texto - Tribunal Fiscal de Apelación

ACUERDO PLENARIO N° 20
- - - - En la ciudad de La Plata, a los diecinueve días del mes de mayo del año
dos mil nueve, siendo las diez y treinta horas, se reúnen los señores miembros
del Tribunal Fiscal de Apelación, doctores abogados Luis Adalberto FOLINO,
Carlos Ariel LAPINE, Mónica Viviana CARNÉ, Dora Mónica NAVARRO y las
doctoras contadoras Estefanía BLASCO, Silvia Inés WOLCAN y Silvia Ester
HARDOY, bajo la Presidencia de la Dra Laura Cristina CENICEROS y ante la
Actuaria, a efectos de tratar la cuestión sometida a decisión del Cuerpo mediante
convocatoria efectuada por Resolución de Presidencia número 187 de fecha 28
de abril de 2009 y fijar un criterio uniforme respecto de la interpretación legal de
la figura de Omisión de los Agentes de Recaudación, y su tipificación legal,
dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal T.O. 2004 y sus
modificatorias
- - - - Conforme al sorteo llevado a cabo según lo establecido en el artículo 12
inciso e) del Reglamento Interno del Tribunal aprobado en sesión del Cuerpo de
fecha 27 de marzo de 2000, el orden de votación quedó establecido del siguiente
modo: 1°) Dra Dora Mónica NAVARRO, 2°) Dra Silvia Ester HARDOY, 3°) Dr
Carlos Ariel LAPINE, 4°) Dra Estefanía BLASCO,
5°) Dra Mónica Viviana
CARNÉ, 6°) Dra Silvia Inés WOLCAN, 7°) Dr Luis Adalberto FOLINO y 8°) Dra
Laura Cristina CENICEROS.
VOTO DE LA DRA MÓNICA NAVARRO: La Presidencia de este Tribunal
convocó a los Sres. Vocales a Acuerdo Plenario conforme lo previsto en el 3º
párrafo del artículo 13 bis del Decreto Ley 7603/70 y mod. y artículo 12 del
Reglamento Interno de este Tribunal mediante Resolución N° 187, atento la
existencia de criterios encontrados según surgen de las causas PLASTAR BS.
AS. S.A. del 5 de mayo de 2008 y FRIGORIFICO REGIONAL BOVINOS DEL
SUR S.A. del 28 de octubre de 2008 de la Sala III y LABORATORIOS ABRYON
S.A. del 31 de marzo de 2009 y DROGUERÍA DISVAL S.R.L. del 1 de abril de
2009, estas dos últimas de la Sala I.----------------------------------------------------------- - - - En atención a ello, corresponde fijar las pautas para una interpretación
legal de la figura de “Omisión de los Agentes de Percepción y Recaudación” y su
tipificación legal dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal (T.O.
2004) y mod.----------------------------------------------------------------------------------------- - - - El maestro Dino Jarach en su obra “Finanzas Públicas y Derecho
Tributario” Ed. Abeledo Perrot, 3º Edición, abril de 2004, ha dicho al respecto:
“Desde el punto de vista práctico pero inspirado en el análisis científico para la
exposición de la materia se deberá desarrollar a continuación la teoría de los
sujetos pasivos en general, la que se completará en el estudio de cada impuesto
en particular”. “En primer término, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el
que comúnmente se denomina “contribuyente”. Es este el sujeto obligado en
virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la
ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el
que la literatura tradicional en materia de finanzas públicas denomina
“contribuyente de derecho”.----------------------------------------------------------------------- - - - Agrega dicho autor que uno de los problemas que se suscita en la
determinación del sujeto pasivo consiste en que a menudo las leyes establecen
responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos con respecto al pago de
los impuestos sin que los mismos puedan ser catalogados o identificados en la
posición de contribuyentes o deudores principales del tributo. Advierte al
respecto que “…tanto en el caso en el que la ley no mencione al sujeto pasivo
como en el caso en que enumere y determine diferentes sujetos obligados, debe
distinguirse entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es
atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la
responsabilidad por el impuesto deriva únicamente de un precepto legal que así
lo establece…”.-------------------------------------------------------------------------------------- - - - Cierto es que la doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos
pasivos: los responsables por deuda propia y los responsables por deuda ajena.- - - - En cuanto a este tópico, nuevamente en la voz de Dino Jarach en la obra
citada, advertimos que “Esta distinción se funda sobre la separación entre la
deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados
por la doctrina jurídica acerca de las obligaciones, entre debitum y obligatio o
bien entre Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para establecer una
diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la
titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrollados, y
los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con
diferentes
grados
de
responsabilidad,
que
pueden
variar
desde
la
responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria
supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria
y a la responsabilidad sustituta.” ---------------------------------------------------------------- - - - Según la estructura que ofrece el Código Fiscal, encontramos en el Libro
Primero – Parte General del mismo, los grandes lineamientos que regulan los
aspectos genéricos de los tributos que el Fisco provincial establezca en el
ejercicio de su facultad impositiva.-------------------------------------------------------------- - - - El Título IV de ese texto que refiere a “De los sujetos pasivos de las
obligaciones fiscales” dispone en su artículo 15 “Los contribuyentes o sus
herederos, según las disposiciones del Código Civil, los responsables y terceros,
están obligados al cumplimiento de las obligaciones de este Código y de las
normas que establecen gravámenes”. Seguidamente, el artículo 16 aborda a los
contribuyentes, enumerando los sujetos que para el Código Fiscal asumen tal
carácter en cuanto realicen “los actos y operaciones o se hallen en las
situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la
obligación tributaria”. ------------------------------------------------------------------------------- - - - Similar expresión, en cuanto a la realización de actos u operaciones, utiliza
el artículo 18 del Código cuando trata a los otros sujetos pasivos, es decir los
responsables. La norma refiere entonces a sujetos distintos a aquel que
perfecciona el hecho imponible respectivo, obligándolos del mismo modo que
éstos al cumplimiento de las obligaciones fiscales, recargos e intereses
asumiendo entonces el carácter de “responsables”.--------------------------------------- - - - Interesa definir entonces si en la enumeración de “responsables” que
brinda el citado artículo 18 del Código Fiscal se incluye la situación del agente de
recaudación cuya conducta consistió en dejar de actuar en tal carácter. Y ello
resulta de importancia a poco que se repare que de concluirse por la afirmativa,
por aplicación del artículo 21 del Código Fiscal responderán en forma solidaria e
ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes.-------------------------- - - - Tal como me he manifestado en Pañal Express S.A. del 12/07/05, Curuchet
Roberto del 06/04/06, Allende José Luis del 15/03/07, Plastar Bs. As. S.A. DEL
05/05/08 –entre otros-, considero que el agente de retención que omite actuar en
tal carácter, es un responsable por deuda ajena y se transforma en solidario con
el contribuyente por aplicación del inciso 3º del artículo 18 del Código Fiscal que
reza: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e
intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes - en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las
siguientes personas: 3) Los que participen por sus funciones públicas o por su
oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones
gravadas que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas
fiscales o en este Código.” El destacado me pertenece.--------------------------------- - - - Entiendo que ello es así por cuanto a poco de abrevar en las normas
especiales de cada impuesto que tratan la especie se adoptan idénticos
términos. En efecto, obsérvese por un lado, cuando el artículo 176 inserto en el
Libro Segundo – Parte Especial, en el Título II correspondiente al Impuesto
sobre los Ingresos Brutos y específicamente cuando define en el Capítulo III los
“Contribuyentes y Responsables” trata a estos últimos en los siguientes
términos: “Las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda
entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan
derivar ingresos alcanzados por el impuesto…….deberán actuar como agentes
de recaudación e información en el tiempo y forma que establezca el organismo
de aplicación.” Esta norma se complementa en el impuesto con el artículo 177
que reza: “La Autoridad de Aplicación podrá designar a los sujetos enunciados
en el segundo párrafo del artículo anterior, como agentes de percepción de sus
compradores de bienes y/o servicios, en la forma y condiciones que la misma
establezca, operando estas percepciones a cuenta del impuesto que en
definitiva corresponda abonar al sujeto objeto de las mismas.” ------------------------- - - - Similar alusión a la resaltada, “actos u operaciones”, contienen a su turno,
los artículos 271 y 272 del Código Fiscal que fijan las pautas para definir a los
Contribuyentes y Responsables del Impuesto de Sellos (Título IV – Capítulo III)
en tanto define: “Las sociedades comerciales de cualquier naturaleza, las
empresas unipersonales, las asociaciones civiles, cooperativas y entidades
públicas o privadas, así como los escribanos, martilleros, consignatarios,
acopiadores, comisionistas y otros intermediarios que realicen o intervengan
en operaciones que, de acuerdo con este Título, constituyan hechos imponibles
deberán actuar como agentes de recaudación en el tiempo y forma que
establezca el organismo de aplicación….” Una especial manifestación de
solidaridad presenta el artículo 272 del Código Fiscal para el Impuesto de Sellos
al señalar: “Son también solidariamente responsables del gravamen omitido total
o parcialmente quienes endosen, tramiten o conserven en su poder, por
cualquier razón actos o instrumentos sujetos al impuesto. La responsabilidad
solidaria comprende el impuesto total o parcialmente omitido, intereses,
multas y sus accesorios.” (Destacado y subrayado me pertenecen).--------------- - - - De este modo queda de manifiesto que cuando las normas contenidas en
la parte especial correspondiente a cada impuesto aluden a los responsables por
deuda ajena, para el caso, agentes de recaudación, tanto en el Impuesto sobre
los Ingresos Brutos como en el de Sellos, se habla de su INTERVENCIÓN EN
OPERACIONES O ACTOS, exacta referencia que es recogida por el inciso 3º
del artículo 18 del Código Fiscal: “Los que participen por sus funciones públicas
