Anteproyecto de norma sobre información de empresas en

Anteproyecto de norma sobre información de empresas en suspensión de pagos
(BOICAC nº 13)
La disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que el Ministro de Economía y Hacienda
podrá adaptar mediante Orden ministerial las normas de valoración y elaboración de las
cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.
Cuando el sujeto contable se encuentra en situación de suspensión de pagos se dan unas
condiciones especiales que motivan la incorporación a las cuentas anuales de ciertas
informaciones específicas derivadas de dicha situación.
La suspensión de pagos es, en la terminología de la Ley que regula este estado, una situación
de insolvencia del empresario, que se encuentra en imposibilidad de pagar sus deudas en las
fechas de vencimiento de las mismas, por lo cual insta un procedimiento judicial con el
objetivo de llegar a un acuerdo con los acreedores que permita resolver su situación.
Tal y como se ha señalado anteriormente, las cuentas anuales de las empresas en esta
situación deben incluir información suficiente sobre las circunstancias acaecidas, de modo
que permitan reflejar la imagen fiel de su patrimonio, de su situación financiera y de sus
resultados. Es decir, las cuentas anuales se verán modificadas o completadas con respecto a
las formuladas con carácter general por las empresas, no sólo por la información añadida en
memoria sobre las distintas circunstancias y fases de la suspensión de pagos (entre otras sobre
la aprobación del convenio y su ejecución), sino también porque esas circunstancias,
derivadas fundamentalmente de la aprobación del convenio con los acreedores, pueden
provocar ciertos ajustes en las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias,
motivados fundamentalmente por las prórrogas en el vencimiento de las deudas así como por
las reducciones de las mismas acordadas en el citado convenio, lo cual originará, en su caso,
resultados para la empresa.
Para establecer las especialidades que han de presentar las cuentas anuales de las empresas en
suspensión de pagos es necesario en primer lugar especificar la información contable
presentada al juez por el empresario junto con la solicitud de la declaración de suspensión de
pagos, ya que a la vista de ésta decidirá el juez sobre la petición formulada. Esta información
está regulada en el artículo segundo de la Ley de 26 de julio de 1922, de Suspensión de
Pagos, en el cual se emplean una serie de términos que debido a la antigüedad de la Ley no
son homogéneos con los utilizados en la legislación mercantil actual, máxime después de la
adaptación de la misma a las Directivas de la CEE en materia de sociedades. Por tanto, surge
la necesidad de precisar los términos de la Ley de 1922 a los empleados en la legislación
actual en materia de contabilidad, básicamente el Código de Comercio, el Texto Refundido
de la Ley de Sociedades Anónimas y con carácter de desarrollo reglamentario el Plan General
de Contabilidad.
Además, debe precisarse la forma de elaboración de esta información, que en todo caso ha de
perseguir el objetivo establecido en el artículo 34 del Código de Comercio, es decir, mostrar
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa.
En relación con todo lo expuesto hay que especificar, a la luz de la normativa vigente, cual es
la información contable que debe incluirse en las peticiones de suspensión de pagos de las
empresas. La Ley se refiere a un ‘balance detallado” sin precisar más, por lo que debe ser
identificado con un balance de los establecidos en la legislación vigente, es decir, uno de los
documentos que integran las cuentas anuales. La determinación de los principios contables
que deben presidir la elaboración de ese balance es una de las cuestiones que más consultas
ha producido ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, órgano competente
para evacuar consultas de contenido contable. Muchas de esas consultas cuestionan la aplicación en la formulación de dicho balance de los principios contables generalmente aceptados
que rigen la valoración de las partidas integrantes de las cuentas anuales, haciendo una
especial referencia a la posible no aplicabilidad del principio de empresa en funcionamiento.
