TEMA 3 PRESUPUESTO DE FABRICACIÓN

TEMA 3
PRESUPUESTO DE FABRICACIÓN
3.1
ORGANIZACIÓN Y PROGRAMACIÓN.
Una vez establecido el presupuesto de ventas, es necesario abordar el proceso
presupuestario de aquellas producciones que han de garantizar la disponibilidad de los
bienes y servicios que, de acuerdo con el presupuesto de ventas, han de ser objeto de entrega
a los clientes en el momento y lugar previstos.
Se toma como referencia el caso de las empresas industriales, ya que es en estas
empresas, donde se plantea este proceso de forma más completa que en las empresas
comerciales, donde falta la fase de fabricación, o en las de servicios, donde falta la fase de
almacenamiento de la producción terminada, por lo que puede ser considerado como el caso
más complejo.
Se considera más lógico abordar en primer lugar el proceso que tiene lugar
internamente para transformar los diferentes factores, adquiridos a los proveedores, en los
productos requeridos por los clientes, para abordar posteriormente (en el siguiente tema) el
proceso de abastecimiento de dichos factores.
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Apuntes de Control de Gestión
Entre estos dos procesos que conforman la producción: uno interno (fabricación) y
otro externo (aprovisionamiento) han aparecido procesos híbridos que buscan explotar,
sobre todo desde una perspectiva estratégica, las ventajas de flexibilizar y difuminar los
límites entre suministro y producción, ya sea con carácter centrífugo, basándose en la
subcontratación (outsourcing), ya sea, de carácter centrípeto, basándose en la asociación
(partnership o comakership).
Conviene distinguir dos etapas para abordar el estudio del proceso interno de
fabricación que debe preceder al proceso de presupuestación de la producción: La
organización administrativa de producción y la programación de los diferentes sistemas de
producción.
3.1.1. Organización Administrativa de la Producción.
Esta primera etapa tiene como finalidad el estudio de los servicios que preparan y
controlan el trabajo realizado en centros de trabajo como: Estudios, Métodos, Programación,
Control de calidad, etc.
J. Mayer sigue, para describir las funciones que realizan estos servicios, la siguiente
clasificación:
1.- Preparación del trabajo:
1.1.- Estudio e investigación elabora, a partir de las cualidades demandadas por los
clientes, los planos, características o especificación de los productos nuevos o modificados
que la empresa va a fabricar.
1.2.- Métodos, llamado también "oficina de tiempos":
• Busca la fórmula más económica de realización (proceso de fabricación).
• Estudia los movimientos elementales y calcula sus tiempos.
• En general, establece una gama detallada que contenga la lista de materiales,
operaciones, instrucciones, … necesarios para realizar el producto considerado.
1.3.- Programación. Lanzamiento. Los dos servicios pueden estar agrupados bajo el
nombre de planificación. Su misión es traducir en hechos el programa de producción en
función de los medios de que la empresa dispone: talleres, mano de obra, máquinas,
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Tema 3. Presupuesto de fabricación
aprovisionamientos, etc. Partiendo del principal cuello de botella: mano de obra o capacidad
de máquinas, el servicio de programación reparte el programa de producción en el tiempo.
Una ampliación de estos proceso puede acometerse desde el estudio de estos tópicos por la
Teoría de las Limitaciones (TOC).
1.4.- La función de mantenimiento consiste en mantener en buen estado la estructura
(edificios, máquinas, instalaciones) del capital fijo. Suele subdividirse en dos servicios:
Mantenimiento (preventivo) y Reparaciones (averías producidas).
2. - Ejecución del trabajo:
Son los talleres o centros de trabajo en los que tiene lugar el proceso productivo. La
metodología basada en las actividades ha proporcionado nuevas bases y técnicas de análisis
con los que fundamentar el estudio y clasificación de las tareas, procesos, actividades y
funciones, desarrollando criterios alternativos para su clasificación (generan, o no, valor para
los usuarios), y representación (Mapa de actividades de la empresa), que ya fueron objeto de
análisis en el curso anterior.