o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o
situaciones gravadas que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las
normas fiscales o en este Código.” Destacado y me pertenece).---------------------- - - - Obsérvese entonces que la norma transcripta distingue entre dos
situaciones claramente diferentes, por una parte, aquellos sujetos que
desarrollen funciones públicas y por otra, aquellos que tengan oficio o profesión,
extendiendo en consecuencia la responsabilidad solidaria a los responsables
que en ejercicio de las primeras intervengan en la formalización de actos
reservando la expresión de participar en operaciones o situaciones
gravadas para aquellos que tengan oficio o profesión.------------------------------ - - - A tenor de lo expresado, la norma bajo análisis trata considerándolos
responsables solidarios, a todos los agentes de recaudación que sean
designados en tal carácter según las precisiones que las normas insertas en los
impuestos en particular efectúen.--------------------------------------------------------------- - - - Es por ello que el inciso pretende abarcar a partir de los términos o
construcciones
“funciones
públicas”, “oficio”, “profesión”,
todas
aquellas
situaciones que en función de cada impuesto en particular pudiera darse en la
práctica.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En este sentido, repárese que cuando el inciso alude a “funciones públicas”
está refiriendo a aquellas que son desempeñadas por los sujetos a los que la ley
ha dotado de características especiales (tal es caso de escribanos o titulares de
registros, etc), situación totalmente distinta a aquella que se pergeña a partir del
término “oficio”, el que según el Diccionario de la Real Academia Española, da
cuenta, entre una de sus acepciones, a “ocupación habitual”, encontrándonos en
consecuencia frente a un concepto amplio y abarcativo del ejercicio de otras
actividades que exceden la actuación de aquellos. Similar entendimiento debe
prodigarse cuando se refiere a la participación por el carácter de “profesión”.------ - - - Por su parte, considero que si el propio ordenamiento tributario provincial
dispone, tanto en su parte genérica como en la especial que trata los tributos en
particular, la obligación en cabeza de los agentes de recaudación de actuar en
tal carácter en las situaciones que reglamente la Autoridad de Aplicación, no
encuentro asidero suficiente para justificar que su inobservancia no sea tratada
por el mismo Código, máxime cuando el artículo 18 en su inciso 3º así lo ha
receptado, conforme me he manifestado antes de ahora. Y es en tal caso, que
nuevamente acudo a las palabras de Dino Jarach quien al respecto señaló: “…
las leyes positivas imponen al agente de retención, en todos los casos, la
obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del
incumplimiento de dicha obligación o de la ulterior de entregar al Fisco las sumas
retenidas. En ninguna disposición se establece la responsabilidad directa,
personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de su
obligación de retener.”------------------------------------------------------------------------------ - - - Es de señalar que desde antaño la normativa fiscal ha extendido la
responsabilidad solidaria respecto del agente de recaudación que no ha actuado
en carácter de tal, extremo respecto del cual infra me expediré. Por su parte,
considero prudente advertir que al momento de pronunciarme en torno a la
cuestión en los precedentes citados, la técnica legislativa vigente apadrinaba la
existencia de los incisos 3 y 4 del artículo 18, ya que si bien es cierto que en
ambos se trataba de los mismos sujetos: los agentes de recaudación, tal
diferenciación representaba los distintos efectos existentes entre el inciso 3º en
cuanto preveía extender la responsabilidad a aquellos agentes que no actuaron
en tal carácter y en el inciso 4º se abordaba la de aquellos que habiéndolo
hecho, mantenían en su poder las sumas recaudadas. Es de advertir, que esta
última situación en la práctica tiene efectos distintos en cuanto al reclamo que se
habilita respecto del contribuyente propiamente dicho. Y ello así por cuanto para
el caso de que el agente no hubiera actuado como tal, es sabido de la
posibilidad probatoria de la que pueden echar uso demostrando el ingreso de las
sumas dejadas de retener o percibir por parte del contribuyente directo. Sin
embargo este presupuesto no se verifica para el inciso 4º, puesto que en los
mismos la efectiva actuación del agente reteniendo o percibiendo, desobliga al
contribuyente. --------------------------------------------------------------------------------------- - - - Por su parte, de no darse la interpretación que propongo, no llego a
advertir el porqué de la existencia del inciso 3º del artículo 18 del Código Fiscal,
esto es, qué tipo de situaciones estarían incorporadas en el mismo para el caso
de que se pretendiera sólo extender la responsabilidad solidaria para los agentes
de recaudación que efectivamente actuaron en ese carácter, situación que
contempla el inciso 4º del artículo 18, puesto que allí, tal como advertí, en
realidad no se da un supuesto de solidaridad, por cuanto el Fisco nada podría
reclamarle al contribuyente, sino sólo al agente que detrajo la suma y se apropió
de ella. Es por eso, que como señalé, el inciso 3º hace evidente los efectos de la
solidaridad atribuida entre aquel que debió haber actuado como agente de
recaudación y el sujeto que debió haber sido objeto de la retención o percepción.
- - - - En abono de lo expuesto, resultaría incomprensible también el dictado de
leyes tales como la 13145 (B.O. 24/12/2003) o 13242 (B.O. 14/10/2004), entre
otras, las que en sus artículos 13 –punto 4- y 4, respectivamente, previeron
regímenes de regularización para los agentes de recaudación que hubieran
dejado de percibir o retener. --------------------------------------------------------------------- - - - En lo que específicamente hace a la ley citada en último término, la misma
previó el tratamiento especial de los frigoríficos del siguiente modo: “Para las
actividades comprendidas en el artículo 35° de la Ley 13.003 serán de aplicación
en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos las alícuotas que se disponen a
continuación:
a) Desde el 1° de julio de 2004 y hasta el 31 de diciembre de 2004, el 1%.
b) Desde el 1° de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2005, el 0,5%.
Las alícuotas especiales establecidas precedentemente regirán para los
contribuyentes
que
reúnan
las
siguientes
condiciones:
1. Hayan abonado íntegramente, o tengan incluidas en un plan de regularización
respecto del cual no se produzca la caducidad, las obligaciones del gravamen
devengadas
hasta
el
30
de
junio
de
2004.
La regularización de las obligaciones mencionadas en el párrafo anterior podrá
ser realizada bajo la forma, modo y condiciones que establezca la Autoridad de
Aplicación, liquidando el impuesto aplicando la alícuota del 0,75% desde sus
respectivos
vencimientos
y
hasta
el
30
de
junio
de
2004.
2. No registren incumplimientos de las obligaciones fiscales como responsables
correspondientes al período comprendido entre el primer día del mes siguiente al
de
publicación
de
la
presente
y
el
31
de
diciembre
de
2005.
El cumplimiento de la condición prevista en este inciso extinguirá las facultades
de fiscalización determinación y cobro de la Autoridad de Aplicación respecto del
agente de recaudación que hubiese omitido actuar en relación a las obligaciones
vencidas el último día del mes de publicación de la presente.”-------------------------- - - - Y en ese sentido se expidió en forma unánime la Sala III in re “Frigolar
S.A.” del 24 de julio –entre otras- donde el Fisco reclamaba el impuesto omitido,
la multa por omisión aplicada, recargos e intereses. Existiendo allanamiento por
parte de la Representación Fiscal por aplicación de la citada ley, la Sala en pleno
resolvió revocar la resolución dictada en esos autos.-------------------------------------- - - - A su turno, no encuentro cimentada la pretendida distinción de sujetos
obligados al pago, que, con apoyo jurisprudencial del Cuerpo, se ensaya entre
los agentes y responsables. Ello así, toda vez que, la antigua doctrina sentada
en aquellos fallos referidos a demandas de repetición
-v.g. el supuesto del
escribano que había actuado como recaudador del impuesto y no lo depositó a
las arcas del Fisco (“Noval Ramón Urbano y otro” del 11/03/58); o en el caso del
consignatario de hacienda que efectuaba ventas en extraña jurisdicción (in re
“Salomone y Lima S.R.L.”, del 10/07/61), como entre otros “Foussats Héctor” del
13/12/60; “Alcuaz y Jáuregui Lorda S.R.L. del 16/07/62; etc- indudablemente la
diferenciación de las figuras no se encontraba dirigida a la obligación de pago
del impuesto en cumplimiento de la deuda tributaria de los contribuyentes, ya
que en la legislación fiscal aplicable en aquella época también se disponía
expresamente la “obligatio” tanto en cabeza de los agentes como de los
responsables (artículos 15 y 16 del Decreto Ley 277/57 B.O. 13/05/57). La
diferenciación consignada en los decisorios del Tribunal, partiendo en todos los
casos de agentes que hayan actuado en tal carácter, se encuentra referida al
efecto cancelatorio del pago efectuado o al derecho de los peticionantes para
promover las referidas demandas.-------------------------------------------------------------- - - - A mayor abundamiento, in re “Foussat Héctor”, arriba citado, el Cuerpo en
aquella oportunidad, declara que el escribano presentante que ha actuado como
agente de retención y en ese carácter “se ha concretado a recibir el pago del
impuesto respectivo por parte del contribuyente e ingresarlo al Fisco”, carece de
acción para demandar la repetición del impuesto de sellos, aclarando en los
considerandos del decisorio que “distinta sería la situación del recurrente si
hubiera efectuado el pago con dinero de su peculio” (Ver Sentencias del Tribunal
Fiscal de Apelación, Tomo 1960-1961 pág. 171 y ss).------------------------------------- - - - Es que, las disposiciones del Código Fiscal referidas a la responsabilidad
de terceros por el pago de obligaciones tributarias, tal como expresa reconocida
doctrina, designa con la expresión responsables “a todas aquellas personas que
por mandato de la ley están obligadas al cumplimiento de la obligación tributaria
sin ser deudores de ella. La ley, con el propósito de asegurar la normal y
tempestiva recaudación de los tributos, dispone el traslado o traspaso de la
obligación hacia terceras personas, distintas del deudor de ella, que sumándose
o reemplazándolo, se constituyen en sujetos pasivos directos…tiene una
relación directa y a título propio con el sujeto activo. (ver Carlos M. Giuliani
Fonrouge y Susana C. Navarrine, en “Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires.
Ed.