Para poder resolver los interrogantes planteados debe aclararse primero el concepto de
insolvencia de una empresa en suspensión de pagos. En todo caso, cuando el empresario
presenta la solicitud de declaración de suspensión de pagos, éste persigue el objetivo de
resolver la insolvencia acaecida, es decir, trata de llegar a un convenio con los acreedores
para que, a través de ciertos acuerdos, ya sea de reducción de pasivos o de prórrogas en el
vencimiento de las distintas deudas, se pueda superar la referida insolvencia. Por tanto, la
empresa trata de continuar con su actividad, a pesar de que atraviese en el momento de la
solicitud una situación de falta de liquidez. De acuerdo con lo expuesto, no parece que la
información contable que deban suministrar las empresas al juez, es decir el balance, deba
confeccionarse en base a principios distintos a los que una empresa con situación normal
deba observar. En particular, debe aplicarse el principio de empresa en funcionamiento, ya
que la finalidad de la solicitud de declaración de suspensión de pagos es posibilitar la
continuidad de la empresa y eludir la entrada de una etapa de liquidación. La empresa
necesitará por tanto mantener sus activos productivos y no enajenar su patrimonio, lo cual
justifica que la información contable se elabore, según lo dispuesto en el artículo 38 del
Código de comercio, presumiendo que la empresa continúa en funcionamiento.
Este principio se desarrolla en la primera parte del Plan General de Contabilidad en los
siguientes términos: “Se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una
duración ilimitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá
encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de enajenación global o parcial
ni el importe resultante en caso de liquidación.”
Por otra parte, se ha considerado que el balance debe elaborarse sin aplicar las disposiciones
transitorias tercera y cuarta del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, ya que la información presentada ante el juzgado
debe reflejar la situación patrimonial de la empresa en el momento de la solicitud, sin que se
vea influida por la posibilidad permitida en dichas disposiciones transitorias de adaptar la
información contable a los nuevos principios y normas de valoración de forma paulatina en el
tiempo, porque esa posibilidad se estableció en el citado Real Decreto para evitar exclusivamente una incidencia singular de la nueva normativa contable en relación con la entrada en
vigor de la misma.
Con el objeto de que el juez obtenga la información necesaria para adoptar una decisión, el
citado documento deberá ir acompañado de unas notas que amplíen, comenten y aclaren, las
distintas partidas del mismo, además de toda la información prescrita en el artículo segundo
de la Ley de Suspensión de Pagos citada anteriormente.
En dichas notas las empresas suministrarán entre otras, información sobre el valor de
liquidación de aquellos activos o pasivos para los que se disponga de valoraciones realizadas
con criterios racionales, con objeto de que el juez conozca esa información, no sólo para
tomar la decisión sobre la procedencia de la suspensión de pagos, sino también, en su caso,
para declarar de acuerdo con el artículo octavo de la Ley de Suspensión de Pagos, la
insolvencia definitiva y abrir el plazo en el que pueda consignarse o afianzarse el exceso del
pasivo sobre el activo determinado por el propio juez.
Las notas a las que se ha hecho referencia serán en términos generales muy parecidas al
contenido de la memoria incluida en el Plan General de Contabilidad en su modelo normal,
por lo que para evitar repeticiones innecesarias se incluyen en la información suministrada las
cuentas anuales del último ejercicio cerrado, lo cual permite simplificar el contenido de esas
notas, exigiendo sólo información y justificación de los cambios más significativos relativos
a las bases de presentación, normas de valoración, etc., que se hayan producido desde la
fecha de aprobación de dichas cuentas anuales, además de una serie de informaciones
adicionales específicas.
Entre esas informaciones adicionales, habrá que incluir las relativas a los resultados
obtenidos por la empresa en los últimos cinco ejercicios anteriores, las cuentas anuales que
correspondería formular por el último ejercicio cerrado, así como los valores de liquidación
de ciertos activos y pasivos a los que antes se ha hecho referencia.