3.- Control del trabajo
Tienen como finalidad efectuar la pertinente verificación del nivel con que se han
alcanzado los objetivos (producción en cantidad y calidad) y de los medios o factores
aplicados en la ejecución del trabajo realizado.
Con respecto a los criterios seguidos para la determinación de los presupuestos
correspondientes a estos servicios destaca la dificultad que existe para encontrar una unidad
de actividad del servicio que permita vincular los niveles de actividad previstos con los
niveles de importes asignados presupuestariamente a los recursos requeridos para garantizar
el buen funcionamiento durante el periodo considerado.
Esta falta de relación causal entre nivel de actividad y el presupuesto del servicio
supone que generalmente se vincule el presupuesto con el periodo cuya actividad se
presupuesta considerando los costes como gastos del periodo y, en consecuencia como fijos
con respecto al nivel de actividad.
En este caso, el importe de los presupuestos, tal como precisa J. Meyer, corresponde
a una «evaluación» de tipo político y no a una «medida» de orden económico
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Apuntes de Control de Gestión
3.1.2. Programación de la producción.
Consiste en establecer, a partir de las "características técnicas de producción y
almacenamiento" de los bienes o servicios vendidos por la empresa, la distribución temporal
de las cantidades previsionales que hay que producir.
Concurren simultáneamente tres tipos de problemas que pueden requerir soluciones
de programación diferentes que será necesario compatibilizar:
• Cómo satisfacer al cliente en el menor plazo (dirección comercial).
• Cómo utilizar todos los medios de producción (dirección técnica).
• Cómo obtener la producción al menor coste (dirección financiera).
Como parámetros para encontrar una solución debe considerarse:
• El ciclo de producción (lo que tarda producción desde que recibe el pedido hasta que lo
termina).
• El ciclo comercial (desde que se toma el pedido hasta su recepción por el cliente).
Dependen de la cartera de pedidos, del ciclo de producción y del nivel de los productos
existente.
• Las existencias de productos fabricados.
La tipología de la producción (Bienes de equipo de especificaciones concretas,
Bienes fabricados en serie, Servicios) condiciona la solución al proceder a la programación,
tal como se muestra en el siguiente cuadro-resumen:
Clase de producción
Bienes específicos
Fabricación en serie
Servicios
Ciclo de producción
Largo
Corto
Inmediato
Ciclo comercial
Negociado con el
cliente
Nivel de existencias
No existe
Si
No existe
Base de la solución
Cartera de pedidos
Nivel de existencias
Medios disponibles
Técnica de
programación
Escalonamiento de los
pedidos
Ver los NOTA 1
Adaptación de la demanda a los medios
Muy corto, salvo falta Reducido, salvo conde competidores
centración demanda
NOTA 1.- Tipos de acciones para la programación de la producción en casos de fabricación en serie (por procesos):
Acciones sobre las existencias.
Acciones sobre la demanda
Acciones sobre la capacidad de producción
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Tema 3. Presupuesto de fabricación
1.- Acción sobre las existencias, "la producción regularizada".- Consiste en igualar
globalmente (para el periodo de un año) las ventas (más irregular por la estacionalidad) y la
producción (más regular por la capacidad). Solución a través de la gestión de las existencias:
(almacenes, costes del seguro, custodia y financieros, riesgo de depreciación,…) Ejemplo
del caso práctico nº 3.
2.- Acción sobre la demanda.- Consiste en defenderse ante una demanda irregular,
convenciendo a los clientes para que acepten un periodo de espera, que permita evitar los
altibajos, "dientes de sierra", de la demanda. Salvo que se produzca una situación de
demanda insatisfecha debida a la falta de competidores, será difícil convencer a los usuarios.
3.- Acción sobre la capacidad de producción. Consiste en la eliminación de los
cuellos de botella, ya sea:
• modificando, a c/p, la capacidad (mano de obra) con extras y turnos
• búsqueda del equilibrio entre secciones (programación lineal y TOC)
• la subcontratación (Outsourcing).
