VI JORNADAS TRIBUTARIAS DE LA DGI 2013

Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
VI JORNADAS TRIBUTARIAS DE LA DGI 2013
ANÁLISIS DEL ACTUAL RÉGIMEN DE PROMOCIÓN DE INVERSIONES, Y SUS
PRINCIPALES PROBLEMAS PRÁCTICOS Y JURÍDICOS
Cr. Leonardo Akerman1 y Dr. Francisco Cobas2
1.
Introducción
En el presente artículo nos referiremos en primer lugar a las principales
características del régimen de promoción de inversiones a partir de la entrada en
vigencia del Decreto 2/012 de 2/5/2012, haciendo especial énfasis en la evaluación
del funcionamiento del nuevo sistema de matriz de cálculo de indicadores y su
impacto en los beneficios que pueden obtener las empresas ubicadas en distintos
sectores de la economía.
Finalmente se realizará un análisis crítico del régimen vinculado a ciertos
problemas prácticos y jurídicos que están pendientes de resolver, o bien resultan
opinables o cuestionables.
2.
Conceptos básicos de funcionamiento
2.1.
Antecedentes
Nuestro país comienza a regular y promover las inversiones a partir del Decreto
Ley No. 14.178 del año 1974, fundamentalmente de promoción del sector industrial
y Decreto Ley No. 14.179 de regulación de inversión extranjera. Posteriormente, a
través de la Ley No. 16.906 del año 1998 se da impulso y concreción a la
promoción de inversiones en diversas áreas de la economía nacional,
concentrando en un solo texto normativo el régimen aplicable a la inversión.
Desde esta última ley a la fecha, se han dictado tres reglamentaciones generales a
través de los decretos 92/998, 455/007 y 2/012, los cuales han procurado
adaptarse a los contextos económicos y coyunturales de la economía nacional.
1
Contador Público. Profesor Adjunto de “Imposición al Consumo y Patrimonio” del Máster en
Contabilidad e Impuestos y de las materias Impuestos 1 y 2 de la carrera Contador Público en la
Universidad ORT.
2
Abogado. Profesor Adjunto de “Inspecciones y Determinación Tributaria” del Máster en
Contabilidad e Impuestos, y del Taller “Marco Fiscal y Regulatorio” en la Universidad ORT
1
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
A partir del año 2007, mediante el decreto 455/007 se plantearon cambios
radicales en la reglamentación de la Ley 16.906, fundamentalmente en materia del
enfoque, la metodología de evaluación y en alcance de los beneficios otorgados a
los proyectos promovidos por el Poder Ejecutivo. Quizás el cambio con mayor
impacto fue el pasaje de un sistema de exoneración a las rentas, a un sistema de
exoneración directa del impuesto.
Cabe recordar que previo al año 2007, solo podían presentar proyectos de
inversión las empresas industriales y agropecuarias y, por su parte, los proyectos
eran evaluados teniendo en cuenta aspectos tales como: forma de financiamiento,
justificación comercial, técnica, económica y financiera. A partir de mayo de 2007,
pueden presentar proyectos también las empresa comerciales y de servicios y se
dejan de lado la evaluación de los resultados de las propias empresas (evaluación
financiera y de los índices de rentabilidad del proyecto) que son inherentes a los
propios empresarios que deben evaluar el eventual éxito de su negocio, pasando a
centrar la atención en aspectos de contribución a la economía en general tales
como: el aumento del nivel de empleo, aumento de volumen de exportaciones,
descentralización y desarrollo de tecnologías limpias e inversiones en
investigación, desarrollo e innovación, entre otros. Para ello, se establecieron
criterios objetivos -en su mayoría- de una gran simplicidad práctica que brindaron
certezas y transparencia al sistema, tanto a nivel de proceso de evaluación como
de cumplimiento de los proyectos.
En gran medida, debido a los cambios mencionados anteriormente, el sector
empresarial reaccionó muy favorablemente a la nueva reglamentación
cuadriplicando el monto de la inversión en el período 2008-2012 en relación al
período 2005 -2007.
Luego de cuatro años del régimen implementado a través del Decreto 455/007, con
fecha 2/02/2012 se publica el Decreto 2/012 introduciendo modificaciones
importantes en la metodología de evaluación de los proyectos de inversión, con
efectos diferentes dependiendo del sector de actividad en que operan las
empresas3.
En general, aumentaron las exigencias a las empresas en cuanto al cumplimiento
de objetivos para la obtención de beneficios fiscales. Dentro de los principales
objetivos del nuevo régimen se procura no solo aumentar el nivel del empleo sino
su calidad; incentivar la localización de inversiones en zonas de menor desarrollo
relativo, tanto en Montevideo como en el interior del país; promover en forma
3
Para ver cuadro comparativo entre ambos regímenes reglamentarios: ABADI, Félix y DE SOUZA,
Naya “Nuevo régimen de promoción de inversiones”, publicado en Revista CADE, Profesionales &
Empresas, Tomo XV, mayo 2012, p. 43 y 44
2
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
específica el desarrollo de las micro y pequeñas empresas y brindar estímulos a
los usuarios de parques industriales. La nueva disposición elevó a rango
reglamentario ciertos criterios y definiciones que se encontraban plasmadas en
instructivos, anexos, circulares y consultas emitidas por la COMAP y en
Resoluciones emitidas por la Dirección General Impositiva (DGI).
2.2.
Criterios de evaluación y beneficios fiscales
2.2.1. Empresas comprendidas en el régimen
Pueden acceder a los beneficios fiscales los contribuyentes del IRAE cuyos
proyectos de inversión o sector de actividad en el que se desarrollan, sean
promovidos por el Poder Ejecutivo. Esto incluye a todas las sociedades
comerciales (SA, SRL, etc), fideicomisos y empresas unipersonales.
Las empresas que desarrollan actividades en sectores que fueron promovidos
previo a la vigencia del decreto, pueden acceder a los beneficios complementarios
a los ya otorgados para su sector. Un ejemplo de ello es el sector turístico que
tiene importantes beneficios fiscales otorgados por el decreto 175/003.
2.2.2. Periodo de cómputo de las inversiones a los efectos de los beneficios
A los efectos de determinar el monto de inversiones4 computables para la
obtención de los beneficios fiscales, se tomaran en cuenta como parte del proyecto
las inversiones realizadas a partir de los 6 meses anteriores a la fecha de
presentación del proyecto de inversión. Adicionalmente, las inversiones ejecutadas
en el período comprendido entre el inicio del ejercicio que se presenta el proyecto y
el plazo establecido para la presentación de la declaración jurada de IRAE, se
pueden considerar efectuadas en dicho ejercicio a los efectos del cómputo de los
beneficios fiscales.
2.2.3. Beneficios fiscales
4
Se considera como inversión, la adquisición de los siguientes bienes destinados a integrar el
activo fijo o intangible de las empresas:
a) Bienes muebles destinados directamente a la actividad de la empresa, excepto vehículos no
utilitarios y bienes muebles destinados a la casa habitación. Por ejemplo: muebles y útiles,
instalaciones, máquinas y equipamiento en general.
b) Mejoras fijas, excepto las destinadas a casa habitación. Por ejemplo: inversión en obra civil
destinada a la construcción de edificios, depósitos, galpones, etc.
c) Bienes incorporales que determine el Poder Ejecutivo. El software se encuentra excluido.
d) Plantines y los costos de implantación de árboles y arbustos frutales plurianuales, en tanto se
incurran en el primer año del cronograma de inversiones.
3
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
El decreto 2/012 modificó sustancialmente los requisitos, monto y plazos referidos
a la exoneración del IRAE, manteniéndose incambiados los beneficios fiscales
referidos a otros impuestos, con la novedad de que estos últimos se incorporan al
decreto, ya que antes estaban incluidos en el instructivo de la COMAP.
Exoneración del Impuesto a la Renta de Actividades Económicas
(IRAE)
La exoneración del IRAE y el plazo para la utilización del beneficio se determina en
función del puntaje obtenido en una matriz de indicadores que veremos más
adelante. A mayor puntaje, mayor es el porcentaje de exoneración de IRAE y el
plazo para su utilización.
Como topes se establece que el impuesto exonerado no puede superar el 100%
del monto de la inversión detallada en el proyecto, ni el 60% del IRAE a pagar en
cada uno de los ejercicios comprendidos en la declaratoria promocional.
Exoneración del Impuesto al Patrimonio
La exoneración alcanza a los bienes muebles por toda su vida útil y a los bienes
inmuebles por 8 años si el proyecto está ubicado en Montevideo o 10 años si está
ubicado en el interior del país. Corresponde señalar que la exoneración sobre
bienes inmuebles comprende únicamente las obras civiles, no los terrenos. Sin
embargo, en el caso de proyectos de inversión de carácter turístico como por
ejemplo: hoteles, apart hoteles o condo hoteles, la exoneración alcanza también a
los padrones sobre los cuales se realiza la inversión por 11 años 5.
Exoneraciones de tasas y tributos a la importación
Se exonera el 100% de las tasas y tributos a la importación, incluido el IVA de los
bienes muebles del activo fijo y los materiales destinados a la obra civil, siempre
que sean declarados no competitivos con la industria nacional (declaración que
hace la Cámara de Industria en conformidad por la Dirección Nacional de Industria)
En el caso de proyectos de carácter turístico se puede optar por una exoneración
del 50% de los tributos a la importación incluido el IVA, sean o no competitivos con
la industria nacional.
5
Los proyectos de inversión de carácter turístico presentados con posterioridad a la vigencia del
Decreto 2/0012 pueden acogerse a los beneficios del Decreto 175/003 o del Decreto 2/012, u optar
por beneficios para determinados impuestos por uno de los decretos, y para otros, por el otro. A los
efectos de tomar la opción para el IVA Importación, se tomará como un impuesto independiente ya
sea de los tributos a la importación como del IVA compras plaza. Aquellos proyectos que pretendan
acogerse en alguno de los beneficios a uno y otros a otro decreto, podrán hacerlo si en la solicitud
original así lo dejan establecido
4
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Exoneración del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de plaza
Se prevé la devolución del IVA por las adquisiciones en plaza de materiales y
servicios únicamente destinados a la obra civil. En este caso se solicita la
devolución del IVA por el mismo mecanismo que los exportadores. Esto es,
mediante la solicitud de certificados de crédito endosables a proveedores que
dieron origen al crédito o para el pago de impuestos propios (DGI o BPS).
La devolución del IVA no alcanza a los bienes muebles del activo fijo adquirido en
plaza, salvo en el caso de proyectos de carácter turístico donde se puede solicitar
la devolución del IVA plaza correspondiente a la compra de bienes muebles para el
equipamiento de los hoteles.
2.2.4. Criterios de asignación de beneficios
El beneficio de exoneración del IRAE a otorgarse se determina mediante un
sistema que plantea una matriz única de indicadores para todos los proyectos en
forma independiente del monto de la inversión, con excepción de las micro y
pequeñas empresas que presenten proyectos por montos menores a los 3.500.000
de Unidades Indexadas (UI). Cabe señalar que para alguno de los indicadores de
la matriz, el puntaje depende del monto de la inversión y esta implícito en las
fórmulas de cálculo.
Los criterios para la evaluación y otorgamiento de los beneficios están a cargo de
la COMAP (Comisión de Aplicación) quien utiliza para la elaboración de la matriz
los siguientes objetivos e indicadores: generación de empleo, descentralización,
aumento de las exportaciones, utilización de tecnologías limpias, incremento de
investigación, desarrollo e innovación e indicadores sectoriales. La COMAP
establece una ponderación de la participación de los objetivos antes mencionados,
asignando un puntaje a cada proyecto de acuerdo al siguiente esquema:
Objetivos
Ponderación
Puntaje
Empleo
30%
0 a 10
Descentralización
15%
0 a 10
Exportaciones
15%
0 a 10
Producción + Limpia o
Inversiones en I+D+i
20%
0 a 10
Indicador Sectorial
20%
0 a 10
Se debe obtener como mínimo 0.5 puntos en total entre los indicadores de empleo,
exportaciones, producción mas limpia o investigación y desarrollo e innovación y el
sectorial. Además el puntaje mínimo para acceder a los beneficios es 1 punto,
asegurándose un piso del 20% de exoneración de IRAE.
5
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
2.2.5. Indicadores y objetivos
- Generación de empleo (30%): Se crea la Unidad de Cuenta de Empleo (UCE)
en base a la cual se calcula el indicador. Las UCE está basada en empleos de 40
horas semanales (promedio anual).
