cuadernos

INSTITUTO DE
CENSORES JURADOS
DE CUENTAS DE ESPAÑA
CUADERNOS
TÉCNICOS
(Suplemento de la revista “el Auditor” nº 21)
21
Marzo 2005
ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE
INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)
CONTENIDO
1.
INTRODUCCIÓN
– Marco de aplicación de las NIIF
- Marco legal general
- Particularidades del marco legal de aplicación de las NIIF en el caso español
– Información financiera intermedia
– Información financiera de folletos de emisión de valores
– Normas Internacionales de Auditoría
2.
ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE LAS NORMAS NTERNACIONALES DE
INFORMACIÓN FINANCIERA
GUÍA PARA LOS AUDITORES EN LA ELABORACIÓN DE INFORMES
- PREGUNTAS Y RESPUESTAS – Objeto social de la Federación Internacional de Contadores
– Limitación y responsabilidad
– Escenario básico
– Resumen de las preguntas sobre las cuestiones técnicas para los auditores
en la redacción del informe
– Preguntas y respuestas
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CUADERNOS
INTRODUCCIÓN
Hasta la fecha ningún cuaderno técnico había reproducido un documento publicado por un organismo externo pero en este caso hay dos razones que lo justifican:
– La confianza que merece la labor técnica desarrollada por la Federación Internacional de Expertos Contables (IFAC), a la que el Instituto pertenece.
– La incuestionable actualidad del contenido del documento que se reproduce en este cuaderno y en
especial su utilidad inmediata para el colectivo de
auditores.
Se ha intentado que la traducción que se incluye en
dicho cuaderno, adaptando las expresiones y vocabulario propios de la profesión anglosajona al contexto
de nuestro país, no altere el mensaje que pretende
trasmitir el texto original. Texto original que se encuentra disponible en la página web del IFAC.
Se detallan a continuación una serie de aspectos
que se han considerado pueden facilitar el alcance y
la aplicación práctica en España del texto que se
traduce.
Marco de aplicación de las NIIF
– Marco legal general
El marco legal general, de obligatorio cumplimiento
para todos los países miembros de la CEE, establece
que, para aquellos ejercicios que comiencen a partir
del 1 de enero de 2005, es obligatorio la aplicación de
las NIIF en la formulación de cuentas consolidadas de
sociedades que a la fecha de cierre del ejercicio hayan
emitido, ellas u otras sociedades participadas de su
grupo, valores negociables admitidos a cotización en
un mercado regulado al cierre de ese ejercicio.
– Particularidades del marco legal de aplicación
de las NIIF en el caso español
El marco de aplicación de las NIIF en España, completado por el gobierno en virtud de las opciones contempladas por el Reglamento 1606/2002 de la Comisión Europea para los ejercicios que comiencen a
partir del 1 de enero de 2005, dispone el siguiente tratamiento en tres escenarios adicionales al general
descrito en el párrafo anterior:
466
1. Las sociedades que hayan emitido valores a cotización en un mercado regulado y que sólo publiquen
cuentas anuales individuales, vendrán obligadas a
informar en la memoria de las principales variaciones que se originarían en los fondos propios y en la
cuenta de pérdidas y ganancias si se hubieran aplicado las NIIF.
2. Las sociedades obligadas a formular cuentas anuales consolidadas, sin que a fecha de cierre del ejercicio hayan emitido, ni ellas ni otras sociedades de
su grupo, valores admitidos a cotización, podrán
optar de forma irreversible por la aplicación de las
NIIF en sus cuentas consolidadas.
3. Las sociedades (excepto las entidades de crédito)
obligadas a formular cuentas anuales consolidadas,
que a fecha de cierre del ejercicio únicamente hayan
emitido, ellas u otras sociedades participadas de su
grupo, valores de renta fija admitidos a cotización,
podrán diferir la aplicación de las NIIF hasta los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2007.
La primera de estas disposiciones responde al escenario teórico definido y analizado en la Pregunta 5 del
documento de la IFAC y, a diferencia de las dos siguientes, no constituye una aplicación de las NIIF a los
estados financieros en los términos definidos por la
NIC 1 (cumplimiento con todas y cada una de las normas en vigor). Sobra matizar que al tratarse de sociedades con valores admitidos a cotización, la auditoría
de sus estados financieros anuales resulta obligatoria
conforme a la legislación española.
Las dos siguientes disposiciones reflejan circunstancias que permiten la aplicación diferida de las NIIF.
Así, la ley, en el escenario segundo, reconoce la potestad de la sociedad para adoptar o no las NIIF como
marco normativo, no necesariamente en el primer ejercicio que comience a partir del 1 de enero de 2005.
Por su parte, en el escenario tercero, la ley concede
un plazo de carencia de dos ejercicios en la adopción
de las NIIF, como recurso voluntario antes de que la
obligación de aplicarlas, inexorable, sea efectiva.
Esto significa que, asumiendo ejercicios económicos
coincidentes con el año natural, la secuencia de fechas importantes no se reduce a 31 de diciembre de
2005, fecha base para las preguntas y respuestas
contenidas en el documento de la IFAC, sino que se
amplía conforme a la siguiente tabla, dejando entrever
una posibilidad de escalonamiento en su aplicación
por parte de las sociedades:
TÉCNICOS
Fechas clave
Primeros estados financieros consolidados
conforme a las NIIF
Cifras
comparativas
Balance
de apertura
31/12/05(a)
31/12/06
31/12/07
31/12/08(b)
Siguientes
31/12/04
31/12/05
31/12/06
31/12/07
1/01/04
1/01/05
1/01/06
1/01/07
a) Sociedades para las que sea de aplicación la obligación del caso general a 31/12/05, opten por acogerse voluntariamente a la aplicación a esa
fecha conforme a la disposición 2) o renuncien al periodo de carencia previsto para el escenario 3.
b) Esta y las sucesivas series de fechas no son aplicables al escenario 3.
Evidentemente, junto a los dos escenarios de aplicación diferida, coexiste la posibilidad de que determinadas sociedades realicen operaciones en un ejercicio
futuro que sean causa de sujeción por primera vez a la
obligación de aplicar las NIIF según lo establecido en
el marco general. Sería el caso de un grupo obligado a
formular cuentas consolidadas y sin presencia en ningún mercado regulado de la Unión Europea, hasta que
los valores negociables de alguna de sus sociedades
son admitidos a cotización en alguno de los ejercicios
siguientes (por ejemplo 2006, 2007, etc.)
A este respecto, conviene enumerar las reglas establecidas por el borrador de circular de la CNMV para la
aplicación de las NIIF a lo largo de 2005, difundido
también en diciembre del pasado año.
Información financiera intermedia
La información obtenida de la nota de prensa publicada
en la propia página web de la CNMV, es la siguiente:
El Consejo y el Parlamento europeos aprobaron el pasado 15 de diciembre la nueva Directiva 2004/109/CE
relativa a la armonización de los requisitos de transparencia en lo que respecta a emisores cuyos títulos estén admitidos a cotización en un mercado regulado,
que deberá estar incorporada en la legislación nacional no más tarde del 20 de enero de 2007.
El artículo 5 de dicha regulación: “Informes financieros
semestrales” incluye los párrafos 3 y 5 que se detallan
a continuación por considerarse de interés a efectos
del presente documento:
“Cuando se exija al emisor la preparación de cuentas
consolidadas, los estados financieros resumidos se
elaborarán de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad aplicables a la información financiera intermedia, adoptadas con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 6 del Reglamento
(CE) nº 1606/2002 (sin perjuicio de la exención que los
Estados miembros pueden activar en favor de los emisores únicamente de valores de renta fija, para los
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de
2006).
Si se ha auditado el informe financiero semestral, el informe de auditoría se reproducirá íntegramente. Lo
mismo se aplicará en el caso de una revisión por parte
del auditor. Si el informe financiero semestral no ha
sido auditado ni revisado por los auditores, el emisor
hará una declaración a tal efecto en su informe.”
Circular que cuando constituirá una transposición parcial de la Directiva 2004/109/CE a partir del momento
de su publicación, marcará las pautas a seguir en los
ejercicios siguientes y definirá la fecha de aplicación
de las NIIF a la información intermedia. Fecha que previsiblemente será anterior al primer semestre del 2007,
que sería el primer semestre en el que sería obligatorio, si la Directiva antes mencionada no se incorpora a
la legislación española antes del 20 de enero de 2007.
1. “La obligación de presentar información contable en
términos NIIF será exigible a partir del primer semestre de 2005, y en consecuencia, deberá hacerse
pública a más tardar en septiembre de 2005.
2. La información relativa al primer semestre de 2005
consistirá en lo siguiente:
– Resultados del primer semestre de 2005 y balance
de situación a 30 de junio de 2005, aplicando las
NIIF completas.
– Resultados del primer semestre de 2004 y balance
de situación a 30 de junio de 2004, aplicando las
normas NIIF, salvo que la sociedad se acoja a las
excepciones previstas en la NIIF 1 en la aplicación
al ejercicio 2004 de las NIC 32 y 39, y la NIIF 4.
– Balance de situación a 1 de enero de 2005, aplicando las NIIF completas.