Depalma,
1980,
págs.36
y
ss).------------------------------------------------------------------ - - - Respecto de los efectos cancelatorios del pago, los referidos autores con
cita de los antecedentes del Tribunal ut supra mencionados, - causas “Noval
Ramón Urbano y otro” y “Salomone y Lima S.R.L.”-, destacan que la categoría
más importante de los responsables corresponde a los llamados agentes de
retención, es decir las personas o entidades obligadas por la ley a efectuar el
pago de la obligación para facilitar la recaudación, y que dada su condición legal,
cuando el mismo cumple cabalmente su obligación, aunque distraiga los
fondos en beneficio propio, reemplaza al deudor como sujeto pasivo y libera a
éste de la obligación, no jugando el principio de la solidaridad (el destacado no
se encuentra en el original. Vide obra mencionada, pág. 38).--------------------------- - - - Asimismo, dicha doctrina enfatiza al comentar el último párrafo de la
disposición, referida a “los agentes de recaudación por los gravámenes, ya sea
que perciban de terceros o retengan de pagos que efectúen”, -texto de similar
redacción al artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004), aplicable al caso de
marras- que, “los distingos que algunos autores establecen entre agentes de
retención y agentes de recaudación son de extremada sutileza y carecen de
entidad suficiente para justificar la creación de un sujeto jurídico distinto (ver
obra
mencionada
antes,
igual
página).--------------------------------------------------------------- - - - O sea, el género es “responsables” y “agente” es la especie. Nótese que al
tiempo del dictado de aquellos fallos, éste último párrafo arriba mencionado no
estaba incorporado, sino hasta el dictado de la Ley 9204 (B.O. 15/12/1978), -que
estableció un nuevo Código Fiscal para la Provincia de Buenos Aires-, que lo
incorpora no como un inciso del articulado, sino como agregado a continuación
del artículo 15.--------------------------------------------------------------------------------------- - - - Así pues, a la fecha de los decisorios, expresamente el Código Fiscal
(Decreto Ley 277/57 B.O. 13/05/57) disponía que “Están obligados a pagar los
impuestos, tasas y contribuciones en cumplimiento de la deuda tributaria de los
contribuyentes en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que
expresamente se establezca, las personas que administren o dispongan de los
bienes de los contribuyentes, las que participen por sus funciones públicas o por
su oficio o profesión, en la formalización de actos u operaciones que este código
o leyes fiscales especiales, consideren como hechos imponibles o servicios
retribuíbles o beneficios que sean causas de contribuciones, y todos aquellos
que este código o leyes fiscales especiales designen como agentes de
retención”.(art.15 original y 16 t.o. 1960) “o de recaudación” (agregado por ley
6463/61 B.O. 11/1/61).---------------------------------------------------------------------------- - - - Por su parte, el artículo siguiente establecía en lo pertinente que: “Los
responsables indicados en el artículo anterior responden con todos sus bienes y
solidariamente con el contribuyente por el pago de los impuestos, tasas y
contribuciones adeudadas por el contribuyente…” (art. 16 primer párrafo del
texto original y art. 17 t.o. 1960).--------------------------------------------------------------- - - - Al comentar los primitivos artículos 13 y 14 de la Ley 5246/47, de idéntica
redacción a los arriba transcriptos, Mateo Kaufmann expresa que “debemos
distinguir el deudor efectivo como sujeto pasivo en sentido material, de aquel a
quien la ley obliga a pagar la contribución fiscal aunque no sea deudor efectivo;
se trata pues de un sujeto de la obligación en sentido formal. A esos sujetos se
los llama también responsables, porque la ley los responsabiliza del pago de la
contribución…” (ver autor mencionado, en “Código Fiscal de la Provincia de
Buenos Aires Comentado y Concordado”. Edición del autor. 1949, Págs. 32 y
ss,).----------------------------------------------------------------------------------------------------
- - - - Por todo lo expuesto, considero que la pretendida distinción visualizada en
los antecedentes del Cuerpo, de modo alguno se ocupa de una diferenciación
respecto de la obligación de pago de la obligación del tercero que tienen tanto
los agentes que cumplan su carga legal y actúen como tales, de aquellos que
omitan la misma, ya que desde antaño la norma los obliga en este aspecto a
ambos en forma similar.--------------------------------------------------------------------------- - - - Específicamente en supuestos de omisión de actuación en calidad de
agentes, ha sido férrea la jurisprudencia del Cuerpo considerando que estos
sujetos responden por el pago del tributo del contribuyente.----------------------------- - - - Así pues, ante tales casos, se ha dicho que “el agente de retención
aparece como la categoría más importante de los responsables y el responsable,
como ya tuvo oportunidad de decidir este Tribunal es un deudor directo del fisco
y no un garante o fiador de obligaciones ajenas, y, en cuanto fuere remiso,
responde por los deberes formales incumplidos e impuestos no ingresados
y aún pasible de sanciones. En el sub lite, al no efectuar las retenciones que la
ley establece, incurrió –además del incumplimiento de deberes formales- en la
infracción calificada como omisión de tributos…”(el destacado es de mi autoría.
Ver T.F.A.B.A., in re “BIGNE, Alberto Francisco” del 20/11/90; Seidman y Bonder
S.C.A., del 02/06/94).------------------------------------------------------------------------------- - - - Asimismo, en igual supuesto, que “es sabido el papel asignado a estos
agentes constituye una carga pública, no siendo de mera forma las obligaciones
puestas a su cargo” (conf. T.F.A.B.A., DPR-Fizcaliz. Externa- Escrib. LE MURA;
sentencia del 15/03/90 entre otras). “Los mismos, en cumplimiento de su misión
deben realizar dos actos diferenciados entre sí, el primero de los cuales importa
la acción de percibir, y el segundo, el ingreso al Fisco de la suma percibida…”
(T.F.A.B.A., Sala III in re “Frigorífico Regional Salto S.A. del 28/09/00, entre
otras). ”La solidaridad impuesta en los artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal es
simple, es decir, que no requiere condición alguna para configurarse, sólo es
necesario que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes y
que éste le sea imputable a título de dolo o culpa” (T.F.A.B.A., Sala III “Paca
Muru
S.R.L.,
del
15/08/01,
entre
otras).--------------------------------------------------------------- - - - Por su parte también se ha dicho en circunstancias de omisión que: “en las
disposiciones contenidas en el Código Fiscal (t.o. 1996 y cctes. de años
anteriores) los sujetos pasivos de la obligación tributaria básicamente se dividen
en “responsables por deuda propia” o contribuyentes y “responsables del
cumplimiento de deuda ajena”, encontrándose dentro de esta última clase los
“agentes de retención” y los “agentes de percepción” de gravámenes. Sea como
una modalidad particular de la especie anterior, o bien como una categoría
distinta de sujeto…” (T.F.A.B.A., Sala II in re “Circulo Médico Suipacha”, del
28/02/02
y “Huarte SA del 20/11/02, Sala I, “Círculo Odontológico Regional
Mercedes”, del 18/06/02; las cuales integré como subrogante en todos los
supuestos;).------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Este ha sido también el criterio imperante de la Sala I del Cuerpo hasta
ahora (ver T.F.A.B.A., Sala I, Balatti De Lavalle, 17/04/2007; Zucamor SAICFIA”,
del 05/07/07; Círculo Médico De General Arenales, del 29/11/2005; Marcelo
Senra, del 30/03/2006; Centro Medico Laboral, del 31/07/2007; Suma SA.
08/07/2008; entre muchas otras).-------------------------------------------------------------- - - - Por su parte, considero que la nueva norma –Ley 13930, B.O. 30/12/08que congrega normativamente la situación de dichos responsables, actúen o no
como tales, deviene neutral a los efectos de considerarlos incluidos en la
normativa. En abono de ello, los fundamentos de la citada ley 13930, propician
las modificaciones al Código Fiscal del siguiente modo: “Puntualmente, con
relación al citado Código se contemplan una serie de cambios cuyo objetivo es
lograr mejoras en la técnica legislativa…”.---------------------------------------------------- - - - Todo ello, viene a ratificar mis sólidas convicciones jurídicas de que el
presupuesto de hecho en virtud del cual nace la obligación de responsable ya se
encontraba previsto legalmente.---------------------------------------------------------------- - - - Sin perjuicio de ello, a partir de la vigencia de la ley 13930 la atribución de
la responsabilidad solidaria por aplicación del artículo 21 del Código Fiscal, en
relación a los agentes que omitieron retener o percibir, encuentra su fundamento
legal en el inciso 4° del artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004 y mod).-------------- - - - Desde siempre este Cuerpo ha calificado la conducta del agente que dejó
de actuar en tal carácter como un incumplimiento a una obligación de dar, la que
encuentra recepción en el artículo 53 del Código Fiscal que reza en su primer
párrafo: “El incumplimiento total o parcial de las obligaciones fiscales a su
vencimiento,
constituirá
omisión
de
tributo
…”.
El
mismo
debe
ser
complementado en su inteligencia con los artículos 83 y 85 referidos al pago de
las obligaciones tributarias. El primero de ellos reza: “El pago de los gravámenes
deberá ser efectuado por los contribuyentes o responsables dentro de los
siguientes plazos, en la forma y condiciones que establezca el órgano de
aplicación:….”, mientras que el restante señala: “La Autoridad de Aplicación
podrá disponer retenciones de los gravámenes en la fuente, debiendo actuar
como agente de recaudación los responsables que ella designe con carácter
general.” Dentro de este marco, debe entenderse la prescripción del artículo 53,
que sanciona con multa
la omisión de tributo que se configura por el
incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su
vencimiento. Debe repararse del mismo modo, en que si bien es cierto que en
principio estamos en presencia de una conducta consistente en dejar de
recaudar, la materialidad de esta infracción a los efectos sancionatorios se
encuentra supeditada al no ingreso en tiempo de la suma en cuestión cuya
recaudación se dejó de realizar. Es por ello que aunque el agente hubiera
incumplido con su obligación pero no obstante ello, depositare la suma
comprometida, no se perfeccionaría la conducta típica descripta en el artículo 53
del Código Fiscal. (Conf. Norpetrol S.A. del 11/07/08 – entre otros- de la Sala II
que integro).------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Esta posición se encuentra abonada por la reforma producida al artículo 53
por parte del artículo 58 de la ley 13930 que introduce un segundo párrafo al
mismo en el siguiente sentido: “Si el incumplimiento de la obligación fuese
cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de
multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento
(150%) del monto del impuesto omitido.”----------------------------------------------------- - - - De este modo, el agravamiento de la pena introducido por la norma en
relación a los agentes de recaudación que omiten el ingreso del gravamen en
razón de no haber cumplido con su obligación de actuar en el carácter
designado, da cuenta de la inobjetable circunstancia de que la norma ya preveía
tal conducta viniendo ahora a tratarla de una manera más gravosa.------------------
VOTO DE LA DRA SILVIA ESTER HARDOY:
///
- - - - Que mediante Resolución Nº 182/09, la presidente del Tribunal Fiscal de
Apelación convocó a los señores Vocales a Acuerdo Plenario, visto lo dispuesto
en el artículo 13 bis, del Decreto Ley 7603/70 —y sus modificatorias— y en el
artículo 12 del Reglamento Interno del Cuerpo, toda vez que se han dictado
pronunciamientos divergentes en las causas “ZUCAMOR SAICFIA”, sentencia
del 05 de Julio de 2007, Registro Nº 890 de la Sala I y “PLASTAR BUENOS
AIRES S.A.”, sentencia de 5 de Mayo de 2008, Registro Nº 1386 de la Sala III,
-entre otras-, resultando necesario “considerar cual es el alcance de lo
establecido en el artículo 18, inciso 4º, del Código Fiscal –Ley 10.397 (T.O.