El número de UCEs depende no solo de la cantidad de empleos sino también de la
remuneración, franja etaria, sexo y procedencia. La misma contempla la
remuneración del empleo, ponderando por 0,5 los empleos con salarios menores a
5 Bases de Prestaciones y Contribuciones, por 0,75 entre 5 y 10 BPC, por 1 entre
10 y 20 BPC y por 1,5 los empleos con salarios de más de 20 BPC. A la vez, se
otorgan incentivos adicionales de 0,25 UCE, acumulables, para quienes empleen
mujeres, menores de 24 años o mayores de 50 de ambos sexos, y cotizantes a la
Caja Rural del BPS. Es decir, la contratación de una mujer de 30 años sumará 0,25
más, pero si esa mujer tuviera 22 años, sumaría 0,50 más, y si aparte fuera una
trabajadora rural, sumaría 0,75 más.
Categoría
Nivel de
Calificación
Nivel
remuneraciones
UCE para
un puesto
generado
Sexo
femenino
Menor de 24
años o mayor
de 50
Trabajadores
rurales
A
Alta
SN > 20 BPC
1,50
+0,25
+0,25
+0,25
B
Media Alta
10BPC<SN<≤20BPC
1,00
+0,25
+0,25
+0,25
C
Media
5BPC<SN≤10BPC
0,75
+0,25
+0,25
+0,25
D
Baja
SN≤5BPC
0,50
+0,25
+0,25
+0,25
El indicador es calculado en función del nivel salarial y la inversión (con incentivos
adicionales por la contratación de colectivos con mayores problemas de empleo)
Forma de cálculo:
Puntos = UCEs/(IEUI)1/2
UCE = Unidad de Cuenta de Empleo
IEUI = Inversión elegible en millones de Unidades Indexadas
La fórmula para obtener el puntaje lleva a que mayores inversiones tengan
mayores exigencias de generación de UCE.
- Descentralización (15%): Para los proyectos localizados en el interior del país se
asigna un puntaje en función del Índice de Pobreza Departamental, mientras que
6
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
para los de Montevideo, se adjudica un puntaje a cada barrio en función del Índice
de Desarrollo Humano.
En el sector turismo, se definen Centros Turísticos en: Montevideo, Punta del Este
y zonas de influencia, Costa Atlántica de Rocha, Costa de Oro, Ciudad de Colonia
y Termas a los cuales se le asignan los siguientes puntos por Descentralización:
Hoteles 5 estrellas: 10 puntos
Hoteles 4 estrellas: 9 puntos
Hoteles 3 estrellas ubicados en la costa Atlántica de Rocha y en la Costa de
Oro: 8 puntos
- Aumentos de exportaciones (15%): Se calcula en función del crecimiento de las
exportaciones y el nivel de inversiones. Para ello se tiene en cuenta el monto a
exportar con proyecto de inversión respecto a la situación sin proyecto.
Forma de cálculo:
Puntos = Promedio anual de exportaciones en millones USD * 5/(IEU$S)2/3
IEU$S = Inversión elegible en millones de dólares
Se consideran computables las exportaciones indirectas en el sector agropecuario
y forestación. Pueden computar como exportaciones indirectas, un porcentaje de
las ventas en plaza incrementales (respecto a la situación sin proyecto) de una lista
de productos que define el MEGAP.
Por su parte, para el sector turismo se consideran exportaciones los ingresos por
alojamiento que provengan de no residentes y otros ingresos provenientes de
operadores turísticos que sean considerados como asimilados a exportaciones.
Dichas exportaciones se multiplican por un coeficiente de 2,55.
- Producción más limpia (P+L) o incremento en Innovación y Desarrollo e
Innovación (I+D+i) (20%): Se debe elegir uno de los dos indicadores:
P+L: Por cada 5% de inversión sobre el total de lo invertido se otorga un punto
I+D+i: Por cada 5% de inversión sobre el total de lo invertido se otorga un punto y
además por cada 5% de número de empleados en I+D+ i sobre el total de
empleados del proyecto, se otorga un punto adicional.
La COMAP valora la inversión en P+L de acuerdo a la definición del Programa de
las Naciones Unidas para el Medio Ambiente (PNUMA) y, a fin de evaluar la
inversión en I+D+i, se considera si el mismo prevé el desarrollo de I+D+i de
7
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
acuerdo a la definición propuesta por la Agencia Nacional de Investigación e
Innovación (ANII).
- Indicadores Sectoriales (20%): de acuerdo al sector de actividad del proyecto
de inversión las empresas pueden optar por un indicador sectorial.
- MEF (Sector de Comercio y Servicios): se debe optar entre cuatro indicadores:
contratación de colectivos vulnerables, mejora calidad de los servicios brindados diferenciación de productos y procesos, formación continua y capacitación (FCC), y
estabilidad de las relaciones laborales.
- MIEM (Sector Industrial): se debe optar entre dos indicadores: nivel tecnológico
del producto elaborado, y FCC.
- MGAP (Sector Agropecuario): se debe optar entre tres indicadores: inversiones
en adaptación y/o mitigación del cambio climático, diferenciación de productos y
procesos, y capacitación de trabajadores rurales.
- Ministerio de Turismo (Sector Turismo): se debe optar entre dos indicadores:
FCC, y servicios e infraestructura.
Cálculo de la exoneración del IRAE
La exoneración final de IRAE surge del siguiente procedimiento:
Puntaje obtenido – 1 *0,80 + 0,20
9
1) Se realiza la sumatoria del puntaje total ponderado.
2) Al puntaje obtenido se le restará 1.
3) Al resultado anterior se le dividirá entre 9.
4) Se le multiplicará por 80% y se le suma el 20% establecido como piso.
De esta forma se obtiene la exoneración final, la cual nunca podrá ser menor al
20% y no podrá superar el 100% del monto invertido.
2.2.6. Plazo de exoneraciones de IRAE
El plazo mínimo de aplicación del beneficio será de tres años. Para determinar el
plazo máximo, la COMAP evalúa una fórmula que contempla el monto de la
inversión, el porcentaje de exoneración obtenida en el IRAE y a su vez distingue si
se trata de una empresa nueva o en marcha:
8
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Empresa nueva: 2 x % exoneración otorgada x (8 +(inversión elegible en millones
de UI) elevado a la 1/5)
Empresa en marcha: 2 x % exoneración otorgada x (5 +(inversión elegible en
millones de UI) elevado a la 1/5)
El resultado de la fórmula se compara con el mínimo de 3 y se toma siempre el
mayor. De esta forma el plazo nunca podrá ser inferior a 3 años. Dicho plazo se
computará desde el ejercicio en que la empresa obtenga renta neta fiscal, siempre
que no trascurran más de 4 ejercicios desde la declaratoria promocional.
De las fórmulas anteriores se infiere que las empresas nuevas pueden acceder a
mayores plazos de aprovechamiento de la exoneración del IRAE que las empresas
en marcha.
2.2.7. Limites aplicables a la deducción del beneficio de IRAE
Con el nuevo sistema el impuesto exonerado no puede superar el 60% del IRAE a
pagar en cada ejercicio comprendido en la declaratoria promocional del proyecto,
lo que representa una tasa efectiva mínima del IRAE del 10% (40% x 25% de
IRAE).
De esta forma a la hora de determinar el monto de la exoneración, se deberá
computar el menor entre el 60% del IRAE a pagar y el 100% del monto de la
inversión efectivamente realizada, siempre que esta última no supere el porcentaje
máximo de exoneración determinado por la matriz de indicadores.
El plazo de exoneración se debe computar a partir del ejercicio en que se obtenga
renta neta fiscal, incluyendo a éste último en dicho período de cómputo, siempre
que no haya trascurrido cuatro ejercicios desde la declaratoria promocional. En
dicho caso, el plazo máximo se amplía en cuatro años computándose desde el
ejercicio que se haya dictado la declaratoria. Con esta medida se busca proteger a
las empresas nuevas que, en los primeros ejercicios de vida obtienen pérdidas y,
de no existir esta excepción, se verían perjudicadas por la pérdida de ejercicios de
exoneración, pudiendo llegar a la pérdida total del beneficio de IRAE.
2.2.8. Aprovechamiento de beneficios previo a la Resolución del Poder
Ejecutivo
Por vía reglamentaria se prevé una solución para los casos en que a la fecha de
liquidación del IRAE e IPAT anual no se cuente con la aprobación del proyecto por
parte del Poder Ejecutivo. En tal sentido, el decreto habilita al contribuyente a
liquidar y abonar el IRAE e IPAT de la misma forma que si hubiera obtenido los
beneficios en las condiciones solicitadas. También se prevé el caso que la
9
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
resolución del Poder Ejecutivo no otorgue la totalidad de los beneficios solicitados,
en cuyo caso el contribuyente deberá abonar las diferencias resultantes sin multas
y recargos hasta el tercer mes siguiente a la resolución que contiene los beneficios
concedidos.
2.2.9. Beneficios adicionales para Micro y Pequeñas empresas
Las pequeñas y micro empresas6 que presenten proyectos de inversión por un total
de hasta UI 3,5 millones (US$ 425.000 aprox.) pueden optar por aplicar el régimen
de la matriz general o un régimen de matriz simplificada en el que se evalúa
exclusivamente el indicador del empleo. Este régimen asigna un punto cada tres
nuevos puestos de trabajo con un máximo de 10 puntos equivalentes a 30
empleos, recibiendo una exoneración de entre el 25% (para 1 punto) y 70% (para
10 puntos) del monto invertido en un plazo de entre 3 y 5 años según el puntaje
obtenido. Los nuevos empleos deben tener una carga equivalente a 40 horas
semanales (promedio anual)
En caso de optar por la matriz general se le adiciona un 10% al beneficio de
exoneración del IRAE y se extiende en un año el plazo obtenido de acuerdo al
procedimiento de general.
El beneficio de exoneración del IRAE, al igual que el régimen general, estará
limitado por el 60% del impuesto a pagar, así como también por el monto
exonerado establecido en la Resolución del Poder Ejecutivo y el de la inversión
efectivamente realizada.
Para definir el puntaje no se deben tomar en cuenta los decimales. Si una empresa
obtiene 1,6 puntos obtiene una exoneración del 25% de la inversión aplicable a un
período de 3 años, tal como si hubiera obtenido 1 punto.
2.2.10. Incentivo para usuarios de Parques Industriales
Los usuarios de Parques Industriales obtendrán un 15% de puntaje adicional tanto
a efectos del cálculo del beneficio de exoneración de IRAE así como del plazo de
utilización del mismo. Adicionalmente pueden obtener un crédito fiscal por aportes
6
Micro empresas son aquellas que cuentan con hasta cuatro empleados e ingresos menores a
2.000.000 de UI y Pequeñas empresas las que cuentan con hasta diecinueve empleados y sus
ingresos no superen los 10.000.000 de UI (Fuente: Decreto 504/007 de 20/12/2007)
10
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
patronales asociados a los puestos de trabajo incrementales del proyecto
promovido, durante un período de 5 años.
2.2.11. Ampliaciones de Proyectos Promovidos
Las empresas que cuenten con proyectos promovidos podrán presentar una
ampliación de los mismos, por única vez, hasta el segundo ejercicio económico
siguiente a la aprobación del proyecto original y por un monto de hasta el 20% de
la inversión original. Entre el 20% y 50% se exigirá un incremento proporcional de
los indicadores propuestos en el proyecto original. Las ampliaciones de más del
50% del proyecto original, serán consideradas nuevas inversiones.
2.2.12. Enajenación o sustitución de bienes del activo fijo
Los bienes que fueron objeto de exoneración no pueden ser desafectados de la
actividad promovida antes de la finalización de su vida útil fiscal o 10 años, lo que
ocurra primero. En el caso que se enajenen los bienes antes de este plazo y
siempre que se cuente con la autorización de la COMAP, se deberá devolver los
tributos exonerados por el porcentaje de vida útil remanente del bien o del plazo de
la resolución, actualizados por la evolución de la UI.
El régimen prevé que la sustitución de bienes que sean similares a los
comprometidos, no será considerada una desafectación, siempre que se cuente
con la autorización de la COMAP. Por los nuevos bienes no podrá utilizarse ningún
beneficio adicional de IRAE.
Sería recomendable extender este régimen de sustitución o desafectación a los
proyectos declarados promovidos al amparo del Decreto 455/007.
2.3.
