grado de liquidez y sobre la rentabilidad de la empresa.
Un sistema de información bien diseñado ofrece control, compatibilidad, flexibilidad y
una relación aceptable de costo/ beneficio.
7.2. Cualidades de la información contable
Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe
ser comprensible, útil y en ciertos casos se requiere que además la información sea
comparable.
•
La información es comprensible cuando es clara y fácil de comprender.
•
La información es útil cuando es pertinente y confiable.
•
La información es pertinente cuando posee el valor de realimentación, valor de
predicción y es oportuna.
•
La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la
cual represente fielmente los hechos económicos.
39
Para que un sistema de contabilidad funcione eficientemente es preciso que su
estructura-configuración cumpla con los objetivos trazados.
Esta red de
procedimientos debe estar tan íntimamente ligada que integre de tal manera el
esquema general de la empresa que pueda ser posible realizar cualquier actividad
importante de la misma.
B. CONTABILIDAD
1. ORIGEN DE LA CONTABILIDAD EN LA HISTORIA
La Contabilidad se remonta desde tiempos muy antiguos, cuando el hombre se ve
obligado a llevar registros y controles de sus propiedades porque su memoria no
bastaba para guardar la información requerida. Se ha demostrado a través de
diversos historiadores que en épocas como la egipcia o romana, se empleaban
técnicas contables que se derivaban del intercambio comercial.
De acuerdo a lo expresado por Gertz (1996), hacia el año 6000 a.C., ya existían los
elementos necesarios para la actividad contable: la escritura y los números; el
concepto de propiedad, un gran volumen de operaciones, las monedas y quizás, el
crédito en los mercados, al respecto existe una tablilla de barro, que data de la
época, de origen sumerio, en la que algunos investigadores han creído encontrar
registros de ingresos y egresos, a partida simple; otros más audaces identifican los
registros a partida doble.
Existen testimonios sobre contabilidad, tanto en Egipto como en Mesopotamia.
Pagani, en su obra I Libri Comerciali (citado por Gertz, 1996:26), «quien al referirse
a la Atenas del siglo V a.C., dice que había reyes que imponían a los comerciantes la
obligación de llevar determinados libros, con el fin de anotar las operaciones
celebradas.
En el siglo presente y a raíz de la crisis de los años 30, en Estados Unidos, el
Instituto Americano de Contadores Públicos, organizó agrupaciones académicas y
prácticas para evaluar la situación, de allí surgieron los primeros principios de
40
contabilidad, vigentes aún muchos de ellos, otros con modificaciones. También, la
crisis, dio origen al cambio de la "Certificación" por los "Dictámenes" de los Estados
Financieros. En 1953 se publica por primera vez el C.P.A. Handbook.
El inicio de la literatura contable queda circunscrito a la obra del franciscano Fray
Luca Paccioli de 1494 titulado "La Suma de Aritmética, Geometría Proportioni et
Proportionalitá", en donde se considera el concepto de partida doble por primera
vez.21
2. DEFINICIONES
•
«El comité sobre terminología del AICPA de los Estados Unidos (Instituto
Norteamericano de Contadores Públicos Certificados), propuso en 1941 que se
definiera "contabilidad", como "El arte de registrar, clasificar y resumir de una
manera significativa y en términos monetarios, las transacciones y eventos que
son, cuando menos en parte, de carácter financiero, así como de interpretar sus
resultados".»22
•
"La contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir en forma significativa y
en términos de dinero, las operaciones y los hechos que son cuando menos de
carácter financiero, así como el de interpretar sus resultados"23
•
La contabilidad es una técnica que se ocupa de registrar, clasificar y resumir las
operaciones mercantiles de un negocio con el fin de interpretar sus resultados,
para que los gerentes a través de ella puedan orientarse sobre el curso que
siguen sus negocios mediante datos contables; permitiendo así conocer la
estabilidad, la solvencia de la compañía y la capacidad financiera de la
empresa.24
21
www.monografias.com - La contabilidad, abril/2003 Erick E. Kohler, Diccionario para Contadores, año 1994, pag.
23
Ibidem 22
24
www.monografias.com La contabilidad, abril/2003
22
41
3. OBJETIVOS
Proporcionar información a: Dueños, accionistas, bancos y gerentes, con relación a
la naturaleza del valor de las cosas que el negocio deba a terceros, la cosas
poseídas por el negocio. Sin embargo, su primordial objetivo es suministrar
información razonada, con base en registros técnicos, de las operaciones realizadas
por un ente privado o público. Para ello deberá realizar:
•
Registros con bases en sistemas y procedimientos técnicos adaptados a la
diversidad de operaciones que pueda realizar un determinado ente.
•
Clasificar operaciones registradas como medio para obtener objetivos propuestos.
•
Interpretar los resultados con el fin de dar información detallada y razonada.
La información contable debe servir fundamentalmente para:
•
Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las
obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que
hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el periodo.
•
Predecir flujos de efectivo.
•
Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los
negocios.
•
Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito.
•
Evaluar la gestión de los administradores del ente económico.
•
Ejercer control sobre las operaciones del ente económico.
•
Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas.
•
Ayudar a la conformación de la información estadística nacional.
Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica
representa para la comunidad.
42
4. IMPORTANCIA
La contabilidad es de gran importancia porque todas las empresas tienen la
necesidad de llevar un control de sus negociaciones mercantiles y financieras. Así
obtendrá mayor productividad y aprovechamiento de su patrimonio. Por otra parte,
los servicios aportados por la contabilidad son imprescindibles para obtener
información de carácter legal.
Importancia de la contabilidad en función de los usuarios de la información:
La contabilidad es de gran importancia porque todas las empresas tienen la
necesidad de llevar un control de sus negociaciones mercantiles y financieras. Así
obtendrá mayor productividad y aprovechamiento de su patrimonio. Por otra parte,
los servicios aportados por la contabilidad son imprescindibles para obtener
información de carácter legal.
La gente que participa en el mundo de los negocios: propietarios, gerentes,
banqueros, corredores de bolsa, inversionistas utilizan los términos y los conceptos
contables para describir los recursos y las actividades de todo negocio, sea grande o
pequeño. Aunque la contabilidad ha logrado su progreso más notable en el campo de
los negocios, la función contable es vital en todas las unidades de nuestra sociedad.
Una persona debe explicar sus ingresos y presentar una declaración de renta. A
menudo, una persona debe proporcionar información contable personal para poder
comprar un automóvil o una casa, recibir una beca, obtener una tarjeta de crédito o
conseguir un préstamo bancario.
Las grandes compañías por acciones son responsables ante sus accionistas, ante
las agencias gubernamentales y ante el público. El gobierno, los estados, las
ciudades y los centros educativos, deben utilizar la contabilidad como base para
controlar sus recursos y medir sus logros. La contabilidad es igualmente esencial
para la operación exitosa de un negocio, una universidad, una comunidad, un
programa social o una ciudad. Todos los ciudadanos necesitan cierto conocimiento
de contabilidad si desean actuar en forma inteligente y aceptar retos que les impone
la sociedad.
43
5. PROPÓSITO Y NATURALEZA DE LA INFORMACIÓN CONTABLE
El propósito de la contabilidad es “proporcionar información financiera sobre una
entidad económica”. Quienes toman las decisiones administrativas necesitan de esa
información financiera de la empresa para realizar una buena planeación y control de
las actividades de la organización.
El papel del sistema contable de la organización es desarrollar y comunicar esta
información.
Para lograr estos objetivos se puede hacer uso de computadores, como también de
registros manuales e informes impresos.
6. FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD
La contabilidad de acuerdo a lo expresado por Redondo (1989:1): La finalidad de la
contabilidad es suministrar, en momentos precisos o determinados, información
razonada, en base a registros técnicos, de las operaciones realizadas por un ente
privado. Para obtener esta finalidad:
a)
Registra, en base a sistemas y procedimientos técnicos adoptados a la
diversidad de operaciones que pueda realizar un determinado ente.
b)
Clasifica las operaciones registradas, como un medio para obtener su fin.
c)
Resúmenes con objeto de proporcionar información razonada.25
7. PRINCIPIOS Y PROCEDIMIENTOS CONTABLES
7.1 Principios Contables:
Los principios contables se refieren a conceptos básicos o conjuntos de
proposiciones, directrices a las que debe subordinarse todo desarrollo posterior. Su
misión es la de establecer delimitaciones en los entes económicos, las bases de la
cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera.
