Revista Hacienda Canaria
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¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? ANÁLISIS CONFORME A LOS TRABAJOS DESARROLLADOS POR LA OCDE EN MATERIA DE COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL. ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO Inspectora de Hacienda del Estado SUMARIO I. II. ¿A qué obedece una nueva regulación de la Zona Especial Canaria? Referencia a los ejercicios de competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE. III. IV. ¿Existen diferencias entre los ejercicios de la UE y de la OCDE? Criterios que utiliza la OCDE para determinar si un régimen fiscal debe ser o no considerado perjudicial. V. Análisis del Régimen de la Zona Especial Canaria conforme a estos criterios. A) Cuestión previa: ¿El Régimen de la Zona Especial Canaria cae bajo el ámbito objetivo del Informe sobre Competencia Fiscal Perjudicial de la OCDE? B) Existencia de un tipo efectivo de imposición cero o bajo. C) Estanqueidad o aislamiento del régimen. D) Falta de transparencia. E) Falta de intercambio de información. F) Otros factores previstos en el Informe de 1998 para considerar un régimen fiscal como perjudicial. VI. VII. Tratamiento de la “ultraperiferia” en la OCDE. A modo de conclusión. 130 HACIENDA CANARIA ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? Resumen del contenido: El presente artículo tiene por objeto analizar el nuevo régimen de la Zona Especial Canaria, regulado por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio, a la luz del ejercicio que sobre competencia fiscal perjudicial se está llevando a cabo en la OCDE. I. ¿A QUÉ OBEDECE UNA NUEVA REGULACIÓN DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA? El Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio) ha venido a dar una nueva regulación, compatible con la normativa comunitaria, al Régimen de la Zona Especial Canaria. Dicho Real Decreto-Ley modifica, principalmente, diversos capítulos del título V de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. La Ley 19/1994 establece como uno de los pilares del régimen económico y fiscal del archipiélago la creación de una Zona Especial Canaria (en adelante ZEC), con el propósito de que la misma contribuya a potenciar el desarrollo económico y social de las Islas Canarias, mediante la atracción de capitales y empresas provenientes del exterior. Paradójicamente, sin embargo, la regulación de este pilar del régimen económico y fiscal de Canarias nunca llegó a entrar en vigor y eso a pesar de que la Ley 19/1994 fue objeto de modificación por el Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero, de reforma parcial de la Ley 19/1994 y por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social. La razón para esta no entrada en vigor del régimen de la ZEC era que la regulación de la ZEC no contaba con la autorización de la Comisión Europea, autorización que resulta necesaria cuando un régimen puede constituir una ayuda de Estado. La preceptiva autorización de la Comisión Europea fue comunicada a las autoridades españolas por carta de fecha 4 de febrero de 2000. La modificación del régimen de la ZEC realizada a través del Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio ha venido a concretar en el ordenamiento interno la autorización de la Comisión Europea y, por tanto, a acomodar el Régimen de la Zona Especial Canaria a las disposiciones del Derecho comunitario, en particular, en materia de ayudas de Estado. Así mismo, el nuevo régimen de la ZEC ha sido elaborado de forma que resultara acorde con los principios sentados por la Unión Europea y la OCDE en sus respectivos ejercicios de lucha contra la competencia fiscal perjudicial. 131 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO II. REFERENCIA A LOS EJERCICIOS DE COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL EN EL SENO DE LA UNIÓN EUROPEA Y DE LA OCDE. En primer lugar, quizá sería necesario establecer qué se entiende por competencia fiscal perjudicial. Se puede decir que, hoy en día, prácticamente no existen fronteras comerciales ni tecnológicas, como consecuencia lógica del desarrollo de las nuevas tecnologías y de la expansión de las empresas multinacionales. El fenómeno de las economías globalizadas hace posible que las empresas busquen nuevas “localizaciones” en países distintos. Y, en consecuencia, los Estados compiten entre sí por atraer a su territorio “nuevas bases imponibles”. Esta competencia fiscal no tiene por qué ser en principio negativa. De hecho, en los años ochenta, precisamente, esta competencia fiscal promovió la reforma de los sistemas fiscales de los países occidentales, disminuyendo los tipos aplicables y aumentando las bases imponibles, por lo que los sistemas fiscales han ganado en una mayor neutralidad. Sin embargo, junto con esta competencia fiscal “buena” existe otra no tan buena, una competencia fiscal claramente perjudicial, en la que los Estados “se ofrecen” como territorios de baja tributación con el fin de atraer empresas, empresas que deciden localizarse en ese preciso país única y exclusivamente por motivos fiscales. Los Estados que no adoptan una postura inicial tan “agresiva” se ven abocados, finalmente, a defender sus bases imponibles reduciendo, a su vez, sus niveles de impuestos. Conclusión: se produce una “armonización” de los sistemas fiscales pero “a la baja”. Es lo que los anglosajones denominan “race to the bottom”. En este contexto, la pregunta que nos surge inmediatamente es ¿cómo van a financiar los Estados los servicios públicos que suministran si cada vez obtienen menos ingresos? La respuesta es: aumentando los impuestos sobre los factores menos móviles (rentas del trabajo, con las negativas consecuencias que esto tiene en el mercado laboral) y aumentando los impuestos sobre el consumo (con los correlativos efectos de falta de equidad). Conscientes la Unión Europea y la OCDE de los resultados tan negativos que produce la competencia fiscal perjudicial, decidieron ponerle freno. Para ello, resolvieron emprender sendos ejercicios. En el seno de la Unión Europea, este estudio ha sido desarrollado por el Grupo del Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas, quien presentó, en el Consejo Ecofin HACIENDA CANARIA 132 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? de 29 de noviembre de 1999, su informe final. El citado informe, que se encuentra publicado en Internet1, establece que, de las 271 medidas que han sido examinadas por el Grupo, 66 han merecido la consideración de perjudiciales. En el seno de la OCDE, el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial ha sido el encargado de desarrollar las directrices y las recomendaciones contenidas en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de abril de 1998: “Competencia Fiscal Perjudicial: un problema mundial”2, así como de establecer una lista de paraísos fiscales y otra de prácticas fiscales perjudiciales en los países de la OCDE, según los criterios establecidos en dicho informe. Dichas listas han sido recogidas en un segundo informe, de junio de 2000: “Progresos realizados en la identificación y eliminación de las prácticas fiscales perjudiciales”3. En el presente artículo nos centraremos en el estudio de la compatibilidad de la nueva regulación de la Zona Especial Canaria, con los criterios establecidos por la OCDE en su ejercicio de lucha contra la competencia fiscal perjudicial. Para no extendernos demasiado, nos limitaremos a establecer, en el apartado siguiente, una pequeña comparación entre el ejercicio de la OCDE y el de la UE. Todo ello, sin perjuicio de un posterior trabajo que analice, en particular, el régimen de la Zona Especial Canaria a la luz de los criterios del Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas de la Unión Europea. Cabe aclarar, en primer lugar, que dado que la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2000 ha sido posterior a la publicación del segundo informe de la OCDE, antes referido, el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial no ha analizado si el nuevo régimen de la ZEC cumple o no los criterios para ser considerado un régimen fiscal perjudicial. Este estudio se llevará a cabo en una ulterior fase. Sin embargo, consideramos oportuno “adelantarnos” al análisis que efectuará la OCDE. III. ¿EXISTEN DIFERENCIAS ENTRE LOS EJERCICIOS DE LA UE Y DE LA OCDE? Como hemos indicado, quizá resulta clarificador destacar, aunque sólo sea de forma somera, las principales diferencias existentes entre el ejercicio de la OCDE y el llevado a cabo en el seno de la Unión Europea a través del Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas. Estas diferencias son: 1 http://ue.eu.int/newsroom, bajo la rúbrica de “miscellanous” y con fecha 29-2-2000. Este informe fue aprobado por el Consejo de la OCDE, con las abstenciones de Suiza y Luxemburgo, el 9 de abril de 1998 y fue presentado a los Ministros de la OCDE el 27 y 28 de abril de 1998. 