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STJCE 7.9.2006. Heger Rudi GMBH/Finanzamt Graz-Stadt, As. C­
166/05. Sexta Directiva IVA. Conexión fiscal. Artículo 9. Prestación de
servicios relacionada con un bien inmueble. Cesión de los derechos de
pesca sobre una zona determinada de un curso de agua.
Jesús Rodríguez Márquez
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Coordinador de Área del IEF. I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL:
La cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título oneroso de
permisos de pesca constituye una prestación de servicios relacionada con un bien
inmueble.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES:
En cuanto a la relación entre la regla general y las especiales para la
determinación del lugar de conexión fiscal (apartados 1 y 2 del art. 9 de la Sexta
Directiva): SSTJCE de 26 de septiembre de 1996, Dudda, As. C-327/94 y de 27 de
octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, As. C-41/04.
Sobre el rechazo a una interpretación restrictiva del art. 9.2 de la Sexta
Directiva: STJCE de 15 de marzo de 2001, SPI, As. C-108/00.
En cuanto a la noción de bien inmueble y, en especial, su aplicación a terrenos
sumergidos: STJCE de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, As.
C-428/02.
III.
SUPUESTO DE HECHO:
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del art.
9.2.a) de la Sexta Directiva [art. 45 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
adelante, Directiva 112)]. Se trata de la norma especial de localización de los servicios
relacionados con inmuebles.
Heger es una sociedad domiciliada en Alemania, que no cuenta con
establecimiento en Austria. Sin embargo, compró en este país unos paquetes de
permisos de pesca en un río austriaco. Dichos permisos autorizaba a pescar en
determinadas zonas del río en ciertos períodos del año. Heger revendió los permisos a
adquirentes situados en diferentes Estados miembros, sin repercutir IVA austriaco. Sin
embargo, sí soportó IVA de este país como consecuencia de la adquisición de los
permisos. Así las cosas, Heger solicitó a las autoridades austriacas la devolución de IVA
soportado, como sujeto no establecido. Aquellas denegaron la solicitud porque
entendían que las ventas de los permisos realizadas por Heger constituían una prestación
de servicios relacionada con inmuebles situados en Austria y, por tanto, sujeta al
impuesto de dicho país.
Así las cosas, Heger interpuso recurso ante el Verwaltungsgerichtshof, que
suspendió el procedimiento y planteó cuestión prejudicial.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO:
Como hemos señalado, se trata de una petición de cuestión prejudicial. En concreto, la siguiente: “¿Constituye la cesión de un derecho de pesca, mediante la transmisión a título oneroso de permisos de pesca, una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble, en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva?”.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
Tal como hemos puesto de manifiesto, la decisión prejudicial debe determinar si
la regla de localización especial que afecta a los servicios relacionados con inmuebles
puede aplicarse a la cesión de un derecho de pesca.
Así las cosas, la primera cuestión que debe abordar el Tribunal es la de la
relación entre la regla general de localización de los servicios y las especiales. En la
Sexta Directiva, dichas reglas se encontraban, respectivamente, en el apartado 1 del art.
9 y en las diferentes letras del apartado segundo del mismo precepto. En la actual
Directiva 112 la regla general se formula en el art. 43 y las especiales en diversos
preceptos, en concreto, la que a nosotros nos interesa en su art. 45. La primera dispone
que “los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de
la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un
establecimiento permanente desde el que se suministre la prestación de servicios o, en
defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o
residencia habitual”. Por su parte, la regla aplicable a los servicios vinculados a los
inmuebles dispone que “el lugar de la prestación de los servicios relacionados con
bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios y de profesionales
y peritos, así como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o
coordinación de las ejecuciones de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las
prestaciones suministradas por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia de
obras, será el lugar donde radiquen los bienes inmuebles”.
Como puede observarse, la aplicación de la primera de las normas descritas
determina, en el caso concreto, dar la razón a la sociedad recurrente, en la medida en
que, al no estar establecida en Austria, procedería la devolución solicitada. Por el
contrario, la aplicación de la segunda norma determina que dicha entidad realice en
Austria operaciones sujetas y, por tanto, la obligación de registrarse en aquel país,
repercutir el impuesto austriaco, no teniendo derecho a la devolución del IVA
soportado.
Pues bien, como decíamos el Tribunal se plantea, en primer lugar, si existe
alguna preferencia de la regla general por las especiales. Y la respuesta es negativa, de
manera que el proceso a seguir para localizar los servicios es el inverso. En primer
lugar, debe determinarse si le resulta de aplicación cualquiera de las reglas especiales y
sólo en caso negativo acudir a la general. Además y esto es importante, las reglas
especiales no deben ser interpretadas de forma restrictiva.
A continuación, el Tribunal da un paso más, delimitando de forma negativa la
calificación del servicio controvertido. Así, constata que Austria no ha hecho uso de la
posibilidad prevista en el art. 5.3 de la Sexta Directiva, consistente en considerar como
bienes corporales los derechos que confieran a su titular un poder de utilización sobre
bienes inmuebles. Así las cosas, debe descartarse que la transmisión de tales derechos
pueda considerarse como entregas de bienes, sino que, sin duda alguna, será una
prestación de servicios.