25
www.monografias.com/ La contabilidad/
44
Los principios de la contabilidad se establecieron para ser aplicados a la denominada
contabilidad financiera y, por extensión, se suelen aplicar también a la contabilidad
administrativa. La contabilidad administrativa se planeará de acuerdo a las
necesidades o preferencia de cada empresa, la cual podrá imponer sus propias
regulaciones. La contabilidad financiera deberá planearse para proporcionar
información cuantitativa, comparativa y confiable a sus usuarios externos.
7.2 Procedimientos Contables:
El manejo de registros constituye una fase o procedimiento de la contabilidad. El
mantenimiento de los registros conforma un proceso en extremo importante, toda vez
que el desarrollo eficiente de las otras actividades contable depende en alto grado,
de la exactitud e integridad de los registros de la contabilidad.
8. REGULACIONES LEGALES
Leyes relacionadas con la contabilidad mercantil
De acuerdo al Código de Comercio una de las obligaciones de los comerciantes es la
de llevar contabilidad formal, con base a las disposiciones del mismo; según el Art.
435 “el comerciante esta obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de
acuerdo con alguno de los métodos generalmente aceptados en materia de
contabilidad y aprobado por quienes ejercen la función pública de auditoria”. Siendo
obligatorio para los comerciantes, cuyo activo en giro exceda de cien mil colones
llevar su contabilidad por medio de contadores, bachilleres en comercio y
administración o tenedores de libros, con títulos reconocidos por el Estado, o por
medio de empresas legalmente autorizadas (art. 437).26
A partir del ejercicio fiscal que inicia el 1 de Enero de 2004 la base contable que
deberá ser aplicada gradualmente por los comerciantes para registrar sus
operaciones, es dictada por las Normas Internacionales de Contabilidad.
26
Lic. Ricardo Mendoza Orantes , Código de Comercio de El Salvador, Reformado Edición 2002, pag. 114
45
Dichas normas fueron ratificadas para la entrada en vigencia a partir de esa fecha
según acuerdo del Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y
Auditoria.
Así mismo el Código Tributario en cuanto a la contabilidad establece en el Art.139.“Para efectos de este Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose
consistentemente a uno de los métodos generalmente aceptados por la técnica
contable apropiado para el negocio de que se trate, es llevada en libros autorizados
en legal forma”.27
9. ESTADOS FINANCIEROS
9.1 Presentación de Estados Financieros, Según Normas Internacionales de
Contabilidad NIC 1.
En la Norma Internacional de Contabilidad 1,
se establecen las bases para la
presentación de los estados financieros con propósitos de información general con el
fin de asegurar la comparabilidad de los mismos, tanto con respecto a los estados
publicados por la misma empresa en periodos anteriores, como con respecto a los de
otras empresas diferentes.
Para alcanzar dicho objetivo, la norma establece, en primer lugar, consideraciones
generales para la presentación de los estados financieros y, a continuación, ofrece
guías para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos sobre el
contenido de los estados a publicar por las empresas.
Tanto el reconocimiento como la medición y presentación de las transacciones y
sucesos particulares, se abordan en otras Normas Internacionales de Contabilidad.
Finalidad de los Estados Financieros
Los estados financieros constituyen una representación financiera estructurada de la
situación financiera y de las transacciones llevadas a cabo por la empresa. El
27
Lic. Ricardo Mendoza Orantes, Código Tributario de El Salvador, reformado Edición 2002 , pag. 65
46
objetivo de los estados financieros, con propósitos de información general, es
suministrar información acerca de la situación y desempeño financieros, así como de
los flujos de efectivo, que sea útil a un amplio espectro de usuarios al tomar sus
decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de
la gestión que los administradores han hecho de los recursos que se les han
confiado.
Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministran información acerca de
los siguientes elementos de la empresa:
a) Activos;
b) Pasivos;
c) Patrimonio neto;
d) Ingresos y gastos, en los cuales se incluyen las pérdidas y Ganancias
e) Flujos de efectivo.
Esta información, junto con la contenida en las notas a los estados financieros, ayuda
a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros, particularmente en lo que se
refiere a la distribución temporal y grado de certidumbre de la generación de efectivo
y otros medios líquidos equivalentes.
Responsabilidad por la emisión de Estados Financieros
La responsabilidad por la elaboración y presentación de los estados financieros
corresponde a la empresa, y recae en el órgano de administración o en otro órgano
de gobierno equivalente al mismo, si bien en algunas empresas la responsabilidad
tiene carácter conjunto entre varios órganos de gobierno y supervisión.
Componentes de los estados financieros
Un conjunto completo de estados financieros incluye los siguientes componentes:
a) Balance de situación general ;
47
b) Estado de resultados;
c) Un estado que muestre:
i.
Todos los cambios habidos en el patrimonio neto, o bien
ii.
Los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de las
operaciones de aportación y reembolso de capital, así como de la
distribución de dividendos a los propietarios;
d) Estado de flujos de efectivo
e) Políticas contables utilizadas y demás notas explicativas.
Tal informe puede pasar de vista a:
a. Los principales factores e influencias que han determinado la rentabilidad, con los
cambios en el entorno en que opera la empresa, la respuesta que la entidad ha
dado a tales cambios y su efecto, así como la política de inversiones que sigue
para mantener y mejorar sus resultados, incluyendo su política de dividendos;
b. Las fuentes de fondos que la empresa ha utilizado, así como las políticas
respecto al endeudamiento y la gestión del riesgo, y
c. Las potencialidades y recursos de la empresa cuyo valor no queda reflejado en el
balance de situación general, confeccionado según las Normas Internacionales
de Contabilidad.
9.2 Consideraciones generales de Los Estados Financieros
Presentación Razonable y cumplimiento de las Normas Internacionales de
Contabilidad.
Los estados financieros deben presentar fielmente la situación y desempeño
financieros de la empresa, así como sus flujos de efectivo. La aplicación correcta de
las Normas Internacionales de Contabilidad, acompañada de informaciones
adicionales cuando sea preciso, dará lugar, en la práctica totalidad de los casos, a
estados
financieros
que
proporcionen
48
esa
presentación
razonable.
En
la
extremadamente rara circunstancia de que la gerencia llegue a la conclusión de que
el cumplimiento de un requisito exigido por una Norma podría confundir, y por tanto
que es preciso abandonarlo para lograr una presentación razonable, la empresa
debe informar sobre los siguientes extremos:
a. Que la gerencia ha llegado a la conclusión de que los estados financieros que se
presentan constituyen la presentación razonable de la situación y desempeño
financieros, así como los flujos de efectivo de la empresa;
b. Que la empresa ha cumplido, en todos sus extremos significativos, con las
Normas Internacionales de Contabilidad aplicables, salvo en lo que respecta a la
Norma que ha abandonado para lograr la presentación razonable;
c. La Norma que la empresa ha dejado de cumplir, la naturaleza de la disensión
sobre la misma, con el tratamiento que la Norma requeriría, las razones del
abandono de este tratamiento en las circunstancias actuales y el tratamiento
alternativo adoptado, y
d. El impacto financiero que ha supuesto el abandono descrito en los resultados
netos de la empresa, en los activos, pasivos, patrimonio neto y flujos de efectivo
para cada periodo sobre el que se presente información.
En la práctica totalidad de los casos, se consigue la presentación razonable mediante
el cumplimiento, en todos sus extremos significativos, de las Normas Internacionales
de Contabilidad que sean aplicables. La presentación razonable exige:
a) Seleccionar y aplicar las políticas contables
b) Presentar la información, incluida la referente a las políticas contables, de manera
que sea relevante, confiable, comparable y comprensible; y
c) Suministrar información adicional siempre que los requisitos exigidos por las
Normas Internacionales de Contabilidad resulten insuficientes para permitir a los
usuarios entender el impacto de transacciones o sucesos particulares sobre la
situación y desempeño financieros de la empresa.
49
Para evaluar si se hace necesario el abandono de un requisito específico,
establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad, es necesario considerar:
a. El objetivo perseguido por el requisito contable, y por qué tal objetivo no se puede
alcanzar, o no es relevante, en las circunstancias particulares que se están
sopesando, y
b. La forma en que las circunstancias de la empresa difieren de las que se dan en
otras empresas que cumplen con el requisito en cuestión.