3 Este informe fue aprobado por el Consejo de la OCDE el 16 de junio de 2000 y fue presentado a los Ministros de la OCDE el 20 de junio de 2000. 2 133 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO - Institucionales, puesto que la Unión Europea dispone, en general, de unos mecanismos más eficaces para llevar a la práctica sus Decisiones. La UE puede adoptar instrumentos de carácter jurídico (Directivas, Reglamentos, etc.) mientras que todos los actos que emanan de la OCDE tienen un mero carácter político. - De ámbito territorial, pues la OCDE engloba 30 países (con la reciente adhesión de la República Eslovaca), entre los que destacan los 15 socios comunitarios, Estados Unidos, Canadá, Japón y Australia. - De ámbito objetivo, ya que el ejercicio de la OCDE es en cierto sentido más limitado que el de la Unión Europea, pero en otro, es más ambicioso. Así, las actividades analizadas en la OCDE son aquéllas con alto riesgo de deslocalización, básicamente actividades financieras y de servicios, mientras que el Código de Conducta estudia también las actividades económicas reales. Pero, por otro lado, el ejercicio de la Unión Europea sólo ha analizado los regímenes fiscales perjudiciales existentes en su territorio (incluyendo territorios dependientes y asociados), mientras que la OCDE no sólo ha establecido una lista de regímenes fiscales perjudiciales en los países miembros de la OCDE, sino que también ha elaborado una lista de jurisdicciones no miembros de la OCDE y de territorios dependientes o asociados a países OCDE que son considerados paraísos fiscales. En ambos casos, sin embargo, los regímenes estudiados se refieren a los impuestos directos (en particular, sobre la renta). - Y, por último, de definición del régimen fiscal perjudicial. La principal diferencia radica en que en el Código de Conducta se establece una relación con los niveles impositivos efectivos generales del país (“...medidas fiscales que impliquen un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, a los aplicados habitualmente...”); mientras que en el ejercicio de la OCDE no hay una relación con el régimen general de cada país. Esta diferencia es más importante de lo que puede parecer en un primer momento. Así, algún Estado (Irlanda) está proyectando establecer un tipo general, que entrará en vigor el 1.1.2002, del Impuesto de Sociedades bajo (12,5%), de tal manera que sus actuales regímenes fiscales preferenciales o los que pueda establecer en el futuro no puedan ser considerados perjudiciales por la sencilla razón de que no implican “un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior”. Así, un tipo del 10%, en relación con un 12,5% no es un tipo “considerablemente inferior”. Sin embargo, en relación con un tipo general del 35%, tipo existente en España, sí puede ser considerado “un nivel impositivo considerablemente inferior”. IV. CRITERIOS QUE UTILIZA LA OCDE PARA DETERMINAR SI UN RÉGIMEN FISCAL DEBE SER O NO CONSIDERADO PERJUDICIAL. HACIENDA CANARIA 134 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? El informe de abril de 1998 sobre “Competencia Fiscal Perjudicial: un problema mundial” establece una serie de criterios para determinar si un régimen fiscal preferencial puede o no ser considerado perjudicial. Resulta interesante comentar, como se ha indicado anteriormente, que el ejercicio de la OCDE distingue entre paraísos fiscales y regímenes fiscales perjudiciales. Un país de la OCDE no puede, “por definición”, ser un paraíso fiscal, dado que al financiar su gasto público con ingresos provenientes, principalmente, de los tributos, no puede prescindir de estos ingresos tributarios. Todo lo más, puede establecer unos regímenes fiscales preferenciales que, bajo determinadas circunstancias, otorguen un nivel de imposición inferior al general del país. En este sentido, la ZEC nunca podría ser considerada un paraíso fiscal, sino un régimen fiscal perjudicial, en su caso, de España. Por lo que la contestación al título de este artículo estaría clara. Para no defraudar al lector, sin embargo, vamos a seguir estudiando la ZEC desde el punto de vista de un régimen fiscal preferencial en un Estado miembro. Los regímenes fiscales preferenciales en los países miembros de la OCDE han sido objeto de estudio en el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial. Para evaluar si dichos regímenes fiscales preferenciales constituyen o no regímenes fiscales perjudiciales, la OCDE ha considerado cuatro criterios clave: - Existencia de una imposición nula o baja, tanto por los tipos nominales como a consecuencia del procedimiento para la determinación de la base imponible. (Condición necesaria aunque no suficiente). - Estanqueidad o aislamiento del régimen, a través de la exclusión de sus ventajas a los residentes (lo que se conoce como principio de estanqueidad subjetiva) o a través de su aplicabilidad para operaciones con no residentes (principio de estanqueidad objetiva) o incluso con la restricción de tener que operar necesariamente con divisas extranjeras. - Falta de transparencia, a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo, incluyendo la posibilidad de aplicar favorablemente ciertas disposiciones, tax rulings4, etc. - Ausencia de intercambio efectivo de información con las Administraciones fiscales de otros Estados respecto de los sujetos pasivos que se benefician de tal régimen. Se considera que para la identificación de este tipo de regímenes basta con que se cumpla el primero de los criterios mencionados junto con uno o más de los criterios 135 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO restantes, en un proceso de evaluación global de cada uno de ellos. Asimismo, pueden ser relevantes otros factores como: - Definiciones artificiales de la base imponible, a través de disposiciones que resultan excesivas para los fines que pretenden (combatir los efectos de la inflación, evitar la doble imposición internacional, regímenes antiabuso, etc.) o que no se aplican por igual a todos los contribuyentes o que reducen claramente la base imponible (deducciones por gastos presuntos, etc.). - No aplicación de los principios internacionales sobre fijación de precios de transferencia adoptados por la OCDE en 1995. - Exención de las rentas de fuente extranjera5. - Posibilidad de que el contribuyente negocie con las autoridades fiscales las condiciones de tributación6. - Ausencia de información bien por existencia de secreto bancario, de acciones al portador, etc7. - Acceso a una amplia red de Convenios para evitar la Doble Imposición, que faciliten el mercadeo de conveniencia (treaty shopping). - Existencia de una acción de promoción “publicitaria” del régimen fiscal como medio para minimizar cargas tributarias. - El régimen fiscal favorece operaciones por motivos exclusivamente fiscales, es decir, operaciones de conducto fiscal o de derivación de los beneficios. Los criterios antes analizados permiten identificar un régimen fiscal preferencial como de naturaleza perjudicial. Sin embargo, como indica el Informe de 1998, otras cuestiones han de ser analizadas, en concreto, los efectos económicos del régimen fiscal. Así, habrá de evaluarse el grado de captación de bases tributarias de otros Estados; la relación entre el grado de inversiones en un país con el de actividad nueva provocada por la existencia del régimen preferencial que se ha juzgado como perjudicial; el grado de influencia del régimen preferencial para motivar la nueva radicación de una actividad, etc. 4 Podemos definir los “tax rulings” como acuerdos alcanzados por la Administración fiscal con el contribuyente. 