Poder Judicial de la Nación

Poder Judicial de la Nación
Neuquén, 2 de febrero de 2009.
Y VISTOS: Para dictar sentencia en los presentes
caratulados: “BIANCO, CORA BEATRIZ
C/ ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS –DGI- S/ ART. 82 LEY 11.683”, Expte. Nº
341, Folio 93, Año 2006, de los que
RESULTA: 1) Que a fs. 15/25 comparece la Sra. Cora
Beatriz Bianco a iniciar la demanda contenciosa prevista por
el art. 82 inc.
revoque
la
a) de la ley
Resolución
Nº
11.683 solicitando que se
124/06
(DI
RNEU)
de
la
AFIP,
emitida el 10 de agosto de 2006 en el Sumario Nº RNSM 404/05.
Relata a tales fines que la multa le fue impuesta
por
haber
alegado
la
AFIP
que
su
parte
presentó
la
Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado del período
diciembre de 2003 omitiendo reflejar ingresos, habiéndosele
USO OFICIAL
cuestionado además el margen de la actividad, que surge por
la simple aplicación de la utilidad, lo que fue entendido por
la AFIP como constitutivo de un ardid o engaño efectuado con
intenciones de defraudar al Fisco.
Afirma
relevamiento
aplicado
tan
de
que
la
stock
solo
inspectora
ni
una
actuante
inventario
presunción
no
alguno,
respecto
efectuó
habiéndosele
al
margen
de
marcación que correspondía a un comercio de su rubro.
Destaca que la intención dolosa no existió, por lo
que considera erróneo que su conducta sea encuadrada en el
art. 46 de la ley 11.683, tratándose tan sólo de una omisión
de ingresar impuestos, conducta que se sanciona con la multa
prevista por el art. 45 de la misma ley, norma en la que
pretende que se encasille la situación.
Ofrece prueba y pide que oportunamente se deje sin
efecto la multa apelada
y subsidiariamente, se encuadre su
conducta en el art. 45 de la ley 11.683.
2)
declarada
a
Recibido el sumario Nº SM:404/05 de la AFIP y
fs.
99
habilitada
la
instancia
judicial,
se
corrió traslado de la demanda a la Administración Federal de
Ingresos
Públicos,
quien
se
hizo
parte
por
medio
de
su
apoderado a contestarla a fs. 110/119.
Tras relatar los antecedentes administrativos –de
los que surge,
agrega, que en
la foja 1 del
Sumario Nº
404/2005 se dejó constancia que el origen de las diferencias
determinadas
en
forma
cierta
fue
la
omisión
de
venta,
ingresos,
honorarios,
sueldos,
etc.
y
otros
ingresos
no
declarados- , negó que durante la verificación efectuada se
haya cuestionado el margen de marcación de la actividad, así
como que el ajuste realizado corresponda a la aplicación de
una presunción referida a tal aspecto.
Señala en cambio que el ajuste se practicó en forma
cierta en virtud de haberse detectado ingresos no declarados
por omisión de ventas, ingresos, honorarios, sueldos, etc.
Descarta
jurisprudencia
por
ello
que
citada
por
la
sea
aplicable
actora
al
caso
la
a
la
referida
improcedencia de aplicar sanciones en función de presunciones
útiles y admitidas para la determinación de tributo pero no
para tener por reunido el dolo exigido por el art. 46 de la
ley 11.683.
Niega
la
ausencia
del
ardid
o
el
engaño,
considerando presente el elemento subjetivo requerido por la
norma citada.
Recuerda que el art. 46 de la ley 11.683 reprime a
quien
mediante
declaraciones
engañosas
u
ocultación
maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, así
como que su art. 47 contempla diversas presunciones iuris
tantum sobre la presencia del dolo, que invierten la carga de
la prueba poniendo sobre el contribuyente la de demostrar la
inexistencia de dicho elemento subjetivo.
Indica que el sumario fue instruido por infracción
al art. 46 de la ley 11.683, en función de la presunción
emanada del art. 47 inc. a) del mismo texto legal, según el
cual se presume el dolo cuando medie una grave contradicción
entre
los
libros,
registraciones,
documentos
y
demás
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las
declaraciones juradas.