Políticas contables
Es la gerencia de la empresa la que debe seleccionar y aplicar las políticas
contables, de forma que los estados financieros cumplan con todos los requisitos
establecidos en cada una de las Normas Internacionales de Contabilidad y en cada
una de las interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones. Cuando no
exista un requisito específico, la gerencia debe desarrollar los procedimientos
oportunos para asegurar que los estados financieros suministran información que es:
a) Relevante para el proceso de toma de decisiones de los usuarios, y confiable, en
el sentido de que los estados presentan razonablemente los resultados de las
operaciones y la situación financiera de la empresa;
b) Reflejan la esencia económica de los sucesos y transacciones, y no meramente
su forma legal;
c) Son neutrales, es decir, libres de prejuicios o riesgos;
d) Son prudentes, y
e) Están completos en todos sus extremos significativos.
Las políticas o prácticas contables son los principios, métodos, convenciones, reglas
y procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus
estados financieros.
50
En ausencia de Normas Internacionales de Contabilidad específicas, o bien de
interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones, la gerencia procederá a
utilizar su criterio con el fin de adoptar un principio o política contable que suministre
la información más útil a los usuarios de sus estados financieros.
Al formar su criterio, la gerencia habrá de considerar:
a) Los requisitos y guías establecidos por las Normas Internacionales de
Contabilidad al tratar con temas similares o relacionados;
b) Las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y medición,
establecidos por el IASC en su Marco conceptual, y
c) Los pronunciamientos de otros organismos reguladores contables, así como las
prácticas aceptadas por las empresas, si bien sólo en la medida en que resulten
consistentes.
9.3 Estructura y Contenido
Identificación de los Estados Financieros
Los estados financieros deben ser objeto de una identificación clara, y en su caso
perfectamente distinguidos de cualquier otra información publicada en el mismo
documento emitido por la empresa.
Las Normas Internacionales de Contabilidad se aplican sólo a los estados
financieros, y no afectan al resto de la información presentada en el informe anual o
en otro documento similar. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces
de distinguir la información que se prepara utilizando estas Normas, de cualquier otra
clase de información que pueda ser útil para sus fines pero que no es objeto de las
mismas.
Cada uno de los componentes de los estados financieros debe quedar claramente
identificado. Además, los datos que siguen han de ser consignados en lugar
51
destacado, y se repetirán cuantas veces sea necesario para una correcta
comprensión de la información presentada:
a) El nombre, u otro tipo de identificación, de la empresa que presenta la
información;
b) Si los estados financieros pertenecen a un empresario individual o a un grupo de
empresas;
c) La fecha de cierre o el periodo de tiempo cubierto por el estado financiero, según
resulte apropiado en función de la naturaleza del mismo;
d) La moneda en la que se presenta la información, y
e) El nivel de precisión utilizado en la presentación de las cifras de los estados
financieros (millones, miles, etc.).
Periodo sobre el cual se informa
Los estados financieros deben ser objeto de presentación con una periodicidad que,
como mínimo, ha de ser anual. Cuando, por circunstancias excepcionales, cambie la
fecha del balance y presente estados financieros para un periodo mayor o menor de
un año, la empresa debe informar del periodo concreto cubierto por los estados
financieros, y además de:
a)
La razón por la que se usa un periodo diferente del anual, y
b)
El hecho de que las cifras comparativas que se ofrecen en los estados de
resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo, así como en las
notas correspondientes, no son comparables a las del periodo corriente.
Oportunidad
La utilidad de los estados financieros se ve perjudicada si éstos no se ponen a
disposición de los usuarios dentro de un periodo razonable de tiempo, tras la fecha
del balance. La empresa debe estar en posición de emitir sus estados financieros
dentro de los seis meses posteriores a esta fecha. Ciertos factores de naturaleza
52
permanente, tales como la complejidad de las operaciones de la empresa, no
constituyen razones suficientes para justificar la falta de emisión a tiempo de la
información.
9.4 Balance de Situación General
La distinción entre corriente y no corriente
Cada empresa deberá determinar, considerando la naturaleza de sus actividades, si
presenta o no sus activos corrientes y sus pasivos corrientes como categorías
separadas dentro del balance de situación general. Cuando la empresa opte por no
realizar la clasificación mencionada, los activos y pasivos deben presentarse
utilizando como criterio genérico su grado de liquidez.
Sea cual fuere el método de presentación adoptado, la empresa deberá revelar, para
cada activo o pasivo, en el que se combinen cantidades que se esperan recuperar o
pagar antes y después de los doce meses siguientes desde la fecha del balance, el
importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente, después de este periodo.
Activos corrientes
El activo corriente incluye inventarios y deudores comerciales que se van a vender,
consumir y realizar, dentro del ciclo normal de operación, incluso cuando los mismos
no se esperen realizar dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance.
Los valores negociables se clasifican como corrientes si se esperan realizar dentro
de los doce meses siguientes a la fecha del balance, y en otro caso se clasifican
como no corrientes.
Pasivos corrientes
Las reglas para calificar como corrientes a los pasivos son similares a las descritas
para los activos. Algunos pasivos corrientes, tales como los acreedores comerciales
y los pasivos acumulados por costos de personal y otros costos de operación, forman
parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de la operación. Tales partidas
relacionadas con la operación se clasificarán como corrientes incluso si su
53
vencimiento se va a producir más allá de los doce meses siguientes a la fecha de
cierre del balance.
Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de la operación, pero
deben ser atendidos porque vencen dentro de los doce meses siguientes a la fecha
de cierre del balance.
Información a revelar dentro del cuerpo del balance o en las notas
La empresa debe proceder a revelar, ya sea en el cuerpo principal del balance de
situación general o en las notas que se refieran al mismo, subdivisiones más
detalladas de las partidas que componen las líneas del balance, clasificadas de una
forma apropiada a las operaciones llevadas a cabo por la entidad. Cada partida debe
ser subdividida, cuando sea apropiado, según su naturaleza, tamaño o función.
Además, deben ser presentadas por separado las porciones de cada partida relativas
a cantidades a pagar o cobrar de la empresa controladora, de las demás empresas
que sean subsidiarias de la controladora, de las subsidiarias propias, de las
empresas asociadas y de otros que tengan la consideración de partes relacionadas
con la entidad.
9.5 Estado de resultados
Información a revelar en el cuerpo del estado de resultados
Como mínimo, en el cuerpo del estado de resultados se deben incluir líneas con los
importes que correspondan a las siguientes partidas:
a. Ingresos;
b. Resultado de la operación;
c. Gastos financieros;
d. Participación en las pérdidas y ganancias de las empresas asociadas y negocios
conjuntos que se lleven contablemente por el método de la participación;
e. Gasto por el impuesto sobre las ganancias;
f. Pérdidas o ganancias por las actividades de operación;
54
g. Resultados extraordinarios;
h. Intereses minoritarios, y
i.
Ganancia o pérdida neta del periodo.
Información a revelar dentro del cuerpo del estado de resultados o en las notas
La empresa debe revelar, ya sea en el cuerpo principal del estado de resultados o en
las notas al mismo, un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación
basada en la naturaleza de los mismos o en la función que vienen a desempeñar
dentro de la empresa.
9.6 Estado de cambios en el patrimonio
La empresa debe presentar, como un componente separado de sus estados
financieros, un estado que muestre:
a) La ganancia neta o pérdida neta del periodo
b) Cada una de las partidas de gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que, según lo
requerido por otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio neto,
así como el total de esas partidas.
c) El efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y en la corrección
de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento por punto de
referencia de la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
Además, la empresa debe presentar, ya sea dentro de este estado o en las notas:
a) Operaciones de capital con los propietarios, así como los beneficios distribuidos a
los mismos;
b) El saldo de las ganancias o pérdidas acumulados al principio del periodo y en la
fecha de cierre del balance, así como los movimientos de los mismos durante el
periodo, y
55
c) Una conciliación entre el valor en libros y final de cada tipo de capital social, prima
de emisión y reservas, informando por separado de cada movimiento habido en
los mismos.