5 Con este criterio, se pone en “entredicho” a los países que utilizan un sistema territorial. Este criterio es, en parte, coincidente con el de falta de transparencia. 7 Este criterio coincide también en parte con el de falta de transparencia 6 HACIENDA CANARIA 136 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? V. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA CONDORME A ESTOS CRITERIOS. Resulta necesario aclarar que tanto el ejercicio de la UE como el de la OCDE estudian regímenes que se refieren a impuestos directos (en particular, sobre la renta). Por tanto, el régimen especial en materia de exenciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto General Indirecto Canario no son objeto de estudio por parte de la UE ni de la OCDE, por lo que tampoco serán objeto de análisis en el presente artículo. A) CUESTIÓN PREVIA: ¿EL RÉGIMEN DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA CAE BAJO EL ÁMBITO OBJETIVO DEL INFORME SOBRE COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL DE LA OCDE? Como se ha comentado al analizar las diferencias existentes entre el ejercicio del Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas y el llevado a cabo por el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial, este último ejercicio tiene un ámbito objetivo más limitado. El punto 6 del Informe del Comité de Asuntos Fiscales, de abril de 1998: “Competencia Fiscal Perjudicial: un problema mundial” establece que dicho informe se centra “en las actividades geográficamente móviles, tales como actividades financieras y otro tipo de servicios, incluyendo la prestación de servicios intangibles. Los incentivos fiscales diseñados para atraer inversión en planta, construcción y equipo han sido excluidos, aunque se reconoce que la distinción entre regímenes dirigidos a servicios financieros y otros por un lado, y a manufactura y servicios similares por el otro, no es siempre fácil de aplicar. El Comité pretende explorar este tema en el futuro…”. Teniendo en cuenta que las actividades económicas que pueden desarrollar las entidades de la Zona Especial Canaria son las incluidas en la lista, de carácter cerrado, que aparece en el anexo del Real Decreto-Ley 2/20008, cabe indicar que el Foro de Competencia 8 ANEXO: LISTA DE ACTIVIDADES Nota: NACE: Nomenclatura Estadística de la CE. Actividades de producción, transformación, manipulación y distribución al por mayor de mercancías: Pesca. NACE B. Industria de la alimentación, bebidas y tabaco. NACE DA. Industria de la confección y de la peletería. NACE 17.4, 17.5, 17.6, 17.7, 18. Industria del cuero y calzado. NACE DC. Industria del papel; edición, artes gráficas y reproducción de soportes grabados. NACE DE. Industria química NACE 24. Prefabricados para la construcción: NACE 45.25, 45.3, 45.4, 20.2, 20.3, 25.2, 26.1, 26.2, 26.3, 26.4, 26.7, 24.3, 28.1, 28.2, 28.12, 28.63, 28.7 y 36.1 Industria de la construcción de maquinaria y equipo mecánico. NACE 29. Industria de material y equipo eléctrico, electrónico y óptico. NACE DL. 137 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO Fiscal Perjudicial de la OCDE sólo debería estudiar el Régimen de la ZEC, en la medida que las entidades ZEC pueden desarrollar actividades más fácilmente deslocalizables, es decir, determinadas actividades de servicios y determinadas actividades de carácter comercial. Resulta de especial relevancia comentar que las actividades financieras (tanto de entidades financieras como de grupos empresariales no financieros) no se incluyen en la relación de actividades del anexo del Real Decreto-Ley9 y que los centros de coordinación y los servicios intragrupo, que figuran en el grupo 74 de la NACE, quedan expresamente excluidos en el citado anexo. Refiriéndonos ahora al Informe de junio de 2000 merece la pena destacar que los regímenes incluidos en la lista de regímenes fiscales perjudiciales se clasifican en las siguientes categorías de actividades: seguros, financieras y leasing, gestoras de fondos de inversión, banca, centros de coordinación, centros de distribución, centros de servicios, navieras y, finalmente, una categoría residual que incluye, entre otras actividades, los “tax rulings”. Esta clasificación de actividades puede darnos una idea de cuál es la “preocupación” de la OCDE. No obstante lo anterior, en el presente artículo entraremos a analizar el nuevo Régimen de la ZEC, a la luz de los criterios de la OCDE. Sin embargo, como dijimos con anterioridad, el estudio del nuevo régimen de la ZEC se limitará a las provisiones que contiene en relación con los impuestos directos, dado que el ejercicio de la OCDE no entra (tampoco el de la UE) a analizar los beneficios fiscales aplicables a los impuestos indirectos. B) EXISTENCIA DE UN TIPO EFECTIVO DE IMPOSICIÓN CERO O BAJO No se puede negar que el tipo reducido en el Impuesto de Sociedades que se aplica a las entidades ZEC les confiere una tributación baja10. Dicha tributación reducida se encuentra Fabricación de muebles; otras industria manufactureras. NACE 36. Industria del reciclaje: NACE 37. Comercio al por mayor e intermediarios del comercio. NACE 50 y 51 Actividades de servicios: Transporte y actividades anexas. NACE I. Actividades informáticas. NACE 72. Servicios relacionados con la explotación de recursos naturales y eliminación de residuos: NACE n.c. Servicios relacionados con la investigación y el desarrollo. NACE 73. Otras actividades empresariales. NACE 74. Se incluyen aquí: actividades jurídicas, de contabilidad, auditoría, asesoría fiscal, estudios de mercado, consulta y asesoramiento sobre dirección y gestión empresarial, publicidad, etc. Servicios de formación especializada y postgrado: 80.3 y 80.4 Los centros de coordinación y de servicios intragrupo se encuentran excluidos de las actividades de servicios comprendidos en el grupo 74 de la NACE (“Otras actividades empresariales”). 9 Este tipo de actividades se incluyen en la sección J de la NACE: “Intermediación financiera” que no aparece incluida dentro de las actividades “permitidas” por el Real Decreto-Ley. 10 Debemos tener en cuenta que la OCDE no establece una comparación entre la tributación efectiva conforme al régimen fiscal preferencial y la que se derivaría del régimen general. Si se estableciese dicha comparación, la tributación efectiva de las entidades ZEC sería baja en relación con la general de España, pero no lo sería tanto en HACIENDA CANARIA 138 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? justificada por la necesidad de diversificar la estructura productiva y de favorecer el empleo en las Islas Canarias. Sin embargo, objetivamente considerado, es indiscutible que se cumple el primer criterio empleado en el Informe de abril de 1998. Sin embargo, debemos recordar que para que un régimen sea considerado perjudicial ha de cumplir este criterio y, además, uno o más de los criterios que se analizan a continuación. Criterio de existencia de un tipo efectivo de imposición bajo: SE CUMPLE en la nueva regulación de la ZEC C) ESTANQUEIDAD O AISLAMIENTO DEL RÉGIMEN La OCDE, en su Informe de abril de 1998: “Competencia Fiscal Perjudicial: un problema mundial”, define el también llamado criterio de “ring-fencing” como el aislamiento respecto al mercado doméstico que presentan determinados