Plazo de evaluación de proyectos y aprobación ficta
Una vez presentado el proyecto de inversión ante la Ventanilla Única de
Inversiones, ésta cuenta con un plazo de 5 días hábiles a los efectos de remitir el
proyecto a la COMAP. Una vez recibida dicha documentación la COMAP cuenta
con un plazo de 60 días hábiles para efectuar la recomendación del proyecto al
Poder Ejecutivo para que este emita la Resolución estableciendo la declaración del
Proyecto Promovido. Si vencido el plazo de 60 días la COMAP no se expide, se
entiende que el proyecto queda aprobado en forma ficta (ver numeral 4.2.4. del
presente).
Sin embargo, en caso de que la COMAP al momento de realizar el contralor de la
información de seguimiento anual del proyecto (que hay que presentar dentro de
los 4 meses siguientes al cierre de ejercicio), detecte la existencia de
11
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
circunstancias que hubiesen dado lugar a la no elegibilidad tanto de inversiones o
indicadores comprometidos como del proyecto en sí, se liquidarán los tributos que
correspondan actualizados por la evolución de la UI hasta la fecha de notificación
de la no elegibilidad sin multas ni recargos.
2.4.
Ejemplo de aplicación práctica.
2.4.1. Sector Comercio y Servicios
CASO: Reforma o apertura de nueva sucursal
A continuación se plantea un ejemplo de aplicación práctica de una empresa que
pretende reformar una de sus sucursales. Se trata de una PYME que no supera los
10.000.000 de UI de facturación anual y asimismo tiene menos de 19 empleados y
cuya inversión no supera los 3.500.000 de UI. Por lo tanto, dicha empresa puede
optar por la matriz común o por la simplificada.
Inversión: UI 3.000.000
Facturación anual: $ 20.000.000 (menos de UI 10 millones)
Resultado proyectado: $ 2.000.000
Nuevos empleos: 5
Indicador sectorial: mejora de calidad de procesos
Calificación de la empresa: Pyme
Matriz común:
Objetivos
Puntaje
Ponderaci
ón
Puntaje
Empleo
3
30%
0.92
Descentralización
0
15%
0
Exportaciones
0
15%
0
P + L o I+D+i
0
20%
0
Indicador Sectorial
0
20%
0
No califica
0.92
PUNTAJE FINAL
Como se puede apreciar, en este caso solo con el indicador de empleo no es
suficiente para calificar el proyecto de inversión, puesto que no se logra obtener el
mínimo de un 1 punto en la matriz. Sin embargo, si la empresa pudiera cumplir con
alguno de los indicadores sectoriales se podría obtener un puntaje adicional el cual
muy probablemente permitiría superar el mínimo de 1 punto. En el siguiente
ejemplo se propone el indicador sectorial “mejora en la calidad de los servicios
prestados o diferencia de productos y procesos” por el cual se obtiene 3 puntos, los
12
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
que sumados a los 3 puntos del indicador empleo permiten obtener un puntaje de
1.52 y por lo tanto calificar el proyecto de inversión.
Objetivos
Puntaje
Ponderac
ión
Puntaje
Empleo
3
30%
0.92
Descentralización
0
15%
0
Exportaciones
0
15%
0
P + L o I+D+i
0
20%
0
Indicador Sectorial
3
20%
0.6
PUNTAJE FINAL
1 .52
Con el puntaje final de 1.52 se obtienen la siguiente exoneración de IRAE y plazo
máximo de aplicación:
 Porcentaje Exon. IRAE: 25% - PYME: 35%
 Plazo: 3 años – PYME: 4 años
Cabe tener en presente que el hecho de ser una PYME le permite obtener un 10%
de exoneración adicional así como también un año más de plazo (pasa de una
exoneración del 25% al 35% y de 3 años a 4 años de plazo)
Opción de matriz simplificada:
Para calificar el proyecto con la matriz simplificada se requiere generar al menos 3
nuevos empleos. En este caso se generan 5 nuevos empleos alcanzándose la
exoneración mínima de IRAE del 25% en 3 años de plazo. En la medida que la
empresa se comprometa a contratar una persona más (6 nuevos empleos en lugar
de 5) se obtendría un punto adicional que equivale a una exoneración del 30% de
IRAE, en el mismo plazo de 3 años. No obstante dicho incremento de exoneración,
no se arribaría al porcentaje ni al plazo alcanzado con la matriz común utilizando el
indicador sectorial mencionado.
Resumen matriz simplificada:
 Porcentaje Exon. IRAE: 25%
 Plazo: 3 años
13
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Inversión: 3.000.000 ui - $ 7.800.000
Resultado anual proyectado: $ 2.000.000
IRAE anual: $ 750.000
Exoneración IRAE anual: $ 450.000 (60% s/750.000)
Exoneración en 3 años: $ 1.350.000
Exoneración en 4 años: $ 1.800.000
MATRIZ
PYME
COMUN
PYME
SIMPLIF.
INDICADOR
SECTORIAL PUNTAJE
SIN
0,92
CON
1,52
1,00
% EXON PLAZO
IRAE
AÑOS
25%
3
25%
3
PLAZO
BONIF
4
3
TOTAL
TASA EX. EXON. IRAE
EXON.
EFECTIVA MAXIMA
1.800.000
23%
2.730.000
1.350.000
17%
1.950.000
EXON. IRAE
NO UTILIZADA
930.000
600.000
En resumen, en este caso resulta más conveniente optar por la matriz común en la
medida que ésta permite extender en un año el plazo de exoneración del IRAE (de
3 a 4 años). No obstante cabe señalar que, en ninguna de las dos alternativas es
posible beneficiarse con el total de la exoneración obtenida (35% en la matriz
común y 25% en la matriz simplificada. Y ello, por cuanto la exoneración del IRAE
también está topeada hasta el 60% del IRAE anual. En efecto, en ambos
escenarios (plazo de 3 o de cuatro 4 años) no se logra aprovechar el total de la
exoneración de IRAE, sin embargo el hecho de tener un año más de plazo en la
matriz común, le permite a la empresa obtener una mayor exoneración de IRAE y
por ende una mejor tasa efectiva de exoneración sobre la inversión realizada (35%
de exoneración de IRAE en 4 años de plazo).
2.4.2. Sector Industrial
CASO: Compra de una máquina
A continuación se plantea el caso de una empresa industrial exportadora que
adquiere una máquina para incrementar su producción. La inversión supera las
3.500.000 UI por lo tanto no se obtienen beneficios especiales por matriz común ni
tampoco se puede optar por aplicar la matriz simplificada.
Inversión:
8.300.000 UI
Facturación anual
$ 360.000.000
Resultado proyectado:
$ 36.000.000
Incremento exportaciones: 20%
Objetivos
Puntaje
Ponderación
Puntaje
Empleo
0
30%
0
Descentralización
0
15%
0
Exportaciones
10
15%
1.5
14
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
P + L o I+D+i
0
20%
0
Indicador Sectorial
0
20%
0
PUNTAJE FINAL
1.5
 Porcentaje Exon. IRAE: 24%
 Plazo: 3 años
 Monto exonerado: 1.992.000 UI
Se incorpora a la matriz el Indicador Sectorial: Nivel tecnológico del producto
(nivel bajo). El nivel alto tiene 10 puntos.
Objetivos
Puntaje
Ponderación
Puntaje
Empleo
0
30%
0
Descentralización
0
15%
0
Exportaciones
10
15%
1.5
P + L o I+D+i
0
20%
0
Indicador Sectorial
4
20 %
0.8
PUNTAJE FINAL
2.3
 Porcentaje Exon. IRAE: 32%
 Plazo: 4 años
 Monto exonerado: 2.656.000 UI
Inversión: UI 8.300.000 - $ 21.580.000
Resultado anual proyectado: $ 36.000.000
IRAE anual: $ 9.000.000
Exoneración IRAE anual: 5.400.000 (60% s/9.000.000)
MATRIZ
COMUN
COMUN
CON I+D+ I P P+ L
INDICADOR
SECTORIAL
SIN
CON
SIN
CON
PUNTAJE
1.50
2.30
3.50
4.30
% EXON
IRAE
24%
32%
42%
49%
PLAZO
AÑOS
3
4
6
6
TOTAL
TASA
EXON.
EFECTIVA
5,179,200
24%
6,905,600
32%
9,063,600
42%
10,574,200
49%
EXON. IRAE
EXON. IRAE
MAXIMA
NO UTILIZADA
5,179,200
6,905,600
9,063,600
10,574,200
-
El Indicador Sectorial (IS) mejora el porcentaje de exoneración del IRAE de 24% a
32% lo que representa una mayor exoneración de IRAE de $ 1.726.000. A su vez,
el IS aumenta el plazo de exoneración en 1 año (en el ejemplo de 3 a 4 años), sin
embargo el mismo no se aprovecha porque en 2 años se consume la totalidad de
la exoneración.
15
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Por su parte, el Indicador I+D+i o P+L otorgan en el ejemplo 2 puntos adicionales
que implican un aumento en la exoneración del IRAE del 32% al 49% de la
inversión. Esto representa un aumento del beneficio de IRAE del 53% ($
3.668.500). El Indicador I+D+I O P+L también otorga una extensión del plazo de
dos años (pasa de 4 a 6 años) pero en este caso dicha extensión no surte ningún
efecto puesto que el beneficio se aprovecha por completo en solo dos años.
2.4.3. Sector Agropecuario – Forestal
CASO: Compra de una máquina
A continuación se plantea el caso de una empresa agropecuaria vinculada al sector
forestal cuyo centro de actividad se ubica en el departamento de Rivera. Adquiere
una máquina descortezadora de alta tecnología para mejorar su producción. La
inversión no supera las 3.500.000 UI, la facturación anual es inferior a 10.000.000
UI y posee menos de 19 empleados. Por lo tanto, se trata de una PYME que puede
optar por matriz simplificada.
Inversión: UI 1.500.000
Facturación anual: $ 15.000.000
Resultado proyectado: $ 3.000.000
Nuevos empleos: 0
Aumento de exportaciones indirectas: 33% - ponderación 76%
Descentralización: departamento: RIVERA
Objetivos
Puntaj
e
Ponderación
Puntaje
Empleo
0
30%
0
Descentralización
9
15%
1.35
2.96
15%
0.44
P + L o I+D+i
0
20%
0
Indicador Sectorial
0
20%
0
Exportaciones
PUNTAJE FINAL
No califica
1.75
A pesar de obtener más de un punto solo con el indicador de descentralización, no
es suficiente para calificar. Para ello resulta necesario sumar 0.5 puntos entre los
indicadores de empleo, exportaciones, I+D+i o P+L y el indicador sectorial. Con el
indicador exportaciones “indirectas” no le alcanza para calificar puesto que es
menor a 0.5 puntos.
16
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Se incorpora a la matriz el Indicador Empleo
Objetivos
Puntaj
e
Ponderación
Puntaje
0.61
30%
0.18
9
15%
1.35
2.96
15%
0.44
P + L o I+D+i
0
20%
0
Indicador Sectorial
0
20%
0
Empleo
Descentralización
Exportaciones
PUNTAJE FINAL
1.98
 Porcentaje Exon. IRAE: 29% - PYME 39%
 Plazo: 3 años – PYME 4 años
 Monto exonerado: 580.500 UI
Con solo incorporar un nuevo empleo en la franja más baja de salarios se obtiene
0.75 puntos (0.5 puntos + 0.25 puntos adicionales por nuevo empleo en el sector
agropecuario) los que sumados a los 0.44 de exportaciones indirectas se superan
el mínimo de 0.5 puntos, calificando al proyecto de inversión con un 39% de
exoneración de IRAE (29% +10% por PYME) en un plazo de 4 años (3 años + 1
año por PYME).
No se califica por la matriz simplificada por cuanto se requieren al menos tres
nuevos puestos de trabajo para acceder a la exoneración mínima de IRAE del
25%, y en este caso solo se contrató una persona.
Inversión: UI 1.500.000 - $ 3.900.000
Resultado anual proyectado: $ 3.000.000
IRAE anual: $ 750.000
Exoneración IRAE anual: 450.000 (60% s/750.000)
MATRIZ
PYME
PYME
PYME
COMUN S/EMPLEO
COMUN C/EMPLEO
SIMPLIFICADA
PUNTAJE
No calif.
1,98
-
% EXON
IRAE
% EXON
BONIF.
29%
25%
39%
25%
PLAZO
4
-
TOTAL
EXON.
TASA
EFECTIVA
1.509.300
-
39%
0%
EXON. IRAE
MAXIMA
EXON. IRAE
NO UTILIZADA
1.509.300
-
-
En este caso la extensión del plazo de 3 a 4 años es relevante ya que en 3 años no
se hubiera logrado consumir el total de la exoneración ($ 450.000 x 3 años=
1.350.000< 1.509.300)
17
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
2.4.4. Sector Turismo
CASO: Construcción de un hotel 4 estrellas en Montevideo
Se presenta el caso de un hotel 4 estrellas que se construye en Montevideo cuya
inversión de 50.000.000 UI.