2004)- respecto de la omisión del Régimen de Agentes de Recaudación”,
correspondiendo analizar la modificación operada respecto de dicho artículo por
la Ley Nº 13.930, Impositiva para el año 2009. ---------------------------------------------- - - - Que mediante Resolución 187/09, la presidente del Tribunal Fiscal de
Apelación, reiteró el llamado a Acuerdo Plenario, en virtud de las sentencias
dictadas en las causas “PLASTAR BS. AS. S.A.”, del 05/05/08, Registro Nº 1386
y “FRIGORÍFICO REGIONAL BOVINOS DEL SUR S.A.”, del 28/10/08, Registro
Nº 1519, ambas de la Sala III, y “LABORATORIOS ABRYÓN S.A.”, del 31/03/09,
Registro Nº 1156 y “DROGUERÍA DISVAL S.R.L.”, del 01/04/09, Registro Nº
1162, ambas de la Sala I, advirtiendo que se evidencian criterios divergentes
respecto de la interpretación legal de la figura de “Omisión de los Agentes de
Percepción y Recaudación” y su tipificación legal dentro del marco normativo
previsto por el Código Fiscal y sus modificatorias.------------------------------------------ - - - Que la Resolución aludida en el párrafo que antecede, se refiere a criterios
divergentes en la interpretación legal de la “figura” de “omisión de los agentes de
percepción y recaudación”. En opinión de la suscripta, el llamado a Acuerdo
Plenario persigue el establecimiento de una doctrina legal con relación a si los
agentes de recaudación —percepción y retención— del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, cuando omiten actuar en su calidad de tales, deben responder
en forma solidaria e ilimitada con los contribuyentes del impuesto.-------------------- - - - Que dilucidado el tema sujeto a Acuerdo Plenario, resulta necesario fijar el
correcto alcance del artículo 18, inciso 4º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores— antes y después de la reforma operada por la
Ley 13.930, en lo referente a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos (cfr. Resolución de Presidencia Nº 182/09, que no ha sido
sustituida ni dejada sin efecto, sino solamente complementada por la Resolución
de Presidencia Nº 187/09).------------------------------------------------------------------------ - - - Que corresponde aclarar, que los criterios divergentes plasmados en las
sentencias de este Tribunal —aludidas en las Resoluciones Nº 182/09 y 187/09
—, se vinculan a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, en virtud de lo cual, únicamente se analizará tal situación.--------------------- - - - Que en primer lugar, es dable analizar la norma en cuestión, en su
redacción anterior a la reforma. En tal sentido, el artículo 18 establecía que “…se
encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como
responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes
-en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las siguientes personas:
(…) 4. Los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban de
terceros, o los que retengan de pagos que efectúen.”, agregando en el artículo
21 que “Los responsables indicados en los artículos 18° y 19°, responden en
forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes.”.
De la redacción de las normas en cuestión, se observa claramente, que se
encontraban obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses junto al
contribuyente, los agentes de recaudación, por los gravámenes que percibían de
terceros, o los que retenían de pagos que efectuaban. De las disposiciones
aludidas no surge la responsabilidad solidaria —para el pago de los tributos e
intereses— de aquellos agentes de recaudación que omitieron retener o percibir.
- - - - Que según se observa, la ley ha contemplado taxativamente a quienes
resultan obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses,
especificando —en cada caso— los supuestos que originarán la responsabilidad
solidaria. Según ello, en el artículo 18, inciso 4º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores, antes de la reforma operada por la Ley Nº
13.930—, citado ut-supra, el legislador excluyó a los agentes de recaudación
que omitieron actuar en su calidad de tales, toda vez que conforme lo ha
señalado la Corte Suprema de Justicia Nacional en una invariable jurisprudencia
(Fallos: 258:75; 295:439; 297:218; 306:721; 307:518; 316:2624; entre muchos
otros), no puede presumirse la imprevisión, el olvido o la inconsecuencia del
legislador.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que la exclusión referida, encontraba su fundamento en que la ley
presumía que la porción del tributo cuya recaudación se omitió, era ingresada al
Fisco directamente por el contribuyente, situación completamente distinta a la
del agente de recaudación que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas
fiscales. En este último caso, el Fisco nunca percibirá las sumas recaudadas por
el agente, toda vez que el contribuyente deducirá —al momento del pago del
impuesto— el monto que se le retuvo o percibió, respecto del cual, el agente le
expidió el correspondiente certificado. En tanto que en aquellos supuestos en los
cuales no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto
no podría deducir suma alguna, razón por la cual ingresaría la totalidad del
impuesto adeudado. -------------------------------------------------------------------------------- - - - Que de extenderse la responsabilidad solidaria a los agentes de
recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de
recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo: del contribuyente y del
agente.-------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que según lo expuesto, la ley solamente establecía la responsabilidad
solidaria respecto de los agentes de recaudación —del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos— por los gravámenes que perciban de terceros y los que
retengan de pagos que efectúen. Por ello, con anterioridad a la reforma operada
por la Ley Nº 13.930, no resultaba aceptable extender dicha responsabilidad a
los agentes que omitieron recaudar el tributo, toda vez que ninguna carga
tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es
válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones
—arts. 4°, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional— (C.S.J.N., Fallos: 248:482,
La Ley, 105, 279, más recientemente en autos “Prevención Aseguradora de
Riesgos del Trabajo S.A. c. AFIP –DGI-“, Fallos 331:831, de fecha 22/04/08, del
dictamen del Procurador Fiscal al que remite la Corte).----------------------------------- - - - Que, en efecto, la responsabilidad solidaria debe ser fijada por ley, toda
vez que la dependencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad
respecto del hecho imponible, es decir, los responsables, lo son en virtud de una
obligación legal (cfr. Matías Cortés, Ordenamiento Tributario Español, 4º Edición,
Editorial Cívitas, Madrid, Año 1985, p. 386; también Juan Martín Queralt,
Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José M. Tejerizo López,
Curso de derecho financiero y tributario, 14ª Edición, Editorial Tecnos, Madrid,
Año 2003, p. 279). En este sentido, la atribución de la obligación a otro sujeto
distinto del deudor por cuenta propia o contribuyente, solo puede resultar de la
ley, siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la naturaleza jurídica del
vínculo —esto es su carácter tributario— pues se está frente a un tercero,
extraño al hecho imponible (cfr. José Osvaldo Casás, Derechos y garantías
constitucionales del contribuyente, 1ª Edición, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires,
Año 2002, p. 608). A ello, se agrega que la responsabilidad solidaria, habrá de
requerir: por un lado, de la existencia de una causa justificante razonable del
presupuesto de hecho en virtud del cual queda jurídicamente obligado el
responsable de la deuda ajena; y, por otro, de una expresa previsión legal,
concretando de tal forma, también en este aspecto, el acatamiento riguroso del
principio de reserva de ley que opera sobre todos los elementos constitutivos de
la hipótesis de incidencia tributaria y, consiguientemente, sobre su ámbito de
atribución subjetiva. (cfr. José Osvaldo Casás, ob. cit., p. 609).------------------------- - - - Que en tal sentido ha dictaminado el Procurador Fiscal de la Corte
Suprema de Justicia Nacional, criterio compartido —en lo sustancial— por el
Máximo Tribunal, al expresar que la actividad desarrollada por los agentes de
retención y percepción se vincula “…en lo que aquí interesa, con el sistema de
percepción de los tributos en la misma fuente, en virtud de una disposición
expresa que así lo establezca y atendiendo a razones de conveniencia en la
política de recaudación tributaria. Los agentes de retención y los de percepción
manejan, en cumplimiento de ese mandato legal, fondos que no les son propios
sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto
al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han
cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian. Tanto para
el contribuyente como para estos agentes el nacimiento de sus respectivas
obligaciones frente al Fisco se subordina a la existencia de un presupuesto de
hecho, pero en cada uno de esos dos casos ese presupuesto de hecho es
diferente. Para el primero, la realización del hecho imponible da origen a la
obligación tributaria sustancial, para los segundos la circunstancia de intervenir
en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o
parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al Fisco” (en autos “Eca
Cines S.R.L. c. Instituto Nacional de Cinematografia s. ordinario”, de fecha
18/10/84, Fallos: 306:1548).----------------------------------------------------------------------- - - - Que la aplicación del artículo 18 del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores— a supuestos distintos de los establecidos
taxativamente en dicha norma, no puede tener cabida sin agravio al principio de
legalidad fiscal o de reserva de ley, que requiere que una ley formal tipifique el
hecho imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria
(C.S.J.N. Fallos: 294:152 y 303:245). Es de la esencia de este principio basal la
previsibilidad de las reglas en materia impositiva, extremo que impide aceptar la
analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender
el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador (conf.
C.S.J.N. arg. Fallos: 209:87; 312:912 y 316:2329; más recientemente en autos
“Nación A.F.J.P. c. Provincia de Neuquén”, de fecha 09/05/06, Fallos: 329:1568,
Considerando 9). En efecto, el silencio o la omisión en una materia que como la
impositiva requiere ser restrictivamente aplicada, no debe ser suplida por la vía
de la interpretación analógica (conf. C.S.J.N. en autos “Nación AFJP c. Provincia
de Santiago del Estero”, de fecha 07/02/06, Fallos: 329:59, Considerando 14 y
su cita).-------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que, asimismo, la Corte Suprema de Justicia Nacional, sostuvo —con
meridiana claridad— que “…resulta necesario recordar que el principio de
legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la
tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la
medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los
contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre constitucional abarca
tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las
modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el
hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (…) De
ahí, pues, que en esta materia, la competencia del Poder Legislativo es
exclusiva (Fallos: 321:366, in re ‘Luisa Spak de Kupchik y otro c/ Banco Central
de la República Argentina y otro’; Fallos: 316:2329; 318:1154 y 323:3770).”