regímenes fiscales preferenciales. El hecho de que el país que diseña el régimen fiscal preferencial sienta la necesidad de proteger su propia economía de los efectos perjudiciales que pudieran derivarse del mismo es un indicativo de que el régimen fiscal puede ser considerado perjudicial. Para evitar estos efectos perjudiciales, se diseña el régimen fiscal de tal manera que los residentes no puedan invertir en entidades a las que se aplica dicho régimen preferencial (principio de estanqueidad subjetiva). Así mismo, se impide que las entidades cubiertas por el régimen operen en el mercado doméstico, de tal manera que todas sus operaciones tengan que ser realizadas con entidades extranjeras (principio de estanqueidad objetiva). Aparece, como indica el profesor Rosembuj11, el régimen preferencial como un “ghetto” dentro del sistema económico local. Merece la pena destacar, en este punto, cómo en el Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas aparece como criterio para evaluar un régimen fiscal como perjudicial, además de los principios de estanqueidad subjetiva y objetiva, el de si el régimen preferencial exige actividad empresarial o presencia sustantiva dentro del correspondiente país. Este criterio aparece, sin embargo, en la OCDE sólo al evaluar los paraísos fiscales, pero no al valorar los regímenes fiscales perjudiciales dentro de la OCDE. La razón para ello relación con la tributación efectiva en las Islas Canarias (sobre todo como consecuencia de la Reserva para Inversiones en Canarias). 11 En la ponencia presentada en el VIII Encuentro Técnico Anual de Administradores Tributarios de la República de Argentina, celebrada del 5 al 9 de diciembre de 1998. 139 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO es que, según la OCDE, sus países miembros, al diseñar un régimen preferencial, normalmente no requieren un nivel mínimo de actividad (creación de empleos, inversión, etc). Por tanto, en principio, estos regímenes fiscales cumplirían el criterio de no exigir actividad empresarial o presencia sustantiva. Por lo que, según la OCDE, más que analizar si el régimen no contiene requisitos que aseguren el desarrollo de una actividad empresarial en el país, lo que hay que estudiar es si el régimen incluye requisitos que “desaniman” la presencia sustantiva en el país. Dado que el principio de estanqueidad objetiva y subjetiva ha sido el que más problemas ha planteado a la Comisión Europea, a la hora de autorizar el Régimen ZEC en materia de ayudas de Estado, nos detendremos algo más en este requisito, analizándolo, no sólo en la nueva regulación de la ZEC, sino en las anteriores regulaciones. 1. ¿Cumple el nuevo régimen de la ZEC (RDL 2/2000) el criterio de estanqueidad subjetiva? a) En relación con el capital de las entidades ZEC. El apartado 2 del artículo 31 de la Ley 19/1994, en su nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, establece que son entidades ZEC aquellas personas jurídicas de nueva creación que, reuniendo los requisitos enumerados en el apartado 3 de ese mismo artículo, sean inscritas en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria. El citado apartado 3 no establece ninguna limitación en cuanto a la residencia de los socios de la entidad ZEC. Por tanto, pueden ser socios de la misma tanto residentes como no residentes en territorio español. Por otro lado, tanto los residentes como los no residentes tienen que crear una persona jurídica nueva, no constituyendo, por tanto, entidades ZEC los establecimientos permanentes (carentes de personalidad jurídica) tanto de residentes como de no residentes. En conclusión, el nuevo régimen no impide la inversión de residentes en entidades ZEC y, consecuentemente, no cumple el criterio de estanqueidad subjetiva. b) En relación con el tratamiento fiscal de los socios de las entidades ZEC. Un régimen no solo es “ring fenced” o cumple el principio de estanqueidad subjetiva, cuando prohibe directamente a inversores residentes participar en el mismo. El régimen puede no establecer directamente esta prohibición, pero diseñarse de tal manera que en la práctica “disuada” o “desincentive” a los inversores residentes. HACIENDA CANARIA 140 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? Para conocer si tal disuasión o desincentivo existe, debemos analizar el tratamiento que contempla el nuevo régimen de la ZEC en el caso de distribución de dividendos por parte de una entidad ZEC y en el caso de transmisión de una participación en una entidad ZEC. En materia de distribución de beneficios a los socios de la entidad ZEC, la nueva regulación no ofrece diferencias significativas en el tratamiento dado a los socios residentes y a los no residentes: - Si el socio de la entidad ZEC es una persona física residente en territorio español y sujeto a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, los dividendos y otras participaciones en beneficios que perciba y que deriven de beneficios que hayan tributado al tipo reducido en el Impuesto de Sociedades no darán derecho a deducción por doble imposición interna de dividendos12. Este es el principio general que se sigue cuando la entidad que distribuye el beneficio tributa a tipos reducidos (ejemplo, Sociedades de Inversión Mobiliaria). - Si el socio de la entidad ZEC es una entidad residente en territorio español y sujeta a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, los dividendos y otras participaciones en beneficios que perciba y que deriven de beneficios que hayan tributado al tipo reducido en el Impuesto de Sociedades no darán derecho a deducción por doble imposición interna de dividendos13. Se sigue, por tanto, el mismo principio general, comentado en el apartado anterior. - Si el socio de la entidad ZEC es una sociedad matriz residente en la Unión Europea (que no sea un territorio considerado paraíso fiscal), se aplicará el artículo 13, apartado 1, letra g) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias. Por tanto, los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la ZEC estarán exentos de tributación en España. Es necesario indicar que la citada letra g) constituye, en parte, la trasposición de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros diferentes, al ordenamiento español14. - Si el socio de la entidad ZEC es una sociedad matriz residente en un país tercero (fuera de la UE) que no sea considerado paraíso fiscal, si cumple requisitos iguales o equivalentes a los establecidos en la letra g), del apartado 1, del artículo 13 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas 12 El RDL 2/2000, en su artículo tercero, añade un nuevo párrafo al artículo 23.1.b) de la Ley 40/1998. El RDL 2/2000, en su artículo segundo, añade una letra f) al artículo 28.4 de la Ley 43/1995. 14 El RDL 2/2000 no añade nada nuevo, dado que la exención estaba ya establecida en la Ley 41/1998. 