Agrega que la Sra. Bianco reconoce haber declarado
a sabiendas menores impuestos que los que debía tributar,
habiendo alegado en su descargo, en sede administrativa, que
ya había presentado la DDJJ rectificativa en
función del
ajuste determinado por la inspectora.
Afirma que la DDJJ Rectificativa fue presentada a
instancias de la inspección interviniente, de modo que si el
organismo
recaudador
no
hubiese
emprendido
su
actividad
fiscalizadora, no hubiese podido determinar la real cuantía
del gravamen que la accionante evitó ingresar.
Poder Judicial de la Nación
Pone
omitido
($
de
resalto
21.713,64,
la
elevada
contra
$
cuantía
del
162,71
tributo
originalmente
liquidados e ingresados), que a su juicio revela la intención
de la contribuyente de inducir a error a la AFIP con la
finalidad
de
extensión,
evitar
acción
el
que
ingreso
no
pudo
del
tributo
perpetrar
en
en
su
virtud
real
de
la
actividad fiscalizadora del organismo recaudador.
Observa
también
que
fue
la
misma
actora
quien
afirmó que la inspectora realizó en ajuste en base a la
documentación que su parte le proporcionara, de donde surge
con evidencia que la contribuyente tenía a su disposición los
elementos para efectuar su DDJJ en debida forma desde el
inicio, sin que explique los motivos por los cuales omitió
ingresar el gravamen en su justa medida. Considera que ello
es suficiente para dar lugar a la aplicación del art. 47 inc.
USO OFICIAL
a) de la ley 11.683, presunción iuris tantum que debe ser
desvirtuada por la contribuyente –aunque, destaca, no ofreció
medida alguna en tal sentido, pese a la carga que sobre sí
pesaba-.
Pone de resalto que de los antecedentes del sumario
administrativo no surge que el ajuste se haya practicado por
margen
de
utilidad,
imputación
se
ya
efectuó
que
por
muy
por
omisión
el
de
contrario,
ventas,
la
ingresos,
honorarios, sueldos, etc. e ingresos no declarados, y se
realizó sobre base cierta, por lo que la aseveración de la
actora es parcial y tendenciosa, o cuanto menos, equívoca.
Sostiene que la Resolución Nº 124/06 (DI RNEU) que
confirmó
la
sanción
de
multa
rechazando
el
recurso
de
reconsideración en su contra intentado, cumple con todos los
recaudos
previstos
solicitando
en
por
el
definitiva
art.
que
se
7
de
rechace
la
la
ley
19.549,
demanda
con
costas.
Hace reserva del caso federal.
3) Celebrada a fs. 140 la audiencia prevista por el
art. 360 del CPCyC, y fracasada la instancia conciliatoria,
existiendo hechos controvertidos sin que se hubiese producido
otra medida de prueba que la documental, allí mismo se llamó
AUTOS para dictar sentencia; y
CONSIDERANDO:
revoque
la
Resolución
I.
Nº
Que
la
124/2006
actora
(DI
persigue
RNEU)
de
que
la
se
AFIP,
emitida el 10 de agosto de 2006 en el Sumario Nº DRNSM 404/05
por la Jefa
la
(Int.) de la División Revisión y Recursos a/c de
Dirección
Regional
Neuquén,
por
entender
ausente
el
elemento subjetivo (dolo) que integra la figura por la cual
se
la
sancionara,
ya
que
alega,
los
datos
contenidos en las DDJJ del IVA del período
inexactos
diciembre de 2003
no configuraron una maniobra tendiente a engañar al Fisco o a
ocultarle
provino
información,
de
la
alegando
aplicación,
en
por
cambio
parte
que
de
la
el
ajuste
inspectora
actuante, de una presunción referida al margen de marcación
en
la
actividad
comercial
que
desarrolla,
que
su
parte
conformó para evitar tarea administrativa adicional que no
estaba en condiciones de afrontar.
La AFIP, por su
administrativo
lado, defiende la validez del acto
objetado,
señalando
que
la
diferencia
detectada provino de la omisión de la actora de declarar
ingresos, habiéndose efectuado el cálculo sobre bases ciertas
y sobre documental aportada por la propia actora, lo que
torna procedente la presunción nacida del art. 47 inc. a) de
la
ley
11.683.