La subcontratación supone encargar a una organización exterior la realización de
parte de la producción que podría realizarse internamente por la propia empresa. Si se utiliza
como acción a corto plazo sobre la capacidad de producción tiene un carácter táctico o
coyuntural.
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Apuntes de Control de Gestión
3.2.
LOS MATERIALES (PREVISIÓN Y CONTROL)
3.2.1. Establecimiento de las previsiones
Los servicios de estudios y métodos permiten prever las cantidades necesarias por
unidad de producto y el precio unitario:
a) Industrias que tienen un proceso continuo. Utilización de estándares. Ver caso
práctico nº 2.
b) Industrias de transformación que operan con materiales heterogéneos por su
origen natural: Estándares con base estadística de desperdicios.
c) Industrias de transformación que trabajan en serie. Problemas de los ajustes por
cada serie y los rechazos y defectuosos.
d) Las industrias con fabricaciones complejas. Estimaciones de los servicios de
estudio.
La estimación del precio unitario se realiza en función del mercado de
aprovisionamientos.
Las secciones de aprovisionamiento y fabricación serán las destinatarias de esta
información sobre las previsiones de adquisición y aplicación de materiales.
3.2.2. Establecimiento del control
El uso de los sistemas de coste estándar y de los principios de la dirección por
excepción permiten sistematizar el proceso de control mediante el análisis de tres (véase
caso práctico nª 3) tipos de desviaciones:
- Por variaciones en los precios de compra
- Por variaciones en la cantidad de materiales aplicados
- Por variación en la cantidad de productos obtenidos.
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Tema 3. Presupuesto de fabricación
3.3.
LA MANO DE OBRA (PREVISIÓN Y CONTROL)
3.3.1. Establecimiento de las previsiones
Los servicios de estudios y métodos permiten prever, por unidad de producto, la
cantidad necesaria, así como su precio unitario:
a) Industrias que tienen un proceso continuo. Utilización de estándares. Ver caso
práctico nº 2.
b) Cuando no sea posible la normalización de los trabajos, se procederá a realizar una
estimación basada en la experiencia.
La estimación del precio unitario se realiza en función del tipo de remuneración que
se aplica:
a) Remuneración por horas:
• Tasas horarias idénticas para los diversos puestos del taller
• Tasas horarias que varían según los puestos con categorías diferentes.
b) Mano de obra por pieza:
• Con prima individual
• Con prima colectiva
Las secciones de personal y fabricación serán las destinatarias de esta información
sobre las previsiones de contratación y asignación del personal.
3.3.2. Establecimiento del control
Del mismo modo que sucedía en el caso de los materiales, se basará en el análisis de
tres tipos de desviaciones (véase caso práctico nº 1):
- Por variaciones en las tasas (coste horario)
- Por variaciones en los tiempos aplicados
- Por variación en la cantidad de productos obtenidos.
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Apuntes de Control de Gestión
3.4
EL «OUTSOURCING»
3.4.1. Concepto
Al describir las acciones a corto plazo sobre la capacidad se ha citado la
subcontratación como técnica para la programación de la producción. Sin embargo, recurrir
al exterior como alternativa al aprovisionamiento interno tiene una serie de consecuencias
que conviene analizar bajo la denominación más generalizada de «outsourcing», que
generalmente se utiliza para identificar los procesos de delegación, en organizaciones
externas a la empresa, de una serie de sus funciones, pero en este caso por razones que
tienen que ver con la estrategia de la empresa.
Por este motivo resultaría difícil justificar el fuerte crecimiento que se está
produciendo en este tipo de operaciones, al margen del cambio que en la actualidad se está
produciendo sobre la misma concepción tradicional de los negocios y de la mayor
importancia que se le ha tenido que conceder a los procesos de planificación estratégica.
En este cambio de concepto, los directivos deben potenciar los recursos y habilidades
de su empresa por encima de sus competidores con el fin de ganar ventaja competitiva, lo
que supone:
• Concentrar los recursos de la empresa en un conjunto de "aptitudes o habilidades
básicas", donde puedan alcanzar una preeminencia determinada y proporcionar un valor
fuera de lo común a sus clientes.