13 141 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO Tributarias15, los dividendos y otras participaciones en beneficios que perciba y que deriven de beneficios que hayan tributado al tipo reducido en el Impuesto de Sociedades estarán exentos en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. El Real Decreto-Ley 2/2000 amplía, por tanto, el ámbito de la exención establecida en la Ley 41/1998 y derivada de la trasposición de la Directiva 90/435/CEE (Directiva Matriz-Filial), a las sociedades matrices residentes fuera de la UE, para aquellos dividendos derivados de beneficios que hayan tributado al tipo reducido en el Impuesto de Sociedades. - Si el socio de la entidad ZEC es una persona física o una entidad (no incluida en los dos supuestos anteriores) no residente en territorio español, se aplicará el régimen general: legislación interna y Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos. En relación con el régimen previsto en caso de transmisión de la participación en una entidad ZEC, el Real Decreto-Ley 2/2000 no establece ninguna especialidad al régimen general. Por tanto: - Si el socio de la entidad ZEC es una persona física residente en territorio español y sujeta a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, no se contempla en esta Ley un sistema para evitar la doble imposición económica (aunque mínima) que pudiera existir. Se aplica el régimen general previsto en la Ley en materia de ganancias y pérdidas patrimoniales. - Si el socio de la entidad ZEC es una entidad residente en territorio español y sujeta a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por la parte de la plusvalía, en su caso obtenida, correspondiente al incremento neto de los beneficios no distribuidos, no se practicará deducción por doble imposición interna. El artículo 28, apartado 5 de la Ley 43/1995 establece que dicha deducción sólo se practicará si la entidad cuya participación es objeto de transmisión tributa al tipo general de gravamen o al tipo del 40%. Por tanto, en la medida en que una entidad ZEC tribute a los tipos reducidos, no tributará, totalmente, al 35% ó 40 % y, consecuentemente, el socio no podrá practicar la deducción para evitar la doble imposición. - Si el socio es una persona física o una entidad residente en la Unión Europea, (que no sea un territorio considerado paraíso fiscal), se aplicará el artículo 13, apartado 1, letra b) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y 15 Básicamente, estos requisitos son: - Que la sociedad matriz y la filial (en este caso, la entidad ZEC) estén sujetas a un tributo similar a los establecidos en el anexo de la Directiva 90/435/CEEE y revistan una forma jurídica similar a las previstas en el anexo de la citada Directiva. - Que la sociedad matriz posea una participación directa en la sociedad filial (en este caso, la entidad ZEC) de al menos el 25%, durante al menos 1 año. HACIENDA CANARIA 142 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? Normas Tributarias. Por tanto, la plusvalía que, en su caso se obtenga, por la transmisión de una participación de una entidad ZEC estará exenta de tributación en España. Sólo en el caso de que, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, al menos en el 25% del capital de la entidad, la plusvalía no estará exenta (letra b’) de la anteriormente citada letra b)). - Si el socio es una persona física o una entidad residente en un país tercero (fuera de la UE), que no sea un paraíso fiscal, y sujeto a la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, la plusvalía, en su caso obtenida, que derive de beneficios que hayan tributado al tipo reducido en el Impuesto de Sociedades, estará exenta en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En este caso, el Real Decreto-Ley 2/2000 extiende la exención prevista en la letra b), del apartado 1, del artículo 13 de la Ley 41/1998 a los residentes fuera de la UE (también resulta aplicable en este supuesto la no exención en el caso de participación del 25% durante los 12 meses anteriores a la transmisión). - Si el socio de la entidad ZEC es una persona física o una entidad (no incluida en los dos supuestos anteriores) no residente en territorio español, se aplicará el régimen general: legislación interna y Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos. En conclusión, el tratamiento dado a los socios residentes y no residentes de una entidad ZEC es más o menos análogo. Se prevé la tributación de socio en su Estado de residencia, sea España u otro. Así, la exención en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes para los dividendos y plusvalías obtenidas por no residentes16 supone que dichos socios serán gravados por tales rentas en su Estado de residencia. De hecho, tal exención no se otorga cuando los socios sean residentes u operen a través de paraísos fiscales. De lo anterior se deduce que, el régimen ZEC no cumple el criterio de estanqueidad subjetiva, ni de forma directa (ya que no prohibe la participación de inversores residentes en una entidad ZEC) ni por vía indirecta (ya que no disuade la inversión de residentes en las entidades ZEC, mediante un tratamiento desfavorable o menos favorable que el de los no residentes). 2. ¿Cumplía el régimen de la ZEC en sus anteriores regulaciones el criterio de la estanqueidad subjetiva? a) En relación con el capital de las entidades ZEC 16 En el caso de dividendos, exención limitada a las distribuciones entre sociedades matriz-filial a que se refiere la Directiva 90/435/CEE. En el caso de residentes fuera de la UE, con una segunda limitación, para el caso de dividendos y plusvalías: en la medida en que deriven de beneficios de la entidad ZEC que hayan tributado a tipos reducidos. 143 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO La primera redacción del artículo 30, apartado 2, de la Ley 19/1994 establecía en su letra d) que “los propietarios de los capitales de las entidades ZEC deberán ser en todo caso personas o entidades no residentes en España, salvo los supuestos en que se autorice expresamente lo contrario”. Por tanto, el régimen ZEC estaba diseñado para que los residentes en territorio español, en principio, no pudieran invertir en las entidades ZEC. Posteriormente, el Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero, suprimió esta letra d). Consecuentemente, los residentes en España podían ya invertir en entidades ZEC. b) En relación con el tratamiento fiscal de los socios de las entidades ZEC. - Socios residentes: Como acabamos de indicar, la primera redacción de la Ley 19/1994 prohibía, en principio, a los inversores residentes participar en una entidad ZEC. Posteriormente, el Real Decreto-Ley 3/1996 suprimió la prohibición de que los residentes participaran en una entidad ZEC. Sin embargo, se establecía la tributación de la entidad ZEC, en todo caso17, en régimen de transparencia fiscal. Esto significaba que los socios residentes en España deberían tributar a sus respectivos tipos (35% si eran sujetos pasivos del IS o tarifa progresiva si eran sujetos pasivos del IRPF) por la imputación de la parte de la base imponible de la entidad ZEC que les correspondiese. Se evitaba, así, el diferimiento que en otro caso se produciría en la tributación del socio, hasta el momento en que se distribuyesen los dividendos o en que se vendiese la participación en la entidad ZEC. La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, excluyó del régimen de transparencia fiscal determinadas actividades. Así, estableció que no se imputaría la parte de la base imponible de la entidad ZEC derivada de las operaciones de venta de bienes corporales producidos en Canarias propios de las actividades agrícolas, ganaderas e industriales a personas o entidades no vinculadas, ni la derivada de las operaciones realizadas por las entidades inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. No obstante, seguía vigente la transparencia fiscal para las actividades comerciales y de servicios. Resulta, por tanto, claro que el Real Decreto-Ley 3/1996 y la Ley 13/1996 establecían un tratamiento “menos beneficioso” al socio residente, en la medida en que no podía diferir la tributación hasta el momento del cobro del dividendo o de venta de la 17 Aun cuando todos sus socios fueran personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, o aun cuando los valores representativos de su capital social estuvieran admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales, o aun cuando una persona jurídica de derecho público fuera titular de más del 50% del capital. HACIENDA CANARIA 144 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? participación, sino que tributaba por la parte imputada de la base imponible de la entidad ZEC en ese mismo ejercicio. Después de lo visto, cabe concluir que un régimen no sólo es “ring-fenced” cuando prohibe expresamente a los residentes operar en él, sino cuando se diseña de tal manera que en la práctica se desestimula la inversión de residentes. Una buena forma de “desestimular” a los inversores residentes es establecer que las entidades ZEC tributen en trasparencia fiscal. - Socios no residentes: En las anteriores regulaciones del régimen ZEC (Ley 19/1994, Real Decreto-Ley 3/1996 y Ley 13/1996), se establecía un régimen de exención tanto en el caso de que recibiesen dividendos de una entidad ZEC, como en el caso de que transmitiese su participación en una entidad ZEC. Por tanto, en este punto, la regulación con el Real Decreto 3/2000 no ha variado, por lo que resultan de validez los comentarios realizados al tratar el régimen actual. En conclusión, en las anteriores regulaciones del régimen ZEC se cumplía el criterio de estanqueidad subjetiva. En la primera redacción de la Ley 19/1994, de forma absoluta. En las siguientes regulaciones (RDL 3/1996 y Ley 13/1996) de forma parcial, al establecer un régimen obligatorio de transparencia fiscal para los socios residentes. 