– Balance de situación a 31 de diciembre de 2004,
aplicando las normas del Plan General de Contabilidad.
De esta forma:
– Los balances a 30 de junio del 2005 y del 2004
podrán no ser plenamente comparables en el caso
de aquellos grupos cotizados que hubieran optado por no aplicar las NIC 32 y 39 y la NIIF 4 al
ejercicio 2004.
– La comparación entre el balance de situación a 31
de diciembre de 2004 (siguiendo las normas contables españolas) y el de apertura a 1 de enero de
467
CUADERNOS
2005 (que seguirá las NIIF completas) mostrará el
efecto de la conversión sobre el balance y el patrimonio del grupo consolidado.
– El hecho de que el balance de apertura a 1 de
enero del 2005 y el balance a 30 de junio del 2005
estén ambos formulados en términos de normas
NIIF completas permitirá evaluar el desarrollo de
los negocios de la empresa a lo largo del primer
semestre del año”.
Se detalla a continuación lo que establece la Orden de
18 de enero de 1991 de la CNMV en relación con la
obligación de auditar esta información:
Cuando el informe de auditoría emitido sobre las
cuentas anuales de las entidades emisoras de valores
admitidos a cotización contuviese una opinión con salvedades, cuantificadas o no, o la opinión del auditor
fuese adversa, o denegase la opinión, las citadas entidades deberán recabar de sus auditores un informe
especial, que se adjuntará a la información del primer
semestre siguiente, y que contendrá, al menos, la siguiente información:
a) En el supuesto de que hayan sido corregidas o despejadas las salvedades formuladas a las cuentas
anuales del último ejercicio, deberá ponerse de manifiesto esta circunstancia, así como la incidencia
que tienen las correcciones introducidas con tal motivo sobre la información periódica del ejercicio en
curso.
b) En el supuesto de persistir las causas que dieron lugar a la opinión con salvedades incluidas la denegación de opinión y la opinión adversa, se hará constar expresamente dicha circunstancia, así como los
efectos que se derivarían de haber incorporado tales salvedades en los resultados y, en su caso, en
los fondos propios que figuran en la información periódica del ejercicio en curso. “
Ello puede suponer que el auditor se vea obligado a
ejecutar un encargo para fines específicos respecto a
información financiera intermedia a 30 de junio de
2005. En principio, el objetivo del encargo no es concluir sobre la aplicación de las NIIF a esa fecha ni sobre la preparación del balance de apertura a 1 de enero de 2005, que también se adjuntará, de conformidad
con las NIIF, pero ambos extremos pueden ir implícitos en el trabajo del auditor ante la necesidad de poner de manifiesto la incidencia de las correcciones o el
efecto de las salvedades. Este escenario sería equiparable por lo tanto al analizado en la Pregunta 8 del documento de la IFAC.
Información financiera en folletos de
emisión de valores
No se tratará el caso particular de las emisiones de valores en un mercado regulado que no tengan como
468
paso siguiente la admisión a cotización y por lo tanto
no activen la obligación prevista en el escenario general del Reglamento (CE) nº 1606/2002 para formular
cuentas consolidadas de conformidad con las NIIF.
El Reglamento (CE) nº 809/2004 de la Comisión relativo a la aplicación de la nueva Directiva sobre información contenida en los folletos obliga a incluir en los
mismos información financiera histórica que abarque
los tres últimos ejercicios, y el informe de auditoría correspondiente a cada año. Adicionalmente establece
que:
– “La información financiera histórica auditada de los
últimos dos años debe presentarse y prepararse de
forma coherente con la que se adoptará en los próximos estados financieros anuales publicados del emisor, teniendo en cuenta las normas y políticas contables, y la legislación aplicable a esos estados
financieros anuales (en las disposiciones transitorias
se dispensa de esta obligación de corregir esa información para periodos anteriores al 1 de enero de
2004).
– La información financiera histórica anual deberá auditarse de manera independiente o informarse sobre
sí, a efectos del folleto proporciona una imagen fiel.
– Si la fecha del folleto es posterior al fin del último
ejercicio auditado en más de nueve meses, debería
contener información financiera intermedia que abarque por lo menos los primeros seis meses del ejercicio y que puede no estar auditada.”
Dicho reglamento es de aplicación a partir del 1 de julio de 2005. Ello significa que:
Una admisión a cotización de valores que tenga lugar
entre esta fecha y el 1 de enero de 2007, deberá incorporar dentro del folleto que acompaña a la operación,
información financiera histórica a 31 de diciembre de
2004 preparada de conformidad con las NIIF. Además:
– si la admisión se produce en el segundo semestre de
2005, la información histórica desglosada para los
ejercicios 2003 y 2002 será la publicada, con arreglo
a la normativa local);
– si por el contrario la admisión se materializa en el
ejercicio 2006, la información histórica desglosada
para el ejercicio 2005 será la publicada, con arreglo
a las NIIF, y para el ejercicio 2003 con arreglo a la
normativa local y deberá ir auditada para informar
sobre si, a efectos del folleto, proporciona una imagen fiel.
Se trata de un tema complejo y las medidas de aplicación de este Reglamento no han sido aún totalmente
desarrolladas. A priori, este podría ser un caso híbrido
equiparable a los propuestos por el documento de la
IFAC en las Preguntas 3 y 6:
– Se distancia de la Pregunta 3, en cuanto que a efectos del folleto no se trata de los estados financieros
publicados a 31 de diciembre de 2004, sino de información financiera histórica de ese ejercicio (sin cifras
TÉCNICOS
comparativas). En este contexto no estaría del todo
claro el grado de fiabilidad que debería aportar el informe de auditoría.
– Se asemeja a la Pregunta 6, en la medida en que se
trata de información financiera elaborada con arreglo
a las NIIF que se publica de forma independiente de
los estados financieros a 31 de diciembre de 2004.
Normas Internacionales de Auditoría
Para el desarrollo del documento la IFAC se apoya en
el marco regulador de la profesión que ella misma ha
creado: las Normas Internacionales de Auditoría (NIA)
y sus Guías de Aplicación Práctica (IAPS), la Norma Internacional sobre Encargos de Revisión (ISRE 2400),
las Normas Internacionales sobre Encargos de Fiabilidad (ISAE), la Norma Internacional de Servicios Relacionados (ISRS 4400) etc.
Si consideramos que alguna de la normativa internacional desarrollada por la IFAC no tiene una normativa
de referencia en España, como puede ser por ejemplo
los encargos de procedimientos acordados, junto con
el hecho de que la propuesta de Octava Directiva relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las
cuentas consolidadas, en su revisión de 1 de diciembre de 2004, exige que las auditorías legales se desarrollen de conformidad con las Normas Internacionales
de Auditoría adoptadas por la Comisión Europea, es
del todo aconsejable no olvidarse de dicha normativa
internacional de auditoría.
las Normas Internacionales de Información Financiera Guía para auditores sobre los problemas en relación
con la elaboración y presentación de la información”,
que ha sido preparado por un grupo informal de miembros del IAASB y de representantes de organismos
profesionales contables, de organismos nacionales de
normalización y de empresas de auditoría, y ha sido
publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en agosto de 2004 en inglés, ha sido traducido al castellano por el Instituto de Censores Jurados
de Cuentas de España en marzo de 2005, y se utiliza
con el permiso de la IFAC. La IFAC no se hace responsable de la exactitud ni de la ausencia de omisiones en
la traducción, ni de cualquier acción que pueda surgir
como consecuencia de ella. El texto aprobado de todas las publicaciones de la IFAC es el que publica la
IFAC en inglés.
Objeto social de la Federación Internacional de
Contadores (International Federation of
Accountants, IFAC)
Con espíritu de servir al interés público, la IFAC trabaja para consolidar la profesión contable a escala mundial y contribuir al desarrollo de economías internacionales sólidas, estableciendo y promoviendo la
aplicación de unas normas profesionales de alta calidad, fomentando la convergencia en el ámbito internacional de dichas normas y expresando su opinión
sobre temas de interés público en los que la aportación de la profesión pueda resultar especialmente
relevante.
Limitación de responsabilidad
Agosto de 2004
Preguntas y respuestas
Adopción por primera vez de las
Normas Internacionales de
Información Financiera - Guía para
los auditores en la elaboración de
informes.
Copyright © Marzo de 2005 por la Federación Internacional de Contadores. Todos los derechos reservados.
Utilizado con permiso. Si desea reproducir, guardar o
transmitir este documento, póngase en contacto con
[email protected]
El presente documento,“Adopción por primera vez de
Las preguntas y respuestas que se relacionan a continuación no tienen carácter oficial y no constituyen un
pronunciamiento por parte ni del Consejo Internacional
de Normas de Auditoría y Fiabilidad (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) ni de la
Federación Internacional de Contadores. Han sido preparadas por un grupo informal de miembros del
IAASB, de representantes de asociaciones profesionales contables, organismos nacionales de reglamentación contable y firmas de auditoría, con la única finalidad de ayudar a los auditores a resolver determinadas
cuestiones técnicas a las que se enfrentan en la redacción de su informe, como consecuencia de la adopción por primera vez de las NIIF con arreglo a la NIIF 1.