• Adquirir al exterior los componentes cuya obtención en la empresa no requiere el
concurso de capacidades básicas, componentes indiferenciados, que pueden fabricarse en
cualquier otro sitio, por hacerse con una tecnología ya madura y que no aportan nada a las
características que valoran los clientes.
3.4.2. Aptitudes y/o habilidades básicas. Nuevos criterios de especialización.
Quinn, J.B. y Hilmer, F.G. consideran que las características que definen esas
«aptitudes o habilidades básicas» que permiten a las empresas imponerse a sus competidores
son las siguientes:
• Constituyen conjuntos de destrezas o conocimientos, no son productos, ni funciones
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Tema 3. Presupuesto de fabricación
• Son flexibles a largo plazo, capaces de adaptación o evolución
• Están limitadas en número
• Son fuentes de potenciación fuera de lo común de la cadena de valor
• Están dentro de los campos en los que la empresa pueda dominar
• Son elementos importantes a la larga para los clientes
• Están incorporadas a los sistemas de la organización, no a sus integrantes
individuales.
3.4.3. Ventajas del «outsourcing» estratégico
El «outsourcing» estratégico proporciona, en opinión de Chalos, P., las siguientes
ventajas sobre el aprovisionamiento interno:
a) El proveedor obtiene economías de escala y de conocimiento que resultan en un
menor coste de materia prima, personal y gastos generales.
b) Menor inversión en activos fijos y en personal.
c) Conocimiento especializado del proveedor.
d) Eliminación de áreas conflictivas si la empresa que se aprovisiona en el exterior.
e) Menor riesgo de capital y punto de recuperación más próximo, ya que los costos
fijos se convierten en variables
f) Percepción como coste real de la actividad que se contrata, no como cargo
imputado de un coste a cubrir.
3.4.4. «Outsourcing» versus Aprovisionamiento Interno de Componentes
El siguiente esquema puede utilizarse para guiar el proceso estratégico de decisión
sobre la utilización del «outsourcing».
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Apuntes de Control de Gestión
¿Permite desarrollar
«habilidades básicas»?
NO
SI
Productos no estratégicos
OUTSOURCING
NO
Productos estratégicos
Construir
familias de
componentes
¿Es una familia
estratégica?
NO
SI
Componenetes estratégicos
Componenetes no estratégicos
¿Está justificada la
inversión y la continuidad?
¿Se dispone de
capacidad?
NO
OUTSOURCING
SI
SI
¿Se es competitivo en costes,
calidad y ritmo de mejora?
APROVISIONARSE
INTERNAMENTE
SI
SI
NO
Darse un plazo
para conseguir
la mejora
NO
¿Se consigue la mejora?
Figura 1
Finalmente, Rueda, B. recuerda que
"Cuando el «outsourcing» pasa del plano táctico a un plano más estratégico, la
relación pasa de una mera relación de proveedor-cliente entre la empresa suministradora
del servicio y la empresa destinataria, a una relación de «partnership», es decir a una
relación de asociación más profunda".
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Tema 3. Presupuesto de fabricación
3.5
LOS COSTES DE PRODUCCIÓN (PREVISIÓN Y CONTROL)
3.5.1. Establecimiento de las previsiones
Debido a que los costes indirectos de producción se previenen y controlan a través de
las secciones, es conveniente recordar la diferencia conceptual existente entre el uso en
contabilidad analítica del centro o departamento, ya sea como medio de asignación de costes
(sección en contabilidad analítica), ya sea para fines de control (sección presupuestaria).
Para el establecimiento de la previsión se pueden establecer las siguientes fases
(presupuesto flexible):
a) Clasificar los recursos, distinguiendo entre aquellos cuyo consumo es proporcional
al nivel de actividad de la sección y aquellos que son independientes de dicho nivel de
actividad.
b) Análisis de la capacidad de la sección: Capacidad teórica, práctica, normal, real
esperada.
c) Estimar el nivel de actividad (real esperada) de los centros una vez determinada la
unidad de obra y el rendimiento previsto con la actividad del centro.
d) Formular la expresión matemática que, fundada en la presupuestación flexible,
permite adaptar el nivel de costes presupuestados al nivel de actividad que pueda alcanzarse:
Presupuesto = Costes fijos + Unidades de obra x Coste variable de la unidad de obra
e) La ulterior constatación del nivel alcanzado permitirá hacer significativa la
comparación entre los gastos efectivos de la sección, con los gastos previstos (presupuesto
flexible y análisis de la capacidad).