3. ¿Cumple el nuevo régimen de la ZEC (RDL 2/2000) el criterio de estanqueidad objetiva? El nuevo régimen no establece ninguna limitación a la hora de que las entidades ZEC operen en el mercado doméstico. El tipo de gravamen especial del Impuesto de Sociedades se aplica a aquella parte de la base imponible que corresponda a las operaciones que se realicen material efectivamente en el ámbito geográfico de la ZEC. Y ello, independientemente de que la destinataria de la actividad desarrollada por la entidad ZEC sea una persona/entidad residente o no. El artículo 44 de la Ley 19/1994, en su nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, establece cuándo una operación se entiende realizada efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la ZEC. - En relación con la posibilidad de abrir sucursales en el resto del territorio nacional El artículo 31, apartado 3, letra c) de la Ley 19/1994, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, permite que las entidades ZEC abran sucursales en el resto del 145 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO territorio nacional para realizar fuera del ámbito geográfico de la ZEC18 actividades complementarias o accesorias. En todo caso, no les serán de aplicación los beneficios de la ZEC, debiendo llevar dichas sucursales contabilidad separada de la contabilidad de la entidad ZEC. 4. ¿Cumplía el régimen de la ZEC en sus anteriores regulaciones el criterio de estanqueidad objetiva? La primera redacción del artículo 31 establecía que las entidades ZEC “solamente podrán realizar operaciones con no residentes sin establecimiento permanente en España o con otra entidad ZEC”. Se preveía, sin embargo la posibilidad de realizar operaciones con residentes en España en relación con las actividades de producción de bienes corporales, así como la posibilidad de que las entidades ZEC adquirieran, para su instalación, bienes de activo fijo procedentes reglamentariamente se del territorio común. podría autorizar la Por realización último, de se establecía operaciones de que carácter instrumental o accesorio relacionadas con los gastos de funcionamiento, respecto de las actividades de producción de bienes corporales, entre entidades ZEC y residentes en España. La regulación dada por el Real Decreto Ley 3/1996, de 26 de enero, añadía un apartado que permitía a las entidades ZEC realizar operaciones con residentes en España (distintas de las indicadas con anterioridad y, por tanto, consideradas operaciones fuera del ámbito objetivo de la ZEC), siempre que antes de la realización de dichas operaciones lo comunicasen fehacientemente al Consejo Rector del Consorcio de la ZEC y las operaciones fueran realizadas a través de los establecimientos permanentes y sucursales situados en el resto del territorio nacional. En todo caso a dichas operaciones se les aplicaba el régimen general y no el establecido para las entidades ZEC. La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, vino a ampliar las operaciones que podía realizar una entidad ZEC. Podían realizar, además, operaciones con no residentes con establecimientos permanentes en España, siempre que las operaciones no se realizasen con ese establecimiento. Se ampliaba así mismo, la posibilidad de realizar operaciones con establecimientos permanentes en España de no residentes en relación con las actividades, ya comentadas, de producción de bienes corporales. Se ampliaba la posibilidad de adquirir bienes de activo (y no necesariamente activo fijo) procedentes del territorio común no sólo para su instalación, sino también para su aplicación, modernización y traslado. Estas 18 El artículo 30 de la Ley 19/1994, en su nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, establece que “el ámbito geográfico de la ZEC se extenderá a todo el territorio de las Islas Canarias, salvo en el caso de empresas que se dediquen a la producción, transformación, manipulación o comercialización de mercancías cuando éstas se produzcan, transformen o manipulen en la ZEC o se entreguen desde ésta, que quedarán localizadas en las áreas que, dentro de dicho territorio, se determinen por el Gobierno de la Nación, a propuesta del Gobierno de Canarias”. HACIENDA CANARIA 146 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? operaciones se consideraban incluidas en el ámbito objetivo de la ZEC, por lo que no era necesaria previa comunicación al Consejo Rector. En relación con otras operaciones con residentes en España, se mantenía así mismo la posibilidad de su realización, previa comunicación al Consejo Rector del Consorcio. En conclusión, en las regulaciones anteriores de la ZEC se pasó de una prohibición “cuasi total” de operar con entidades residentes, a la posibilidad de hacerlo, previa comunicación al Consejo Rector del Consorcio de la ZEC. Por tanto, el principio de estanqueidad objetiva se cumplía ampliamente. - En relación con la posibilidad de abrir sucursales en el resto del territorio nacional La primera redacción del artículo 30, apartado 2, de la Ley 19/1994 establecía en su letra b) que las entidades ZEC “en ningún caso podrán tener establecimientos, ni siquiera de carácter accesorio, en el resto del territorio nacional”. El Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero, modificó esta letra permitiendo que las entidades ZEC tuvieran establecimientos permanentes o sucursales en el resto del territorio nacional. Sin embargo, los beneficios previstos en el régimen ZEC no serían aplicables a estos establecimientos o sucursales, debiendo, además, llevar contabilidad separada respecto de la de la entidad ZEC. En este punto, el régimen anterior es similar al contemplado en la nueva regulación dada por el Real Decreto-Ley 2/2000. Se permite abrir sucursales, aunque a éstas no les serán de aplicación los beneficios del régimen. 5. ¿Existe o ha existido alguna particularidad en el régimen de control de cambios de las entidades ZEC? En la actualidad no existe ninguna particularidad en el régimen de control de cambios. Sin embargo, el texto original de la Ley 19/1994 establecía una importante peculiaridad del régimen de las entidades ZEC, en su artículo 42, determinándose tanto la consideración de dichas entidades como no residentes a los efectos del control de cambios y de inversiones extranjeras y la libertad, prácticamente total, de las transferencias entre las entidades ZEC y los residentes en el extranjero, con la única limitación del principio de estanqueidad, tal y como era regulado en la primera redacción de la citada Ley. Sin embargo, el Real Decreto-Ley 3/1996 suprimió el citado artículo 42, desapareciendo el régimen de control de cambios establecido en el mismo. La peculiaridad existente en materia de control de cambios hasta el Real Decreto-Ley 3/1996 profundizaba aún más en la consideración del régimen de la ZEC como “ring fenced”. 