9.7 Estado de flujo de efectivo
Estados de Flujo de Efectivo, establece ciertos requisitos para la presentación de
este documento financiero, así como otras informaciones relacionadas con él. Allí se
afirma que la información sobre flujos de efectivo resulta útil al suministrar a los
usuarios una base para la evaluación de la capacidad que la empresa tiene para
generar efectivo y otros medios líquidos equivalentes, así como las necesidades de
la empresa para la utilización de esos flujos de efectivo.
9.8 Notas a los estados financieros
En las notas a los estados financieros, la empresa debe:
a) Presentar información acerca de las bases para la elaboración de los estados
financieros, así como las políticas contables específicas seleccionadas y
aplicadas para las transacciones y sucesos significativos;
b) Incluir la información que, siendo exigida por las Normas Internacionales de
Contabilidad, no ha sido incluida en los demás componentes de los estados
financieros;
c) Suministrar información adicional que no se presenta en el cuerpo principal de los
estados financieros, pero resulta necesaria para la presentación razonable de la
actividad y la situación de la empresa.
Las notas a los estados financieros deben presentarse de una forma sistemática.
Cada partida del balance de situación general, del estado de resultados y del estado
de flujos de efectivo que esté relacionada con una nota debe contener una referencia
cruzada para permitir su identificación.
56
Las notas se pueden presentar en el siguiente orden, con el fin de ayudar a los
usuarios a comprender los estados financieros y compararlos con los presentados
por otras empresas:28
a) Una declaración de cumplimiento con las Normas Internacionales de Contabilidad
b) Una declaración sobre la base o bases de medición usadas en los estados
financieros, así como las políticas contables aplicadas;
c) Información de apoyo para las partidas presentadas en el cuerpo principal de
cada uno de los estados financieros, en el mismo orden en que figuran éstos y,
dentro de cada uno, las líneas que los componen, y
d) Otras informaciones, entre las que se pueden incluir:
i. Contingencias, compromisos y otras informaciones de carácter financiero
ii. Revelaciones de carácter no financiero.
9.9 Estados Financieros Consolidados
Los Estados Financieros consolidados
“ Son aquellos que presentan la situación financiera, resultados de operación y
cambios en la situación financiera de una entidad económica integrada por la
compañía controladora y sus subsidiarias, como si se tratara de una sola compañía.”
Estados Financieros Combinados
“ Son aquellos que presentan la situación financiera, resultados de operación y
cambios en la situación financiera de compañías afiliadas como si fueran una sola.”29
La empresa controladora que elabore Estados Financieros consolidados debe incluir
en ellos a todas sus subsidiarias, ya sean nacionales y extranjeras, siempre que no
cumplan con los requisitos de exclusión que menciona la Norma Internacional de
Contabilidad Nº 27 “Una subsidiaria debe ser excluida de la consolidación cuando:
28
International Accounting Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad No. 1, edición año 2003, pag. 90
Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar El proceso de Consolidación de Estados Financieros. McGraw Hill, año,
1998
29
57
a) Se pretende que el control sobre la misma sea temporal, porque la subsidiaria se
ha adquirido y se mantiene exclusivamente con vista a su venta en un futuro
próximo ; o bien
b) Opera bajo fuertes restricciones a largo plazo,
que menoscaban de forma
significativa su capacidad para transferir fondos a la controladora“
Se presume la existencia de control cuando la controladora posee, directa o
indirectamente a través de otras subsidiarias, más de la mitad de los derechos de
voto de sus empresas. También si posee la mitad o menos de los derechos de voto
de una empresa si implica:
a. Poder sobre más de la mitad de los derechos de voto en virtud de sus acuerdos
con otros inversionistas
b. Poder para dirigir las políticas financiera y de operación de esa empresa,
obteniendo por acuerdo o disposición reglamentaria;
c. Poder para nombrar o revocar la
mayoría de los miembros del órgano de
administración u órgano equivalente de dirección; o
d. Poder de controlar la mayoría de los voto de las reuniones del órgano de
administración u órgano equivalente de dirección.
Aunque
las actividades de una subsidiaria son diferentes a las del resto de las
empresas del grupo.
Los estados financieros consolidados deben prepararse usando políticas contables
uniformes para recoger similares transacciones u otros eventos producidos en
circunstancias parecidas. Si no fuera posible usar políticas uniformes al preparar los
estados financieros consolidados, tal hecho debe ser revelado, junto con las
proporcionales de las partidas afectadas a las que, en
los estados financieros
consolidados, se hayan aplicado los diferentes métodos contables.
Cuando los estados financieros usados en la consolidación no tengan las mismas
fechas de referencia, deben
efectuarse ajustes para recoger los efectos de las
transacciones, u otros eventos significativos, que hayan ocurrido entre esas fechas y
la de cierre de los estados financieros de la matriz. En todo caso, la diferencia entre
las distintas fechas de referencia no debe se mayor de tres meses.
58
Operaciones de Consolidación
Al preparar los Estados Financieros Consolidados, los estados individuales de la
controladora y sus subsidiarias se integran línea a línea, agregando las cuentas de
naturaleza similar dentro de los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.
Para conseguir que los estados consolidados presenten información financiera del
grupo como si fuera una sola empresa, se tienen en cuenta los siguientes pasos:
a) Se elimina el valor en libros de la inversión de la controladora en cada subsidiaria,
con la porción de patrimonio neto de la subsidiaria marcando por el porcentaje de
dominio,
seguida de la plusvalía comprada resultante de la combinación de
negocios.
b) Los intereses minoritarios en la ganancia neta de las subsidiarias consolidadas,
en el período en que se informa, se identifican y separan del resultado
consolidado para llegar a la ganancia neta correspóndete a los propietario de la
controladora; y
c) Los intereses minoritarios, en el patrimonio neto de las subsidiarias consolidadas,
se identifican y presentan en el balance del grupo, en partida separada de las
obligaciones y del patrimonio neto de los propietarios de la controladora. Los
intereses minoritarios en el patrimonio se componen por :
ƒ
El importe que les correspondiese en el momento de la adquisición,
calculado de acuerdo con la NIC 22, que trata de Combinación de
Negocios.
ƒ
La participación de los minoritarios en los movimientos habidos en el
patrimonio neto desde la fecha de adquisición.
d) Los impuestos a pagar, ya sea de la controladora o subsidiaria, originado por la
distribución de ganancias por la controladora, según tratados según lo establece
la NIC 12, Impuesto a las Ganancias.
e) Tanto los saldos como las transacciones intragrupo, así como las consiguientes
ganancias no realizadas, deben ser eliminados en su totalidad. Las pérdidas no
realizadas que resulten de transacciones intragrupo deben también ser
59
eliminadas, a menos que el costo de los activos de los que forman parte no sea
recuperable.
f) Se eliminarán enteramente los saldos y las transacciones intragrupo, incluyendo
ventas, gastos y dividendos.
g) Se eliminarán enteramente las ganancias no realizadas provenientes de
transacciones intragrupo, si forman parte de los valores en libros de los activos,
tales como existencias o activo fijo.
h) Se eliminarán las pérdidas no realizadas derivadas de transacciones intragrupo,
si han sido deducidas para llegar al valor contable de los activos, a menos que el
costo de los mismos no sea recuperable.
Los resultados obtenidos por las operaciones de cada una de las subsidiarias se
incluirán, en los estados financieros consolidados, desde la fecha de la adquisición,
momento en el cual el control de la empresa adquirida se transfiere de forma efectiva
al comprador, según lo establece la NIC. 22.
Los resultados netos de una subsidiaria vendida se incluyen con los consolidados
hasta la fecha de la venta, momento en el cual la controladora deja de tener dominio
sobre ella. La diferencia entre los ingresos por venta de la subsidiarias y el valor en
libros de las mismas, igual al porcentaje correspondiente de sus activos menos sus
pasivos, se recoge en el estado de resultados consolidado como pérdida o ganancia
por la venta de la subsidiaria.
Los
intereses minoritarios deben presentarse en los estados financieros
consolidados, por separado de los pasivos, del grupo y del patrimonio neto
correspondiente a los propietarios de la controladora. También deben presentarse
por separado los intereses minoritarios en la ganancia neta consolidada.