Inversión: UI 50.000.000
Facturación anual: $ 45.000.000
Resultado proyectado: $ 13.500.000
Nuevos empleos: 20
Aumento de exportaciones: 100%
Objetivos
Puntaje
Ponderación
Puntaje
3.15
30%
0.94
9
15%
1.35
6.91
15%
1.04
P + L o I+D+i
0
20%
0
Indicador Sectorial
0
20%
0
Empleo
Descentralización
Exportaciones
PUNTAJE FINAL
3.33
 Porcentaje Exon. IRAE: 40,71%
 Plazo: 8 años
 Monto exonerado: 20.355.000 UI
Se incorpora a la matriz: P+L
Objetivos
Puntaje
Ponderación
Puntaje
3.15
30%
0.94
9
15%
1.35
Exportaciones
6.91
15%
1.04
P + L o I+D+i
0.80
20%
0.16
0
20%
0
Empleo
Descentralización
Indicador Sectorial
PUNTAJE FINAL
3.49
18
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
 Porcentaje Exon. IRAE: 42.13%
 Plazo: 9 años
 Monto exonerado: 21.067.000 UI
Se incorpora a la matriz el Indicador Sectorial: Servicios de infraestructura
Objetivos
Puntaje
Ponderación
Puntaje
3.15
30%
0.94
9
15%
1.35
Exportaciones
7.68
15 %
1.15
P + L o I+D+i
0.80
20%
0.16
2
20 %
0.4
Empleo
Descentralización
Indicador Sectorial
PUNTAJE FINAL
4
 Porcentaje Exon. IRAE: 46.76%
 Plazo: 10 años
 Monto exonerado: 23.377.000 UI
Resumen:
Inversión: UI 50.000.000- $ 130.000.000
Resultado anual proyectado: $ 13.500.000
IRAE anual: $ 3.375.000
Exoneración IRAE anual: $ 2.025.000 (60% s/3.375.000)
MATRIZ
COMUN
COMUN P+ L
INDICADOR
% EXON PLAZO
TOTAL
TASA
EXON. IRAE EXON. IRAE
SECTORIAL PUNTAJE
IRAE
AÑOS
EXON.
EFECTIVA MAXIMA
NO UTILIZADA
SIN
3.33
40.71%
8 16,200,000
12.5% 52,923,000
36,723,000
CON
3.85
45.33%
9 18,225,000
14.0% 58,929,000
40,704,000
CON
4.00
46.76%
10 20,250,000
15.6% 60,788,000
40,538,000
El IS amplía la exoneración del IRAE de 40.71% a 45.33% de la inversión y
extiende en un año el plazo de exoneración del impuesto (de 8 a 9 años). En este
caso el aumento del porcentaje de exoneración no es relevante puesto que el plazo
alcanzado no es suficiente para aprovechar el total de la exoneración. Sin embargo
el plazo si es relevante puesto que permite aprovechar un año más el beneficio.
Por su parte, las inversiones en P+L incrementan el plazo en un año adicional
(pasa de 9 a 10 años) y por tanto el total de IRAE a exonerar. En el presente
ejemplo, cada año adicional de plazo equivale a $ 2.025.000 de exoneración de
IRAE.
19
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
2.5.
Resumen y conclusiones
El decreto 2/2012 introdujo una serie de modificaciones que impactan en algunas
empresas más que en otras, dependiendo en especial del nivel de facturación
anual y del sector de actividad en que se encuentre cada una. La metodología de
cálculo de indicadores si bien es mas más justa que la de su antecesora, en
general exige un mayor sacrificio para alcanzar el puntaje mínimo a cambio de un
menor porcentaje de exoneración de IRAE y un menor plazo. También se reduce el
grado de tolerancia de objetivos pasando del 30 al 20% del puntaje total de la
matriz de indicadores y se reduce su control a 2 de los 5 años proyectados.
En general, con el régimen anterior se accedía a una exoneración mínima del 51%
sobre la inversión, mientras que en el régimen actual el mínimo beneficio de
exoneración es del 20% de la inversión comprometida. En particular, las empresas
con facturación anual mayor a UI 10 millones (US$ 1.200.000 aprox.) o con más de
19 empleados ya no pueden optar por el régimen simplificado (la gran mayoría lo
hacía por el indicador del empleo) que les permitía obtener la exoneración mínima
del 51% de la inversión. Con el régimen vigente, deben obtener de la suma
ponderada de indicadores que integran la nueva matriz, un puntaje mínimo que
implica una exoneración de IRAE del 20% de la inversión. Por su parte, aquellas
empresas que pueden optar por el régimen simplificado (por tener ingresos
anuales inferiores a los UI 10 millones y presentan proyectos por montos de hasta
UI 3.5 millones) obtienen una exoneración mínima del IRAE del 25% de la
inversión, por lo que también en la mayoría de los casos obtienen menores
beneficios que en el régimen anterior.
Como mencionamos anteriormente la metodología de cálculo de indicadores si
bien resulta más alineada a los objetivos que se persiguen con el nuevo régimen,
resulta más compleja y requiere de mayores exigencias por parte de las empresas
para el seguimiento de su cumplimiento, especialmente teniendo en cuenta que se
han agregado variables que en la versión anterior no se consideraban.
3.
Análisis crítico del régimen desde el punto de vista práctico y jurídico.
A continuación se mencionan algunas dificultades prácticas que se presentan al
momento de presentar los proyectos de inversión, al presentar la información de
20
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
cumplimiento de los mismos y al hacer uso de algunos de los beneficios derivados
del régimen7.
Comenzaremos mencionando las dificultades prácticas detectadas hasta el
presente, para luego en el numeral 4) exponer los aspectos legales del régimen
que pueden resultar cuestionables.
3.1.
Inconvenientes prácticos
3.1.1. Solicitudes de devolución del IVA
La devolución del IVA se puede solicitar a la DGI una vez publicada la Resolución
por parte del Poder Ejecutivo con la promoción del proyecto. Si la empresa
inversora acordó abonar el IVA a sus proveedores con certificados de crédito
(amparada en el régimen vigente), en la medida que la Resolución tarda en ser
emitida, a los proveedores que dejan su IVA de ventas impago se les vence su
Certificado Único de Contribuyente. Si bien existe una solución parcial
(reglamentada en Decreto 367/009), que consiste en que la empresa inversora
puede presentarse en la COMAP solicitando una nota -que se presenta en la DGIdetallando las facturas que adeuda con IVA al proveedor, éste último puede
renovar su certificado único por 60 días. Si al cabo de los 60 días la resolución
sigue sin ser emitida, hay que volver a solicitar la nota a la COMAP agregando
eventualmente las nuevas facturas. Esto sucede con una gran cantidad de
proveedores existiendo un costo administrativo y de gestión muy importante,
además del desgaste natural que se genera entre el inversor y su proveedor.
Pero el problema práctico no concluye allí, ya que una vez emitida la Resolución
del Poder Ejecutivo, si bien puede solicitarse el crédito a la DGI, antes el Ministerio
competente debe aprobar la documentación quien, en la mayoría de los casos,
tarda tiempo en expedirse y por tanto vuelve a surgir el problema del vencimiento
del Certificado Único de los proveedores. El tema se agrava puesto que una vez
emitida la Resolución, el inversor no puede presentarse a la COMAP a solicitar la
nota (al amparo del decreto 367/009) para la renovación del Certificado Único de
sus proveedores. En la práctica este tema se ha solucionado, en la mayoría de los
casos, solicitando al Ministerio una constancia de inicio de trámite con la cual la
DGI accede a renovar el Certificado Único a los proveedores.
7
Algunas de estas dificultades fueron planteadas en un memorándum elaborado por la Comisión de
Tributaria del Colegio de Contadores Economistas y Administradores del Uruguay en el cual nos
hemos basado.
21
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
3.1.2. Importación en Admisión Temporaria (AT)
A los efectos de poder usufructuar la exoneración de tasas y tributos a la
importación (aranceles e IVA), lo que se efectúa cuando la Resolución del Poder
Ejecutivo no ha sido dictada, es ingresar los bienes importados bajo el régimen de
AT. Lo que sucede la mayoría de los casos es que los bienes pueden permanecer
en este régimen durante un plazo que resulta inferior al de la emisión de la
Resolución del Poder Ejecutivo. Además de ello la empresa inversora debe
depositar una suma de dinero importante en garantía de la AT, hasta que el
proyecto sea aprobado. En estos casos la solución parcial pasa por solicitar
prórrogas de la AT hasta que se emita resolución. Sin embargo, esto no puede
realizarse en forma indefinida, y en algunos casos se verifica el pago de los tributos
y tasas de importación.
3.1.3. No competencia con la industria nacional
A los efectos de solicitar la exoneración de tasas y tributos en la importación de los
bienes incluidos en el proyecto como importado, se debe solicitar a la Cámara de
Industrias del Uruguay la confirmación de que dichos bienes no son competitivos
con la industria nacional. Para ello, debe confeccionarse un formulario con el
detalle de los bienes para que a su vez cada Cámara eleve la consulta a sus
socios para su consideración. Este trámite en algunas ocasiones insume mucho
tiempo y origina costos adicionales por depósitos y seguros pagados en las
terminales portuarias. Una buena medida sería que se confeccione un listado de
productos de industria nacional a los efectos de agilizar el trámite.
3.1.4. Presentación de los Proyectos de inversión.
Si se analiza la lista de requerimientos formales necesarios para la presentación de
los proyectos, puede llegarse a la conclusión de que alguno de ellos podría
evitarse. Por ejemplo: a) Últimos tres balances con informe de compilación, b)
Certificación notarial de aspectos formales y regulares de la empresa, c)
Constancia del MTSS y b) Constancia del BCU.
3.1.5. Control de seguimiento
Si bien el artículo 11 del decreto 2/012 establece como requisito la presentación de
una declaración jurada vinculada al cumplimiento del proyecto, de acuerdo a la
reglamentación que dicte la COMAP, los siguientes informes que exige dicha
Comisión parecen exceder ampliamente lo requerido por el decreto:
Conciliación Nómina BPS vs Recibo Pago BPS
Anexo IX - Guía de control y seguimiento (Actualizado 14/12/2011)
Checklist documentación requerida control y seguimiento
22
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Declaración jurada de cumplimiento en la inversión, objetivos e IRAE
utilizado
Flujograma incumplimiento
Planilla contralor control y seguimiento
Planilla control indicadores
F9 - Control beneficios
F1 y F2 - Control inversión
Guía Control y Seguimiento Obra Civil (Actualizado 29/12/2011)
Cabe tener presente que gran parte de dichas planillas deben ser completadas con
información que está vinculada a liquidaciones tributarias que son supervisadas por
la DGI. Por tanto, la exigencia de dicha información resulta innecesaria y
redundante por cuanto la Administración fiscal ya recibe esa información en la
mayoría de los informes enumerados.
Otra tema cuestionable se verifica dado que el Ministerio de Economía no extiende
una resolución aprobatoria o denegatoria del cumplimiento del compromiso
asumido, quedando el contribuyente expuesto a que se reformulen las solicitudes
en ocasión de una fiscalización de la DGI, o que se le soliciten otro tipo de informes
complementarios.
3.1.6. Margen de Tolerancia
El decreto 2/2012 redujo sustancialmente el margen de tolerancia respecto a la
obtención del puntaje proyectado en la matriz de indicadores. El mismo varió de un
30 a un 20% y además solo se puede aplicar en dos de los cinco ejercicios del
cronograma de compromisos, al tiempo que en el Decreto 455/07 se establecía un
margen de tolerancia más razonable y parejo para todos los años de ejecución y
operación del proyecto.
Aun más extremo resulta el margen de tolerancia para el indicador empleo, siendo
este individual y menor que el general. En estos casos el margen de tolerancia
será del 5% en el primer año, llegando a 15% en el quinto. Esto tendrá mayor
impacto en los proyectos pequeños presentados por bajo el régimen de matriz
simplificada, quienes optaron por el indicador empleo.
4.
Aspectos jurídicos relevantes y problemas que se verifican
A continuación se analizará el actual régimen de promoción de inversiones desde
el punto de vista jurídico, señalando aquellas cuestiones que nos merecen reparos
y/o dudas sobre su procedencia y ajuste a nuestro ordenamiento jurídico.
23
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
4.1.
La Comisión de Aplicación. Su ubicación orgánica, competencia y
naturaleza jurídica.