(C.S.J.N. en autos “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y
Pensiones S.A. c. Provincia de Tucumán”, de fecha 09/05/06, Fallos: 329:1554,
Considerando 10, la bastardilla me pertenece).---------------------------------------------- - - - Que al ser ello así, la interpretación formulada en cuanto extiende el
artículo 18, inciso 4 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores, texto anterior a la reforma introducida por la Ley Nº 13.930— a un
supuesto no previsto por el legislador, culminaría en una insalvable
confrontación de aquella norma con el principio de reserva de la ley tributaria, de
rango constitucional (C.S.J.N. Fallos: 303:245, entre otros), conclusión que
corrobora —en mi parecer— la suerte adversa de tal criterio.--------------------------- - - - Que a mayor abundamiento, la suscripta entiende necesario formular
algunas consideraciones vinculadas a la previsión contenida en el artículo 18
inciso 3º y los agentes de recaudación. Es del caso señalar, que la Sala que
integro sostuvo, a partir del pronunciamiento “Pañal Express S.A.” (de fecha
12/07/05), la conclusión que los agentes de recaudación que no hubieran
cumplido con la obligación impuesta por la ley de efectuar la retención de los
tributos se encuentran alcanzados por la manda del artículo 18 del Código Fiscal
—T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—, quedando comprendidos en
el inciso 3º.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que en autos “PLASTAR BUENOS AIRES S.A.”, de fecha 05/05/08,
Registro de Sala III Nº 1386, la suscripta manifestó las razones que fundaban el
cambio de criterio en este tema, las cuales corresponde reproducir en lo
pertinente.---------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que el artículo 18, inciso 3º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes
de años anteriores— sostiene que se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad
que rija para éstos— “Los que participen por sus funciones públicas o por su
oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones
gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas
fiscales o en este Código”. Según se observa del texto trascripto, los agentes de
recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que omitieron actuar en su
calidad de tales, no se encuentran incluidos expresamente en dicho inciso. ------- - - - Que en los precedentes de la Sala que integro —v.gr. en “Pañal Express
S.A.”, de fecha 12/07/05— se estuvo por
la inclusión de los agentes de
recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el artículo 18, inciso 3º,
del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—,
interpretación que en la actualidad ha perdido virtualidad, en atención al cambio
de criterio propiciado por la suscripta desde el precedente “PLASTAR BUENOS
AIRES S.A.”, citado ut-supra. Ello es así, a la luz de la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia Nacional recaída en materia tributaria provincial, donde se
ha pronunciado en contra de las interpretaciones que no se atienen a la
literalidad del texto legal (cfr. C.S.J.N. en autos “Aguas Argentinas S.A. c/
Buenos Aires Provincia de s/ Acción declarativa”, de fecha 26/02/08).---------------- - - - Que de las consideraciones efectuadas, puede concluirse que —con
anterioridad a la reforma operada por la Ley Nº 13.930— los agentes de
recaudación que hubiesen omitido actuar como tales, no se encontraban
comprendidos en el artículo 18 inciso 4º del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores—, así como tampoco en el inciso 3º del
mencionado artículo, únicos supuestos que harían procedente la extensión de la
responsabilidad solidaria, razón por la cual, no deben tributar el impuesto cuya
recaudación han omitido. -------------------------------------------------------------------------- - - - Que es del caso analizar como ha quedado la cuestión luego de la reforma
efectuada por la Ley Nº 13.930. ----------------------------------------------------------------- - - - Que el legislador provincial entendió necesario modificar expresamente el
texto del inciso 4º, artículo 18, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores— para incluir a los agentes de recaudación que hubieran omitido
cumplir tal obligación. De acuerdo a ello, actualmente, el artículo 18 (según la
nueva redacción brindada por el artículo 50 de la ley 13.930, B.O. 30-12-08)
dispone —en su parte pertinente— que “…se encuentran obligados al pago de
los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de
las obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad
que rija para éstos- las siguientes personas: (…) 4) Los agentes de recaudación,
por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o
percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas
respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo
dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo.” (la bastardilla me
pertenece).--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que de acuerdo a lo expuesto, la reforma es clara y el nuevo texto traduce
inequívocamente la voluntad del legislador en el sentido de incluir como
responsables solidarios a los agentes de recaudación que omitieron actuar como
tales, sin que pueda presumirse su inconsecuencia o falta de previsión (C.S.J.N.,
Fallos:
310:195;
312:1614;
313:132
y
1149,
entre
muchos
otros).
------ - - - Que sin embargo, dicha reforma legal carece de incidencia en los casos
suscitados con anterioridad a su entrada en vigencia, por cuanto la
responsabilidad solidaria referida —de conformidad con la doctrina y
jurisprudencia dominante— tiene carácter “represivo” (vide Francisco Martínez,
Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna Buenos Aires, 1973, pp.
160-161;
Carlos
M.
Giuliani
Fonrouge
y
Susana
Camila
Navarrine,
Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires,
1987, p. 73; Horacio D. Diaz Sieiro, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi,
Buenos Aires, 1993, p. 171; Tribunal Fiscal de la Nación, in re: “Boldt, Rodol y
otro”, D. F., XXV-376, Repertorio de la Revista Impuestos 1973-79, p. 273),
debiendo aplicarse subsidiariamente la normativa sobre infracciones y
sanciones. Asimismo, corresponde agregar que este Cuerpo —sin fisuras—
limitó la aplicación retroactiva de los artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal —
T.O. 1999—, con fundamento en la naturaleza represiva de la extensión de la
responsabilidad solidaria (vide Sala II, en autos “Carrefour Argentina S.A.”, de
fecha 30 de noviembre de 2000; esta Sala en autos “Cristalería La Esperanza
S.A.” de fecha 28 de diciembre de 2000 y “Petrolera Mar del Plata S.A.”, de
fecha 18 de diciembre de 2003). ---------------------------------------------------------------- - - - Que, en consecuencia, la previsión normativa del artículo 18, inciso 4º,
texto según redacción brindada por el artículo 50 de la Ley Nº 13.930, resulta de
aplicación únicamente para los supuestos que se suscitan con posterioridad a la
entrada en vigencia de la ley citada (cfr. voto de la suscripta in re “El Ciclón de
Banfield S.R.L.”, de fecha 19/02/09, Registro de Sala III Nº 1602, entre muchas
otras).
------ ----------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que con lo expuesto, la suscripta deja sentada su opinión a efectos de fijar
la correspondiente interpretación legal, con respecto a la cuestión que refieren
los considerandos de las Resoluciones Nº 182/09 y Nº 187/09 que convocan al
presente Acuerdo Plenario.------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DR CARLOS ARIEL LAPINE:: En atención a la convocatoria a
Acuerdo Plenario, dispuesta por Resolución Nº 187/09 de la Presidencia de este
Tribunal, corresponde que me expida a efectos de fijar el criterio e interpretación
legal uniforme acerca de la responsabilidad de los Agentes de Recaudación que
omitieron la obligación de actuar como tales.------------------------------------------------ - - - Al respecto, considero necesario puntualizar que, a tenor del contenido de
los pronunciamientos divergentes que motivan el presente, citados en la
mencionada Resolución, el análisis de los temas a resolver deberá abarcar la
dilucidación de los siguientes aspectos referidos a los sujetos pasivos en
cuestión:
a) existencia de sustento legal para atribuirles responsabilidad solidaria.
b) existencia de sustento legal para aplicar sanciones.
- - - - Dijo Borges, en el prólogo del libro “El informe de Brodie”, citando a
Quevedo, “Dios te libre, lector, de prólogos largos”. En coincidencia con la frase,
en forma previa a expresar mi postura, solo considero útil poner de relieve,
someramente, el marco y la evolución que ha tenido, en el régimen impositivo
provincial, la designación de personas –ajenas a la realización del hecho
imponible del tributo que se trate- en la tarea de obtención de los recursos
fiscales para atender las necesidades sociales, en aras de visualizar la
importancia y trascendencia que revisten, hoy día, para el erario público.----------- - - - Así, en términos generales, puede decirse que esta peculiar forma de
recaudación estuvo siempre en cabeza de un ínfimo universo, integrado por
escribanos que intervenían en la transferencia de bienes o ciertos particulares
que debían retener una porción del gravamen al efectuar pagos (incluido el
Estado mismo) o percibir adicionando un “plus” al precio de la cosa vendida,
encontrándose entre estos últimos el antiguo régimen aplicable a las
Cooperativas de Provisión Minorista creado por el art. 7º de la Ley 10.345.--------- - - - En cambio, en la actualidad, a nadie escapa el auge y proliferación de tal
sistema, ni bien se repara en los múltiples regímenes existentes, esencialmente
frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, conformados por los denominados
“generales”, de retención y percepción, y “especiales”, aplicados a un sector
económico
en
particular
(automotriz,
comercialización
de
combustibles,
medicamentos, cervezas, revistas de venta condicionada, transporte de
pasajeros y carga) o sobre determinadas operaciones (la Aduana percibiendo en
aquellas de importación para consumo o las entidades financieras recaudando
en los depósitos realizados en toda clase de cuentas bancarias), todo lo cual
permite inferir que esta modalidad de ingreso de los recursos tributarios, ya no
por el contribuyente directo sino por otro en su lugar, es uno de los pilares sobre
los que se asienta el principal objetivo que el Estado le encomienda a la
Administración Tributaria.------------------------------------------------------------------------- - - - Y cuando digo “el Estado”, en el caso, me estoy refiriendo a uno de sus
poderes, el Legislativo, que ha otorgado las herramientas para actuar en
consecuencia, posibilitando la implementación de los aludidos regímenes,
situación que se ha visto profundizada –recuerdo- desde el año 1994, a partir de
la sanción de la Ley 11.518 que autorizó la designación de los llamados “agentes
de percepción” en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (art. 177º del C.F. t.o.
2004 y conc. anteriores).------------------------------------------------------------------------- - - - Lo descripto, más lo que infiero que se persigue como finalidad esencial
con estos instrumentos, hacen presuponer que el legislador –como no podría ser
de otro modo- ha puesto toda su previsión, sin margen para el olvido, al regular
el resto del ordenamiento sin fisuras ni vacíos legales. En este contexto, en una
primera aproximación al tema de la presente convocatoria, reflexiono, y me
pregunto, si sería posible que se concrete favorablemente una medida, tendiente
a obtener en tiempo los recursos fiscales, sin el consecuente correlato para
resarcirse ante el incumplimiento del obligado, máxime cuando éste (el
incumplimiento de pago del tributo) se derive de una conducta simplemente
pasiva frente a la carga pública asignada, la cual –en última instanciadesplegada masivamente, tornaría inocua la medida misma.--------------------------- - - - La respuesta, en definitiva, concierne al objeto de análisis conforme los
puntos que señalé anteriormente y sobre los cuales paso a pronunciarme a
continuación.----------------------------------------------------------------------------------------a) Existencia de sustento legal para atribuir responsabilidad solidaria a los
Agentes de Recaudación que omitieron actuar como tales.