Las pérdidas atribuibles a la minoría, en una subsidiaria consolidada no pueden
exceder de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Si en
períodos subsiguientes, la subsidiaria obtiene ganancias, los intereses mayoritarios
se asignarán la totalidad de tales ganancias, hasta recuperar la porción de pérdidas
minoritarias previamente absorbidas.
60
Información a revelar en los Estados Consolidados:
Además de las informaciones ya mencionadas, debe revelarse la siguiente:
a) Una lista de las subsidiarias significativas, nombre,
país donde residen,
proporción de participación en la propiedad y/o la proporción de los derechos de
voto;
b) Cuando sea aplicable :
I.
Las razones para no consolidar un subsidiaria
II. La naturaleza de las relaciones entre la controladora y la subsidiaria, en la
que no tenga más de la mitad de los derechos de voto
III. El nombre de todas las empresas a las que no se ha tratado como
subsidiaria en la consolidación por falta de control
IV. Los efectos de la adquisición o desapropiación de subsidiarias sobre la
situación financiera en la fecha de los estados financieros y los resultados de
tales operaciones en el período cubierto y las cantidades de periodos
precedentes
c) En los estados financieros individuales de la controladora,
la descripción del
método usado para la contabilización de las inversiones en subsidiarias.30
C. COMBINACION DE NEGOCIOS (NIC 22)
1. GENERALIDADES
Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas, en función
de razones legales, fiscales u otras consideraciones relevantes. Puede implicar la
compra, por parte de una empresa, de los títulos que representen la propiedad de
otra, o bien la adquisición de los activos netos de la otra compañía. La operación
puede efectuarse mediante la emisión de acciones o mediante la transferencia de
efectivo, otros medios equivalentes de efectivo, u otros activos. La transacción puede
haber sido realizada entre los accionistas de las empresas que se combinan o entre
una de las empresas y los propietarios de la otra.
61
La combinación de negocios puede suponer el establecimiento de una nueva
empresa, que tome el control sobre las empresas combinadas, la transferencia de
activos netos de una o más de las combinadas a otra, e incluso puede implicar la
disolución de una o más de las empresas combinadas. Cuando la esencia de la
transacción sea coherente con la definición de combinación de negocios dada en
esta Norma, los requisitos de contabilización e información a revelar contenidos en la
misma serán aplicables a la transacción, con independencia de la estructura concreta
que adopte la combinación en cuestión.
La combinación de negocios puede hacerse mediante la compra de los activos netos
de otra empresa, incluyendo una eventual plusvalía comprada, en lugar de adquirir
las acciones de la otra entidad. Tal combinación de negocios no constituye una
relación controladora-subsidiaria.
Los requisitos que deben cumplir las empresas para llevar a cabo una combinación
de negocios:
ƒ
Estar legalmente establecidas.
ƒ
Ejercer actividades lícitas
ƒ
Participación dentro del mercado
ƒ
Garantice beneficios económicos futuros
Beneficios que se adquieren al llevarse a cabo una combinación de negocios:
ƒ
Permite evitar tensiones competitivas al no verse en la necesidad de ampliar
la capacidad de producción.
30
ƒ
Ahorro de costos
ƒ
Acceso rápido y seguro a los mercados, asegurando su crecimiento
International Accounting Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad No. 27, edición año 2003, Pag. 803
62
Una combinación de negocios puede dar lugar a una fusión, de las contempladas por
la ley. Aunque los requisitos para una fusión legal difieren según países, por lo
general una fusión legal es una fusión entre dos sociedades en la cual:
a) Los activos y pasivos de una sociedad se transfieren a la otra, disolviéndose la
primera;
b) Bien los activos y pasivos de ambas sociedades se transfieren a una nueva
sociedad y se disuelven las compañías fusionadas.
2. DEFINICIONES
Combinación de Negocios
ƒ
Una combinación de negocios es la unificación de empresas independientes en
una entidad económica única, como resultado que una de las empresas se une
con la otra u obtiene el control sobre los activos netos y las operaciones de la
misma. 31
ƒ
Una adquisición es una combinación de negocios en la que una de las empresas,
la adquirente, obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de la
otra, la adquirida, a cambio de una transferencia de activos, el reconocimiento de
un pasivo o la emisión de capital.
ƒ
Combinación de Negocios es una transacción entre entes independientes, que da
lugar al nacimiento de un nuevo ente económico, debido a la unión de intereses o
a que uno de estos entes obtiene el control sobre los activos netos y las
actividades de éste.
31
nternacional accounting Standars Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad 1, año 2003, pag. 673
63
ƒ
Una unificación de intereses es una combinación de negocios en la que los
propietarios de todos los negocios que se combinan acuerdan compartir el control
sobre la totalidad, o la práctica totalidad, de los activos netos y las operaciones de
las citadas empresas, a fin de conseguir una coparticipación mutua, a partir de
ese momento, en los riesgos y beneficios de la entidad combinada, de manera
que ninguna entidad de las que forman parte pueda ser identificada como
adquirente frente a la otra u otras.32
Control
Es el poder de gobernar las políticas de operación y financieras de una empresa, a
fin de obtener beneficio de sus actividades.33
Se considera que se tiene control de otra empresa si se posee directa o
indirectamente, a través de subsidiarias, más del 50% de las acciones en circulación
con derecho a voto de la compañía emisora.
Si se tiene menos del 50% de la participación accionaría, se tiene control en
cualquiera de las siguientes formas:
a) Poder sobre más del 50% de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo
formal con otros accionistas
b) Poder derivado de estatutos o acuerdo formal de accionistas para gobernar las
políticas de operación y financieras de la empresa
c) Poder para nombrar
o remover la mayoría de los miembros del consejo de
administración o del órgano que efectivamente gobierne las políticas de operación
y financieras de la empresa.
32
nternacional accounting Standars Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad 1, año 2003, pag. 674
64
Representación gráfica de las diferentes formas de combinación de negocios.
Grafico No. 1
Fusión Pura
A
C
B
Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de
Potapczynski Sandra Minurvo Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill año 1998
Grafico No. 2
Fusión por Incorporación
A
B
B
Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de
Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill, año1998
33
Autores : Julieta I. Guiza de Potapczynski, Sandra P. Minaburo Villar El proceso de Consolidación de Estados Financieros.
editorial Mc Graw Hill 1998 1ª. Edición, pag. 11
65
Gráfico No. 3
Consolidación
A
AB
Control
B
Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de
Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar, 1ª. Edición, año editorial Mc Graw Hill, año 1998
La consolidación se presenta cuando una empresa ejerce control en una o más
empresas, sin que éstas pierdan su carácter de entidades legales independientes.
Desde el punto de vista financiero, la formación de los grupos de empresas se puede
dar en dos formas:
a. Mediante la adquisición de las acciones de una o varias empresas a crédito o al
contado.
b. Mediante el intercambio de acciones entre una y otra empresa.
66
Grafico No. 4
Afiliadas en Sentido Amplio
SUBSIDIARIA
A
Posee el 70% de las acciones
B
Es poseida por el 70% de sus acciones
TENEDORA
AFILIADAS EN
SENTIDO ESTRICTO
Es poseida por el 30% de sus acciones
C
ASOCIADA
Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo
Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill, año 1998, pag. 13
Partes Relacionadas:
Se define como partes relacionadas de la empresa informante como aquellas
entidades o personas que individual o conjuntamente, directa o indirectamente:
a. Ejercen control o influencia significativa sobre ella (subsidiaria o asociada).
b. Están bajo su control o influencia significativa (controladora o tenedora)
c. Están bajo el mismo control o influencia significativa que ella (afiliadas).
67
Grafico No. 5
Partes Relacionadas
CONTROL INDIRECTO DE
CONTROLADORA A SUBSIDIARIAS
CONTROLADORA
CONTROLADORA
Posee el 90% de las acciones
Posee el 80% de las acciones
SUBSIDIARIA
SUBSIDIARIA 1
Posee el 75% de las acciones
(S1 se convierte en C1 de S2)
SUBSIDIARIA 2
Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo
Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill año 1998, pag. 14
3. NATURALEZA DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS
Al plantear la contabilización de una combinación de negocios, una operación de
adquisición es diferente, en su esencia y significado económico, de una unificación
de intereses, y es necesario, por tanto, reflejar en los estados financieros la esencia
económica de la operación. Por tanto, se prescribe un método diferente para cada
una de las situaciones.