La dirección técnica con fines de anticipar el uso de la capacidad de la sección
(exceso de capacidad o aparición de cuellos de botella), y la sección o el centro para fines de
delegación de recursos y exigencia de responsabilidades, son los interesados en este proceso
de presupuestación.
3.5.2. Sistema de coste: Del Coste Normal (N.C.) al ABC (Activity-based costing)
A.- La asignación de costes con tasas normalizadas.
1.- Fundamentos del método
2.- Limitaciones del método
3.- Distorsión de la realidad
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Apuntes de Control de Gestión
B.- La asignación de costes por actividades.
1.- Fundamentos del método
2.- Importancia del mapa de actividades de la empresa
3.- La planificación de los procesos y las actividades que añaden valor.
3.5.3. Establecimiento del control
Cuatro tipos de desviaciones:
- Por variaciones en los costes de los factores presupuestados
- Por variaciones en la eficiencia del centro
- Por variaciones en el volumen de la actividad del centro
- Por variación en la cantidad de productos.
El interés de este control se comparte entre la dirección técnica y la sección de
fabricación correspondiente.
3.5.4
Rentabilidad de la producción
El concepto de rentabilidad en este caso se refiere a la comparación entre precio de
venta y coste previstos, para tomar las decisiones a corto plazo que se desprendan de la
comparación, en aspectos como:
Actuar sobre los componentes del coste;
Cesar en la fabricación que no resulte rentable;
Continuar la explotación, etc.
Al estudiar la rentabilidad se debe abandonar el enfoque de la sección (asignación de
responsabilidades) por el enfoque del producto (valor para el cliente). Además debe
seleccionarse el sistema de costes (directos, completo) para obtener el margen o resultado
que sea significativo al efectuar la comparación
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Tema 3. Presupuesto de fabricación
Sea una empresa que se dedica a la producción de sillas y mesas, para lo que ha
organizado los procesos y actividades de fabricación en torno a dos departamentos:
fabricación y montaje. Ya que la capacidad de estos departamentos es limitada se pretende
programar la producción de mesas y sillas sabiendo el tiempo requerido por unidad de
producto (coeficientes técnicos de producción) para lo que se ha confeccionado las
siguientes tablas:
Departamento:
Coeficiente técnico
Coeficiente técnico
Actividad máxima
Tiempo por mesa (h)
Tiempo por silla (h)
Capacidad
4/3 h.
1/3 hora
500 h.
1h
2/3 hora
600 h
FABRICACIÓN
MONTAJE
Departamento:
Produciendo sólo
Produciendo sólo
Producción que
mesas
sillas
ocupa la capacidad
FABRICACIÓN
375 m.
1.500 s.
240 m.
MONTAJE
600 m.
900 s.
540 s.
La representación gráfica de los programas de producción que se desprenden de la
última tabla permite comprender el significado de cada una de las opciones que son
técnicamente posibles y de las que representan opciones técnicamente eficientes.
Ahora bien, para incorporar el razonamiento económico es necesario que se incluyan
las contribuciones marginales asociadas a la obtención de cada tipo de producto, ya se trate
de mesas (Cm) o de sillas (Cs), de modo que sea posible elegir, entre las opciones
técnicamente eficientes, la(s) que maximice(n) la contribución marginal, o lo que es su
consecuencia, el beneficio asociado a cada una de las programaciones eficientes, una vez
deducidos los costes fijos o de estructura.
Ya que (0, 375) y (1500, 0) son las combinaciones extremas de producción en
fabricación, los pares asociados al segmento comprendido entre estos dos puntos
corresponden al resto de combinaciones que permiten ocupar las 500 horas de capacidad del
departamento de fabricación.