147 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO Se aislaba de tal manera a la entidad ZEC de la economía nacional que se le consideraba a estos efectos como no residente, sometiendo a un control adicional las transferencias de una entidad ZEC con otra entidad residente y “mirando hacia otro lado” en el caso de transferencias de una entidad ZEC a una entidad no residente. Criterio de estanqueidad: NO SE CUMPLE en la nueva regulación de la ZEC D) FALTA DE TRANSPARENCIA La OCDE, en su Informe de abril de 1998: “Competencia Fiscal Perjudicial: un problema mundial”, establece que la falta de transparencia de un régimen fiscal puede resultar del propio diseño del régimen o de la aplicación que se haga del mismo. El diseño de un régimen fiscal cumple, en principio, el requisito de transparencia si la normativa que lo regula es accesible al público. Así mismo, si el régimen está sujeto a la normativa en materia de obligación de someterse a auditoría externa, de estar sujeto a la investigación y comprobación de la Inspección de Hacienda, etc. Por otro lado, la aplicación concreta que se haga de un régimen fiscal puede no cumplir el requisito de transparencia, si la Administración fiscal de un país otorga, vía acuerdos con el contribuyente (“tax rulings”), un tratamiento fiscal más favorable al que inicialmente contempla la regulación del mismo. Así mismo, cuando la Administración fiscal, en relación con ese régimen en particular, lleva a cabo una política más laxa en materia de auditorías, inspecciones, etc. 1. ¿Cumple el nuevo régimen de la ZEC (RDL 2/2000) el criterio de transparencia? La regulación del nuevo Régimen de la ZEC se recoge en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio). Aún no se ha llevado a cabo el desarrollo reglamentario. El Consorcio de la ZEC ha dictado una Instrucción, de fecha 8 de agosto de 2000 (BO del Ministerio de Hacienda de 28 de septiembre) sobre el Registro Oficial de la ZEC y sobre la Oficina de Gestión del mismo. Por tanto, la normativa que regula la ZEC se encuentra disponible y es de fácil acceso. En materia de control, las entidades ZEC están sujetas a la normativa general aplicable a otro tipo de entidades (cuentas anuales, auditoría, inspecciones, etc.) y, además, al régimen de HACIENDA CANARIA 148 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? infracciones y sanciones y de pérdida de beneficios fiscales previsto en el Real Decreto-Ley 2/2000. En relación con la aplicación del régimen fiscal cabe indicar que para crear una entidad ZEC es necesaria la autorización previa del Consorcio de la ZEC. A estos efectos, debe presentarse una solicitud, acompañada de una memoria, y de la documentación justificativa de los requisitos exigidos en el artículo 31 de la Ley 19/199419. A la vista de la documentación aportada, el Consorcio decidirá si autoriza o no la creación en el plazo de 2 meses. Además, todas las entidades autorizadas han de quedar inscritas en un registro administrativo: el Registro Oficial de Entidades de la ZEC. En materia de supervisión y de suministro de información a la Autoridad fiscal, como ya se ha indicado, las entidades ZEC están sometidas a un régimen más estricto, correspondiendo al Consorcio de la Zona Especial Canaria, organismo público creado por el Real Decreto-Ley 2/2000, una función de supervisión y sanción de las entidades ZEC. La entidad ZEC que incumpla los requisitos establecidos (por ejemplo, que desarrolle actividades no autorizadas) perderá los beneficios fiscales correspondientes y, además, incurrirá en un supuesto de infracción grave determinante de la revocación de la autorización concedida, de la cancelación de la inscripción de la entidad infractora en el Registro Oficial de Entidades ZEC y de multa de 300 a 30.000 euros, todo ello sin perjuicio de lo previsto en las disposiciones reguladoras del régimen general de infracciones y sanciones tributarias. El procedimiento sancionador seguido por el Consorcio está taxativamente regulado y es el general previsto en el capítulo II, del Título IX de la Ley 30/ 1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en sus normas de desarrollo. De todo lo anterior, se puede concluir que el nuevo régimen de la ZEC no cumple el criterio de falta de transparencia. 2. ¿Cumplía el régimen de la ZEC en sus anteriores regulaciones el criterio de transparencia? La Ley 19/1994 en su redacción original, así como en la dada por el Real Decreto-Ley 3/1996 y por la Ley 13/1996 condicionaban la constitución de una entidad ZEC a la previa 19 Resulta criticable que el artículo 31.3, en concreto su letra f) utilice conceptos tan vagos y ambiguos como que las actividades económicas que desarrolle la entidad ZEC “contribuyan al desarrollo económico y social de las Islas Canarias”. Resulta bastante difícil, si no imposible, poder comprobar si tal requisito se cumple y, por tanto, se deja cierto grado de “discrecionalidad” a las autoridades que han de verificar este requisito y conceder, en su caso, la autorización. Máxime cuando la Instrucción, de 8 de agosto de 2000, del Consorcio de la ZEC, en su epígrafe 3, apartado 3 indica que “La autorización se denegará: d) por el incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en el artículo 31 de la Ley 19/1994 “. Por tanto, bastaría con indicar que se estima (con motivación, como todo acto 149 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO autorización por parte del Consorcio de la Zona Especial Canaria. En estas regulaciones, se establecía que si tal autorización no había sido concedida en el plazo de 3 meses desde su solicitud, la misma debía entenderse concedida, es decir entraba en juego el silencio administrativo positivo. En cambio, en la nueva regulación de la ZEC, la ausencia de autorización expresa en plazo (esta vez, de 2 meses) supone la desestimación presunta de la misma, es decir, silencio administrativo negativo. Por otro lado, las anteriores regulaciones de la ZEC permitían que, con independencia de su activo, volumen de negocio y número de empleados, las entidades ZEC con forma jurídica de sociedades anónimas y limitadas presentasen cuentas anuales abreviadas. En la actualidad, tal “dispensa” sólo se aplica a las entidades ZEC que se dediquen a la producción, manipulación, transformación o comercialización de mercancías (artículo 63, apartado 3). Las anteriores regulaciones de la ZEC establecían también un régimen especial de infracciones y sanciones similar al que contempla la nueva regulación. Se puede decir, por tanto, que con anterioridad al Real Decreto-Ley 2/2000, el régimen de la ZEC no cumplía tampoco el criterio de falta de transparencia. Criterio de falta de transparencia: NO SE CUMPLE en la nueva regulación de la ZEC E) AUSENCIA DE INTERCAMBIO EFECTIVO DE INFORMACIÓN Las autoridades fiscales de un determinado país en ocasiones no suministran información a las autoridades fiscales de otros Estados por la sencilla razón de que ellos no tienen acceso a la misma. Esto puede suceder en los regímenes que cuentan con secreto bancario o en aquéllos que, por ejemplo, permiten la existencia de acciones al portador, de tal manera que resulta imposible conocer los titulares de las mismas. Las entidades ZEC en la nueva regulación dada por el Real Decreto-Ley 2/2000 están sujetas a la normativa general de suministro de información a la Hacienda española. Por tanto, la autoridad fiscal española estará en condiciones de suministrar información a las autoridades fiscales de los demás países bien a través de los mecanismos establecidos en los Convenios para evitar la Doble Imposición que España tiene suscritos, como mediante el procedimiento establecido en la Directiva 77/799/CEE de asistencia mutua. Tanto en la regulación actual como en las anteriores regulaciones de la ZEC, este régimen fiscal no ha quedado excluido de la obligación de suministro de información por administrativo) que las actividades a desarrollar por la entidad ZEC no contribuyen al desarrollo económico y social HACIENDA CANARIA 150 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? parte de las autoridades fiscales españolas a las de sus socios comunitarios y a las de los países con los que tiene España