La IFAC y el IAASB han decidido hacer pública esta
guía a través de su página web para facilitar el acceso
a todos aquellos auditores de aquellos países en los
que sean de aplicación dichas normas. La guía debe
Documento publicado por primera vez en formato electrónico en agosto de 2004 su página web de la IFAC (www.ifac.org)
469
CUADERNOS
servir para promover la aplicación de soluciones uniformes a estas cuestiones, y su contenido es de interés también para clientes de auditoría.
Las respuestas a las preguntas planteadas han sido
preparadas de conformidad con lo establecido por las
Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y las Guías
de Aplicación Práctica de las Normas Internacionales
de Auditoría (International Auditing Practice Statements, IAPS), por lo tanto, ambos cuerpos normativos
se consideran material básico de referencia para la
comprensión de dichas respuestas.
La Norma Internacional de Información Financiera
(NIIF) 1, “Adopción por primera vez de las NIIF”, se
publicó el 19 de junio de 2003 y entró en vigor el 1 de
enero de 2004. La NIIF 1 se aplica cuando la entidad
adopta las NIIF por primera vez, mediante una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con
las NIIF. En general, la NIIF 1 exige que la entidad
cumpla con cada una de las NIIF vigentes en la fecha
de presentación de sus primeros estados financieros
elaborados con arreglo a dichas normas. En particular, en la NIIF 1 se estipulan los requisitos (y las exenciones a dichos requisitos) en relación con la preparación del balance de apertura que sirve como punto de
partida para elaborar información financiera con arreglo a las NIIF. Además, exige desgloses que expliquen
el impacto de la transición de la normativa contable
local a las NIIF sobre el patrimonio, los resultados y
los flujos de efectivo.
En 2005, la adopción en la Unión Europea de las NIIF
aprobadas por la Comisión, junto con iniciativas similares de otros países, ha supuesto para los auditores
recibir encargos de auditoría, revisión o de otro tipo
sobre información financiera y no financiera preparada
sobre diferentes bases, durante el periodo de transición para adaptar las NIIF como marco de referencia,
por ejemplo, informar sobre el balance de apertura
preliminar preparado por la entidad de conformidad
con las NIIF.
Agradeceremos a los auditores que nos envíen cualquier comentario que puedan tener sobre las preguntas y respuestas que se exponen a continuación, o
cualquier otra cuestión de tipo general, a la atención
de Alta Prinsloo, en la siguiente dirección de correo
electrónico: [email protected]. Los comentarios y
cuestiones adicionales que se reciban serán considerados por el grupo de trabajo mencionado anteriormente, y si se estima oportuno se realizarán las correspondientes modificaciones o se remitirá una respuesta.
ÍNDICE
– Escenario básico
– Resumen de las cuestiones técnicas que la adopción
por primera vez de las NIIF plantea para los auditores en la redacción de informes
– Preguntas y respuestas
470
Escenario básico
Para formular las preguntas y respuestas se ha partido
del siguiente escenario:
– La sociedad XYZ es una sociedad cotizada que
adopta las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) por primera vez en 2005 y, por consiguiente, aplicará la NIIF 1, “Adopción por primera
vez de las Normas Internacionales de Información Financiera.” En 2004, la sociedad XYZ preparará sus
estados financieros de conformidad con la normativa
contable local.
– El auditor, que mantiene una relación de auditoría
continuada con la sociedad XYZ, auditó los estados
financieros correspondientes al ejercicio 2003, preparados de conformidad con la normativa contable
local.
– La sociedad XYZ está planificando la conversión
de su información financiera a las NIIF y para ello
estudia diversas opciones en la elaboración y presentación de la información relativa al proceso de
transición.
Las opciones barajadas y sus implicaciones a efectos
de la elaboración y presentación de la información financiera se describen en las preguntas y respuestas
que figuran más adelante.
Para responder a las preguntas planteadas se ha partido siempre del escenario básico indicado. Así, por
ejemplo, el auditor mantiene una relación de auditoría
continuada con la sociedad XYZ. Si se estima necesario solicitar la intervención de un segundo auditor, que
no mantiene una relación de auditoría continuada con
la sociedad, deben tenerse en cuenta, por ejemplo, requisitos de tipo ético y profesional. En el párrafo 13.14
del Código de Ética para miembros de la Federación
Internacional de Contadores se facilita orientación sobre las circunstancias en las que se solicita la opinión
de un experto contable, distinto del auditor estatutario
de la sociedad, acerca de la aplicación de normas o
principios contables en circunstancias o transacciones
específicas.
Cabe también destacar que no todos los escenarios
resultan de aplicación a todas las jurisdicciones, puesto que los requisitos para la elaboración y presentación de la información financiera durante la transición
pueden variar. En algunas circunstancias, las normas
o los requerimientos reglamentarios pueden exigir que
se incluya una descripción o cuantificación de los
efectos de la transición a las NIIF en los estados financieros o en el informe anual de la sociedad, o que dicha información se facilite de forma separada. En
otras circunstancias, en cambio, la sociedad puede
preparar y elaborar voluntariamente una descripción o
cuantificación de los efectos de la transición a las NIIF
tanto para uso interno como para terceras partes interesadas.
Sería útil para el auditor comentar con los miembros
TÉCNICOS
del órgano de administración de la sociedad XYZ, y
con su equipo directivo, la estrategia de la sociedad
en lo referente a la divulgación de la información relativa a su transición a las NIIF. En estas conversaciones
podrían discutirse los riesgos y ventajas asociados al
calendario y naturaleza de los distintos escenarios que
son analizados más adelante, así como las implicaciones sobre el trabajo que el auditor considera necesario
realizar en el ejercicio de sus funciones, y la forma y el
contenido del informe a emitir por el auditor en cada
circunstancia.
Resumen de las preguntas sobre las
cuestiones técnicas para los auditores en
la redacción de informes
1. ¿Cuál debe ser la respuesta del auditor si se le pide
su opinión sobre las políticas contables de aplicación con arreglo a las NIIF?. Por ejemplo, el director
financiero o los miembros del órgano de administración de la sociedad XYZ pueden solicitar al auditor
su opinión sobre si el criterio de reconocimiento de
ingresos propuesto en su plan de conversión se
ajusta a los requisitos establecidos por las NIIF al
respecto.
2. La sociedad XYZ prepara un balance de apertura
preliminar con arreglo a las NIIF a fecha 1 de enero
de 2004, antes de la presentación de sus primeros
estados financieros elaborados con arreglo a las
NIIF a 31 de diciembre de 2005. ¿Qué debe considerar el auditor si se le pide que exprese una opinión sobre este balance de apertura preliminar presentado de conformidad con las NIIF a fecha 1 de
enero de 2004?.
3. La sociedad XYZ prepara sus estados financieros a
31 de diciembre de 2004 de conformidad con las
NIIF. ¿Qué informe debe preparar el auditor si recibe el encargo de auditar o revisar dichos estados financieros (por ejemplo, en el supuesto de que éstos
se publiquen separadamente de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004 preparados de
conformidad con la normativa contable local)?.
4. La sociedad XYZ decide incluir en sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados
de conformidad con la normativa contable local,
una descripción de los efectos de la conversión a
las NIIF a esa misma fecha. Desglosa dicha descripción:
(a) En las notas a los estados financieros.
(b) En cualquier otro apartado del informe anual (por
ejemplo, en el apartado dedicado a la evolución
del negocio o en el correspondiente al de comentario y análisis por parte de la dirección).
¿Debe considerarse esta información dentro del alcance de la auditoría de los estados financieros a
31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad con la normativa contable local? ¿Cuáles son
las responsabilidades del auditor?.
5. La sociedad XYZ prepara a 31 de diciembre de
2004 una conciliación entre el patrimonio y los resultados del ejercicio presentados de conformidad
con normativa local y con arreglo a las NIIF, conciliación que se incluye en los estados financieros a
dicha fecha preparados de conformidad con la normativa contable local. ¿Debe considerarse la revisión de esta conciliación dentro del alcance de la
auditoría de esos estados financieros? ¿Cuáles son
las responsabilidades del auditor?.
6. La sociedad XYZ prepara una conciliación completa
entre su información financiera presentada de conformidad con la normativa local y con arreglo a las
NIIF a 31 de diciembre de 2004. Sin embargo, no
publica esta conciliación junto con sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004 (preparados
de conformidad con la normativa contable local),
sino que durante el ejercicio 2005 emite al mercado,
una comunicación separada de dichos estados financieros, que sólo contiene, por ejemplo, la conciliación de su resultado preparados con arreglo a las
NIIF y a la normativa contable local. ¿Cuáles son las
responsabilidades del auditor en relación con la información financiera elaborada con arreglo a las
NIIF que se publica de forma independiente de los
estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad a la normativa contable local, si la sociedad no ha solicitado al auditor que
audite o revise dicha información?.