La Comisión de Aplicación (COMAP) fue creada a través del artículo 12 de la ley
No. 16.9068. Su cometido radica en el asesoramiento al Poder Ejecutivo en el
marco del otorgamiento de exoneraciones a empresas que se presentan a obtener
la promoción de un proyecto de inversión, emitiendo a su vez “recomendaciones”.
Es que los particulares pueden obtener y gozar de manera automática de ciertos
beneficios fiscales que prevé la ley No. 16.906 para la inversión, o bien,
presentarse específicamente a obtener la promoción de un proyecto específico de
inversión9 y obtener así el goce de variadas exoneraciones y beneficios
adicionales. Es en este caso en que analizaremos seguidamente la participación
de la COMAP.
La COMAP se integra actualmente con representantes10 de los Ministerios de
Economía y Finanzas; Industria, Energía y Minería; Ganadería, Agricultura y
8
Expresa el mencionado artículo, denominado “asesoramiento”: “A los efectos del otorgamiento de
las franquicias previstas en el presente capítulo, el Poder Ejecutivo actuará asesorado por una
Comisión de Aplicación, integrada por un representante del Ministerio de Economía y Finanzas, que
la coordinará, así como por representantes del Ministerio de Industria, Energía y Minería, del
Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, de la
Oficina de Planeamiento y Presupuesto y de la Comisión de Descentralización prevista en el
artículo 230 de la Constitución de la República, pudiendo, en casos especiales, integrarse con
miembros de otros Ministerios u organismos con competencia en el sector de actividad del
solicitante.
En el caso de proyectos de inversión, los mismos se presentarán a la Comisión de Aplicación la que
determinará cuál será el Ministerio u organismo al que corresponda su evaluación, en función de la
naturaleza del proyecto y de la actividad al que éste corresponda. La citada evaluación,
conjuntamente con un informe en el que se detallarán los beneficios que se entiende corresponde
otorgar, será elevada por el Ministerio u organismo designado a la Comisión a la que refiere el
inciso primero. La reglamentación fijará los procedimientos y los plazos máximos en los que deberá
expedirse el Ministerio y organismo referido. La Comisión de Aplicación establecerá las
correspondientes recomendaciones respecto al caso de que se trate. En la citada recomendación,
de corresponder, se expresará además cuál será el Ministerio u organismo encargado de
seguimiento de otorgamiento, total o parcial, de la exoneración establecida en este Capítulo.”
9
Cfr. D´ALESSANDRO, Raúl “Ley de Inversiones”, publicado en Revista Tributaria No. 146, IUET,
p. 604. Para ver un detalle de los incentivos tributarios vigentes en Uruguay, ACOSTA, Milagros
“Incentivos tributarios para la promoción de inversiones”, publicado en Revista Tributaria No. 229, p.
540 y siguientes.
10
ROTONDO, citando a MÉNDEZ, expresa que los representantes llevan la voz de los
representados para el ejercicio de la competencia del órgano que integran. “La calidad de
representado y la potestad de nombrar representantes le permite (al Ministro) entregar
instrucciones…que, por no corresponder a una relación jerárquica, el representante debe seguir en
cuanto no comprometa su posición orgánica”. ROTONDO, Felipe “Manual de Derecho
Administrativo, Ediciones del Foro, 2002, p. 82
24
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Pesca; Trabajo y Seguridad Social, Turismo y Deporte y de la Oficina de
Planeamiento y Presupuesto11, pudiendo incluso integrarse con miembros
delegados de otros Ministerios u organismos que tengan competencia en el sector
y giro de actividad del inversor solicitante.
La ley no le brinda mayores cometidos y facultades, más que el asesoramiento al
Poder Ejecutivo mediante “recomendaciones” en el proceso de otorgamiento de
exoneraciones en el marco de proyectos de inversión, sin perjuicio de que delega
en la reglamentación la fijación de los procedimientos, plazos y coordinaciones que
deben verificarse entre la COMAP y cada uno de los Ministerios. Su competencia 12
pues, entendida como su aptitud de obrar, se limitaría al asesoramiento. Es que de
su ley creadora pues, no puede más que señalarse que se trata de una unidad
asesora13, o comisión asesora, integrada por miembros delegados del sistema
orgánico Poder Ejecutivo, sin perjuicio de que la reglamentación amplía su campo
de actuación.
Es importante destacar que el Poder Ejecutivo es un órgano conductor y orientador
político -especialmente en materia económico-financiera-, y desde la reforma
constitucional de 1967 vio reforzadas sus potestades referidas a la política
económica y tributaria14. Es precisamente el Poder Ejecutivo, el órgano competente
de declarar promovidas las actividades sectoriales específicas (artículo 11 y 12 de
la Ley 16.906).
Podemos decir entonces que la COMAP integra el sistema orgánico Poder
Ejecutivo, y está dotada pues de ciertos cometidos que se le encomiendan
legalmente (asesoramiento, articulador en los proyectos de inversión) y
reglamentariamente (contralor, emisor de pronunciamientos técnicos).
Como fuera mencionado, la ley prevé que la COMAP se pronuncie a través de
“recomendaciones”. Si bien no está definido en nuestro ordenamiento jurídico el
11
http://www.mef.gub.uy/comap/listado_integrantes.pdf
El concepto de competencia en el derecho público desempeña un papel equivalente al de la
capacidad de las personas físicas en el derecho privado. Sin embargo, se suele enfatizar que la
diferencia radica que en el caso de las personas públicas y sus órganos, solamente se actúa en la
zona que les fija el derecho vigente, y no más allá de ello. Tiene pues mayor limite de actuación y
desenvolvimiento (Cfr. SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I,
FCU, 191).
13
Como antecedente, el Decreto Ley No. 14.178 creó una “Unidad Asesora” del Poder Ejecutivo, en
el marco de la promoción de actividades industriales, con facultades de asesoramiento.
14
Cfr. CAJARVILLE, Juan Pablo “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo I, FCU, p. 52. VALDÉS
COSTA reconoce el fortalecimiento del Poder Ejecutivo en el derecho financiero del siglo XX,
advirtiendo además sobre el triple rol y condición del Estado: crea el tributo, lo hace efectivo y
resuelve las controversias. VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”,
Depalma, p. 71, 277 y 278.
12
25
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
concepto de las mismas, se pueden asimilar a las denominadas propuestas,
asesoramientos y/o consultas.
Las “recomendaciones” pueden ubicarse dentro de las categorías de meros actos
administrativos. ROTONDO15, ubica dentro de los meros actos administrativos a
las “declaraciones de juicio” y las “manifestaciones de conocimiento”. Dentro de las
declaraciones de juicio, sitúa a los dictámenes y pareceres, y agrega que son los
que proceden de órganos consultivos o de asesoramiento. Los mismos pueden ser
facultativos o preceptivos, si bien en general ninguno de los dos casos obliga al
órgano de administración activa. Agrega el autor que las normas suelen establecer
la regla de que el órgano debe fundar especialmente su decisión si se aparta del
dictamen16 y por excepción, prevén el carácter vinculante del dictamen.
GARRIDO17 por su parte, ubica a los “dictámenes o consultas” y las “propuestas”
en la clasificación de actos administrativos de tramitación, y destaca que los
mismos no pueden ser objeto de recurso contencioso-administrativo, a no ser que
bajo su apariencia se encubra una verdadera resolución. Respecto de las
“propuestas” manifiesta que son proyectos de resolución que un órgano inferior o
un órgano consultivo elevan al órgano con competencia decisora.
SAYAGUÉS LASO18 analizando la tarea de contralor, señala que existen
procedimientos de contralor administrativos que lo son en su aspecto orgánico,
pero no en su contenido, y así menciona a las “consultas” y “asesoramientos
previos”, las “autorizaciones”, las aprobaciones, las rendiciones de cuentas, etc.
Para el autor, la “consulta o asesoramiento previo”, como obligación impuesta a un
órgano de requerir la opinión de otro antes de una decisión o “formalidad previa”,
constituye un procedimiento de contralor de poca intensidad que limita apenas la
libertad del decisor; pero si la voluntad del decisor queda condicionada a actuar
conforme al contenido de la opinión del asesor, no existe consulta sino una
verdadera autorización.
Según SAYAGUÉS LASO, la opinión que expresa el órgano consultado no es un
acto administrativo, sino meramente un juicio, que no obliga al órgano que debe
dictar el acto. Por su misma naturaleza no constituye un elemento integrante del
acto, sino una formalidad previa, cuyo incumplimiento apareja en principio la
invalidez de aquél. De todos modos, y en puridad, la función aquí examinada es
más que nada de asesoramiento, y no de control, pero parecen válidos y
15
ROTONDO, Felipe “Manual de Derecho Administrativo”, Ediciones del Foro, 2000, p. 222 y ss
Ejemplo del artículo 507 de la Ley No. 15.903 para la adjudicación que no recae en el oferente
aconsejado por la Comisión Asesora de Adjudicaciones.
17
GARRIDO FALLA, Fernando “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, p. 496.
18
SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo II, p. 444
16
26
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
trasladables los conceptos vertidos a efectos de continuar analizando la naturaleza
jurídica de los pronunciamientos de la COMAP.
En nuestra opinión, y a la luz de lo expuesto, las “recomendaciones” de la COMAP
no consisten en declaraciones de voluntad productoras de efectos jurídicos, por
ende, no son actos administrativos. Acto administrativo es toda manifestación de
voluntad de la Administración que produce efectos jurídicos (artículo 120 del
Decreto No 500/991).
Se tratarían de meros actos administrativos, o juicios, según la definición y
clasificación antes expuesta, que no consiste en una declaración de voluntad de un
órgano administrativo productora de efectos jurídicos, queridos por esa voluntad.
Los efectos jurídicos se producen por mandato legal, independientemente de la
voluntad del órgano emisor, o bien por la actuación de otro órgano con
competencia para dictar el acto.
En el presente caso, la recomendación de la COMAP es preceptiva aunque no
vinculante. No integra el acto administrativo (resolución) que dicta el órgano
competente para declarar promovida la inversión del contribuyente pero, para que
se perfeccione el acto, debe haber existido el asesoramiento y recomendación
previa. De todos modos, si bien se suele incluir en los antecedentes de la
resolución cuál fue la opinión o juicio de la COMAP, -y si bien es preceptiva- ella no
forma parte de la voluntad del órgano. El hacer suyo el dictamen o la
recomendación por parte del Poder Ejecutivo, no transforma al mismo en acto
administrativo.
La COMAP recomienda, sugiere, asesora, pero es el Poder Ejecutivo quien tiene la
competencia para otorgar los beneficios fiscales (artículo 11 de la ley No. 16.906 y
artículo 8 del Decreto 2/012). En efecto, por Resolución del Poder Ejecutivo No.
1248/2010 de 10/08/2010, el Presidente de la República, actuando en Consejo de
Ministros, resolvió delegar en el Ministro de Economía y Finanzas y en el Ministro
competente por razón de materia cuando corresponda, o en quien haga sus veces,
las atribuciones del Poder Ejecutivo concernientes a declarar promovidas
actividades al amparo del Decreto Ley No. 14.178 y Ley No. 16.906. En
consecuencia, hoy por hoy las resoluciones las adopta el Ministro de Economía y
Finanzas de manera individual, o actuando conjuntamente con otro Ministro (según
el tipo de inversión promovida por el contribuyente).
Se trata de una delegación válida y acorde a las potestades delegatorias que le
han sido atribuidas al Poder Ejecutivo por el artículo 168 numeral 24° de la
27
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Constitución de la República19. La misma Resolución del Poder Ejecutivo dispuso
en su artículo 8° que las atribuciones allí delegadas, no pueden a su vez ser objeto
de delegación.
4.2.
Otros cometidos de la COMAP asignados por normas reglamentarias.
4.2.1. Cuestionamiento de su regularidad jurídica.
Sin perjuicio de los cometidos que la ley asigna a la COMAP, las normas
reglamentarias han detallado y a su vez ampliado los mismos. Así, se desprende
de las normas reglamentarias dictadas por el Poder Ejecutivo, que la COMAP
posee cometidos de seguimiento y contralor, regulación, asistencia técnica, entre
otros.
La ley no prevé que la COMAP realice tarea de contralor y seguimiento de los
proyectos de inversión declarados y promovidos, sin perjuicio de que parece
aconsejable que así lo estableciera. Por ello resulta cuestionable dicha asignación
reglamentaria. En similar sentido, resulta altamente opinable que quede en manos
de la COMAP la determinación de diversos aspectos que pueden ser
determinantes para el goce o no de la exoneración tributaria.