suscrito convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. En conclusión, este criterio no se cumple para el actual régimen de la ZEC, pero tampoco se cumplía en las anteriores regulaciones. Criterio de falta de intercambio de información: NO SE CUMPLE en la nueva regulación de la ZEC F) OTROS FACTORES PREVISTOS EN EL INFORME DE 1998 PARA CONSIDERAR UN RÉGIMEN FISCAL COMO PERJUDICIAL Dentro de los “otros factores” incluidos en el Informe de la OCDE, de abril de 1998 y, a los que hemos hecho referencia en el apartado 4 del presente artículo, merece la pena destacar por su importancia, el del necesario cumplimiento por parte del régimen fiscal en cuestión de los principios incluidos en las Directrices sobre Precios de Transferencia (“Transfer Pricing Guidelines”). El nuevo régimen de la ZEC establece que para determinar la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la ZEC, se empleará una fracción (regla segunda del artículo 44). En el apartado 5 de esta regla segunda se indica que las operaciones realizadas por una entidad ZEC y sus sucursales situadas fuera del ámbito geográfico de la ZEC (por tanto, en el resto del territorio nacional o en el extranjero) se computarán con arreglo al valor normal de mercado de las mismas, determinado según se establece en el artículo 16.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, en el cálculo de la referida fracción se utiliza la regla de valoración a precios de mercado, siguiendo los principios sentados por la OCDE en el caso de operaciones entre entidades vinculadas. Cabe indicar que, en las anteriores regulaciones de la ZEC, no se determinaba la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas en el ámbito geográfico de la ZEC a través de una fracción. Además, hay que recordar que, en la redacción original de la Ley 19/1994, las entidades ZEC no podían abrir sucursales en el resto del territorio nacional. de las Islas Canarias, para denegar la autorización. 151 HACIENDA CANARIA ASCENSIÓN MALDONADO GARCÍA-VERDUGO En conclusión, en las anteriores regulaciones de la ZEC no se incluía ninguna referencia expresa a la forma de valorar las operaciones entre la entidad ZEC y sus sucursales. VI . TRATAMIENTO DE LA “ULTRAPERIFERIA” EN LA OCDE. Quisiera concluir este artículo haciendo una breve referencia al tratamiento que la OCDE dispensa a las regiones ultraperiféricas. Como bien sabemos, las Islas Canarias son consideradas una región ultraperiférica dentro de la Unión Europea. El Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas ha tenido en cuenta esta circunstancia, determinando que las medidas fiscales no sólo han de ser evaluadas conforme a los criterios establecidos en su apartado B, sino también en relación con el apartado G, que en concreto determina que “Cuando esas medidas fiscales se utilicen para impulsar el desarrollo económico de determinadas regiones, se analizará hasta qué punto son proporcionadas y adecuadas a los objetivos buscados. En el marco de dicha evaluación, se prestará especial atención a las características y a las dificultades particulares de las regiones ultraperiféricas y de las islas de poca superficie, sin perjuicio de la integridad y coherencia del ordenamiento jurídico comunitario, en especial en lo que respecta al mercado interior y a las políticas comunes”. Sin embargo, la OCDE no ha desarrollado de la misma manera el tratamiento a dar a las regiones ultraperiféricas. El Informe de abril de 1998 se refiere a esta cuestión en su apartado 27 cuando indica que “las regiones periféricas a menudo experimentan dificultades a la hora de promover su desarrollo y pueden, en determinadas fases de su desarrollo, beneficiarse de unos regímenes fiscales más atractivos o de unos inventivos fiscales para determinadas actividades. Esto supone que muchos factores afectan a la posición competitiva de un país. Aunque la comunidad internacional puede estar preocupada por los potenciales efectos de estas medidas, estas decisiones pueden estar justificadas desde el punto de vista en cuestión”. Con esta redacción se pretende tener en cuenta las especiales circunstancias de las regiones ultraperiféricas. La delegación española solicitó que las circunstancias de las regiones ultraperiféricas fueran consideradas al llevar a cabo el estudio de los regímenes fiscales perjudiciales. La redacción al final quedó algo vaga, como suele suceder en todos los foros en los que existen numerosos y distintos intereses implicados. Debemos tener en cuenta que el hecho de que sólo haya tres países miembros de la OCDE (España, Francia y Portugal) que dispongan de territorios ultraperiféricos20 hace que resulte difícil “inculcar” a los otros 27 países la necesidad de una provisión especial contemplando esta circunstancia. 20 Otros Estados, como Reino Unido, USA, Países Bajos, Nueva Zelanda, etc, poseen territorios dependientes o asociados que gozan de soberanía fiscal, por lo que su situación no es asimilable a la de territorios ultraperiféricos, como las Islas Canarias o Madeira. HACIENDA CANARIA 152 ¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSO FISCAL? Así mismo, el apartado 84 del Informe de 1998 se refiere a cómo el análisis de un régimen fiscal para determinar si es o no un régimen perjudicial ha de ser completado con una evaluación económica. Así, la parte final de dicho apartado establece “Como se indica en el apartado 27, se reconoce que hay circunstancias en las que especiales incentivos fiscales o regímenes fiscales pueden ser necesarios desde la perspectiva del país en cuestión con el fin de compensar las desventajas de carácter no fiscal”. Sin embargo, a pesar de lo dicho en el Informe de 1998, la evaluación de los regímenes fiscales, en particular, no tuvo en cuenta la circunstancia de la “ultraperiferia” y, en general, no llevó a cabo la necesaria evaluación económica. La razón para ello no fue otra que la falta de tiempo. Así, el Informe de junio de 2000 establece en su apartado 10 que los efectos económicos como se describen en los apartados 80-84, informados por el párrafo 27 del Informe de 1998 no han sido evaluados. No obstante lo anterior, considero que es importante tener, aunque sea en una redacción bastante vaga una referencia a las especiales circunstancias de las regiones ultraperiféricas. Y ello, a pesar de que, de momento, no ha sido necesario recurrir a estas “especiales circunstancias” en el único régimen de las Islas Canarias estudiado en el Foro de la OCDE (el régimen de las navieras previsto en el Título VII de la Ley 19/1994), dado que el citado régimen no ha sido considerado perjudicial porque no cumple los criterios de estanqueidad, falta de transparencia y falta de intercambio de información. VII. A MODO DE CONCLUSIÓN. El análisis que hemos realizado de la nueva regulación de la Zona Especial Canaria dada por el Real Decreto-Ley 2/2000 nos permite concluir que la misma no puede ser considerada un régimen fiscal perjudicial desde el punto de vista de los criterios de la OCDE. Si bien es cierto que proporciona una imposición efectiva baja, también lo es que no cumple ninguno de los otros criterios clave (estanqueidad, falta de transparencia y falta de intercambio de información). Se puede, así mismo, decir que el nuevo régimen respeta los principios que en materia de precios de transferencia tiene establecidos la OCDE. Por tanto, podemos claramente indicar que la ZEC no es un paraíso fiscal. De hecho, ha perdido las características que la aproximaban a una zona “offshore”. Será, por tanto, necesario difundir este mensaje de tal manera que se lleve a cabo una revisión de toda la literatura especializada y de la legislación de algún país, como México que, de forma poco reflexiva (sin analizar en profundidad el régimen fiscal y basándose exclusivamente en las listas de paraísos fiscales que circulan en Internet y en diversas publicaciones), siguen considerando a la ZEC como un paraíso fiscal. 153 HACIENDA CANARIA