7. Conforme a la NIC 34 (“Información financiera intermedia”), la sociedad XYZ propone preparar la información financiera intermedia, que se publica de forma separada, correspondiente al semestre
finalizado el 30 de junio de 2004 de conformidad
con las NIIF. La dirección de la sociedad solicita al
auditor que revise esta información financiera intermedia y que emita un informe al respecto. ¿Puede
el auditor revisar la información financiera intermedia elaborada con arreglo a las NIIF correspondiente
al semestre finalizado el 30 de junio de 2004 y emitir
un informe?.
8. La sociedad XYZ prepara su información financiera
intermedia correspondiente al semestre finalizado el
30 de junio de 2005 conforme a la NIC 34, “Información financiera intermedia.” ¿Puede el auditor revisar la información financiera intermedia elaborada
con arreglo a las NIIF correspondiente al semestre
finalizado el 30 de junio de 2005 y emitir un informe
al respecto?.
9. ¿Qué precauciones adicionales debe tomar el auditor respecto a la auditoría de los primeros estados
financieros elaborados con arreglo a las NIIF, a 31
de diciembre de 2005?.
471
CUADERNOS
Preguntas y respuestas
Pregunta 1
¿Cuál debe ser la respuesta del auditor si se le pide
su opinión sobre las políticas contables de aplicación con arreglo a las NIIF?
Por ejemplo, el director financiero o los miembros
del órgano de administración de la sociedad XYZ
pueden solicitar al auditor su opinión sobre si el criterio de reconocimiento de ingresos propuesto en
su plan de conversión se ajusta a los requisitos establecidos por las NIIF al respecto.
Respuesta a la Pregunta 1
La dirección de la sociedad es responsable de seleccionar y aplicar unas políticas contables que sean
consistentes con el marco de elaboración y presentación de la información financiera aplicable a la sociedad. Al expresar su opinión sobre si las políticas contables seleccionadas cumplen los requisitos de las
NIIF, el auditor fundamenta dicha opinión en su conocimiento de las NIIF y de la sociedad, conocimiento
que proviene de la experiencia que le proporciona su
trayectoria previa como auditor de la misma. Al manifestar dicha opinión, el auditor no expresa una conclusión basada en el resultado de unos procedimientos
de auditoría o revisión, realizados para obtener evidencia sobre la aplicación de unas determinadas políticas contables al registrar unas transacciones o eventos o sobre la presentación de los estados financieros
preparados con arreglo a las NIIF.
El párrafo 8.165 del Código de la IFAC reconoce que
el proceso de auditoría engloba un amplio diálogo entre el auditor y la dirección y que, durante este proceso, la dirección a menudo solicita y recibe información
importante en aspectos tales como principios contables y desgloses a los estados financieros. Este asesoramiento técnico que se presta a los órganos responsables de la administración o al equipo directivo
de la sociedad se considera parte integrante del trabajo de auditoría, y fomenta la imagen fiel de los estados
financieros. El párrafo 8.165 del Código de la IFAC
concluye que, por lo general, la prestación de dicho
asesoramiento no constituye una amenaza para la independencia del auditor. De todos modos, al prestarlo, el auditor evitará incluir temas contables en el objeto de estos servicios así como facilitar indicaciones
sobre la realización de asientos contables concretos,
actividades ambas que el Código de la IFAC considera
causantes de situaciones de autorrevisión que hacen
peligrar la independencia del auditor.
Tanto los miembros del órgano de administración
como el equipo directivo pueden pedir al auditor su
opinión sobre las políticas contables que han seleccionado para la sociedad. La forma y el contenido de la
472
respuesta del auditor pueden variar. Sin embargo,
cuando se exige una opinión por escrito, en estas circunstancias la comunicación escrita se limita a identificar las políticas contables seleccionadas, indicando
si cumplen con los requisitos establecidos por las
NIIF. El auditor evitará en todo momento incluir afirmaciones que puedan inducir a confusión respecto a la
efectiva realización de una auditoría, una revisión, u
otro encargo de verificación. Por ejemplo, resulta inadecuado redactar una conclusión que deje entrever
que la misma se ha basado en procedimientos de auditoría o revisión, e igualmente improcedente es expresar una conclusión sobre la aplicación de las políticas contables seleccionadas, porque el auditor no ha
obtenido evidencia ni sobre su aplicación a transacciones concretas ni sobre la preparación de los estados financieros de conformidad con las NIIF. Por lo
tanto, con el fin de eliminar el riesgo de confusión en
relación con la naturaleza del asesoramiento del auditor, éste no utilizará palabras tales como “auditoría”,
“revisión”, “aseguramiento”, “fiabilidad”, “verificación”
o “evidencia”, en ninguna comunicación escrita.
En la comunicación escrita del auditor es apropiado
incluir los siguientes aspectos:
– Una descripción de las políticas contables seleccionadas por la sociedad, de los requisitos más importantes que establecen las NIIF, de los hechos y las
circunstancias que han llevado a la sociedad a la selección descrita y, cuando se estime necesario, de
las hipótesis realizadas para interpretar dichos hechos y circunstancias.
– La opinión del auditor respecto a si las políticas contables seleccionadas por la sociedad cumplen los
requisitos que establecen las NIIF.
– Una afirmación de la dirección de la sociedad reconociendo su responsabilidad en la selección y aplicación de las políticas contables necesarias para
preparar y presentar los estados financieros de conformidad con las NIIF.
– Una afirmación aclarando que la única finalidad de
la opinión expresada por el auditor es asistir a la sociedad en la selección de las políticas contables
como parte del proceso de transición a las NIIF y
que, como las políticas propuestas no han sido aún
aplicadas a los primeros estados financieros a presentar de conformidad con las NIIF, el auditor deberá también contrastarlas en el contexto de la auditoría de dichos estados financieros.
– Una afirmación indicando que cualquier variación en
los hechos, circunstancias o supuestos presentados
puede modificar el análisis y la opinión del auditor
contenidos en el informe.
– La fecha a partir de la qual las políticas contables
han sido consideradas y una afirmación reconociendo la posible necesidad de ajustar dichas políticas
contables seleccionadas por la sociedad cuando
éstas se apliquen a los primeros estados financieros
TÉCNICOS
a presentar de conformidad con las NIIF, para reflejar los efectos de:
- los cambios en los requisitos para la elaboración y
presentación de la información financiera motivados por la emisión o revisión, posteriores a la fecha de emisión del informe, de normas o interpretaciones; o
- los cambios en las operaciones de la sociedad.
– Una afirmación en la que se indique que no se han
realizado procedimientos de auditoría o revisión de
las transacciones o saldos subyacentes y que, por
lo tanto, no se trata de un encargo de verificación y
el auditor no está expresando una opinión de auditoría u otra conclusión que aporte fiabilidad.
– Una afirmación en la que se especifique quiénes son
los destinatarios del informe (por ejemplo, sólo a
efectos informativos y para uso del Consejo de Administración, o del Consejo Ejecutivo o de Supervisión, del Comité de Auditoría, o de la Dirección) y
que no debe ser utilizado ni distribuido a terceros
con cualquier otra finalidad.
Pregunta 2
La sociedad XYZ prepara un balance de apertura
preliminar con arreglo a las NIIF a fecha 1 de enero
de 2004, antes de la presentación de sus primeros
estados financieros elaborados con arreglo a las
NIIF a fecha 31 de diciembre de 2005.
¿Qué debe considerar el auditor si se le pide que
exprese una opinión sobre este balance de apertura
preliminar presentado de conformidad con las NIIF
a fecha 1 de enero de 2004?
Respuesta a la Pregunta 2
La NIIF 1 exige a las entidades que adopten por primera vez las NIIF, que preparen un balance de apertura con arreglo a éstas a la fecha de transición (que de
ahora en adelante denominaremos “balance de apertura”). Éste es el punto de partida de su contabilidad
según las NIIF. No es obligatorio incluir la presentación del balance de apertura en los primeros estados
financieros elaborados de conformidad con las NIIF.
Para la mayor parte de las sociedades que adopten
las NIIF en 2005, el balance de apertura es a 1 de enero de 2004.
Conforme a la NIIF 1, las sociedades aplican las mismas políticas contables en su balance de apertura y
durante la totalidad de los períodos incluidos en sus
primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF. Estas políticas contables deben
cumplir con cada una de las NIIF vigentes en la fecha
de presentación de los primeros estados financieros
elaborados de conformidad con las NIIF (por ejemplo,
a 31 de diciembre de 2005).
Por los motivos que se relacionan a continuación, el
balance de apertura sólo adquiere carácter definitivo
una vez se preparan los primeros estados financieros
de conformidad con las NIIF. En consecuencia, un balance de apertura preparado antes de la elaboración
de dichos estados financieros, recibe el nombre de
“balance de apertura preliminar”.
Expresar una opinión sobre el balance de apertura
preliminar de la sociedad antes de la fecha de presentación de los primeros estados financieros elaborados
con arreglo a las NIIF (es decir, antes del 31 de diciembre de 2005) es difícil por varias razones:
– Las NIIF no han alcanzado aún el punto en el que la
sociedad conozca qué normas aplicará en 2005. Por
ejemplo, todavía no ha finalizado el proceso de revisión de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC)
39, y es posible que haya modificaciones sobre normas o interpretaciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), y pueden realizarse cambios que aunque no sean obligatorios en el
2005, permitan su aplicación voluntaria anticipada.