68
3.1 Adquisiciones
En la práctica totalidad de las combinaciones de negocios, una de las empresas
participantes obtiene el control sobre la otra, lo que permite identificar a la
adquirente. Se puede presumir que el control se obtiene cuando una de las
empresas combinadas adquiere más de la mitad de los derechos de voto de la otra,
a menos que se pueda demostrar, alegando circunstancias excepcionales, que tal
propiedad no constituye control. Incluso cuando una de las empresas combinadas no
adquiera más de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa, participante en
la combinación, puede ser posible identificar a un adquirente, siempre que una de las
empresas, como resultado de la combinación, haya conseguido:
a) poder sobre más de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa por
virtud de acuerdos con otros inversores;
b) poder para regir las políticas de operación y financieras de la otra empresa, por
medio de un acuerdo o por disposición estatutaria;
c) poder para designar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de
administración, u órgano de dirección equivalente, de la otra empresa, o
d) poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de
administración u órgano de dirección equivalente de la otra empresa.
A pesar de que, en ocasiones, es difícil identificar a un adquirente, existen
normalmente indicaciones que revelan su existencia. Por ejemplo:
a) El valor razonable de una empresa es significativamente más grande que el de la
otra participante en la operación, en cuyo caso la empresa mayor es la
adquirente;
b) se efectúa la combinación a través de un intercambio de acciones ordinarias con
voto por efectivo, en cuyo caso la empresa que da el efectivo es la adquirente, o
bien
c) la combinación de negocios da lugar a que la gerencia de una empresa sea
capaz de controlar la selección del equipo dirigente del negocio combinado
resultante, en cuyo caso la empresa dominante es la adquirente.
69
3.2 Adquisiciones inversas
En ciertas ocasiones, una empresa se convierte en propietaria de las acciones de
otra empresa, pero emite a cambio tal cantidad de acciones, que el control del
negocio combinado pasa a los antiguos propietarios de la empresa que ha sido
adquirida. Esta situación constituye una adquisición inversa. Aunque, desde el punto
de vista legal, la empresa que emite las acciones puede ser considerada como la
empresa controladora, porque es la que continua en actividad, la empresa adquirente
es aquélla cuyos propietarios controlan ahora la entidad combinada, ya sea por su
poder de voto o por otro de los medios de control. Así, es preciso considerar que la
empresa que ha emitido las acciones ha sido adquirida por la otra empresa, y que
ésta última es la adquirente, aplicándose el método de la adquisición.
3.3 Unificación de intereses
Hay circunstancias de tipo excepcional en las que no se puede identificar a ningún
adquirente. En lugar de ser una de las partes dominante, los accionistas de los
negocios combinados se unen, en un acuerdo sustancialmente igualitario, para
compartir el control sobre la totalidad, o la práctica totalidad, de sus activos netos y
las actividades de las citadas empresas. Además, los equipos gerenciales de los
negocios combinados participan en la gestión de la nueva entidad resultante. A
consecuencia de lo anterior, los propietarios de las empresas que se combinan,
participan mutuamente en los riesgos y los beneficios del negocio conjunto. Tal tipo
de combinación de negocios se trata contablemente como una unificación de
intereses. Con el fin de llegar a una coparticipación mutua en los riesgos y beneficios
de la entidad combinada:
a) se intercambian o ponen en un fondo común la mayoría, si no es que la totalidad,
de las acciones ordinarias con voto de las empresas que se combinan;
b) el valor razonable de cada una de las empresas que entran en la combinación no
difiere significativamente del correspondiente a la otra, y
c) los propietarios de cada empresa mantienen, con respecto a los demás de esa
entidad, sustancialmente el mismo poder de voto y participación después de la
combinación que antes de la misma.
70
3.4 Contabilización de las adquisiciones
Toda combinación de negocios que sea una adquisición, debe ser contabilizada
utilizando el método de compra.
El uso del método de compra, al contabilizar la adquisición de una empresa, tiene
como resultado que la operación se registra de forma similar a la adquisición de otros
activos. Esto es adecuado puesto que toda adquisición implica una transacción en la
que se transfieren activos, se reconocen pasivos o se emite capital, a cambio del
control de los activos netos y las actividades de otra empresa. El método de compra
utiliza el costo como base a partir de la cual contabilizar la adquisición, procediendo a
determinar este costo en función del acuerdo de intercambio que subyace en la
transacción de compra de una empresa por otra.
Fecha de adquisición
A partir del momento de la adquisición, el adquirente debe:
a) Incorporar los resultados de las operaciones de la adquirida al estado de
resultados, y
b) Reconocer, en el balance de situación general, los activos y pasivos identificables
de la adquirida, así como cualquier plusvalía o minusvalía comprada, resultante
de la adquisición.
Costo de adquisición
Toda adquisición debe contabilizarse a su costo, que es el importe de efectivo y
equivalentes al efectivo pagados por ella, o bien el valor razonable, en el momento
del intercambio, de las contrapartidas entregadas por la adquirente a cambio del
control sobre los activos netos de la otra empresa, importes a los que se añadirá
cualquier costo directamente atribuible a la adquisición.
Cuando la adquisición implique más de una transacción de intercambio, el costo de
adquisición será la suma de todos los costos de las transacciones individuales.
Cuando la adquisición se ejecute en varias etapas, es importante distinguir entre la
fecha de adquisición y las diferentes fechas en las que tienen lugar los intercambios.
71
Aunque la contabilidad de la adquisición comienza en la fecha de adquisición, se
utilizará para realizar la misma toda la información, sobre los costos y valores
razonables, determinada en las fechas de cada una de las transacciones de
intercambio.
Reconocimiento de los activos y pasivos identificables
Los activos y pasivos identificables adquiridos, deben ser aquellos de la adquirida
que existían a la fecha de la adquisición, junto con cualquier pasivo reconocido.
Estos elementos deben ser reconocidos individualmente a la fecha de adquisición, si
y sólo si:
a) Es probable que se deriven de los mismos beneficios económicos futuros a recibir
por la adquirente, o que la misma tenga que desprenderse en el futuro de
recursos que incorporen beneficios económicos, y
b) Se dispone de una medición fiable de su costo o valor razonable.
En la fecha de adquisición, la empresa adquirente deberá proceder a reconocer una
provisión, que no era un pasivo para la empresa adquirida en esa fecha, si y sólo si
la adquirente ha:
a) Desarrollado, en el momento de la adquisición o con anterioridad a la misma, los
componentes principales de un plan que implique la reducción o la terminación de
las actividades del negocio adquirido, y que se refiera a:
I. Indemnizaciones a los empleados del negocio adquirido por la terminación
de sus contratos;
II. La clausura de fábricas, talleres u otras ubicaciones de la adquirida;
III. La eliminación de líneas de producción del negocio adquirido, o bien
IV. La terminación de los contratos de la adquirida que resultaran onerosos para
la adquirente, siempre que el adquirente hubiese comunicado a la otra parte,
en la fecha de la adquisición o en un momento anterior, la finalización del
contrato;
72
b) Procedido a dar publicidad sobre las principales características del plan, bien en
la fecha de la adquisición o en un momento anterior, de forma que haya generado
expectativas válidas de que el plan será llevado a cabo, en aquellos que se van a
ver afectados por su existencia;
c) Desarrollado estas características principales del plan, en planes formales
detallados, lo que debe llevar a cabo en tres meses tras la fecha de adquisición o
antes de la fecha de aprobación de los estados financieros anuales, si ésta se
produce antes de los tres meses citados, procediendo a detallar como mínimo los
siguientes extremos:
I. las actividades empresariales, o la parte de las mismas, implicadas;
II. las principales ubicaciones o localizaciones afectadas;
III. la ubicación, función y número aproximado de los empleados que serán
indemnizados tras prescindir de sus servicios;
IV. los desembolsos que se llevarán a cabo, y
V. las fechas en las que el plan será implementado.
Distribución del costo de adquisición
Tratamiento por punto de referencia
Los activos y pasivos identificables reconocidos, deben ser medidos según el importe
que resulte de sumar:
a. El valor razonable de los activos y pasivos identificables, adquiridos en la fecha
de la compraventa, en función de la porción de propiedad adquirida por el
comprador en el acuerdo de intercambio; y
b. la proporción de los intereses minoritarios del valor en libros, anterior a la
adquisición, de los activos y pasivos identificables de la subsidiaria.