- - - - Con la finalidad de circunscribir la cuestión, corresponde dejar sentado que
la implicancia que tiene la respuesta al interrogante planteado, esto es si existe,
o no, el imperativo legal, consiste en decidir si el Fisco tiene la posibilidad de
exigir, o no, el importe de la prestación debida (la porción de impuesto no
recaudada) a aquel Agente que incumplió con la misión que el Estado le
adjudica.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Sobre el punto, en primer término, observo que la modificación en la
materia, introducida al Código Fiscal por la Ley 13.930 (Impositiva para el año
2009, publicada en el Boletín Oficial el 30/12/2008), brinda la solución en forma
clara, a favor del sujeto activo, otorgándole el derecho para reclamar,
indistintamente, al contribuyente o al Agente, las obligaciones en análisis
generadas a partir de la vigencia de la aludida reforma (31/12/2008, conforme
art. 118º de la citada Ley).------------------------------------------------------------------------ - - - En efecto, de acuerdo al reenvío que efectúa el artículo 21º (que se
mantuvo sin alteraciones), en cuanto dispone que los responsables del artículo
18º “responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de
los gravámenes”, y teniendo en cuenta que el nuevo inciso 4) de este último
(conf. art. 50º Ley 13.930) contempla entre los denominados “responsables por
deuda ajena” a los “agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron
retener o percibir”, no cabe abrigar duda alguna acerca de la situación en que se
encuentran los sujetos que omitieron con su obligación de hacer y, obviamente,
con la de dar (ambas sucesivas e inescindibles), desde el momento que indiqué
anteriormente (31/12/2008), aunque con una salvedad (importante): la norma
comprende solamente a aquellos que incurrieron en la conducta omisiva por su
rol como agente de retención o percepción.-------------------------------------------------- - - - Ahora bien, ante el nuevo marco normativo, entiendo que se impone la
siguiente pregunta: ¿lo afirmado, implica derivar que, si de la reforma en
adelante existe, legalmente, la responsabilidad solidaria de los sujetos que
omitieron actuar como retentistas o perceptores, ello importa que con
anterioridad, sin más ni más, no estaba prevista?------------------------------------------ - - - Al respecto, observo que no facilita la tarea del intérprete la búsqueda de
los antecedentes que precedieron la sanción de la Ley 13.930, ya que a la
ausencia de debate parlamentario debe sumarse que el texto del Mensaje de
elevación del Proyecto no aborda en forma explícita cuál habría sido la intención
de proceder a la modificación del inciso 4 del art. 18º. Por lo tanto, a mi criterio,
la respuesta deberá provenir de un análisis exegético puramente acotado a las
normas en juego, que armonice su alcance con el modo de funcionamiento de
las variantes que pueden revestir los Agentes de Recaudación.----------------------- - - - Adelantando la misma, en mi visión e interpretación, la posibilidad del Fisco
de reclamar el pago del impuesto no recaudado al sujeto pasivo que omitió su
obligación de hacer existía, también, antes de la Ley 13.930, toda vez que la
mentada reforma solo ha desagregado, o diferenciado, los distintos supuestos (o
subespecies) que, en la actualidad, puede abarcar la especie “agentes de
recaudación” dentro del género de los llamados “responsables por deuda ajena”
(art. 18º, en el inciso 3, que no se ha modificado, por un lado, y en su nuevo
inciso 4, por el otro), que previamente a su sanción estaban englobados en el
inciso 3.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Así, por ejemplo, en orden a los distintos supuestos referidos, advierto que
ciertos agentes (arts. 5º y 6º de la Ley 12.837), han sido creados por el legislador
en consonancia con los fundamentos que arguyó el Poder Ejecutivo en su
respectivo Mensaje de elevación, en los siguientes términos: “Desde otra
perspectiva, se contempla la posibilidad de implementar distintos regímenes de
recaudación –que técnicamente se alejan de lo que serían los tradicionales
de retención o percepción que autoriza la legislación vigente- de manera
que permitan capturar los tributos en cuestión (inmobiliario y sobre los ingresos
brutos) en atención a los roles que la actividad económica coloca en cabeza de
determinados sujetos, tales como los administradores de los nuevos y crecientes
emprendimientos urbanísticos existentes en la Provincia y las entidades
financieras a partir de la reciente bancarización impulsada desde el gobierno
nacional”. (el resaltado me pertenece).-------------------------------------------------------- - - - Bajo este enfoque del legislador, se puede afirmar que en el ordenamiento
provincial existen agentes de retención, de percepción y otros (que no
“retienen” ni “perciben”), siendo todos ellos “agentes de recaudación”.--------------- - - - Entrando, ahora, para fundamentar mi postura, al análisis de las normas
involucradas, en primer lugar, descarto que al amparo del art. 18º inciso 4), en su
anterior redacción (“…por los gravámenes que perciban…o los que retengan…”),
pudiera adjudicarse la responsabilidad solidaria del art. 21º a los sujetos que
omitieron recaudar, pues contemplaba el caso de aquel que ya contaba con los
fondos amputados al contribuyente o entregados por éste al comprar un bien o
contratar un servicio, de donde se desprende, además, que tal supuesto no
configuraba (ni configura, en su actual formulación, que se mantiene bajo la
locución “….gravámenes…retenidos o percibidos…”) una previsión que pueda
encuadrarse técnicamente en la llamada solidaridad tributaria, entendida esta
como la posibilidad que dos sujetos queden obligados al cumplimiento de la
misma prestación, ya que por el hecho mismo de verificarse el pago por el sujeto
retenido o percibido lo excluye, a éste, del eventual reclamo fiscal, siendo más
preciso referir a estas situaciones, si se quiere, bajo la denominada “sustitución
tributaria”.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En cambio, vislumbro que la situación es distinta cuando se analiza la
responsabilidad “solidaria e ilimitada con el contribuyente” que atribuye el art. 21º
del Código Fiscal a “los que participen por sus funciones públicas o por su oficio
o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o
que den nacimiento a otras obligaciones…” (sujetos contemplados en el inciso 3
del art. 18º en su versión que, reitero, se mantiene hoy vigente).----------------------- - - - Tales personas, enunciadas dentro del concepto genérico de
“responsables por deuda ajena”, repasando el resto del ordenamiento impositivo,
no podrían ser otras que aquellas que están obligadas a recaudar los
gravámenes en virtud de las disposiciones dictadas por la Autoridad de
Aplicación bajo las normas previstas y atribuciones conferidas por el legislador
en el segundo párrafo del art. 34º, 85º, segundo párrafo del 176º, 177º y 271º del
Código Fiscal y art. 6º de la Ley 12.837, entre otras. Aquí, está claro, el
legislador crea la figura y establece la responsabilidad solidaria, dejando al
contribuyente al lado de los Agentes que, por su rol o intervención en “actos,
operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones”,
le
requieran
el
abono,
total
o
parcial,
de
su
impuesto.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Sentado ello, y arribado a este punto del análisis, cabe ahora indagar
acerca de si la indicada responsabilidad alcanza a los Agentes que, designados
al amparo de las citadas normas, hubieran incumplido con su obligación
primaria, luego de la respectiva inscripción, esto es la obligación de hacer
consistente en recaudar la gabela.-------------------------------------------------------------
- - - - Entiendo que, tal como anticipé, la respuesta afirmativa se impone. Para
concluir de este modo reparo en las únicas dos conductas posibles, que puede
ejercer el sujeto, en el momento preciso de vincularse con el contribuyente: que
cumpla, o no, con dicha obligación de hacer. Si cumple, “haciéndose de los
fondos”, se estará ante el caso antes analizado a cuyas consideraciones remito
(inciso 4 del art. 18, tanto en su contenido anterior como el vigente). En cambio,
si no cumple, es decir “si no recauda”, es donde adquiere sentido la norma del
artículo 21º cuando reenvía al inciso 3) del art. 18º, afirmación que se ve
reforzada cuando se aprecia que, en su segundo párrafo, establece la dispensa
de responsabilidad (solidaria e ilimitada) si acreditan haber exigido de los
contribuyentes “los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en
la imposibilidad de cumplimiento…”, extremo probatorio que denota, en lo que
aquí interesa, estar dirigido a alguien que no tiene los fondos en su poder, o
dicho en otros términos, que no tiene los fondos en su poder por haber
incumplido con su carga pública.--------------------------------------------------------------- - - - Retomando, entonces, en virtud de todo lo expresado, la posición que
adelanté, acerca de mi convicción favorable a la posibilidad del Fisco de
reclamar el pago del impuesto no recaudado al sujeto pasivo que omitió su
obligación de hacer, y teniendo en cuenta –como expresé- la diversa
caracterización o categoría (retentista, perceptor u otra) que ostente frente al
régimen que se trate, concluyo en lo que sigue:
- antes de la reforma (Ley 13.930), la responsabilidad solidaria de todos los
Agentes de Recaudación incursos en la figura omisiva en cuestión, estaba
prevista en el Código Fiscal (arts. 21º y 18º inciso 3).
- luego de la reforma (Ley 13.930), en mérito del único efecto que, interpreto,
produjo la misma, esto es desagregar o diferenciar los distintos supuestos de
Agentes que contempla la legislación, la responsabilidad solidaria de aquel que
omitió actuar recae del siguiente modo:
a) sujetos que no revisten el carácter de Agentes de retención o percepción,
artículos 21 y 18 inciso 3.
b) sujetos que revisten el carácter de Agentes de retención o percepción,
artículos 21º y 18 inciso 4.
b) Existencia de sustento legal para aplicar sanciones
- - - - El punto a decidir, a la luz de los criterios contradictorios que surgen, a mi
modo de ver, de las sentencias que motivan el presente, gira en torno al análisis
tendiente a fijar doctrina uniforme acerca de la existencia de sustento legal para
aplicar, a los agentes de recaudación que omiten actuar como tales, la multa por
incumplimiento de pago prevista en el artículo 53º del Código Fiscal, t.o. 2004,
modificado por el art. 58º de la Ley 13.930.--------------------------------------------------- - - - La norma citada describe, tipifica, la conducta punible como “el
incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su
vencimiento”. Del texto se advierte, claramente, que la acción antijurídica
solamente la podrán materializar aquellas personas que se encuentran obligadas
a abonar los gravámenes, entre los que cabe incluir a los agentes de
recaudación.------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Siguiendo desde lo conceptual, la figura se integra con un elemento
temporal, ubicado en un momento que ocurre con posterioridad al vencimiento.
En dicho momento, respecto de la situación en que se encuentre el Agente
frente a su obligación, se pueden distinguir las siguientes: una, que hubiera
recaudado el gravamen, en cuyo caso el “incumplimiento” cae bajo el supuesto
que el legislador reprime en el inciso b) del art. 54º (“los agentes….que
mantengan en su poder impuestos percibidos o retenidos, después de haber
vencido los plazos en que debieron ingresarlos….”); la otra, que la falta de
ingreso (obligación de dar) tenga por causa (como nexo causal) la circunstancia
de no contar con los fondos por haber omitido retener, percibir o simplemente
recaudar (obligación de hacer). Este segundo caso es el que concentrará
nuestra atención. ---------------------------------------------------------------------------------- - - - Ahora bien, la cuestión a dilucidar presenta, entonces, la particularidad
que, si bien se trata de un sujeto que resulta, en principio, pasible de la sanción,
estamos en presencia de alguien que no pudo cumplir con su “obligación de dar”
por haber incumplido, previamente, su obligación de hacer (no recaudar el
tributo).------------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Bajo esta óptica, en mi opinión, una vez concretada la omisión de actuar
del agente no debe llevar a la confusión de considerar que tal situación
neutraliza su obligación de dar, toda vez que la misma se mantiene, pues el
desarrollo de la actividad recaudatoria puesta a su cargo conlleva el
cumplimiento sucesivo e inescindible de ambas obligaciones (una de hacer,
primero, y otra de dar, después), extremo que permite tener a la conducta
contraria por acontecida dentro del tipo legal, esto es “el incumplimiento total o
parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento”.------------------------ - - - En abono y refuerzo de la línea argumental trazada, traigo a colación la
reciente incorporación del segundo párrafo al art. 53º (conf. Art. 58º Ley 13.930),
al disponerse que “si el incumplimiento….fuese cometido por parte de un agente
de recaudación, será pasible de una sanción graduable entre el veinte por ciento
(20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido.”--- - - - Y digo reforzada pues, tal como distinguí anteriormente, considerando las
únicas dos posibles situaciones que se pueden verificar ante el “incumplimiento
del pago al vencimiento”, el legislador no podría estar alcanzando con el
propósito represivo de la norma transcripta otra conducta que no sea la que
aquí analizo, ya que la restante (encuadrada en la llamada “defraudación fiscal”)
está contemplada y penada por el inciso b) del art. 54º. Sostener lo contrario,
apoyándose en la hipótesis de que la simple omisión de actuar –en tanto mero
incumplimiento de una obligación de hacer- no hace a la tipificación de la norma
(art. 53º), importaría –a la luz de la reforma- para los agentes de retención o
percepción que no depositen los fondos recaudados a su vencimiento una
duplicidad de sanciones, rigurosidad que debería sortear, eventualmente, el
principio “non bis in idem”. ----------------------------------------------------------------------- - - - Por lo tanto, desde la postura interpretativa que propugno, en cuanto
entiendo –como dije y reitero- que la actividad recaudatoria puesta a cargo de
los llamados Agentes de Recaudación conlleva el cumplimiento sucesivo e
inescindible de ambas obligaciones, puedo afirmar, a modo de conclusión, que
la reforma señalada solo ha tenido el efecto de agravar la penalidad de la
conducta en análisis para las obligaciones de los agentes en cuestión generadas
a partir de la fecha de su vigencia (30/12/08), quedando reprimidas las anteriores
con una “multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento
(50%) del monto de impuesto dejado de abonar” (conf. párrafo primero del art.