Por otra parte, es importante destacar que el artículo 1º de cada uno de los
decretos reglamentarios de la Ley No. 16.906 (Decretos 92/98, 455/007 y 2/012)
dispusieron que podía accederse a los beneficios de la Sección I, Capítulo III, de la
Ley No. 16.906, aquellas empresas cuyos proyectos de inversión se declaren
promovidos por el Poder Ejecutivo de acuerdo a lo dispuesto por la ley 16.906, el
decreto reglamentario “y, en su caso, la normativa interna e instructivos” que dicte
la COMAP.
El deber de cumplir con la normativa interna y los instructivos que dicte la COMAP,
excede las disposiciones del marco legal, y limita en consecuencia su acceso. Se
trata de una delegación que no es realizada por la normativa legal, sino por el
reglamento dictado por el Poder Ejecutivo, excediendo pues su competencia.
Como fuera expuesto en el numeral anterior, la ley creadora solamente previó que
la COMAP se pronunciara mediante “recomendaciones”, sin brindarle potestades
regulatorias para el acceso de las exoneraciones, ni delegándole el contralor de los
proyectos de inversión. Este exceso de la reglamentación queda mayormente de
19
Artículo 168, numeral 24°: “Al Presidente de la República, actuando con el Ministro o Ministros
respectivos, o con el Consejo de Ministros, corresponde:…. 24) Delegar por resolución fundada y
bajo su responsabilidad política las atribuciones que estime convenientes.”
28
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
manifiesto en virtud de que se está ante una materia de que posee reserva legal
(artículo 10, 85.4 y 133 de la Constitución de la República y artículos 2º y 41° del
Código Tributario). Por ende, una norma de la COMAP no podría limitar el acceso
a las exoneraciones, ni exigir el cumplimiento de requisitos exorbitantes.
En efecto, no debe perderse de vista que en esta materia, se trata de otorgar o no
exoneraciones tributarias. Como tales, las mismas deben ser reguladas por la ley,
y su otorgamiento no puede quedar librado a la mera discrecionalidad del Poder
Ejecutivo porque puede violentarse el principio de la igualdad ante las cargas
públicas, derivado del principio constitucional de la igualdad ante la ley 20.
Analizando la ley de inversiones, WHITELAW21 señalaba con visión crítica que a la
luz del principio de legalidad, es inadmisible toda modificación de tributos que no
sea dispuesta por la Asamblea General.
Y es que el principio de legalidad aplicable en el ámbito del derecho tributario,
determina que la creación, modificación y supresión de tributos, así como la
determinación de exoneraciones sólo puede realizarse por intermedio de un acto
legislativo (ley)22. En el caso puntual de las inversiones y exoneraciones
relacionadas con esta materia, nuestra Constitución de la República mandató a la
“ley” a brindarlas y promoverlas, tanto en su artículo 50 como así también en el
29823.
20
CASSINELLI MUÑOZ, Horacio “Cursillo sobre los derechos humanos y sus garantías”,
Cuadernos, 2° serie, No. 13, 1990, p. 190.
21
Cfr. WHITELAW, James “Ley de Inversiones. Enfoque multidisciplinario” FCU, p. 30. Sostenía el
autor que el régimen de promoción industrial dispuesto por la ley No. 14.178, y a que remite la ley
16.906, concede amplias facultades discrecionales al Poder Ejecutivo para el otorgamiento de las
exoneraciones. VALDÉS COSTA cuestionaba asimismo que en el marco de las leyes que tienen
por finalidad el atraer inversiones, se brindan exoneraciones por términos prolongados, sin perjuicio
de que se delegan competencias de manera irregular (Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón “Curso de
Derecho Tributario”, 2º edición, Depalma, p. 360). Asimismo cuestionaba el mismo autor en otra
obra que las exoneraciones que afectan el principio de igualdad no podían ser otorgadas por el
Poder Ejecutivo. Sostuvo que de nada valdría el principio de legalidad si las obligaciones
establecidas por ley pudieran ser suprimidas por acto administrativo, VALDÉS COSTA, Ramón
“Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, p. 156.
22
El inciso segundo del artículo 10 de la Constitución preceptúa: “Ningún habitante de la República
será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”. Por su parte, el
numeral 4 del artículo 85 de la Constitución prevé: “A la Asamblea General compete: "Establecer las
contribuciones necesarias para cubrir los prepuestos, su distribución, el orden de su recaudación e
inversión, y suprimir, modificar o aumentar las existentes”. A nivel legal, el artículo 2 del CT
establece: “Sólo la ley puede: 1)Crear tributos, modificarlos y suprimirlos…2)Establecer
exoneraciones totales o parciales….”
23
El artículo 50 de la Constitución de la República prevé que la ley promoverá las inversiones en
actividades productivas cuyo destino sea la exportación o sustitución de bienes de importación. Por
otra parte, el artículo 298 de la Constitución establece que la ley podrá exonerar de tributos
nacionales a las empresas que se instalen en el interior del país.
29
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
La ley es pues necesaria para la creación, supresión y modificación de todos los
tributos, sin ninguna distinción entre ellos. La misma conclusión se aplica sin
cuestionamientos respecto de las exoneraciones. Así, VALDES COSTA24
manifestaba que no existe la menor duda que la creación de exoneraciones es
materia reservada a la ley, tratándose de un acto típicamente legislativo que incide
directamente en la existencia o inexistencia de obligaciones. La aplicación del
principio de legalidad en el ámbito de las exoneraciones se extiende a todos
aquellos aspectos sustanciales que tienen incidencia sobre la exoneración creada
por ley.
Naturalmente la reglamentación se torna necesaria para la aplicación de la
exoneración y para su puesta en práctica (inciso final del artículo 2 del Código
Tributario), máxime en casos como en el que se analiza -en donde se faculta
legalmente al Poder Ejecutivo a evaluar y considerar un proyecto de inversión a
efectos de otorgar el goce de exoneraciones y beneficios fiscales-. En el caso, se
trata de exoneraciones condicionadas25, o sea, aquellas cuya efectiva aplicación
depende de la ocurrencia de ciertos hechos contingentes, previstos en la ley y
generalmente a cargo de los contribuyentes; y es en estos casos donde la función
administrativa recobra mayor importancia y necesidad. Sin embargo, a través de
dicha función no puede excederse y delegar en unidades asesoras competencias
que no le son propias. Por ende, la delegación reglamentaria que se efectúa, en los
términos reseñados, nos parece ilegal26.
Ello no es meramente una cuestión teórica, en efecto, y llegado al caso concreto
puede entender un contribuyente que el reglamento debe ser desaplicado. En
nuestra doctrina, DURÁN MARTÍNEZ27 destaca que el reglamento ilegal debe ser
24
VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, p. 155.
La exoneración puede ser otorgada bajo condición, en este caso, de cumplir el proyecto de
inversión y de cumplir con el otorgamiento de la información del mismo. En efecto, el artículo 42 del
Código Tributario, al regular la vigencia de las exoneraciones, prevé que la misma pudiera ser
concedida “en función de determinadas condiciones de hecho”, y el caso de las exoneraciones
creadas con fines de incentivo y de inversión, claramente lo son. Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón
“Instituciones de Derecho Tributario”; Depalma, p. 157.
26
El decreto reglamentario, es un reglamento (acto administrativo), y como tal sometido a la “regla
de derecho”, por ende bajo lo que dispone la Constitución y a la ley. La legitimidad del reglamento,
producto de la potestad administrativa reglamentaria, se diagnostica examinando la existencia y
adecuación a las reglas de derecho de sus presupuestos y de sus elementos. Si los presupuestos –
competencia, incluyendo el fin debido, motivos, procedimientos –no existen o adolecen de algún
vicio, o si los elementos- determinación de la voluntad jurídica del órgano con un fin querido,
exteriorizada formalmente – no son adecuados a la regla de derecho, el reglamento será ilegítimo.
27
DURÁN MARTÍNEZ, Augusto “Estudios de Derecho Administrativo- Parte General “Desaplicación
del Reglamento ilegal”, p. 242. Refuerza su posición al sostener que el artículo 25 del Decreto Ley
15.524 prevé la anulación por parte del TCA, de los actos administrativos subjetivos dictados en
aplicación de un reglamento ilegal, aún cuando éste no haya sido impugnado.
25
30
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
desaplicado, en virtud del principio de legalidad. SAYAGUÉS LASO 28 también
entiende que se debe desaplicar una norma reglamentaria que no se adecua a la
ley, máxime si se trata de reglamentos de ejecución.
Sin perjuicio de lo expuesto, se analizará a continuación y de manera más precisa,
los cometidos que reglamentariamente se le asignan a la COMAP.
4.2.2. Cometidos de contralor y seguimiento
Como ya se expusiera, la ley no prevé que la COMAP realice tarea de contralor y
seguimiento de los proyectos de inversión declarados y promovidos, sino que dicho
cometido o facultad le es impuesta por vía reglamentaria (artículos 11 y 12 de los
Decretos 455/007 y 2/01229).
Según se aprecia de las normas reglamentarias mencionadas, la COMAP debe
realizar una tarea de control propiamente dicha. Se trata de un control dirigido a los
contribuyentes que tienen aprobado el proyecto de inversión.
El control en términos jurídicos consiste en la comprobación de la regularidad de
una actividad propia o ajena, traduciéndose en un juicio lógico acerca de si dicha
actividad se conforma o no a las reglas que la regulan. Los elementos 30 propios de
la tarea de contralor implican, a) poderes o medios de información de donde se
toma conocimiento de la actividad del controlado, b) el procedimiento de control en
sentido estricto, es decir, el modo o forma como el órgano de control emite un
pronunciamiento acerca de la actividad controlada, y c) los efectos y la eventual
ejecución del juicio de comprobación.
En el presente se trataría obviamente de un control administrativo, pero confiado a
un órgano que carece de potestades propias de los órganos administrativos, ni se
expresa a través de actos administrativos. Se carece pues de uno de los elementos
propios de la tarea de contralor antes expuesto.
Atendiendo al objeto del control, se trataría de un control de legitimidad (y no de
mérito). Como se ha expresado anteriormente, nos parece opinable que la COMAP
posea este tipo de cometidos, máxime cuando sus opiniones no pueden ser
impugnadas mediante los recursos administrativos. La dificultad práctica parece
clara al respecto.
28
SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, p. 129.
El decreto reglamentario inicial No. 92/998 no asignada competencia de seguimiento de manera
directa a la COMAP, sino –en consonancia con la norma legal- al Ministerio u organismo designado
(artículo 6º del decreto No. 92/998).
30
Cfr. DELPIAZZO, Carlos “Derecho Administrativo Uruguayo”, Porrúa, 2005, p. 418.
29
31
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
En este sentido, consideramos que la COMAP carece de vocación delegatoria en
tanto carece de la aptitud para expresar la voluntad del órgano delegante 31. No
tiene competencia para ser delegado.
Nótese que la ley mandata a la COMAP a recomendar y/o sugerir al Ministerio u
organismo encargado del seguimiento del proyecto de inversión (inciso 4° del
artículo 12 de la Ley 16.906), por lo que mal puede ser la misma COMAP la titular
del seguimiento. SAYAGUÉS LASO32 entiende que las normas que fijan
competencias no pueden ser alteradas por quienes están llamados a ejercer los
poderes que ellas acuerdan. Su cumplimiento es una obligación, no una facultad.
Ello determina que el órgano competente para entender en un asunto se encuentra
obligado de actuar y, como contracara, inhibido de hacerlo si no le compete.
Podría entenderse, sin embargo, que el artículo 13 de la ley 16.906 facultó al Poder
Ejecutivo para regular las atribuciones y modificar los cometidos de las comisiones
asesoras en materia de inversiones industriales y/o de turismo al amparo de los
Decretos Leyes 14.178 y 14.335, y que ello también abarca a la COMAP, pero ello
no es lo que resulta de la interpretación contextual del artículo.
No hay vocación delegatoria fijada en la ley 16.906 hacia la COMAP en esta
materia (seguimiento y control), ni discrecionalidad al Poder Ejecutivo para
delegarla. Por el contrario, la ley fija que es la propia COMAP quien sugiere un
Ministerio u otro organismo (con competencias para ello), a fin de que realice la
tarea de “seguimiento”, lo que implica, naturalmente, el contralor y el despliegue de
los poderes inherentes a ello.
Por lo expuesto, entendemos que la delegación no es ajustada a derecho33, ya que
la COMAP carece de competencias y facultades para realizar las tareas de control
que se le cometen por el artículo 12 del Decreto 2/2012, y ello debiera subsanarse
mediante el dictado de una ley que otorgue facultades y competencias claras a la
COMAP en una temática tan sensible para la economía nacional34.