73
Tratamiento alternativo permitido
Los activos y pasivos identificables, deben medirse por sus valores razonables en la
fecha de adquisición. Cualquier plusvalía o minusvalía comprada resultante, debe ser
contabilizada según lo establecido en esta Norma. Los eventuales intereses
minoritarios resultantes deben ser valorados según la proporción minoritaria de los
valores razonables de los activos y pasivos identificables reconocidos.
Compras sucesivas de acciones
Una determinada adquisición puede haber supuesto más de una compraventa de
títulos, como sucede, por ejemplo, cuando se lleva a cabo en etapas, mediante
compras sucesivas en bolsa. Si esto ocurriese, cada transacción importante será
tratada por separado, tanto para determinar los valores razonables de los activos y
pasivos identificables adquiridos, como para establecer el importe de la plusvalía o
minusvalía compradas en la transacción. Esto dará lugar, en todas y cada una de las
adquisiciones importantes, a una comparación entre el valor de la inversión
efectuada y el de la participación en el valor razonable de los activos y pasivos netos
identificables adquiridos en cada transacción significativa.
Determinación de los valores razonables de los activos y pasivos identificables
adquiridos
A continuación se dan algunas reglas generales para determinar el valor razonable
de ciertos activos y pasivos identificables adquiridos:
a) Títulos cotizados, por sus valores actuales de mercado.
b) Títulos no cotizados en el mercado, por sus valores estimados, tomando en
consideración datos tales como los índices precio ganancia, los rendimientos por
dividendo y las tasas de crecimiento esperado de títulos comparables, emitidos
por empresas de similares características.
c) Partidas por cobrar, por los valores presentes de los importes a recibir,
determinados utilizando tasas de interés actuales apropiadas, menos las
correspondientes rebajas por insolvencias y costos de cobranza, en su caso. No
obstante, el descuento no es necesario para las partidas por cobrar a corto plazo,
74
siempre que la diferencia entre el importe nominal y el importe descontado sea de
escasa importancia relativa.
d) Inventarios:
I. productos terminados y mercancías, por sus precios de venta menos la
suma de (a) los costos de desapropiación, y (b) una proporción razonable de
ganancia para remunerar el esfuerzo de venta del adquirente, calculada a
partir de las ganancias de mercaderías o productos terminados similares;
II. productos en proceso, por los precios de venta de los productos terminados
correspondientes menos la suma de (a) los costos necesarios para
completar la fabricación, (b) los costos de desapropiación, y (c) una
proporción razonable de ganancia para remunerar el esfuerzo de producir y
vender por parte del adquirente, calculada a partir de las ganancias para
productos terminados similares; y
III. materias primas, por sus costos corrientes de reposición.
e) Terrenos y edificios, por sus valores de mercado.
f)
Planta y equipo, por su valor de mercado, determinado normalmente mediante
tasación, pero si no hay evidencia del valor de mercado, por causa de la
naturaleza especializada de la planta y equipo, o porque los mismos se venden
sólo en raras ocasiones, salvo como parte de una empresa en funcionamiento, se
valorarán a su costo de reposición debidamente depreciado.
g) Activos intangibles, por sus valores razonables, determinados según las reglas
siguientes:
I. Por referencia a un mercado activo
II. Si no existiera un mercado activo sobre una base que refleje la cantidad que
la empresa hubiera pagado por el activo en una transacción libre, realizada
entre un comprador y un vendedor bien informados y dispuestos, sobre la
base de la mejor información disponible.
h) Los activos netos o las obligaciones por planes de beneficios definidos, a los
75
valores presentes de las obligaciones por beneficios definidos, menos el valor
razonable de los activos del plan, teniendo en cuenta que los activos sólo se
reconocerán en la medida que sea probable que estén disponibles para la
empresa, en forma de reembolsos procedentes del plan o de una reducción en
las aportaciones futuras.
i) Los activos y pasivos por impuestos, por el importe de la ganancia fiscal derivada
de las pérdidas fiscales o los impuestos por pagar respecto a los ganancias o
pérdidas, valorados desde la perspectiva de la entidad combinada o grupo
resultante de la adquisición. El activo o el pasivo por impuestos se determinará
tras contabilizar el efecto fiscal de la reexpresión de los activos y pasivos
identificables por su valor razonable, y su saldo no ha de ser objeto de descuento.
Entre los activos fiscales se incluirán los eventuales activos por impuestos
diferidos de la adquirente, que no se reconocieron antes de la combinación de
negocios, pero que, como consecuencia de la misma, pasan a satisfacer los
criterios para su reconocimiento del Impuesto sobre las Ganancias ( NIC 12).
j) Acreedores comerciales y pagarés, deudas a largo plazo, pasivos, ingresos
acumulados (o devengados) y otras cuentas por pagar, por los valores presentes
de los pagos a realizar para liquidar esas cuentas, descontados a las tasas de
interés actuales que resulten apropiadas, teniendo en cuenta que el descuento no
es obligatorio para los pasivos a corto plazo, siempre y cuando la diferencia entre
el importe nominal de los mismos y el importe ya descontado sea de poca
importancia relativa.
k) Contratos onerosos y otros pasivos identificables de la adquirida, por los valores
presentes de los importes que serán desembolsados, para cancelar la obligación
de que se trate, calculados a la tasa de interés corriente que sea apropiada.
l) Provisiones por reducción o cancelación de actividades de la empresa adquirida,
que hayan sido objeto de reconocimiento.
76
3. 5 Contabilización de la Unificación de intereses
Las unificaciones de intereses deben ser tratadas contablemente utilizando el
método de unificación de intereses.
Al aplicar el método de unificación de intereses, las partidas de los estados
financieros de las empresas combinadas, tanto para el periodo en el que se verifica
la unificación, como para la información comparativa de otros periodos anteriores,
deben ser incluidos en los estados financieros de la nueva empresa combinada como
si la unificación se hubiera producido al principio del primer periodo al que
correspondan las cifras presentadas.
Los estados financieros de una empresa combinada no deben incorporarse a los de
la unificación de intereses de la que ésta forme parte, si la fecha de la unificación
correspondiente a ésta es posterior a la del balance de situación general más
reciente que se incluya en los estados financieros presentados.34
D.
PLUSVALÍA
1. DEFINICIONES
Según Marx el dinero se convierte en capital, por medio de la Inversión de la forma
en la cual circula como equivalente general de las mercancías. El simple propietario
de mercancías vende para comprar; vende lo que no necesita, y compra lo que
necesita con el dinero conseguido con la venta. El capitalista en cierne compra desde
el principio algo que no necesita él mismo; compra para vender, y precisamente para
vender más caro, para recuperar el valor en dinero puesto inicialmente en el negocio
de compra, aumentado por nuevo dinero. Y a ese momento llama Marx, Plusvalía.
1.1 La doctrina económica de Marx – Plusvalía
Al alcanzar la producción de mercancías determinado grado de desarrollo, el dinero
se convierte en capital. La formula de la circulación de mercancías era:
34
International Accounting Standars Conmitee. Normas Internacionales de Contabilidad No 22 , año 2003, Pag. 703
77
M(Mercancía) -- D( dinero) – M( mercancía), o sea, venta de una mercancía para
comprar otra.
Marx llama plusvalía a este incremento del valor primitivo del dinero que se alcanza
a la circulación. El dinero lanzado a la circulación capitalista “crece” , es un hecho
conocido de todo el mundo. Y precisamente ese “crecimiento” es lo que convierte el
dinero en capital, como relación social de producción particular, históricamente
determinada. La plusvalía no puede brotar de la circulación de mercancías, pues esta
solo conoce el intercambio de equivalentes; tampoco puede provenir de un alza de
los precios, pues las pérdidas y ganancias reciprocas de vendedores y compradores
se equilibrarían; se trata de un fenómeno masivo, medio, social, y no de un
fenómeno individual. Para obtener plusvalía “ El poseedor del dinero necesita
encontrar en el mercado una mercancía cuyo valor de uso posea la cualidad peculiar
de ser fuente de valor”, una mercancía cuyo proceso de consumo sea, al mismo
tiempo, proceso de creación de valor. Y esta mercancía existe: Es la fuerza del
trabajo del hombre. Su consumo es trabajo y el trabajo crea valor.