Negó
categóricamente
que
el
ajuste
tenga
origen en un cuestionamiento sobre el margen de utilidades
calculado.
II. Sintéticamente reseñado el conflicto, tenemos
que configura un hecho cierto, admitido por las partes, que
la Sra. Bianco presentó una DDJJ Rectificativa del Impuesto
al Valor Agregado del período fiscal diciembre de 2003 a
instancias
de
la
inspectora
actuante
en
la
fiscalización
iniciada por el organismo recaudador, en la cual se detectó
una diferencia entre lo tributado ($ 162,71) y lo devengado
($ 21.876,35) de $ 21.713,64 (fs. 45/50). Es decir que es un
hecho admitido que al presentar la actora, a la fecha del
vencimiento general, la DDJJ del IVA de diciembre de 2003
omitió
liquidar
e
ingresar
el
tributo
por
la
suma
de
$
21.713,64, situación que fue corregida en virtud de haber
desplegado la AFIP su actividad fiscalizadora.
También lo es que el ajuste fue practicado por la
AFIP “en base a comprobantes aportados por el contribuyente”,
según éste afirmara a fs. 57, cuarto párrafo, al formular su
descargo en el sumario administrativo iniciado.
Se
diferencia
referida
al
encuentra
controvertido,
en
cambio,
de
una
provino
de
la
aplicación
margen
de
utilidades
propio
de
la
si
la
presunción
actividad
Poder Judicial de la Nación
comercial que realiza la actora –como sostiene esta última-,
o si por el contrario, tuvo origen en una diferencia cierta
advertida
en
los
ingresos
declarados
–posición
ésta
sustentada por el organismo recaudador-.
La diferencia no es menor, pues la Corte Suprema de
Justicia
de
la
idoneidad,
Nación
como
se
elemento
ha
encargado
probatorio
de
del
desechar
dolo,
de
la
las
presunciones creadas por la ley a los fines de determinar la
cuantía del tributo (al estilo de las del art. 18 de la ley
11.683), en
"Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de
apelación" (Fallos: 312:447). Allí, el Alto Tribunal destacó
que si bien la presunción consagrada por el art. 25 de la ley
11.683
-t.o.
determinación
1978-
resultaba
impositiva,
suficiente
dichas
extenderse al campo del hecho
USO OFICIAL
necesario
sustento
de
para
fundar
consecuencias
no
una
podían
ilícito tributario, sin el
otros
elementos
de
prueba
que
permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa,
tendiente a defraudar los intereses del fisco.
De modo que si el reajuste provino de la aplicación
de una de estas presunciones, la AFIP sólo podría mantener la
sanción de multa cuestionada si demostrarse la presencia del
dolo a través de otros elementos.
Ahora bien: de la documental obrante a fs. 45/46
(Formulario F 8003 de la AFIP) surge que la forma en que se
determinó
el
impuesto,
según
lo
allí
consignado
por
la
inspectora actuante, fue “cierta”, y que el origen de las
diferencia determinadas provino de “1) Omisión de ventas,
ingresos, honorarios, sueldos, etc.” y “6) Otros: ingresos no
declarados”,
conformidad
habiendo
con
ello
la
y
contribuyente
presentado
la
prestado
DDJJ
su
Rectificativa
voluntariamente, lo que es ratificado por la actora en su
descargo (fs. 57, cuarto párrafo) –ocasión en la cual además,
aclara
que
no
sólo
rectificó
la
referida
DDJJ,
sino
que
también pagó la diferencia del tributo-.
Ningún elemento de prueba
tendiente
a
demostrar
que
el
ha aportado la actora
reajuste
provino
de
la
aplicación de una presunción legal, que además, no identifica
–sin señalar ni la naturaleza de la presunción ni la norma
que la establecería-.
En
este
contexto,
no
es
posible
tener
por
acreditado que el resultado de la verificación provenga de la
aplicación de una presunción.