Además, las interpretaciones sectoriales no se han
completado en su totalidad. Por lo tanto, la sociedad
no puede tener la certeza de que las políticas contables que aplica para preparar un balance de apertura
preliminar coincidirán con las utilizadas a efectos del
balance de apertura definitivo cuando la sociedad
prepare sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.
– En Europa, la posición definitiva de la Comisión Europea respecto a la adopción individualizada de las
normas es aún una incógnita.
Por todo ello, preparar un balance de apertura preliminar a cualquier fecha anterior al 31 de diciembre de
2005 implica que la dirección trabaje con hipótesis sobre las normas e interpretaciones que espera estarán
vigentes y las políticas contables que espera serán seleccionadas cuando prepare los primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005. En cualquier caso, los saldos contables
de este balance de apertura preliminar pueden modificarse cuando la sociedad prepare sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de
diciembre de 2005.
Por tanto, la dirección tiene que sopesar detenidamente las ventajas y desventajas de la publicación de
un balance de apertura preliminar antes de la fecha de
presentación de sus primeros estados financieros de
conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.
Cuanto mayor sea la anticipación, mayor será también
la probabilidad de que posteriormente deban corregirse dichas cifras.
De modo similar, los auditores tendrán que decidir si
aceptan un encargo para reportar sobre un balance de
apertura preliminar antes de la auditoría de los primeros estados financieros elaborados de conformidad
con las NIIF a 31 de diciembre de 2005, y si limitan el
473
CUADERNOS
uso de dicho informe al Consejo de Administración o
al Consejo Ejecutivo o de Supervisión, a la Comisión
de Auditoría, o únicamente a la Dirección. En determinados circunstancias, a los auditores les puede parecer adecuado reportar a los administradores o a la dirección su opinión sobre el balance de apertura
preliminar porque éstos entenderán las limitaciones inherentes de esta información. A los auditores les puede no parecer tan adecuado emitir un informe si saben
que los administradores o la dirección lo publicarán
junto con el balance de apertura preliminar. Por dichas
razones, los auditores sólo deberían aceptar encargos
de auditoría de balances de aperturas preliminares,
antes de la auditoría de los primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF a 31 de
diciembre de 2005, sólo si el uso del informe de los
auditores queda restringido a los responsables de la
administración o a la dirección.
Los siguientes factores también son importantes al
decidir si se acepta un encargo de auditoría de un balance de apertura preliminar, ya que pueden influir en
la capacidad del auditor para obtener evidencia suficiente y adecuada en relación con los saldos contables y las notas al balance de apertura preliminar:
– ¿Ha ejecutado el auditor el trabajo de auditoría sobre
la base de información presentada conforme a normativa contable local y con arreglo a las NIIF?.
– ¿Es adecuado y suficiente el plan de conversión a
las NIIF diseñado por la dirección?.
– ¿La dirección ha considerado y documentado todas
las decisiones y opciones elegidas relevantes y necesarias en relación con la selección de las políticas
y bases de presentación de la información financiera
con arreglo a las NIIF, inclusive las que afectan a la
cuenta de resultados?
– ¿Incluye el balance de apertura preliminar una nota
detallada sobre políticas contables, desglosando
toda la información relevante a efectos del balance y
de las partidas de conciliación entre normativa contable local y NIIF, tal y como exige la NIIF 1?
– Por algún otro motivo, es probable que las cifras del
balance de apertura preliminar sean distintas de las
que figurarán en el balance de apertura definitivo a
preparar cuando la sociedad publique sus primeros
estados financieros elaborados de conformidad con
las NIIF a 31 de diciembre de 2005. Las revisiones o
modificaciones a las normas o interpretaciones del
IASB, o la publicación de guías de aplicación de las
NIIF para sectores concretos de actividad, pueden
explicar estas diferencias.
Encargo de auditoría
El auditor puede aceptar un encargo de auditoría con
un fin específico conforme a la Norma Internacional de
Auditoría (NIA) 800, “El informe del auditor en encargos de auditoría con fines específicos”, cuando crea
que podrá obtener una evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos y los desglo-
474
ses del balance de apertura preliminar. Tal y como se
detalla más adelante, el auditor debe considerar las
implicaciones en su informe de la incertidumbre inherente a las políticas contables que serán de aplicación,
en última instancia, cuando la sociedad cumpla los requisitos que establece la NIIF 1 a efectos de la presentación de los primeros estados financieros con arreglo
a las NIIF a 31 de diciembre de 2005.
La opinión del auditor sobre un balance de apertura
preliminar con arreglo a las NIIF no se refiere a si este
refleja la imagen fiel en todos los aspectos significativos, de conformidad con las NIIF. Ello se debe a que
el balance de apertura preliminar sólo es un punto de
partida para la sociedad en la elaboración de su información financiera con arreglo a las NIIF y no puede tener la certeza, antes del 31 de diciembre de 2005, de
que las políticas contables aplicadas con arreglo a las
NIIF serán las adecuadas en el contexto de su balance
de apertura definitivo.
Por estos motivos resulta más apropiado para el informe que se indique si el balance de apertura preliminar
se ha preparado, en todos los aspectos significativos,
conforme a unas bases descritas de preparación que
explican las hipótesis hechas por la dirección en lo referente a las normas e interpretaciones que se espera
estarán en vigor y las políticas contables que se espera serán adoptadas cuando se preparen los primeros
estados financieros con arreglo a las NIIF a 31 de diciembre de 2005. Estas hipótesis se explicarán con
más detalle en las notas al balance de apertura y, por
lo tanto, resulta adecuada la alusión en el informe a dicha descripción en las notas al balance de apertura
preliminar. En la nota sobre las bases de presentación,
que será exhaustiva, se describirán las partidas de
conciliación necesarias para presentar de acuerdo con
NIIF los estados financieros auditados a 31 de diciembre de 2003 preparados de conformidad con normativa contable local. En esta nota también se incluirá una
descripción de todas las políticas relacionadas con la
cuenta de resultados, puesto que éstas influyen en el
reconocimiento de los activos y los pasivos.
Es apropiado incorporar los siguientes aspectos en el
informe de auditoría sobre un balance de apertura preliminar:
– Dejar constancia en el título del informe que no se trata de un informe de auditoría con un propósito general
sobre unos estados financieros completos, por ejemplo mediante una referencia del siguiente tipo “Informe de auditoría con fines específicos sobre el balance
de apertura preliminar a con arreglo a las NIIF”.
– Identificar la información financiera presentada (balance de apertura preliminar y notas relacionadas) e
indicar qué objeto persigue la dirección con su preparación.
– Explicar en un párrafo de énfasis que las políticas
contables aplicadas de conformidad con las NIIF en
la preparación del balance de apertura preliminar están sujetas a cambios.
TÉCNICOS
– Incluir también un párrafo de énfasis que explique
que bajo las NIIF sólo unos estados financieros completos que comprenden un balance, una cuenta de
resultados, un estado de cambios en el patrimonio
neto y un estado de flujos de efectivo junto con información financiera comparativa y las notas explicativas, pueden presentar una imagen fiel de la situación financiera, el resultado de las operaciones y
los flujos de efectivo de conformidad con las NIIF.
pueden presentar una imagen fiel de la situación financiera, el
resultado de las operaciones y los flujos de efectivo de conformidad con las NIIF.
– Salvo que el auditor haya dado su consentimiento
por escrito para la publicación del informe, deberá
indicarse claramente en el mismo que es de uso exclusivo del Consejo de Administración, Ejecutivo o
de Supervisión, la Comisión de Auditoría, o la Dirección y no debe por lo tanto ser distribuido a terceros.
EL AUDITOR
Fecha
Dirección
A continuación se adjunta un modelo de informe de auditoría redactado conforme a las premisas anteriores.
Informe de auditoría específico sobre el balance de apertura preliminar de conformidad a las NIIF
Al / A la [Consejo de Administración, Ejecutivo o de Supervisión, Comisión de Auditoría, o Dirección] de la Sociedad XYZ
Hemos auditado el balance de apertura preliminar adjunto y
notas explicativas de la Sociedad XYZ, preparadas de conformidad con las NIIF a 1 de enero de 2004, (en adelante “balance de apertura”). La formulación del balance de apertura
es responsabilidad de [los Administradores o la Dirección] de
la Sociedad y ha sido preparado en el contexto del proceso
de conversión a las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF). Nuestra responsabilidad es expresar una
opinión sobre el citado balance de apertura basado en la auditoria realizada.
Hemos realizado nuestro trabajo de acuerdo con las Normas
Internacionales de Auditoría que requieren planificar y ejecutar procedimientos de auditoría para obtener una fiabilidad
razonable de que el balance de apertura no presenta errores
significativos. Una auditoría comprende el examen, mediante
la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de los saldos y desgloses del balance de apertura. Una
auditoría también comprende la evaluación de los principios
contables aplicados y de las estimaciones significativas realizadas por la Dirección, así como una evaluación de la presentación general del balance de apertura. Consideramos
que el trabajo realizado proporciona una base razonable para
nuestra opinión.