53º del Código Fiscal).----------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA ESTEFANIA BLASCO: Que por Resolución de Presidencia
Nro. 187, este Tribunal es convocado con el fin de acordar el temperamento a
seguir en la temática comprendida en sus Considerandos, por los que
corresponde analizar la interpretación legal de la figura de “Omisión de los
Agentes de Percepción y Recaudación” en el Código Fiscal (t.o. 2004) y sus
normas complementarias.------------------------------------------------------------------------ - - En primer término, la figura del Agente de Percepción, cuadra en lo que la
doctrina denomina “responsables” siendo aquellas personas que por mandato de
ley están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores
de la obligación. Es la ley, con el propósito de asegurar la normal y oportuna
recaudación de los tributos la que, dispone el traslado o traspaso de la
obligación, hacia terceras personas distintas del deudor, siendo éstas las que
detentan una relación directa y a título propio con el sujeto activo. Así el carácter
de responsable debe emanar de una ley, sólo esta puede crear obligaciones,
conforme art. 19 CN, por ello como bien ha dicho un fallo de este Cuerpo en “
Bianchi y Darriau “, La Ley 107-2; J.A 1962-IV-571 “...La Dirección de Rentas
carece de facultades para asignar el carácter de agente de retención, puesto que
ello es materia exclusiva del Código Fiscal o de las leyes especiales”. La ley no
puede limitarse a dar directivas generales de tributación sino que debe
concretamente establecer los elementos básicos y estructurales del tributo.
Dentro de las categorías de sujetos pasivos de la obligación tributaria nos
encontramos que, conforme la definición del Código Fiscal el agente de
recaudación, por ley, es instituido como un tercero solidario, donde el
contribuyente permanece dentro de la relación jurídica tributaria, creándose un
doble vínculo obligacional que tiene por objeto la misma prestación.------------------ - - - En el derecho tributario provincial, el legislador ha optado por instituir al
agente como responsable solidario en la fase ejecutiva de la relación jurídica
pero
dejando
al
lado
y
como
obligado
al
contribuyente.
Dino Jarach, ha expresado “ … las leyes impositivas imponen al agente la
obligación de retener … en ninguna disposición se establece que esa
responsabilidad es a título propio y personal con su patrimonio”.-----------------------
- - - - Así, los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de
hecho determinante de la obligación, quedando reunidos con el vínculo de la
solidaridad, o dicho de otro modo, la responsabilidad es solidaria porque existe
unidad en la atribución del hecho imponible a dos o más sujetos. En cambio, si
el hecho fuere atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que por lo tanto, es
extraño al hecho generador de la obligación, entonces es menester una
disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad.(el subrayado me
pertenece).-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Para la existencia de la responsabilidad solidaria, es preciso contar con
dos presupuestos de hecho, uno que genera el nacimiento de la obligación del
sujeto pasivo (deudor principal o contribuyente) y otro en cuya virtud nace la
obligación del responsable (cfr. Sonsoles Mazorra Manrique de Lara, La
obligación de los responsables tributarios en el RGR: nacimiento y exigibilidad,
en Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Num. 62, Madrid, 1992, p.
68; Narciso Amorós Rica, Responsabilidades Tributarias, en Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, Editorial Derecho Financiero, marzo-abril, vol.
XX, número 86, Madrid, 1970, p. 14; Andrea Parlato, El responsable y el
sustituto del impuesto, en “Tratado de Derecho Tributario”, dirigido por A.
Amatucci, Editorial Temis, Colombia, 2001, p. 211, agrega que “Se producen dos
situaciones de hecho distintas y dos diferentes relaciones jurídicas. La primera
está constituida por el presupuesto del tributo imputado, según la indicada
atribución, al obligado principal; la segunda la constituye el efecto de la primera
[presupuesto genérico] y un presupuesto específico que genera la extensión de
la responsabilidad”). Por ello, la atribución de la obligación a otro sujeto distinto
del deudor por cuenta propia o contribuyente, sólo puede resultar de la ley,
siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la naturaleza jurídica del vínculo
-esto es su carácter tributario pues se está frente a un tercero, extraño al hecho
imponible (cfr. José Osvaldo Casás, Derechos y garantías constitucionales del
contribuyente, 1ª Edición, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, Año 2002, p. 608). ----- - - - Que sentado lo que antecede, el Código Fiscal –T.O. 2004-, en su artículo
18, establece que “se encuentran obligados al pago de los gravámenes,
recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones
fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para
éstos- las siguientes personas: (…) 4. Los agentes de recaudación, por los
gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que
efectúen.”, agregando en el artículo 21 que “Los responsables indicados en los
artículos 18° y 19°, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente
por el pago de los gravámenes.”. Se observa claramente, que se encuentran
obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses junto al
contribuyente, los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban
de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen. De las disposiciones
aludidas no surge la responsabilidad solidaria —por el pago de los tributos e
intereses— de aquellos agentes de recaudación que omitieron retener o
percibir. --------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que el sentido de la exclusión referida, la notamos por ejemplo, en el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, donde la ley presume que la porción del
tributo cuya recaudación se omitió, es ingresada al Fisco directamente por el
contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación
que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales. En este último caso,
el Fisco nunca percibirá las sumas recaudadas por el agente, toda vez que el
contribuyente ha de deducir —al momento del pago del impuesto— el monto que
se le retuvo o percibió, respecto del cual, el agente le expidió el correspondiente
certificado. En tanto que en aquellos supuestos en los cuales no existió
recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no podrá deducir
suma alguna, razón por la cual ingresará la totalidad del impuesto adeudado.
Extendiéndose el cobro del impuesto a los Agentes de Recaudación del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, el Fisco
percibiría dos veces el mismo tributo: del contribuyente y del agente. En ese
mismo sentido, generalmente la Autoridad de Aplicación invoca normas
contenidas en el Título II del Código Fiscal (t.o. 2004) artículos 177, 194 y 197,
de las cuales se infiere que los mismos se vinculan con situaciones que importan
una acción y no una omisión. Así el art. 177 establece que: “ La Autoridad de
Aplicación podrá designar ….como agentes de percepción de sus compradores
de bienes y/o servicios… operando esas percepciones como pago a cuenta del
impuesto que en definitiva corresponda abonar al sujeto objeto de las mismas”,
mientras que el art. 197, expresa que en las declaraciones juradas de pago
mensuales o bimestrales se deducirá del impuesto a abonar el importe de las
retenciones y percepciones que se hubieran realizado en dicho plazo,
procediéndose al ingreso del saldo resultante a favor del Fisco. Es decir que, al
no practicarse la percepción, el contribuyente directo ha pagado el impuesto sin
descuento alguno en su respectiva declaración jurada, por ello al determinarse y
exigirse el pago del impuesto sobre los ingresos brutos, se verifica la existencia
de una doble imposición, la cual debe ser rechazada de plano por parte de este
Cuerpo.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - No se discute la existencia real de la potestad que detenta el Organismo
Fiscal, en cuanto la creación de Regímenes de Retención o Percepción, sino su
encuadre legal, a fin de hacer extensiva la solidaridad a los sujetos designados,
por la ley, como responsables; situación que en mi opinión
ha quedado
saneada con la sanción de la Ley 13.930.---------------------------------------------------- - - - No resulta aceptable extender la responsabilidad a los agentes que
omitieron recaudar el tributo, toda vez que ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los
preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada, por el único
poder del Estado investido de tales atribuciones —arts. 4°, 17, 44 y 67 de la
Constitución Nacional— (C.S.J.N., Fallos: 248:482, La Ley, 105, 279). El artículo
18, inciso 3º, del Código Fiscal -T.O. 2004 y concordantes de años anterioressostiene que se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e
intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos “Los que
participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la
formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den
nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este
Código”. Según se observa del texto transcripto, los agentes de recaudación que
omitieron actuar en su calidad de tales, no se encuentran incluidos
expresamente en dicho inciso. Resulta pertinente recordar que La Corte
Suprema de Justicia Nacional se ha pronunciado en contra de las
interpretaciones que no se atienen a la literalidad del texto legal (cfr. C.S.J.N. en
autos “Aguas Argentinas S.A. c/Buenos Aires Provincia de s/ Acción declarativa”,
de fecha 26/02/08). Tal circunstancia, es corroborada con la sanción reciente de
la Ley 13.930 (B.O. 30/12/08, vigente para el período fiscal 2009, la cual en su
art. 50, procede a sustituir el inciso 4) del artículo 18 del Código Fiscal (t.o.