Por último, se dará información de las operaciones significativas realizadas en los seis meses
anteriores a la presentación de la solicitud de suspensión de pagos, de forma que se detallen
los bienes que se han vendido al margen de la actividad típica de la empresa, la contracción
de obligaciones, los precios a que se han realizado esas operaciones, etc.; todo ello con objeto
de incluir en parte, la información que el Código de Comercio establece para los casos de
quiebras y que se considera importante a los efectos perseguidos.
Otro aspecto contemplado en el presente anteproyecto, es el relativo a la contabilización del
convenio con los acreedores. En dicho acuerdo pueden producirse estas situaciones:
—
Reducción de pasivos,
—
Prórroga en el vencimiento de los pasivos, o
—
Condonación de intereses.
En todos los casos habrá que calcular el valor actual de la deuda de acuerdo con las nuevas
condiciones pactadas en el convenio, lo que obliga a establecer el procedimiento para
contabilizar el efecto producido por la aplicacion del convenio con los acreedores.
Así pues el anteproyecto establece que la diferencia entre el valor contable de la deuda con
anterioridad al convenio y la que resulta de su valor actual en las nuevas condiciones, debe
calificarse como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, debido a que, en aplicación
directa del principio de prudencia, si bien se trata de un resultado, este sólo debe
contabilizarse cuando se realice, circunstancia que solo puede producirse cuando se cumpla el
pacto con los acreedores. En todo caso habrá que tener en cuenta que la deuda debe
mantenerse por su valor de reembolso, según se desprende de lo establecido en el artículo 197
del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Por todo lo anterior, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de
acuerdo con la disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre,
dispongo:
Norma primera. Información contable a presentar por las empresas al juzgado junto
con la solicitud de declaración de suspensión de pagos
1. El balance detallado a que se refiere el artículo dos apartado primero de la Ley de 26 de
julio de 1922, de Suspensión de Pagos, que el empresario debe acompañar a la solicitud de
suspensión de pagos deberá elaborarse de acuerdo con las normas de valoración y los
principios contables, en particular el de empresa en funcionamiento, establecidos en el
Código de Comercio Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y normas de
desarrollo en materia contable. Todo ello, sin perjuicio de la presentación del resto de
documentos e informaciones prescritas en el citado artículo.
2. El balance que se presente junto con la solicitud de declaración de suspensión de pagos se
confeccionará de acuerdo con las normas de elaboración de las cuentas anuales contenidas en
la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, en especial la quinta y decimosegunda, y
conforme al modelo normal de balance. A este balance no le serán de aplicación las
disposiciones transitorias tercera y cuarta del Real Decreto 1.643/1990 de 20 de diciembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de su aplicación en las
cuentas anuales. De lo anterior se dará información específica en las notas a que se refiere el
número siguiente de esta norma.
3. El balance a que se refieren los números anteriores deberá acompañarse inexcusablemente
de unas notas que completen, amplíen y comenten la información contenida en el mismo.
Dichas notas se elaborarán de acuerdo con la norma séptima de elaboración de cuentas
anuales de la cuarta parte del Plan General de Contabilidad y contendrán toda la información
necesaria para reflejar la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
empresa.
4. En particular, se incluirán en las notas establecidas en el número anterior información
referida a los siguientes hechos y circunstancias:
— Cuentas anuales formuladas o que corresponda formular por el último ejercicio cerrado; se
indicarán específicamente los cambios significativos sobre la información contenida en la
memoria de las cuentas anuales producidos desde la fecha en que se elaboraron y la de
presentación de estas notas.
— Resultados obtenidos por la empresa en los últimos cinco ejercicios anteriores a la
suspensión de pagos.
— Operaciones significativas realizadas desde el último cierre de ejercicio o en los seis meses
anteriores a la solicitud, si el plazo anterior fuera menor. Entre otras se informará sobre:
• Gastos desproporcionados en relación con los producidos en ejercicios anteriores.
• Operaciones especulativas con pérdidas.