En nuestra opinión, el balance de apertura a 1 de enero de
2004 ha sido preparado, en todos los aspectos significativos,
conforme a las bases desglosadas en la Nota 1 sobre la
adopción por primera vez de las NIIF de acuerdo con la NIIF
1, incluyendo una descripción de las hipótesis realizadas por
la Dirección en relación con las normas e interpretaciones
que a su juicio estarán en vigor, y la selección de las políticas
contables que deberán adoptarse, en la presentación de los
primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a
31 de diciembre de 2005.
Sin cualificar nuestra opinión, hemos de señalar que, por los
hechos que se exponen en la Nota 1, existe la posibilidad de
que el balance de apertura requiera ajustes antes de la formulación del balance de apertura definitivo de conformidad
con las NIIF. Además, queremos destacar que bajo las NIIF
sólo unos estados financieros completos que comprenden un
balance, una cuenta de resultados, un estado de cambios en
el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo junto con
información financiera comparativa y las notas explicativas,
Este informe ha sido emitido únicamente a efectos de información y uso exclusivo por parte [del Consejo de Administración, Ejecutivo o de Supervisión, la Comisión de Auditoría, o
la Dirección] de la Sociedad, en relación con su proceso de
conversión de las bases de presentación de los estados financieros a las NIIF. Este informe no debe ser utilizado con
otra finalidad ni distribuirse a terceros.
Encargo de revisión
Un encargo de revisión, por su propia naturaleza, es
probable que resulte insuficiente para obtener evidencia sobre la selección y adecuada aplicación de políticas contables de conformidad con las NIIF en el balance de apertura preliminar. No existirán unos
estados financieros auditados a 31 de diciembre de
2003 preparados de acuerdo con las NIIF, ni tampoco
cifras comparativas del período anterior, puesto que
éste será el primer ejercicio para el que se prepare información financiera de acuerdo con las NIIF.
En el momento de recibir un encargo de este tipo, la
sociedad se encontrará en la fase inicial de preparación de sus primeros estados financieros a presentar
conforme a las NIIF a 31 de diciembre de 2005. La sociedad puede necesitar ampliar o modificar los procedimientos de conversión o bien, cambiar las primeras
políticas contables seleccionadas y aplicadas conforme adquiera experiencia en la preparación de los estados financieros a 31 de diciembre de 2005 de acuerdo
con las NIIF. Por otro lado, desde el punto de vista del
auditor, el alcance limitado de los procedimientos aplicados en la revisión puede no ser apropiado para detectar los problemas que surgen en la selección y aplicación de las políticas contables contempladas en las
NIIF ni tampoco para identificar el riesgo de errores
significativos en la transición desde la normativa contable local a las NIIF. De este modo, existe la posibilidad de que el auditor detecte errores en el balance de
apertura preliminar cuando, posteriormente, realice
procedimientos de auditoría sobre la información financiera comparativa a 31 de diciembre de 2004 presentada con arreglo a las NIIF, y publicada como parte
integrante de los primeros estados financieros preparados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre
de 2005.
Por estos motivos, tal vez, el auditor no pueda obtener
el nivel moderado de fiabilidad previsto por la Norma
Internacional sobre Encargos de Revisión (International Standard on Review Engagements, ISRE) 2400,
“Encargos de revisión de estados financieros”, con referencia a la ausencia de errores significativos en el
balance de apertura preliminar. En consecuencia, con
el propósito de obtener evidencia suficiente y adecua-
475
CUADERNOS
da que permita alcanzar una conclusión válida, es probable que necesite recurrir a determinados procedimientos de auditoría sobre los saldos contables y notas explicativas preparados de conformidad con la
normativa local, así como sobre los ajustes de conversión a las NIIF.
Encargo de procedimientos acordados
El auditor también puede asumir encargos de procedimientos acordados respecto a la conversión de determinadas transacciones o saldos de cuentas. Sin embargo, un encargo de procedimientos acordados no
es apropiado cuando lo que se requiere es una opinión de auditoria u otros informes de fiabilidad, ya que
dichos encargos se realizan con arreglo a las NIA, la
ISRE o las Normas Internacionales sobre Encargos de
Fiabilidad (International Standards on Assurance Engagements, ISAE) que sean de aplicación según las circunstancias. Tal y como establece la Norma Internacional de Servicios Relacionados (International
Standard on Related Services, ISRS) 4400, “Encargos
para la realización de trabajos de procedimientos
acordados sobre información financiera”, la realización
de un encargo de procedimientos acordados concluye
con la redacción de un informe detallando los aspectos encontrados. Dicho informe incluye una afirmación
especificando que dichos procedimientos no constituyen ni una auditoría ni una revisión y que, por lo tanto,
no se expresa fiabilidad alguna; igualmente incluye
una afirmación indicando que en el supuesto de haber
realizado procedimientos adicionales, una auditoría o
una revisión, podrían haberse puesto de manifiesto
otros aspectos sobre los que se habría informado adecuadamente. Es por ello, que el resultado de un encargo de procedimientos acordados no puede ser una
opinión o conclusión sobre si las transacciones o los
saldos de las cuentas se han preparado de acuerdo
con, o cumplen con las NIIF relevantes.
Pregunta 3
La sociedad XYZ prepara sus estados financieros a
31 de diciembre de 2004 de conformidad con las
NIIF.
¿Qué informe debe preparar el auditor si recibe el
encargo de auditar o revisar dichos estados financieros (por ejemplo, en el supuesto de que éstos se
publiquen separadamente de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004 preparados de conformidad con la normativa contable local)?
Respuesta a la Pregunta 3
Por muchas de las razones ya explicadas en la Pregunta 2 anterior en relación con la emisión de un informe sobre el balance de apertura preliminar, auditar o
revisar los estados financieros a 31 de diciembre de
476
2004 preparados de acuerdo con las NIIF continúa
siendo una cuestión difícil. Una sociedad no tendrá todavía la certeza de que las políticas contables aplicadas en los estados financieros preparados de acuerdo
con las NIIF a 31 de diciembre de 2004 (ni las explicaciones o ajustes de conciliación con las NIIF) serán los
mismos que se aplicarán cuando la Sociedad prepare
sus primeros estados financieros de acuerdo con las
NIIF a 31 de diciembre de 2005. La incertidumbre respecto a las normas NIIF que se aplicarán a 31 de diciembre de 2005 irá disminuyendo a medida que se
acerque dicha fecha. Adicionalmente, la sociedad irá
avanzando en sus preparativos de transición a las NIIF
y, para entonces, habrá implementado unas políticas y
procedimientos sólidos para la conversión de transacciones y saldos contables a las NIIF.
Para aceptar un encargo sobre los estados financieros
elaborados con arreglo a las NIIF a 31 de diciembre de
2004, el auditor debe valorar si han desaparecido determinadas circunstancias que impedían hasta entonces obtener una evidencia de auditoría suficiente y
adecuada sobre el balance de apertura preliminar de
la sociedad. Sin embargo, la incertidumbre acerca de
las políticas contables que estarán vigentes en la fecha de presentación de los estados financieros (31 de
diciembre de 2005), sigue presente, por lo que continúa siendo de aplicación las consideraciones realizadas en la Pregunta 2.
La NIIF 1 exige que los primeros estados financieros
elaborados de acuerdo con las NIIF incluyan, como
mínimo, un año de información financiera comparativa
preparada de conformidad con las NIIF, si bien la sociedad puede optar por presentar más años de información financiera comparativa con arreglo a las NIIF.
Salvo que la sociedad XYZ haya decidido, o esté obligada legalmente a preparar más años de información
financiera comparativa, no dispondrá de información
comparativa para los estados financieros a 31 de diciembre de 2004 presentada de acuerdo con las NIIF.
Además, las políticas contables de aplicación con
arreglo a las NIIF seguirán basándose en las hipótesis
de la dirección respecto a las NIIF que serán de aplicación en la fecha de presentación por parte de la sociedad de los primeros estados financieros de acuerdo
con las NIIF (31 de diciembre de 2005). Por las razones anteriores, la guía respecto a los elementos relevantes en un informe de auditoría incluida en la respuesta a la Pregunta 2 es aplicable en estas
circunstancias. La opinión del auditor sobre los estados financieros elaborados conforme a las NIIF a 31
de diciembre de 2004 se refiere a si dichos estados financieros se han preparado, en todos los aspectos
significativos, conforme a unas bases de preparación
descritas que explican las hipótesis realizadas por la
dirección respecto a las normas e interpretaciones que
estarán vigentes y las políticas contables que se estima serán adoptadas en la fecha en que se presenten
los primeros estados financieros de acuerdo con las
NIIF a 31 de diciembre de 2005.
TÉCNICOS
Pregunta 4
La sociedad XYZ decide incluir en sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados
de conformidad con la normativa contable local,
una descripción de los efectos de la conversión a
las NIIF a esa misma fecha. Desglosa dicha descripción:
(a) En las notas a los estados financieros.
(b) En cualquier otro apartado del informe anual (por
ejemplo, en el apartado dedicado a la evolución
del negocio o en el correspondiente al de comentario y análisis por parte de la dirección).