Ello
así,
siendo
un
hecho
cierto
que
la
actora
rectificó su DDJJ del IVA de diciembre de 2003, a raíz de la
inspección llevada a cabo por la AFIP, en la que se detectó
la omisión de declarar e ingresar impuesto por la suma de $
21.713,64, así como que la diferencia fue calculada sobre
elementos aportados por la propia contribuyente –resultando
evidentemente
graves las contradicciones habidas entre ellos
y la DDJJ original-, no cabe duda sobre la procedencia de la
sanción en el marco de los arts. 46 y 47 inc. a) de la ley
11.683.
En efecto, el texto del art. 46 vigente al momento
de los hechos (reformado por la ley 25.795, art. 1, que entró
en vigencia el 17/11/2003) establece que “El que mediante
declaraciones
engañosas
u
ocultación
maliciosa,
sea
por
acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con
multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el importe del tributo
evadido.”
El art. 47 del mismo texto legal presume,
“...
salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir
declaraciones
engañosas
maliciosas cuando:
o
de
incurrir
en
ocultaciones
a) Medie una grave contradicción entre
los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes
correlativos con los datos que surjan de las declaraciones
juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que
se refiere el último párrafo del art. 11”.
Si
en
el
caso,
entonces,
existe
una
clara
contradicción entre los elementos documentales aportados por
la actora y su DDJJ, se presume que su intención fue, al
incluir los datos discordantes en esta última, la de ocultar
maliciosamente la información al Fisco.
La
presunción
admite
prueba
en
contrario,
pero
ninguna causal invocó a tales fines el actor, más que su
dificultad
en
afrontar
la
ardua
tarea
administrativa
de
revisar su documentación.
Y aún cuando la constitucionalidad del art. 47 ha
sido cuestionada por entenderse que podría resultar contraria
al art. 18 de la Constitución Nacional (Cfr. “La evasión
tributaria en las leyes 11.683 y 24.769”, Soler, Osvaldo H.,
Poder Judicial de la Nación
LA LEY 2004-A, 899), lo cierto es que en el caso, la actora
no
ha
cuestionado
la
validez
de
la
disposición
legal
en
análisis.
Por lo demás, la Sra. Bianco presentó
la DDJJ
Rectificativa con posterioridad a que el organismo recaudador
iniciara
su
actividad
fiscalizadora,
y
no
explicó
motivo
alguno que justificase la gruesa diferencia advertida entre
la
cuantía
del
tributo
originalmente
declarado
y
el
finalmente liquidado.
En
estas
condiciones,
estimo
que
la
demanda
no
puede prosperar.
De igual modo se pronunció, frente a un supuesto
sustancialmente similar,
lo
Contencioso
la Sala 2ª de la Cámara Nacional en
Administrativo
Federal
el
15/02/2007
en
“Cordens S.A. v. Administración Federal de Ingresos Públicos”
USO OFICIAL
(Documento
publicado
en
Lexis
Nexis
ocasión en la cual consideró que
bajo
Nº
35010728),
“...la actora no intentó
siquiera explicar la inexactitud de las declaraciones ni las
circunstancias
que
determinaron
las
significativas
diferencias a las que finalmente se arribó. Adviértase que en
la presentación originaria se declaró un saldo igual a cero,
y luego se allanó a los requerimientos de la inspección y
conformó
los
ajustes
propuestos.
En
este
contexto,
las
afirmaciones que en abstracto expresó, no pueden eximirla de
la sanción que
corresponde por
la conducta voluntaria de
presentar una declaración jurada falsa, con el consecuente
perjuicio al Fisco. Por lo demás, la circunstancia atinente a
la
presentación
de
la
declaración
rectificativa
una
vez
notificada la iniciación de la inspección, resta entidad a la
"espontaneidad"
aducida (en este sentido, sala
1ª, in re
"Victorino Reschini e Hijos S.R.L. [TF. 15086-1] v. DGI."
causa
22318/97,
27/2/1998)
sin
que
la
rectificación
sea
empleada como presupuesto para una sanción automática.” Por
ello, confirmó la sanción de multa impuesta por la AFIP.
III. Llegado este punto, creo necesario destacar
que el 24 de diciembre de 2008 se publicó en el Boletín
Oficial de la Nación la ley 26.476, cuyo art. 4 estableció,
“con alcance general, la exención y/o condonación: a) De las
multas y demás sanciones, que no se encontraren firmes;...”.