• Operaciones de compra y venta realizadas con empresas vinculadas y, en su caso, con los
administradores de la sociedad. A estos efectos, se considerarán empresas vinculadas
aquellas en las que se produzcan las relaciones a que se refiere la norma undécima de
elaboración de cuentas anuales de la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
• Ventas de bienes con pérdidas o por precio inferior al de mercado.
Se hará mención con especial detalle de todas aquellas operaciones de compra o de venta de
activos realizadas al margen de la actividad normal de la empresa.
— Para aquellos activos y pasivos para los que exista una valoración de liquidación, realizada
con criterios racionales, se indicará:
- precio de adquisición o coste de producción
- revalorizaciones efectuadas y, en su caso, la norma que las autoriza, y
- valor de liquidación, indicando los criterios empleados para su cuantificación.
— Información sobre las garantías reales o personales prestadas por la empresa en suspensión
de pagos así como los avales e hipotecas que puedan existir.
— Conciliación y explicación de las diferencias en su caso, entre la relación nominal de
acreedores a que se refiere el artículo segundo de la Ley de 26 de julio de 1922, de
Suspensión de Pagos y el pasivo del balance.
— Proyección de cobros y pagos futuros de la empresa, incluyendo los derivados del proyecto
del convenio con los acreedores, hasta la ejecución total del mismo o, si no pudiera realizarse,
por un plazo mínimo de un año.
— Proyección de ingresos y gastos futuros que permitan evaluar la viabilidad de la empresa.
5. La información exigida en esta norma será la mínima a cumplimentar, por lo que en
aquellos casos en que sea pertinente se añadirá cualquier información necesaria para reflejar
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa.
Norma segunda. Registro contable y valoración de las consecuencias derivadas de la
aprobación del convenio con los acreedores de las empresas en suspensión de pagos.
1. Cuando como consecuencia del convenio con los acreedores se produzca una reducción de
las deudas de la empresa, bien en el importe de la deuda o en el de sus intereses, o una
prórroga en el vencimiento de la misma, se procederá a calcular el valor financiero actual del
importe a reembolsar más, en su caso, el de los pagos futuros por intereses que resulten de la
aplicación del citado convenio, conforme a la tasa interna de retorno de dicha deuda. A estos
efectos se considerará que la tasa interna de retorno de una deuda es la que corresponde a la
misma antes de la aplicación del convenio con los acreedores.
2. La diferencia entre el valor actual de la deuda determinado conforme al número anterior y
su valor de reembolso antes del convenio, minorado en los gastos a distribuir en varios
ejercicios que pudieran existir antes de la aplicación del convenio, se calificará como ingresos
a distribuir en varios ejercicios que figurará en el pasivo del balance, en la partida que indica
la norma tercera de este anteproyecto. La imputación a resultados de esta partida se realizará
proporcionalmente a la amortización de la deuda asociada a los mismos.
3. En todo caso, la deuda figurará por el valor de reembolso que resulte de la aplicación del
convenio y, en su caso, reclasificada atendiendo al nuevo vencimiento de la misma.
4. Cuando se produzca alguna de las circunstancias indicadas en el número 1 anterior se
procederá como a continuación se indica para cada una de las siguientes situaciones:
a) Si se produce una disminución del valor de reembolso menor que el importe de los
ingresos a distribuir en varios ejercicios a que se refiere el número 2 anterior, se incrementará
o creará por el importe de esta diferencia una partida en el activo del balance, correspondiente
a la agrupación C) “Gastos a distribuir en varios ejercicios” del modelo normal del Plan
General de Contabilidad.
b) Si se produce una disminución del valor de reembolso mayor que el importe de los
ingresos a distribuir en varios ejercicios a que se refiere el número 2 anterior se reducirán por
el importe de esa diferencia los gastos a distribuir en varios ejercicios que pudieran existir. Si
el importe de la diferencia es superior al de los gastos a distribuir en varios ejercicios se
creará por el exceso una partida del pasivo del balance por intereses a pagar no vencidos.