¿Debe considerarse esta información dentro del alcance de la auditoría de los estados financieros a 31
de diciembre de 2004, preparados de conformidad
con la normativa contable local? ¿Cuáles son las
responsabilidades del auditor?
Respuesta a la Pregunta 4(a)
Una sociedad, sea por obligación legal o porque lo decide voluntariamente, publica información sobre la
transición a las NIIF en sus estados financieros a 31
de diciembre de 2004 y en la información financiera intermedia correspondiente al semestre finalizado el 30
de junio de 2005. Por ejemplo, en Europa, las recomendaciones del Comité de responsables europeos
de reglamentación de valores (CESR) animan a desglosar lo antes posible durante el ejercicio 2005 información sobre la transición a las NIIF.
Aunque esta información sobre la transición a las NIIF
puede no ser obligatoria de acuerdo con el marco normativo local, si se presenta en las notas a los estados
financieros, probablemente sería considerada por un
usuario razonable como parte integrante de los estados financieros de la sociedad. Esta situación es comparable a la información sobre el grado de cumplimiento con las NIIF descrita en la Guía de aplicación
práctica de las Normas Internacionales de Auditoría
(IAPS) 1014, “Informe de los auditores sobre el cumplimiento con las NIIF”. En la IAPS 1014 se explica que
una nota en los estados financieros que contiene información sobre el cumplimiento de las NIIF recibe el
mismo tratamiento que se aplica a cualquier otra nota
de los estados financieros. Todas estas notas contienen manifestaciones de la dirección, sobre las que el
auditor obtiene una evidencia de auditoría suficiente y
adecuada. Por lo tanto, dicha descripción es auditada
en el informe de auditoría sobre los estados financieros. No será necesario realizar ninguna referencia específica a dicha descripción en el informe de auditoría.
La guía IAPS 1014 explica que, en relación con dicha
información adicional desglosada en las notas a los
estados financieros, el auditor valorará si las manifestaciones realizadas son exactas y no engañosas. Si el
auditor estima que la descripción es significativamente
inexacta o incompleta hasta tal punto que puede llegar
a inducir a error a un usuario razonable, y la dirección
no modifica la nota, el auditor expresa una opinión con
salvedades o una opinión adversa. La guía IAPS 1014
también destaca que en otras circunstancias, aunque
la información no se estime engañosa, el auditor puede decidir modificar el informe de auditoría añadiendo
un párrafo de énfasis. Sin embargo, el uso de un párrafo de énfasis nunca puede sustituir la emisión de
una opinión con salvedades o una opinión adversa
producto del incumplimiento de la normativa contable
local al revelar información engañosa.
Respuesta a la Pregunta 4(b)
La información descriptiva sobre la transición a las
NIIF que no se incluye dentro de los estados financieros pero se presenta en otro apartado del informe
anual (como, por ejemplo, en el apartado dedicado a
la evolución del negocio o en el correspondiente al de
comentario y análisis por parte de la dirección) no
queda cubierto por el propio informe de auditoría. Por
el contrario, sería considerada “información incluida en
documentos que contienen estados financieros auditados” tal como se describe en la NIA 720, “Otra información en documentos que contienen estados financieros auditados”.
La NIA 720 limita las responsabilidades del auditor a la
lectura de otra información contenida en el informe
anual para identificar las posibles inconsistencias y
errores en relación con los estados financieros auditados.
En esta situación concreta, sin embargo, resulta apropiado que el auditor realice más procedimientos porque la descripción sobre la transición a las NIIF está
muy relacionada con los estados financieros de la sociedad. Adicionalmente, el auditor puede haber prestado asesoramiento o realizado otros procedimientos
en relación con la selección y aplicación por parte de
la sociedad de las políticas contables a emplear con
arreglo a las NIIF y en relación con las políticas y procedimientos aplicados para su transición a las NIIF.
Por otra parte, el auditor auditará los estados financieros de la sociedad elaborados de conformidad con las
NIIF en el futuro. Por estos motivos, debido a la naturaleza de esta descripción, sería adecuado que el auditor realizara procedimientos adicionales aparte de
una simple lectura de su contenido, a pesar de que las
NIA no se lo exijan.
La NIA 720 aborda identificación de inconsistencias y
errores de la siguiente forma:
– Si, como resultado de leer la descripción sobre la
transición a las NIIF o de realizar cualquier otro procedimiento, el auditor concluye que es necesario
modificar la información para corregir una inconsistencia significativa, el auditor deberá comunicar di-
477
CUADERNOS
cho extremo a la dirección de la sociedad solicitando
la corrección oportuna. Si la sociedad se niega a realizar dicha modificación, el auditor debe plantearse la
inclusión de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría, describiendo la inconsistencia significativa, o
adoptar otras medidas como, por ejemplo, no emitir el
informe de auditoría o interrumpir la ejecución del encargo (según las circunstancias concretas y la naturaleza e importancia de la inconsistencia detectada).
ya. En muchas otras jurisdicciones, en cambio, la normativa puede no ser tan específica.
– En el caso poco probable de que el auditor considere que deben modificarse los estados financieros debido a que se ha detectado una inconsistencia, deberá comunicar este extremo a la dirección. Si la
sociedad se niega a realizar las correcciones oportunas, el auditor debe modificar el informe de auditoría
expresando una opinión con salvedades o una opinión adversa.
La información complementaria que muestra una conciliación en términos cuantitativos entre los estados financieros auditados preparados de conformidad a la
normativa contable local y las NIIF está, por definición,
estrechamente relacionada con dichos estados financieros. En consecuencia, es muy probable que existan
argumentos de peso para que a juicio de un lector razonable se considere esta conciliación estrechamente
relacionada con los estados financieros auditados. Por
lo tanto, si no se prevé incluir la información sobre la
conciliación en el alcance del informe de auditoría, el
auditor tendrá que asegurarse de que dicha información se presenta claramente desvinculada de los estados financieros auditados.
– Si el auditor considera que la descripción contiene
un error significativo, el auditor debe comentar este
hecho al nivel adecuado dentro de la dirección para
determinar si existen diferencias de criterio o de opinión aceptables. Si, después de esta conversación,
el auditor mantiene su convencimiento de que existe
un error claro, debe solicitar a la dirección que consulte a un tercero cualificado como, por ejemplo, el
asesor legal de la sociedad, y considerar el asesoramiento recibido. Si la dirección sigue negándose a
corregir dicho error, el auditor deberá plantearse la
adopción de medidas adicionales como comunicar
por escrito dicho extremo a los miembros de los órganos de administración o recurrir al consejo de un
experto legal.
Pregunta 5
La sociedad XYZ prepara a 31 de diciembre de
2004 una conciliación entre el patrimonio y los resultados del ejercicio presentados de conformidad
con normativa local y con arreglo a las NIIF, conciliación que se incluye en los estados financieros a
dicha fecha preparados de conformidad con la normativa contable local.
¿Debe considerarse la revisión de esta conciliación
dentro del alcance de la auditoría de esos estados
financieros? ¿Cuáles son las responsabilidades del
auditor?
Respuesta a la Pregunta 5
La decisión de incluir la información sobre la conciliación dentro del alcance de la auditoría de los estados
financieros depende de las circunstancias y del juicio
del auditor respecto a la imagen que pueda recibir el
lector. En algunas jurisdicciones, la normativa que rige
la transición a las NIIF puede exigir que esta información se audite independientemente de donde se inclu-
478
Un usuario razonable consideraría que, debido a su
naturaleza o a la forma en que se presenta cierta información complementaria está estrechamente relacionada con los estados financieros auditados y, por ello,
incluida en el alcance del informe de auditoría. El auditor, por lo tanto, debe plantearse si la información sobre la conciliación se ajusta a estas condiciones.
Si la información sobre la conciliación se incluye en las
notas a los estados financieros, sería difícil diferenciarla, y por lo tanto, se considerará incluida dentro del alcance del informe de auditoría. En consecuencia, el
auditor necesitará obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para evaluar las afirmaciones de la
dirección en relación con dicha información. En este
caso, será adecuado incluir un párrafo de énfasis en el
informe de auditoría explicando que las políticas contables empleadas en la preparación de la información
sobre la conciliación con las NIIF están sujetas a cambios, de forma similar al párrafo de énfasis redactado
dentro del modelo de informe que incorpora la respuesta a la Pregunta 2. Si el auditor concluye que la
información sobre la conciliación es engañosa, el auditor aplicará lo establecido en la guía IAPS 1014.
Si la dirección y el auditor acuerdan que la información
sobre la conciliación debe presentarse en el informe
anual sin formar parte integrante de los estados financieros auditados, el auditor tendrá que plantearse si
dicha información se presenta de forma suficientemente independiente de éstos. Por ejemplo, si la información sobre la conciliación se incluye en unas páginas adyacentes a los estados financieros, y no se
indica claramente que no forma parte de los mismos,
o si está vinculada a las notas de los estados financieros auditados mediante una referencia de página, un
usuario razonable podría llegar a suponer que forma
parte integrante de los mismos. En tales circunstancias deberá estudiarse como reorganizar y señalizar la
información referente a la conciliación para que quede
suficientemente diferenciada de los estados financieros auditados. De todos modos, pese a que la NIA 720
limita la responsabilidad del auditor a la lectura de la
información sobre la conciliación incluida en docu-
TÉCNICOS
mentos que contienen estados financieros, tal y como
ya ha sido comentado en la respuesta a la Pregunta
4(b) en relación con la información descriptiva sobre la
transición, resulta adecuado que el auditor realice
otros procedimientos sobre esta información ya que
está estrechamente ligada a los estados financieros de
la sociedad.