A su turno, el art. 6 de la misma ley precisó que
“El
beneficio
de
liberación
de
multas
y
demás
sanciones
correspondientes a infracciones formales cometidas hasta el
31 de diciembre de 2007, que no se encontraran firmes ni
abonadas, operará cuando con anterioridad a la fecha en que
se produzca el acogimiento al régimen, se haya cumplido o se
cumpla
la
respectiva
obligación
formal....Cuando
el
deber
formal transgredido fuese, por su naturaleza, insusceptible
de
ser
cumplido
con
posterioridad
a
la
comisión
de
la
infracción, la sanción quedará condonada de oficio, siempre
que la falta haya sido cometida con anterioridad al 31 de
diciembre de 2007, inclusive. Las multas y demás sanciones,
correspondientes
a
obligaciones
sustanciales
vencidas
y
cumplidas al 31 de diciembre de 2007, quedarán condonadas de
pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes.”
En el caso que nos ocupa, la actora presentó la
Declaración Jurada Rectificativa
exteriorizando
la cuantía
real del tributo a ingresar, según fuera señalado por el
Fisco y surge de fs. 46.
Pero no se encuentra acreditado en el expediente,
que el tributo respectivo haya sido abonado a la AFIP, más
allá de la mención que el propio contribuyente efectuara en
su
descargo
de
fs.
57,
que
no
fuera
convalidada
por
la
demandada.
No
habiendo
sido
el
hecho
incluido
entre
los
constitutivos de la pretensión, sin que la AFIP se haya en
consecuencia pronunciado en el marco del art. 356 inc. 1 del
CPCyC sobre su veracidad, no es posible tenerlo por cierto.
En estas condiciones, no es posible considerar que
la
multa
haya
quedado
condonada
de
pleno
derecho,
pues
entiendo que no está acreditado en autos que se encuentre
cumplida la obligación sustancial respectiva.
Las
costas
del
proceso
serán
soportadas
por
la
actora perdidosa.
Sin
acreditada
Impuesto
Resolución
perjuicio
la
al
de
condición
Valor
General
advertir
de
Agregado
689/99
de
cada
en
la
que
no
se
profesional
el
modo
AFIP
y
encuentra
frente
exigido
por
al
por
la
razones
de
economía procesal, se procederá igualmente en este estado a
regular los honorarios de los profesionales intervinientes
según la actuación cumplida por cada uno, dejando aclarado
que sólo corresponderá adicionar el 21% del Impuesto al Valor
Poder Judicial de la Nación
Agregado de aquellos profesionales que acrediten su condición
de Responsables Inscriptos ante aquél Tributo.
Por lo expuesto,
RESUELVO:
interpuesta
por
la
1)
RECHAZAR
Sra.
CORA
la
acción
BEATRIZ
BIANCO
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
que
se
revoque
la
Resolución
Nº
contenciosa
124/06
contra
la
tendiente que
DI
RNEU
que
le
impusiera una multa de $ 14.475,33.
2) Con costas al actor (art. 68 del CPCyC). Tomando
como monto base arancelario la cuantía de la multa atacada,
de $ 14.475,33, regulo los honorarios de la Dra. ANA MARÍA
SPINELLI, actuando como patrocinante de la actora, en la suma
de pesos UN MIL CIEN ($ 1.100) (7,60%), los de la Dra. FLAVIA
KARINA REYES, apoderada de la demandada, en la suma de pesos
SEISCIENTOS ($ 600) (4,15%) y los de la Dra. MARCELA ANDREA
USO OFICIAL
CHIAPPE, patrocinante de la misma parte –y en doble carácter
a fs. 140- , en la de pesos UN MIL CUATROCIENTOS ($ 1.400)
(9,67%). Todo, considerando cumplidas dos de las tres etapas
del proceso ordinario (arts. 6, 7, 8, 9, 11 y 38 de la ley
21.839).
Los
honorarios
regulados
precedentemente
devengarán, en caso de mora, un interés a la tasa pasiva
promedio que publica mensualmente el Banco Central de la
República Argentina, hasta el efectivo pago.
Regístrese y notifíquese.