13
Apuntes de Control de Gestión
El mismo razonamiento nos permitiría indicar que: "Ya que (0, 600) y (900, 0) son
las combinaciones extremas de producción en montaje, los pares asociados al segmento
comprendido entre estos dos puntos corresponden al resto de combinaciones que permiten
ocupar las 600 horas de capacidad del departamento de producción.
MESAS
600
Combinaciones con
600 horas de montaje
375
240
Combinaciones con
500 horas de fabricación
SILLAS
540
900
1500
Es evidente que la intersección de ambos segmentos representan en este caso el par
(programa de producción de mesas y sillas) que permite la total ocupación tanto del
departamento de fabricación como del departamento de montaje. Este punto es el (540, 240),
por ser la solución del sistema de ecuaciones correspondientes a las rectas de ocupación total
de los departamentos de fabricación y de montaje, respectivamente:
(4/3)M + (1/3)S = 500
(1)M + (2/3)S = 600
Los segmentos comprendidos entre los puntos (0, 375) y (540, 240) el primero, y
(540, 240) y (900, 0) el segundo, constituyen la nueva frontera para los programas de
producción eficientes que permiten ocupar toda la capacidad de los departamentos de
fabricación y montaje. Sin embargo, la elección de una de estas programaciones como
económicamente más conveniente ha de hacerse maximizando el beneficio, o lo que es lo
mismo, el margen de contribución asociado a cada opción técnicamente eficiente, que en
nuestro caso supone el siguiente análisis:
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Tema 3. Presupuesto de fabricación
El punto (0, 375) es preferible al punto (540, 240) si la contribución asociada a la
producción de 135 mesas (375 - 240 = 135) es mayor que la contribución de producir 540
sillas (540 - 0 = 540).
135 Cm > 540 Cs
de donde
Cm/Cs > 4
El mismo razonamiento indicará que: "El punto (900, 0) es preferible al punto (540,
240) si la contribución asociada a la producción de 360 sillas (900 - 540 = 360) es mayor
que la contribución de producir 240 mesas (240 - 0 = 240)".
360 Cs > 240 Cm
de donde
Cm/Cs < 1,5
En resumen, según cual sea el valor que tome el coeficiente entre las contribuciones
marginales de los dos productos (Cm/Cs) la programación de la producción será:
Relación Cm/Cs
Cm/Cs > 4
Solución gráfica
Punto (0, 375)
Programa de producción
1º. Solo se producen mesas (375)
Cm/Cs = 4
Todos los puntos del segmento entre 2º. Programaciones alternativas e
los puntos (0, 375) y (540, 240)
indiferentes económicamente
3º. Producir mesas (240) y sillas
1,5 < Cm/Cs < 4 Punto (540, 240)
(540)
1,5 = Cm/Cs
Todos los puntos del segmento entre 4º. Programaciones alternativas e
los puntos (540, 240) y (900, 0)
indiferentes económicamente
1,5 > Cm/Cs > 0 Punto (900, 0)
5º. Solo se producen sillas (900)
Nota.- Estas soluciones pueden contrastarse utilizando la técnica matemática de la
programación lineal asociada por ejemplo con las siguientes funciones objetivo (donde los
coeficientes de M y S representan las ganancias unitarias, en euros, asociadas a mesas y
sillas, respectivamente:
1.
2.
3.
4.
5.
Z = 200 M + 48 S
Z = 200 M + 50 S
Z = 200 M + 60 S
Z = 90 M + 60 S
Z = 85 M + 60 S
Cm/Cs = 200/48 > 4
Cm/Cs = 200/50 = 4
Cm/Cs = 200/60 < 4 y >1,5
Cm/Cs = 90/60 = 1,5
Cm/Cs = 90/60 < 1,5
Valor de Z (Contribución)
Programa 1º 0 + 75.000
Programa 2º 27.000 + 48.000
Programa 3º 32.400 + 48.000
Programa 4º 32.400 + 21.600
Programa 5º 54.000 + 0
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