31
Cfr. CASINELLI MUÑOZ, Horacio “Derecho Público” 1999, p. 142
SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, p. 192.
33
Hay incluso doctrina nacional que posee una posición restrictiva sobre la posibilidad de que la
delegación del Poder Ejecutivo recaiga por fuera de un Ministro (Cfr. CASSINELLI MUÑOZ, Horacio
“Derecho Público”, p. 162 y MÉNDEZ, Aparicio “Sistemas orgánicos –T. I, Centralización, p. 112)
34
En el actual mundo globalizado, la atracción de inversiones juega un rol preponderante para los
países en desarrollo, siendo los incentivos tributarios una herramienta recurrente y valorada para la
posible realización de aquellas, aunque no la única ni la más relevante. La seguridad jurídica juega
un rol quizá más importante, y en ello es necesario ajustarse al ordenamiento jurídico vigente y a los
convenios signados por cada país. Para analizar el impacto de los efectos de los incentivos fiscales
en las inversiones, ver BLANCO, Andrés “Los efectos de los tributos” publicado en Revista
Tributaria No. 226, IUET, 2012, p. 25 y siguientes.
32
32
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
4.2.3. Cometidos de regulación normativa
Ya hemos expuesto que, en nuestra opinión, el deber de cumplir con la “normativa
interna” y los instructivos que dicte la COMAP a efectos de poder gozar las
exoneraciones y beneficios, excede las disposiciones del marco legal y limita su
acceso. En este tipo de casos, el problema potencial que se puede configurar ha
sido que bajo el nombre de circulares o instructivos (o marco de actuación), se
disfrazan verdaderos reglamentos que, por delegación, incluso vienen a limitar
derechos y situaciones jurídicas de los particulares, o limitar la exoneración de
tributos, por ende se trataría de una potestad reglamentaria ilegal, que excede la
competencia de la unidad asesora.
Sin perjuicio de ello, y de su posible ilegalidad y de la falta de potestad normativa,
es preciso analizar qué naturaleza poseen las normas internas e instructivos de la
COMAP, y qué efectos poseen sobre los contribuyentes.
Como ya fuera expuesto, el artículo 1º de cada decreto reglamentario dispuso que
para acceder a los beneficios fiscales es necesario cumplir –implícitamente- la
normativa interna e instructivos que dicte la COMAP. Por su parte, tanto el artículo
5º del Decreto 455/07 como del Decreto 2/012 prevén que la COMAP dicte los
instructivos y normativa interna tendientes a establecer una metodología de
evaluación que permita ponderar el cumplimiento de los objetivos previstos en las
normas legales35.
La normativa interna, circulares, consultas e instructivos que dicta la COMAP,
¿Qué son? Sin perjuicio de la imposibilidad que posee la COMAP para dictar actos
administrativos reglamentarios36 y de la carencia en nuestro ordenamiento para
poder calificar adecuadamente a la mencionada “normativa interna” dictada por
una unidad asesora de esas características entendemos que, en todo caso, se
asimilan a las prescripciones administrativas de orden interno (directivas, órdenes
e instrucciones de servicio) reguladas en el artículo 140 del Decreto No. 500/991,
las cuales no obligan a los administrados, pero pueden establecer obligaciones
para los órganos administrativos o los funcionarios, en relación a los administrados;
y en este caso, dichos administrados pueden invocarlas. Estas prescripciones
pues, pueden afectar favorablemente la situación de los particulares, pero no
35
Se prevé asimismo que la COMAP establezca la matriz de indicadores ponderando la
participación de los objetivos perseguidos, y asigne puntajes a los solicitantes en función de los
resultados esperados de cada proyecto.
36
Es importante destacar que las circulares y consultas que ha emitido la COMAP hasta el
momento, así como sus instructivos, carecen de las formalidades previstas por los artículos 123 y
124 del Decreto 500/991 para los actos administrativos. Ello confirma que no lo son.
33
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
desfavorablemente37. El artículo 141 del mismo Decreto 500/991 dispone que la
contravención a las prescripciones administrativas de orden interno vicia los actos
administrativos “con los mismos alcances que si contravinieren disposiciones
reglamentarias, cuando dichas prescripciones fueren en beneficio de los
interesados”.
En este sentido, un instructivo o criterio de actuación de la COMAP que sea
beneficioso para el interesado no puede ser desconocido por el posterior acto
administrativo a que refieran, y pasa a asimilarse en sus efectos a los reglamentos,
resoluciones, disposiciones generales o reglamentos singulares 38. Los actos
administrativos que contravengan explícita o implícitamente un instructivo interno
de la COMAP que beneficie al interesado, estarán viciados de ilegitimidad, por lo
que el Poder Ejecutivo no podría desconocerlo.
Naturalmente, esa potestad sustancialmente reglamentaria siempre debe ser
ejercida con sujeción a todas las reglas de derecho superiores y respetando las
competencias exclusivas que esas reglas puedan haber establecido a favor de
otros órganos.
En varios artículos de los decretos reglamentarios se perciben delegaciones para
dictar reglamentos y resoluciones39 que entendemos no se ajustan a derecho, en
tanto la COMAP no dicta actos administrativos40.
Así, el artículo 6 del Decreto 2/012 dispuso que la COMAP reglamente los
requisitos de documentación e información contable y económica para promover
los proyectos de inversión, el artículo 11 delega en la COMAP el dictado de una
“reglamentación” a efectos del control en el seguimiento. Por otra parte, se dispuso
que la COMAP dicte resoluciones fundadas para extender plazos en materia de
seguimiento (artículo 12, literal a), también se le otorgó facultades para autorizar la
enajenación de bienes del activo fijo de las empresas (artículo 13), así como
también para fijar el margen de tolerancia en el caso del indicador “empleo”
(artículo 14). Puede asimismo fijar el procedimiento para la aplicación de la
37
CAJARVILLE, Juan Pablo “Procedimiento Administrativo en el Decreto 500/991”, IDEA, 1997, p.
33.
38
Cfr. CAJARVILLE, Juan Pablo “Procedimiento Administrativo en el Decreto 500/991”, IDEA, 1997,
p. 33.
39
La norma general creada por un acto administrativo o “reglamento” tiene la estructura lógica de
toda norma jurídica: prevé abstractamente un supuesto de hecho descrito típicamente, al cual
imputa también abstractamente una consecuencia jurídica. La norma individual y concreta,
denominada “resolución” cuando es creada por un acto administrativo, tiene la misma estructura:
imputa una consecuencia jurídica a un supuesto de hecho para alcanzar cierto fin. (Cfr.
CAJARVILLE, Juan Pablo “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, FCU, p. 45).
40
La potestad reglamentaria es de excepción, sobretodo en casos en donde rige la reserva de la ley
de manera absoluta.
34
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
repuntuación del proyecto promovido por el contribuyente, lo cual significa el
otorgamiento de mayores exoneraciones (artículo 15). Por su parte, también se
establece que fija el plazo en el que se utilizarán los beneficios correspondientes al
IRAE (artículo 17), y los requisitos y porcentajes de exoneración para micros y
pequeñas empresas (artículo 20).
Tal como se puede apreciar, la relevancia de la materia y la reserva legal
imperante, determina que la delegación a la COMAP en dichos aspectos sea
altamente cuestionable.
4.2.4. Cometidos de coordinación y articulación
La COMAP posee también cometidos para coordinar y articular las diversas
actuaciones en la gestión administrativa de los proyectos que presentan los
contribuyentes.
Al principio, los proyectos de inversión se debían presentar ante la Oficina de
Atención al Inversor en la órbita del Ministerio de Turismo y Deporte (Decretos
379/002 y 15/004) pero desde el dictado del Decreto No. 443/2008 se deben
promover ante la Ventanilla Única de Inversiones en la órbita de la COMAP.
El procedimiento administrativo para la declaratoria promocional en el nuevo
Decreto 2/012 está regulado en los artículos 5 y siguientes41. Se prevé, al igual que
en los anteriores regímenes, un plazo de 60 días hábiles a partir de la fecha en que
se le remita la documentación correspondiente para que la COMAP recomiende si
aprueba o no el proyecto de inversión al Poder Ejecutivo. Al vencimiento de dicho
plazo, si la COMAP no se expide, se entiende que recomienda al Poder Ejecutivo
el otorgamiento de los beneficios. ROTONDO42 lo señala como un caso de silencio
administrativo con efecto positivo, aunque con algunas precisiones. Así, señala que
la COMAP asesora al Poder Ejecutivo en materia de inversiones, y tiene plazos
para expedirse sobre los proyectos. En caso de que no lo haga, se entiende que
recomienda al Poder Ejecutivo el otorgamiento de los beneficios establecidos en el
instructivo de dicho órgano para el proyecto objeto de análisis. El autor expresa
que se verifica un dictamen favorable dirigido al órgano decisor, si bien en relación
a una gestión concreta de un tercero. Como se ve pues, el silencio positivo no es
en relación al órgano decisor, sino al asesor.
41
Para ver detalle de trámite actual: PÉREZ, Ana Laura y SABBÍA, Ana Inés “Ley de promoción de
inversiones. Decreto reglamentario No. 2/012 y comparación con el Decreto 455/007”, publicado en
Impuestos & Fiscalidad, CADE, Tomo, III, p. 45.
42
ROTONDO, Felipe, “La mora y el silencio en la Administración Pública”, publicado en “Estudios
jurídicos en homenaje al profesor Juan Pablo Cajarville Peluffo”, FCU, 2011, p. 399.
35
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Quién decide en última instancia, dictando la Resolución, es el Poder Ejecutivo,
pero todo el trámite se sustancia ante la COMAP.
4.2.5. Cometido de asistencia y consulta técnica
El artículo 22 del decreto 2/012 implantó una especie de petición ante la COMAP a
efectos de que la misma emita un informe respecto a los criterios técnicos
aplicables a las exoneraciones tributarias, en el marco de un procedimiento de
determinación tributaria por parte de la DGI43.
Se comete pues a la COMAP para dictaminar desde el punto de vista técnico
respecto a los criterios aplicables a las exoneraciones tributarias otorgadas. Esta
petición puede promoverse en cualquier estado del procedimiento de fiscalización
por parte de la DGI, hasta el momento del dictado del acto de determinación
tributaria.
El artículo prevé que la COMAP posee un plazo de 90 días hábiles para emitir el
informe solicitado. Si vencido el plazo la COMAP no se hubiera expedido, el
decreto dispone que se entenderá como válido el criterio de la empresa 44. Ello
supone naturalmente que la empresa exponga su criterio al momento de formular
la petición.
No queda claro qué efectos posee el pronunciamiento de la COMAP, si el mismo
vincula a la DGI en algún aspecto de la determinación tributaria, o qué efecto
posee el silencio de la COMAP respecto del trámite administrativo ante la DGI. En
nuestra opinión, el pronunciamiento de la COMAP es vinculante a la DGI respecto
de los criterios técnicos aplicables a las exoneraciones tributarias, dado que de otro
modo carece de sentido que el Poder Ejecutivo hubiera otorgado este cometido a
la COMAP, y atendiendo además a la naturaleza de este pronunciamiento (ver
numeral 4.2.3). Por ende, la DGI no debería desconocerlo en disfavor del
contribuyente. Tampoco podrá la DGI ingresar a cuestionar el otorgamiento o no de
43
Un procedimiento similar se había implantado en el régimen anterior, a través del decreto
29/2010. Dispone textualmente el artículo 22 referido: “En cualquier estado del proceso de
determinación tributaria por parte de la Dirección General Impositiva y hasta que quede firme la
resolución respectiva, el contribuyente podrá solicitar el pronunciamiento expreso de la Comisión de
Aplicación en lo referente a criterios técnicos aplicables a las exoneraciones tributarias a que refiere
el presente decreto.
La Comisión de Aplicación contará con 90 (noventa) días hábiles para emitir el informe respectivo.
Si vencido el plazo a que refiere el artículo anterior la Comisión no se hubiera expedido, se
entenderá como válido el criterio de la empresa”
44
ABADI y DE SOUZA expresan que el “criterio de la empresa” que se tiene como válido, no queda
claro si refiere al criterio que la empresa sustenta al formular la consulta y/o al que aplica en los
hechos hasta entonces. ABADI, Félix y DE SOUZA, Naya “Nuevo régimen de promoción de
inversiones”, publicado en Revista CADE, Profesionales & Empresas, Tomo XV, mayo 2012, p. 45.