Las implicaciones a efectos del informe de auditoría
son similares a las comentadas en la respuesta a la
Pregunta 4. Si el auditor concluye que la información
sobre la conciliación es engañosa, ha de aplicar lo establecido por la guía IAPS 1014.
Pregunta 7
Conforme a la NIC 34 (“Información financiera intermedia”), la sociedad XYZ propone preparar la información financiera intermedia, que se publica de forma separada, correspondiente al semestre
finalizado el 30 de junio de 2004 con arreglo a las
NIIF. La dirección de la sociedad solicita al auditor
que revise esta información financiera intermedia y
que emita un informe al respecto.
¿Puede el auditor revisar la información financiera
intermedia elaborada con arreglo a las NIIF correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de
2004 y emitir un informe?
Pregunta 6
La sociedad XYZ prepara una conciliación completa
entre su información financiera presentada de conformidad con la normativa local y con arreglo a las
NIIF a fecha 31 de diciembre de 2004. Sin embargo,
no publica esta conciliación junto con sus estados
financieros a 31 de diciembre de 2004 (preparados
de conformidad con la normativa contable local),
sino que durante el ejercicio 2005 emite al mercado,
una comunicación separada de dichos estados financieros, que sólo contiene, por ejemplo, la conciliación de su resultado preparados con arreglo a las
NIIF y a la normativa contable local.
¿Cuáles son las responsabilidades del auditor en relación con la información financiera elaborada con
arreglo a las NIIF que se publica de forma independiente de los estados financieros a 31 de diciembre
de 2004, preparados de conformidad a la normativa
contable local, si la sociedad no ha solicitado al auditor que audite o revise dicha información?
Respuesta a la Pregunta 6
Si la Sociedad emite una comunicación separada para
el mercado, y dicha información no ha sido incluida en
ninguno documento que incorporen estados financieros auditados, el auditor no tiene responsabilidad alguna respecto al examen de dicha información.
Sin embargo, si el auditor tiene conocimiento de la
existencia bien de una inconsistencia significativa con
respecto a la información financiera auditada publicada con anterioridad, o bien de un error significativo,
debe comentar dicho extremo con los administradores
y la dirección. Si la sociedad no procede a subsanar
dichos aspectos, sería prudente que el auditor recurra
al consejo de un experto legal.
Si el auditor recibe el encargo de expresar algún tipo
de fiabilidad sobre esta comunicación financiera, serán de aplicación las condiciones y las implicaciones
sobre el informe de auditoría detalladas en la respuesta a la Pregunta 2.
Respuesta a la Pregunta 7
No es deseable, y puede que no sea posible, emitir un
informe de revisión de la información financiera intermedia correspondiente al semestre finalizado el 30 de
junio de 2004 preparada conforme a las NIIF.
La sociedad estará todavía en una fase inicial de preparación de sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005. La
sociedad puede necesitar ampliar o modificar sus procedimientos de conversión, o modificar las políticas
contables de las NIIF seleccionadas y aplicadas, a medida que va adquiriendo más experiencia en la preparación de sus estados financieros a 31 de diciembre
de 2004 de conformidad con las NIIF.
No estarán disponibles unos estados financieros auditados elaborados de conformidad con las NIIF a 31 de
diciembre de 2003, ni información comparativa correspondiente al período intermedio anterior, puesto que el
semestre finalizado el 30 de junio de 2004 será el primer período para el que se prepara información financiera según las NIIF.
Además, desde el punto de vista del auditor, el alcance limitado de los procedimientos de revisión puede
no ser apropiado para detectar problemas en la selección y aplicación de las políticas contables de aplicación conforme a las NIIF o para identificar riesgo de
errores significativos en la conversión de normativa
contable local a las NIIF. De este modo, existe la posibilidad de que el auditor detecte errores en la información financiera intermedia elaborada de conformidad
con las NIIF al realizar, con posterioridad, procedimientos de auditoría sobre la información financiera a
31 de diciembre de 2004 preparada con arreglo a las
NIIF y publicada a efectos comparativos como parte
integrante de los primeros estados financieros preparados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre
de 2005.
Por estos motivos, puede que no sea posible para el
auditor obtener el nivel moderado de fiabilidad que
contempla la ISRE 2400, sobre la ausencia de errores
479
CUADERNOS
significativos en la información financiera intermedia
elaborada de conformidad con las NIIF. En consecuencia, para obtener evidencia suficiente y adecuada
que permita alcanzar una conclusión válida, es probable que deban realizarse algunos procedimientos de
auditoría sobre los saldos contables y desgloses preparados conforme a la normativa contable local y los
ajustes de homogeneización con las NIIF.
En lo referente a las responsabilidades del auditor si la
sociedad XYZ decide desglosar información financiera
intermedia del semestre finalizado el 30 de junio de
2004 preparada de conformidad con las NIIF, junto
con su información financiera intermedia del semestre
finalizado el 30 de junio de 2004 preparada conforme
a la normativa contable local, sirve como referencia la
respuesta a la Pregunta 5.
Pregunta 8
La sociedad XYZ prepara su información financiera
intermedia correspondiente al semestre finalizado el
30 de junio de 2005 conforme a la NIC 34, “Información financiera intermedia.”
¿Puede el auditor revisar la información financiera
intermedia elaborada con arreglo a las NIIF correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de
2005 y emitir un informe al respecto?
Respuesta a la Pregunta 8
El auditor debería poder emitir un informe de revisión
sobre la información financiera intermedia del semestre finalizado el 30 de junio de 2005 preparado conforme a la NIC 34.
La incertidumbre acerca de las políticas contables de
aplicación con arreglo a las NIIF en gran medida habrá
desaparecido antes de que se requiera la revisión de
la información intermedia a 30 de junio de 2005, especialmente para las sociedades que preparan información financiera intermedia semestral (obligatoria en la
mayor parte de las jurisdicciones europeas). Adicionalmente, ya puede prepararse información financiera intermedia comparativa del semestre finalizado el 30 de
junio de 2004 de conformidad con las NIIF, tal como
exigen dichas normas.
Para disponer de una base adecuada que permita revisar la información financiera intermedia del semestre
finalizado el 30 de junio de 2005 elaborada de acuerdo
con las NIIF, el auditor antes de efectuar la revisión,
deberá haber auditado el balance de apertura y los
ajustes de homogeneización con las NIIF de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004.
480
Pregunta 9
¿Qué precauciones adicionales debe tomar el auditor respecto a la auditoría de los primeros estados
financieros elaborados con arreglo a las NIIF, a 31
de diciembre de 2005?
Respuesta a la Pregunta 9
Cuando la sociedad prepare sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005, se habrán resuelto todas las incertidumbres sobre las políticas contables que resultan de
aplicación conforme a las NIIF, por lo que el auditor
podrá emitir un informe sobre dichos estados financieros de acuerdo con la NIA 700, “Informe de auditoría
de los estados financieros”.
La NIIF 1 exige desglosar determinadas conciliaciones
en los primeros estados financieros elaborados con
arreglo a las NIIF. Por ello, la información sobre la conciliación de los estados financieros preparados conforme a la normativa contable local con los preparados
de acuerdo con las NIIF entra dentro del alcance de la
auditoría de dichos estados financieros a 31 de diciembre de 2005.
Las NIIF exigen que los estados financieros incorporen
información financiera comparativa. Tal y como establece la NIA 710, “Información comparativa”, la responsabilidad del auditor en relación con la información
financiera comparativa depende de si solamente se
presentan cifras comparativas (en cuyo caso el informe de auditoría sólo hace referencia a los estados financieros del período actual), o estados financieros
comparativos (en cuyo caso el informe de auditoría se
referirá a cada período para el que se presentan estados financieros). El enfoque influye en el alcance del
trabajo de auditoría sobre las cifras del período anterior (la extensión de las pruebas de auditoría realizadas
sobre dichas cifras comparativas es significativamente
menor que la de las pruebas de auditoría de las cifras
del ejercicio).
Con independencia del enfoque de auditoría, si el auditor no ha obtenido también evidencia de auditoría
suficiente y adecuada sobre el balance de apertura y
los ajustes de homogeneización con las NIIF a 31 de
diciembre de 2004, es muy poco probable que el auditor pueda obtener una evidencia suficiente y adecuada
en relación con los saldos contables y las notas explicativas de los estados financieros elaborados conforme a las NIIF a 31 de diciembre de 2005. Por lo tanto,
el trabajo del auditor en relación con la información financiera comparativa definida como cifras comparativas será en estas circunstancias sustancialmente distinto de lo descrito en la NIA 710.