El poseedor del dinero compra la fuerza de trabajo por su valor, valor que es
determinado, como el de cualquier otra mercancía por el tiempo de trabajo
socialmente necesario para su producción (es decir, por el costo de mantenimiento
del obrero y su familia).
La fuerza de trabajo en una particular mercancía cuyo valor de cambio “salario” es
menor que el valor que aporta al producto. La diferencia entre el salario pagado al
obrero y la parte del valor que éste ofrece al producto “valor” se llama plusvalía.
Para el Marxismo, la fuerza de trabajo es la única fuente de plusvalía, la única
creadora de nuevo valor. Las materias primas y maquinarias utilizadas, solo
transfieren su valor al nuevo producto. No lo incrementan. Siendo así, durante la
jornada de trabajo, el obrero debe crear valor para cubrir su salario, y la plusvalía que
corresponde al capitalista. El tiempo que tarda en crear su salario es el tiempo de
78
trabajo “necesario” , en tanto el que corresponde a la plusvalía, es el tiempo de
trabajo excedente.35
1.2 Desde el punto de vista económico
En la doctrina económica marxista (que analizó en profundidad tal concepto), la
plusvalía equivale al beneficio que el capitalista obtiene por la apropiación del trabajo
excedente no pagado a los asalariados. En una jornada de trabajo, los trabajadores
destinan parte de la misma a producir por valor de su consumo de subsistencia, lo
que se denomina producción socialmente necesaria. El resto del tiempo se genera
un plusvalor que se apropia el capitalista.
La diferencia entre el tiempo total de trabajo y el socialmente necesario se denomina
plusvalía. Se puede establecer la razón entre la masa de plusvalía y el capital
variable utilizado, a la que se denomina tasa de plusvalía. Esta tasa expresa el grado
de explotación de los trabajadores.
Plusvalía, en su concepto económico con varios significados. Por un lado, plusvalía
designa un incremento de valor generado y obtenido en una operación económica
(de tipo bursátil o inmobiliaria, por ejemplo). Una segunda definición de plusvalía
correspondería al incremento de valor creado en un bien o derecho cuando se realiza
una transmisión en la propiedad de éstos.
“La plusvalía comprada, es todo exceso del costo de adquisición sobre la
participación de la adquiriente en el valor razonable de los activos y pasivos
identificables de la empresa adquirida, en la fecha de la transacción de compra, debe
ser calificada como una plusvalía comprada y reconocida como un activo.”36
35
36
www.apocatastasis.com - La doctrina economica de Marx, sept. 03
Ibidem 34 pag. 692
79
1.3 Plusvalía comprada surgida de la adquisición
Reconocimiento y medición
Todo exceso del costo de adquisición sobre la participación de la adquirente en el
valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, en la
fecha de la transacción de compra, debe ser calificado como una plusvalía comprada
y reconocida como un activo.
La plusvalía comprada, surgida de la adquisición, representa un pago efectuado por
la empresa adquirente anticipándose a los beneficios económicos futuros. Estos
beneficios económicos futuros pueden aparecer a consecuencia de la sinergia entre
los activos identificables adquiridos, o por causa de activos que, individualmente
considerados, no cumplan las condiciones para tratarlos como activos en los estados
financieros, pero por los cuales la empresa adquirente ha estado dispuesta a pagar
en el momento de la adquisición.
Amortización
La plusvalía comprada debe ser objeto de amortización, de una forma sistemática, a
lo largo de su vida útil. El periodo de amortización debe reflejar la mejor estimación
del plazo a lo largo del cual se espera que produzca beneficios económicos para la
empresa. Existe la presunción, que puede ser rechazada en ciertos casos
justificados, de que la vida útil de la plusvalía comprada no es mayor de veinte años,
a partir del momento de su reconocimiento inicial
Es preciso considerar varios factores a la hora de estimar la vida útil de la plusvalía
comprada, entre los que se incluyen los siguientes:
a) La naturaleza y la vida previsible del negocio adquirido;
b) La estabilidad y la vida previsible de la industria con que se relacione la plusvalía
comprada;
c) La información pública sobre las características de la plusvalía comprada en
empresas o sectores industriales similares, y los ciclos de vida característicos de
80
tales actividades;
d) Los efectos de la obsolescencia en el producto, los cambios en la demanda y
otros factores económicos relativos a la empresa que se haya adquirido;
e) Las expectativas de vida activa de los empleados o grupos de empleados clave,
así como si la empresa adquirida puede ser administrada de forma eficaz por
equipos de gerentes diferentes;
f) El importe de los gastos de mantenimiento, o el volumen de financiación
necesario para conseguir la obtención de los beneficios económicos futuros de la
empresa adquirida, así como la capacidad que la compañía tenga para alcanzar
los mismos;
g) Las reacciones esperadas por parte de los competidores actuales o potenciales, y
h) El periodo de control sobre la empresa que se acaba de adquirir, así como los
condicionantes legales, reglamentarios o contractuales que afecten a su vida útil.
2. MINUSVALÍA
Minusvalía compra en la fecha de la transacción que produzca el intercambio,
cualquier exceso de la parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente,
en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos
sobre el costo de
adquisición de los mismos, debe ser reconocido como una minusvalía comprada.
2.1. Minusvalía comprada surgida de la adquisición
Reconocimiento y medición
En la fecha de la transacción que produzca el intercambio, cualquier exceso de la
parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razonable
de los activos y pasivos adquiridos, sobre el costo de adquisición de los mismos,
debe ser reconocido como una minusvalía comprada.
La existencia de una minusvalía comprada puede indicar que se ha sobrestimado el
valor de los activos identificables, o se han omitido o infraestimado los pasivos
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identificables. Es importante asegurarse de que no se den ninguno de estos casos
antes de proceder a reconocer una minusvalía comprada.
Presentación
La minusvalía comprada debe presentarse, en los estados financieros, como una
deducción de los activos de la empresa que presenta la información, utilizando para
ello la misma clasificación del balance de situación general en la que se incluya la
plusvalía comprada.
Ajustes a la contraprestación de adquisición que dependen de sucesos futuros
contingentes.
Cuando el acuerdo que da lugar a la adquisición prevea un ajuste posterior en la
contraprestación de adquisición, que dependa de uno o más sucesos futuros
contingentes, el importe del ajuste debe ser incluido en el costo de la adquisición,
con efectos a la fecha en que tuvo lugar ésta, siempre que tal ajuste sea probable y
su importe pueda ser medido con fiabilidad.
Cambios posteriores en el costo de adquisición
El costo de adquisición debe ser ajustado cuando, con posterioridad a la compra, se
resuelva cualquier contingencia que afecte al importe de la contraprestación pactada,
siempre que el pago de ese importe sea probable y pueda ser estimado con
fiabilidad.
Las condiciones de una determinada adquisición pueden prever ajustes de la
contraprestación, si los resultados de las operaciones de la adquirida superan o no
llegan a un determinado nivel tras la compra. Cuando tal ajuste posterior resulte
probable y se pueda hacer una estimación fiable de su importe, la empresa
adquirente tratará la contraprestación adicional como un ajuste en el costo de la
adquisición, con el consiguiente efecto que ello pueda tener en el importe de la
plusvalía o minusvalía comprada.
82
Identificación posterior de activos y pasivos identificables, o cambios de valor
en los mismos
Los activos y pasivos identificables que, habiendo sido adquiridos, no satisfagan los
criterios, establecidos, para su reconocimiento como tales por separado en el
momento de la adquisición, deben ser reconocidos tan pronto como pasen a cumplir
los citados criterios.
El valor en libros por el que se hayan registrado los activos y pasivos identificables
adquiridos debe ser ajustado cuando, después de la compra, se disponga de
evidencia adicional para reestimar los importes asignados a tales activos y pasivos.
El importe asignado a la plusvalía o minusvalía comprada debe también ser ajustado,
si fuera necesario, en la medida que:
a) El citado ajuste no incremente el valor en libros de la plusvalía comprada por
encima de su importe recuperable, y además
b) Se proceda a realizar tal ajuste al finalizar el primer ejercicio anual que haya
comenzado tras la adquisición (salvo por lo que se refiere al reconocimiento de un
pasivo identificable.37
37
Ibidem 34 , pag. 697
83