36
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
los beneficios tributarios a la luz del proyecto de inversión promovido; ello no le
compete a la DGI, sino determinar si la exoneración fue o no correctamente
aplicada.
Parece que la intención es que se evite la incertidumbre jurídica, pero al no
regularse debidamente su alcance y efectos, entendemos que no es asimilable
extender en esta petición los efectos de la consulta vinculante tributaria regulada
en los artículos 71 y siguientes del Código Tributario.
Naturalmente en este caso el pronunciamiento de la COMAP en ningún caso
puede asimilarse a la petición calificada regulada en el artículo 318 de la
Constitución de la República, y ello sencillamente porque la COMAP no dicta actos
administrativos. El artículo 318 sugiere que se requiere, solicita o pretende el
dictado de “determinado acto administrativo”, lo cual en el presente no es posible.
En consecuencia, tampoco es recurrible la respuesta de la COMAP en estos
casos.
4.3.
Incumplimientos y procedimiento a seguirse
Por último interesa destacar que, en caso de que se verifiquen incumplimientos 45,
puede que el propio contribuyente entienda que debe reliquidar los tributos, o bien,
de oficio se podrá iniciar y transitar por un procedimiento administrativo fiscalizador
otorgando al contribuyente las garantías básicas fundamentales, previo a dictar un
acto de determinación tributaria. En estos casos, no es posible sancionar y
reliquidar de manera automática, sino que se debe transitar necesariamente un
procedimiento administrativo tributario, con todas los elementos y características 46
que el mismo posee.
45
Ello sin perjuicio del margen de tolerancia regulado en el artículo 14 del Decreto 2/012. Así, y en
relación al incumplimiento en la obtención de los indicadores y metas comprometidas se admite un
margen de tolerancia del 20% respecto a la obtención del puntaje proyectado. Este margen se
aplicará al puntaje total de la matriz en 2 de los 5 años del cronograma de los compromisos
asumidos. Dado que el margen de tolerancia refiere a al puntaje total de la matriz de indicadores, el
porcentaje individual de cada indicador podría ser mayor. Sin embargo, en el caso del indicador del
empleo y contratación de colectivos vulnerables se considera un margen de tolerancia anual para
los 5 años de compromisos según el siguiente detalle: año 1: 5%, año 2:7,5%, año 3: 10%, año
4:12,5% y año 5: 15%.
La normativa prevé la posibilidad de reformulación de plazos y beneficios del proyecto en caso de
existir razones de fuerza mayor debidamente fundadas por parte de los beneficiaros que le
impidieron verificar las metas comprometidas. En el otro extremo, si el beneficiario demuestra que
ha generado un puntaje mayor al comprometido puede solicitar a la COMAP la reformulación del
proyecto a los efectos de que se le otorguen las exoneraciones que correspondan al puntaje
realmente obtenido.
46
GUTIÉRREZ, Adrián “Procedimiento Administrativo-Tributario (DGI-BPS): Concepto y marco
jurídico aplicable”, publicado en CADE, Doctrina & Jurisprudencia, 2011, Tomo XIV, p. 67. Para el
autor se trata de un procedimiento especial o técnico, regulado por normas especiales y
subsidiariamente, por las normas que regulan el procedimiento administrativo común.
37
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
El artículo 14 de la Ley No. 16.906 prevé que el Poder Ejecutivo puede requerir las
garantías que entienda pertinentes en relación al efectivo cumplimiento por parte
de los beneficiarios vinculados al otorgamiento de las franquicias, “sin perjuicio de
la reliquidación de tributos, multas y recargos que puedan corresponder en caso de
verificarse el incumplimiento.”
Por ello, entendemos que si existió un incumplimiento por parte del contribuyente,
rige el artículo 65 del Código Tributario, que regula la procedencia de la
determinación tributaria. En efecto, el literal A) del artículo 65 dispone que procede
la determinación tributaria cuando lo establezca la ley (sería el artículo 14 de la Ley
No. 16.906). Por su parte, el literal C) prevé la determinación tributaria cuando no
se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones. Una vez dictado el acto de
determinación tributaria, el contribuyente podrá recurrir o no la misma y,
eventualmente, promover posteriormente una acción anulatoria ante el Tribunal de
lo Contencioso Administrativo.
Sin perjuicio de las tareas de seguimiento y contralor expuestas en el numeral
4.2.2., el artículo 12 del Decreto 455/007 y del 2/012 dispone que la COMAP tiene
la facultad de realizar la auditoría de información suministrada y comunicar a la
DGI, mediante resolución, los eventuales incumplimientos a efectos de la
reliquidación de los tributos. Nos parece altamente cuestionable que la COMAP
tenga facultades de determinación de incumplimientos (vía “resolución”) que
determinan la reliquidación de los tributos por parte de la DGI, sino en todo caso lo
que debe efectuarse es un procedimiento fiscalizador por parte de la DGI que así lo
determine.
La reliquidación de tributos por incumplimiento por parte de la DGI nos parece
adecuada, en tanto, como se expuso en el numeral 4.2.1. (Nota al pie 25), el
otorgamiento de los beneficios fiscales trata, en puridad, de una exoneración
condicionada (condicionada al cumplimiento del proyecto de inversión). Por ello, en
caso de incumplimiento se perderá el beneficio, se perderá la exoneración y se
deberá tributar con más las sanciones tributarias aplicables.
Ello será así en la medida en que se transite por el procedimiento administrativo
pertinente, en donde el contribuyente pueda defenderse adecuadamente. El
procedimiento fiscalizador necesariamente requiere de la oportunidad de defensa y
de ser oído por parte del involucrado, previo a la adopción de cualquier resolución,
so pena de nulidad. El derecho a defenderse en la vía administrativa es un típico
derecho de valor instrumental que opera como garantía: la defensa no vale por sí,
38
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
sino por los derechos e intereses sustanciales agredidos o eventualmente
lesionados47.
El principio del “debido procedimiento”, se encuentra recogido expresamente en los
principios generales de acuerdo con los cuales debe actuar la Administración
Pública, del art. 2º del Decreto No. 500/991, en su apartado i) se explicita en su
contenido por el art. 5º, que dispone que “los interesados en el procedimiento
administrativo gozarán de todos los derechos y garantías inherentes al debido
proceso, de conformidad con lo establecido por la Constitución de la República, las
leyes y las normas de Derecho Internacional aprobadas por la República”, los
cuales implican “un procedimiento de duración razonable que resuelva sus
pretensiones”.
Se trata de un principio de fuente constitucional, consagrado en el artículo 66 de la
Constitución de la República, y derivado asimismo del artículo 72. Son asimismo
aplicables en el procedimiento administrativo las “garantías mínimas” que el
artículo 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos “Pacto de San
José de Costa Rica”, consagra como inherentes al “debido proceso” penal “o para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter.
El artículo 46 del Código Tributario establece en su inciso segundo el otorgamiento
de la vista previa si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la
Dirección del organismo recaudador, a efectos de que el interesado pueda deducir
sus defensas y producir pruebas. A su vez, el artículo 76 del Decreto No. 500/991
establece que en los procedimientos administrativos seguidos de oficio, con motivo
de la aplicación de sanciones o de la imposición de un perjuicio a determinado
administrado, no se dictará resolución sin previa vista al interesado por el término
de diez días para que pueda presentar sus descargos y las correspondientes
probanzas y articular sus defensas.
FERRARI48 comentando dicha disposición, aclara que la vista previa al dictado del
acto corresponde no solo previo a aquellos que imponen sanciones sino, más
genéricamente, a todos los que puedan suponer la imposición de un perjuicio al
interesado, siempre que tengan su origen en un procedimiento seguido de oficio,
por lo que en el presente caso consideramos que ello es totalmente procedente. En
efecto, la posible pérdida de los beneficios y franquicias fiscales y la reliquidación
de tributos con sanciones tributarias incluidas, supone necesariamente que al
contribuyente se le otorgue vista previa al dictado del acto administrativo.
47
CAJARVILLE, Juan Pablo “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, FCU, p. 208.
FERRARI, Mario “Oportunidades de defensa previa al acto de determinación tributaria”,
publicada en Revista Tributaria No. 168, IUET, p. 341.
48
39
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
Considero que en ningún caso puede entenderse que, dado que el otorgamiento
de los beneficios se materializa con una solicitud y petición inicial del contribuyente,
ello le excluye posteriormente del otorgamiento de la vista previa en un
procedimiento fiscalizador posterior. En dicho procedimiento, es la Administración
quien debe actuar conforme a la verdad material de los hechos relevantes, y pesa
sobre la misma la carga de la prueba, ya sea que los hechos a probar motiven una
decisión favorable o no a la Administración.
Existen en la reglamentación, reguladas los distintos tipos de incumplimientos que
pueden suscitarse con diversas sanciones en uno y otro caso. A modo de
resumen49, se pueden señalar los siguientes casos regulados: a) incumplimiento en
el suministro de información necesaria para el seguimiento del proyecto 50, b)
incumplimiento vinculado a la ejecución de la inversión 51 y c) incumplimiento de las
metas comprometidas en la operación del proyecto52. Todas estas causales
generan la reliquidación de los tributos exonerados, más los reajustes o sanciones
que se detallan a continuación.
En caso de incumplimiento en la entrega de la información para el seguimiento del
proyecto a la COMAP, se reliquidarán los tributos exonerados más las multas y
recargos correspondientes según surja del procedimiento administrativo. En caso
del incumplimiento vinculado a la ejecución de la inversión, se deberán reliquidar
los tributos exonerados ajustados según las siguientes hipótesis: i) si se ejecutó el
total de la inversión pero esta no alcanzó a cubrir el total de la inversión
comprometida que dio lugar a los beneficios contenidos en la resolución, en la
medida que se haya cumplido con los objetivos sustanciales de ejecución y
operación del proyecto, se deberán abonar los impuestos indebidamente
exonerados actualizados por la Unidad Indexada hasta la fecha de pago, salvo en
los casos que el incumplimiento sea inferior al 15% de la inversión comprometida,
en cuyo caso quedan exonerados de reliquidar los tributos. La DGI es quien debe
establecer el plazo del pago, ii) cuando se cumpla parcialmente los objetivos
sustanciales y de operación del proyecto, los impuestos exonerados indebidamente
deberán reliquidarse y abonarse las multas y recargos correspondientes. No se
prevé aquí la comunicación a la DGI para la fijación de un plazo para el pago de las
49
Ver en mayor profundidad PÉREZ, Ana Laura y SABBÍA, Ana Inés “Ley de promoción de
inversiones. Decreto reglamentario No. 2/012 y comparación con el Decreto No. 455/007”, publicado
en CADE, Impuestos & Fiscalidad, Tomo III, p. 48 y ss.
50
Se considera configurado cuando trascurran 30 días hábiles desde el vencimiento del plazo para
entregar la información de cumplimiento a la COMAP (4 meses a partir del cierre de ejercicio fiscal,
que coincide con el plazo para presentar la declaración jurada de IRAE e IPAT ante la DGI).
Mediando resolución fundada la COMAP puede extender el referido plazo.
51
Se considerará configurado al vencimiento del plazo otorgado por la Resolución del Poder
Ejecutivo para su efectiva realización o de la prórroga si la misma se hubiera otorgado.
52
Se considerará configurado al final del segundo año.
40
Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT
obligaciones como en el caso anterior, iii) cuando no se cumpla con la totalidad de
los objetivos sustanciales de ejecución y operación del proyecto, la resolución se
considerará revocada.
Cabe tener presente que si el beneficiario no informara a la COMAP de tales
situaciones de incumplimiento al momento de presentar la información anual de
seguimiento del proyecto, se considerará que el proyecto no cumplió en su
totalidad con los objetivos propuestos, debiendo reliquidar el total de los tributos
indebidamente exonerados y abonar las multas y recargos correspondientes.
Por último, en el caso c) incumplimiento en la obtención de las metas
comprometidas, que se consideran configuradas al final del segundo año del
proyecto, los beneficiarios deberán reliquidar los tributos exonerados, actualizados
por la evolución de la UI entre la fecha del vencimiento para el pago de los tributos
exonerados y el de la configuración del incumplimiento.
No queda claro cómo deberá coordinarse y actuar la COMAP con la DGI en estos
casos. Si bien en algunas situaciones se prevé que la COMAP comunique a la DGI
ciertos aspectos, debiera reglamentarse de mejor manera el tracto y procedimiento
que deberá seguirse en estos casos, en aras de mayores garantías, una mejor
transparencia y claridad en la sustanciación del expediente.
*
*
*
41