Partiendo de esta formulación, el Tribunal se adentra en la interpretación y
aplicación al caso concreto del art. 9.2.a) de la Sexta Directiva (art. 45 de la Directiva
112). Son dos los conceptos a precisar en esta tarea. De un lado, la propia noción de
bien inmueble y, de otro, la relación entre dicho bien y el servicio.
Por lo que se refiere al primero de los aspectos señalados, el Tribunal señala que
el concepto de bien inmueble se caracteriza por su vinculación a una porción
determinada de la superficie terrestre. Además, la jurisprudencia anterior ya había
tenido la oportunidad de aplicar el concepto a un terreno delimitado de manera
permanente, aun cuando esté sumergido. En el caso concreto, los derechos derivados de
los permisos no se proyectan sobre el cauce de agua, sino que pueden ejercerse en zonas
delimitadas de dicho curso de agua. Esto es, los derechos se ejercen permitiendo la
pesca en una zona geográfica determinada. Por tanto, se concluye, no cabe duda de que
estamos ante un bien inmueble.
En relación al segundo de los aspectos antes referido, el Tribunal aclara que,
como es lógico, no puede incluirse en esta regla especial cualquier tipo de servicio que
presente alguna relación, por débil que sea, con un inmueble. Ello daría lugar a una
aplicación expansiva de dicha regla especial, ya que casi todas las prestaciones de
servicios pueden vincularse, de alguna manera, con un bien inmueble. En consecuencia,
tiene que existir una relación o vinculación lo suficientemente directa.
Así las cosas, el Tribunal toma en consideración que los derechos objeto del
litigio sólo pueden ejercerse en relación con el río en cuestión y en las zonas del mismo
incluidas en el permiso. Por tanto, no se trata de una relación más o menos accidental
con el inmueble, sino el sustrato indispensable para que pueda existir el derecho, un
elemento sustancial del mismo. La consecuencia que se extrae de ello no es otra que la
de entender aplicable la regla especial de localización.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO:
El presente comentario debe ser, necesariamente, breve, dado que coincidimos
con la fundamentación y el fallo del Tribunal.
A nuestro juicio, la aportación más relevante de este pronunciamiento es la de
carácter general, que viene a incidir en una línea ya iniciada en resoluciones anteriores.
Nos referimos a la relación entre la regla general y las especiales en cuanto a la
localización de servicios. Así, ya la STJCE de 26 de septiembre de 1996, Dudda, As. C­
327/94 había señalado que “en lo que atañe a la interpretación del artículo 9, el
apartado 1 no prevalece sobre el apartado 2 de esta disposición. En cada situación hay
que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos mencionados en el apartado 2
del artículo 9; en su defecto, es aplicable el apartado 1”. Por su parte, la STJCE de 15
de marzo de 2001, SPI, As. C-108/00 afirma que “procede desestimar la alegación del
Gobierno francés según la cual, como excepción a la regla, el artículo 9, apartado 2,
letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva debe ser interpretado en sentido
estricto”.
De esta forma se pone de manifiesto cómo la regla general de localización de los
servicios constituye una cláusula residual, a la que sólo debe acudirse en caso de que,
con arreglo a una interpretación ordinaria, no restrictiva, de las normas especiales, la
prestación en cuestión no tenga posible encaje en alguna de ellas.
También resulta interesante advertir cómo utiliza el Tribunal los conceptos con
absoluta independencia de las categorías jurídicas nacionales, como no podía ser de otro
modo en un impuesto armonizado. Así, por lo que se refiere a la noción de bien
inmueble huye de cualquier definición derivada del Derecho civil, caracterizándolo por
su vinculación a una porción de superficie terrestre. Y a ello no obsta, como ya señaló la
STJCE de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, As. C-428/02, en
relación con las dársenas portuarias, el que dicho terreno se encuentre sumergido.
Algo similar sucede con la vinculación necesaria entre el servicio y el bien
inmueble. Así, el Tribunal no exige que la prestación consista en la transmisión de un
derecho real. Probablemente, tal y como sucede en nuestro país, el permiso de pesca en
Austria no derive de una concesión demanial, sino de una mera autorización, que no
otorga un derecho real. Pues bien, a pesar de ello el Tribunal, con buen criterio, aprecia
esa especial relación entre el servicio y el bien inmueble, en la medida en que se trata de
la transmisión de un derecho que sólo puede ejercerse vinculado al río y a la zona
concreta del mismo a la que se extiende el permiso.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA:
El pronunciamiento comentado sirve de pauta interpretativa del art. 70.Uno.1º de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Con arreglo
a dicha norma se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto los
servicios relacionados con inmuebles que radiquen en el mismo. A título de ejemplo, se
citan los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes,
incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones
de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los
prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
Pues bien, la Sentencia comentada deja muy claro que esta norma es de
aplicación preferente, así como que el listado anterior es una mera norma didáctica.
Pero junto a estos servicios deben considerarse también otros como el examinado por la
resolución que nos ocupa y otros, más usuales en la práctica, como es la transmisión de
derechos de uso y disfrute temporal de puestos de atraque.
VIII. BIBLIOGRAFÍA:
Sobre las reglas de localización de las prestaciones de servicios puede
consultarse el trabajo de SERNA BLANCO, L.: “Un análisis sobre la aplicación de las
reglas de localización de las prestaciones de servicios en el IVA”, Zergak - Gaceta
Tributaria del País Vasco, núm. 26/2004 1.