5. La imputación a resultados del conjunto de los intereses explícitos e implícitos de la deuda
resultante del convenio con los acreedores se realizará con un criterio financiero, por
aplicación de la tasa interna de retorno al valor actual de la deuda. A estos efectos, se
aplicarán los intereses a pagar no vencidos cuando el importe de los intereses explícitos sea
superior al de los gastos financieros del ejercicio determinados conforme a lo indicado
anteriormente.
Norma tercera. Información a incluir en las cuentas anuales de las empresas en
suspensión de pagos
1. Las empresas que, habiendo presentado en el juzgado correspondiente la solicitud de
suspensión de pagos, no tengan aprobado el convenio con los acreedores en la fecha de
formulación de las cuentas anuales incluirán información en la memoria sobre el expediente
de suspensión de pagos, información que como mínimo tratará los siguientes aspectos:
— Fecha de la presentación de la solicitud de suspensión de pagos, indicando el juzgado en el
que se presentó y la fecha de la providencia.
— Propuesta de convenio, indicando los medios con que cuenta para hacer frente a las
deudas.
2. Las empresas en suspensión de pagos, con el convenio con los acreedores aprobado y en
ejecución a la fecha de aprobación las cuentas anuales, tendrán en cuenta para la formulación
de las cuentas anuales lo siguiente:
a) Balance
Se creará, en su caso, en el pasivo del modelo normal de balance la partida “5. Convenio de
suspensión de pagos”, dentro de la agrupación “B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios”,
para reflejar los importes que se desprendan de lo indicado en la norma segunda de este
anteproyecto.
b) Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Se creará, en su caso, en el haber de la cuenta de perdidas y ganancias, dentro de los
resultados extraordinarios, la partida “14. Resultados de la suspensión de pagos” en el
modelo normal o la partida “9. Resultados de la Suspensión de pagos” en el modelo
abreviado, para reflejar el importe de los ingresos a distribuir imputados a resultados de
acuerdo con lo establecido en la norma segunda de este anteproyecto.
c) Memoria
Se indicará la siguiente información relativa al convenio: fecha de aprobación, características,
situación de las deudas después de aprobado el convenio y variaciones más significativas,
indicando las producidas por reducciones y por prórrogas de las mismas. Además se añadirá
un estado de la ejecución del convenio, precisando para las deudas más significativas lo
siguiente: deuda inicial con expresión de su plazo de vencimiento original y su tipo de interés
efectivo, deuda aprobada en convenio, indicando plazo de vencimiento y tipo de interés
efectivo pactado, así como la parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del
convenio y el saldo pendiente de devolución.
Si no se hubieran formulado cuentas anuales desde la presentación en el juzgado de la
solicitud de suspensión de pagos hasta la aprobación del convenio con los acreedores, las
primeras cuentas anuales a formular contendrán información en la memoria correspondiente a
lo indicado en el presente número y en el anterior de esta norma tercera.
Norma cuarta. Cuentas a utilizar
Para la aplicación del presente anteproyecto podrán crearse las siguientes cuentas:
139. Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos
Por el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios resultantes de la
aplicación de la norma segunda de este anteproyecto.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará con cargo a cuentas de los grupos 1, 4 ó 5.
b) Se cargará, por el importe que se impute a resultados del período, con abono a la
cuenta
273. Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos
Por el importe de los gastos a distribuir en varios ejercicios resultantes de la aplicación
de la norma segunda de este anteproyecto.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará con abono, generalmente, a cuentas del grupo 1.
b) Se abonará por los intereses diferidos correspondientes al ejercicio, con cargo a
cuentas del subgrupo 66.
Dentro de la cuenta 778. Ingresos extraordinarios, se crea la cuenta de cuatro cifras siguiente:
7782. Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos
Importe correspondiente al ejercicio de los ingresos a distribuir en varios ejercicios resultantes de la aplicación de la norma segunda de este anteproyecto.
Se abonará por la imputación a resultados de los ingresos diferidos por convenios deø
suspensión de pagos, con cargo a la cuenta 139.
e
78