2004) por el siguiente texto: “ Los agentes de recaudación, por los gravámenes
que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron en
la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas. En estos supuestos,
resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los incisos 1) y 2) del
presente artículo” (el subrayado me pertenece). Va de suyo, que es recién para
el año 2009, donde se configura por expresa disposición legal, como sujeto
responsable tributario, al Agente de Recaudación que omitiere retener o
practicar la retención o percepción dispuesta por las normas respectivas. Por lo
que concluyo que la figura de la omisión del agente de percepción hasta la
sanción de la Ley 13.930, no se encuentra comprendida
en los incisos del
artículo 18 del Código Fiscal -T.O. 2004 y concordantes de años anteriores- (el
subrayado
me
pertenece).-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que, en segundo término y respecto de la materia infraccional, la figura de
la omisión no se encuentra definida en el artículo 53, anterior a la reforma
introducida por Ley 13.930, ya que el mismo describe la conducta de quien
incumple total o parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su
vencimiento. Así deviene erróneo el encuadre de la conducta verificada por la
Autoridad Administrativa en la manda del anterior artículo 53, toda vez que la
conducta que se le imputa al agente de recaudación es haber omitido actuar en
calidad de tal, lo cual podría ocasionar un incumplimiento de los deberes
formales previstos en el Código Fiscal y sus normas reglamentarias, pero no la
omisión de pago de gravámenes. Si efectuamos una comparación con la Ley
Nacional N° 11.683 encontramos que el tipo penal que se pretende sancionar, es
legalmente tipificada por el art. 45 del citado Cuerpo. La acción de amputar o
adicionar es un paso previo a la secuencia del ingreso, que es lo que realmente
interesa al Fisco, si el ingreso se materializa, el problema deja de ser tributario y
se convierte en una cuestión civil. Tampoco se configura la infracción si el
agente practica la amputación y quien ingresa es el contribuyente, quién de esa
manera paga dos veces. La conducta legal debe tener dos extremos: el
incumplimiento de ingresar oportunamente siempre que tenga como antecedente
la no amputación, situación que no se precia en la conducta que reprime el texto
del anterior art. 53. Es recién con la sanción de la Ley 13.930, la que en su art.
58 al menos introduce nociones acerca de la figura de la omisión del agente de
recaudación, al incorporar como segundo párrafo del art. 53 del C.F el siguiente
texto: “ si el incumplimiento fuese cometido por parte de un agente de
recaudación, será pasible de una sanción de multa …del monto del impuesto
omitido”, por lo que opino que en dicha materia, el texto anterior del art. 53 no
contemplaba la tipificación de la conducta de la omisión del agente de retención
y/o recaudación. ------------------------------------------------------------------------------------ - - - Que una situación distinta se aprecia en relación a los recargos, el artículo
51, in fine, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—
establece que “Los recargos son aplicables también a los agentes de
recaudación y de retención que no hubiesen percibido o retenido el tributo y
la obligación de pagarlos por parte del agente subsiste aunque el gravamen
sea ingresado por el contribuyente u otro responsable”. Por ello,
corresponde que los mismos sean aplicados de conformidad a los extremos
legales previstos.------------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Al advertir interpretaciones
divergentes en las sentencias recaídas en las causa PLASTAR BS. AS. del 5 de
mayo de 2008, Registro Nº 1386; FRIGORIFICO REGIONAL DE BOVINOS DEL
SUR SA del 28 de octubre de 2008, Registro Nº 1519, de la Sala III y los
pronunciamientos de Sala I en LABORATORIOS ABRYON SA del 31 de marzo
de 2009, Registro Nº 1156 y DROGUERIA DISVAL SRL del 1 de abril de 2009,
Registro Nº 1162 los Vocales de este Tribunal hemos sido convocados a Acuerdo
Plenario, por resolución de Presidencia Nº 187 del 28 de abril de 2009 para
establecer la interpretación legal de la figura de “Omisión de los Agentes de
Percepción y Retención” y su tipificación legal, dentro del marco normativo
previsto por el Código Fiscal T.O. 2004 y sus modificatorias.---------------------------- - - - He elaborado el presente voto ratificando mi criterio expresado en los
antecedentes citados y habiendo tomado en cuenta las opiniones vertidas por
mis colegas en los mismos. -----------------------------------------------------------------------
- - - - Previo a entrar al tema en debate estimo pertinente realizar algunas
consideraciones relativas a la figura de los agentes de recaudación. La doctrina
es coincidente definiendo al agente de retención como alguien que por su función
pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de
tributo. Por su parte el agente de percepción generalmente recibe del
contribuyente una determinada suma de dinero, a la cual debe adicionar el monto
tributario que luego ingresará a las arcas fiscales. En ambos casos se trata de
sujetos que tienen un nexo económico o jurídico con el destinatario legal
tributario y son totalmente ajenos al hecho imponible, pero se encuentran
convertidos en sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por
mandato expreso de la ley. Tienen como elemento común, el hecho de que quien
debe retener se halla en contacto directo con un importe de dinero de propiedad
del contribuyente o que de él debe recibir y tiene, por consiguiente, la posibilidad
material de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
(Conf. Villegas, Héctor B. “Los Agentes de Retención y Percepción en el Derecho
Tributario” Ediciones Depalma. 1976 p. 21).-------------------------------------------------- - - - Esta categoría de responsables adquiere importancia dada la
generalización del sistema, advirtiéndose en la legislación provincial, a partir de
1995, una multiplicación de regímenes con la consiguiente proliferación de
normas reglamentarias. Motivos de diversa índole justifican su establecimiento,
puesto que representan una mejora en la eficiencia recaudatoria, haciendo
disminuir los riesgos de evasión. Al haber menor número de obligados, la
recaudación y la ulterior verificación se simplifican. Le permite al fisco recaudar
tributos de contribuyentes respecto de los cuales tendría grandes dificultades y
muchas veces hasta la imposibilidad de identificar y de actuar coactivamente.
Además el fisco recibe, al menos parte de sus ingresos, con anterioridad a la
fecha en que el contribuyente haría el pago.-------------------------------------------------- - - - Resulta oportuno recordar que la ley creadora de un tributo debe contener
por lo menos los siguientes elementos para adecuarse al principio de legalidad
tributaria: 1) la descripción hipotética de una determinada circunstancia fáctica,
que al concurrir con respecto a cierta persona en determinado momento y en
determinado lugar, genera la obligación de pagar un tributo (hecho imponible) y
2) los sujetos que al concurrir la mencionada situación deben pagar el tributo, ya
sea a título propio por ser a su respecto que la circunstancia fáctica se configura,
o a título ajeno por ser extraños a tal circunstancia. Los primeros pueden estar
implícitos y surgir de la propia descripción hipotética de la circunstancia fáctica
condicionante sin necesidad de norma expresa de designación, pero los
segundos deben estar explícitamente determinados por la norma o por lo menos
deben estar fijadas las condiciones dentro de las cuales esa designación debe
producirse (Conf.: Jarach, Dino “El Hecho imponible”, Bs. As., 1943. Villegas,
Héctor B. Obra citada). ---------------------------------------------------------------------------- - - - El Código Fiscal T.O. 2004 menciona como contribuyentes de los
impuestos a quienes realizan los actos u operaciones o se hallen en las
situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la
obligación tributaria (Artículo 15) y como responsables a quienes están obligados
a pagar los tributos en cumplimiento de la deuda de los contribuyentes en la
forma y oportunidad que rija para aquellos (Artículo 18), disponiéndose a
continuación que los indicados “responsables” responden en forma solidaria e
ilimitada con los contribuyentes, salvo que demuestren que éstos (los
contribuyentes) colocaron a los responsables en la imposibilidad de cumplir
correcta y tempestivamente con la obligación (Artículo 21).------------------------------ - - - La ley es clara en cuanto a la situación jurídica de los agentes de
recaudación dentro del marco de la relación jurídica tributaria principal. La
obligación que tienen de actuar no significa el cumplimiento de un mero deber
formal, sino que ellos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a título
ajeno. Siendo ello así no cabe duda que los agentes de recaudación deben ser
creados por disposición expresa de la ley o por lo menos la ley debe fijar
taxativamente las condiciones dentro de las cuales esa designación debe
producirse (Conf. Villegas, Héctor B. obra citada).------------------------------------------ - - - El legislador ha tenido en cuenta que el agente de recaudación, como
responsable solidario, es ajeno a la capacidad contributiva cuya exteriorización
valoró para construir jurídicamente el tributo y atribuirlo a un sujeto determinado,
por consiguiente, está al margen del hecho imponible, razón por la cual la
responsabilidad solidaria, en el caso, sólo puede ser instituida expresamente por
ley. ----------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En síntesis, los agentes de retención y percepción, por mandato legal, son
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, ajenos a la realización
del hecho imponible, que revisten el carácter de responsables solidarios,
obligados al pago de tributos de terceros. Se trata de una carga pública impuesta
por ley y la autoridad de aplicación cuenta con atribuciones suficientes para su
designación (artículos 84, 176, 177 y 271 Código Fiscal T.O.2004). ------------------ - - - Cabe señalar que la responsabilidad solidaria del agente de retención que
retuvo y no ingresó el gravamen retenido se encuentra contemplada
expresamente en el artículo 18 inc. 4) y al respecto no existe discusión.------------- - - - Sentadas las premisas que anteceden, respecto de las cuales no encuentro
discrepancias en los fallos que motivan este Acuerdo, corresponde analizar la
procedencia o no de la responsabilidad solidaria de los Agentes de Recaudación
que omitieron retener o percibir el impuesto conforme lo ordenan normas
vigentes, según lo legislado en el Código Fiscal T.O. 2004 al no contener la
norma una indicación “literal” de la comprensión de tales sujetos. Como lo
anticipara, me he pronunciado antes de ahora en el sentido de atribuir
responsabilidad solidaria a los agentes que han omitido la retención o percepción
del gravamen. Hallo el fundamento legal encuadrando la situación fáctica en lo
dispuesto en el artículo 18 inc. 3; varias son las razones que me llevan a
sostener tal opinión. La citada norma legal dispone que se encuentran obligados
al pago de gravámenes, recargos e intereses, como responsables del
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes:… inc. 3) “los que
participen por sus funciones públicas, o por su oficio o profesión, en la
formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den
nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este
Código”. Se trata de una enumeración amplia de sujetos que admite, sin dudas,
la inclusión de la figura en la citada norma, en tanto se verifica que, según el
diccionario de Real Academia Española, por “oficio” debe entenderse “ocupación
habitual” y por “profesión”: “empleo, facultad u oficio que alguien ejerce y por el
que se percibe una retribución” (www.rae.es/oficio) (www.rae.es/profesión), el
concepto “función pública” no requiere demasiadas averiguaciones para el caso.
Además, la Corte Suprema de Justicia ha afirmado que “constituye una
adecuada hermenéutica la que conduce a dar a las palabras de la ley el
significado que tienen en el lenguaje común” (“Sucesión JR Moglia”- El Derecho.
Repertorio Fiscal T. XIX p.637 citado por Soler, Osvaldo en El Impuesto de
Sellos. Ed. La Ley 2001). Ello así no advierto violación del principio de legalidad
para considerar a los sujetos mencionados en los artículos 176, 177 y 271
encuadrados en el inciso 3 del citado artículo 18, posibilidad que permite la
amplitud de los términos en los que está redactada la norma y que de ninguna
manera puede considerarse una enumeración taxativa. Se trata de sujetos que
se encuentran en contacto directo con sumas de dinero que pertenecen al
contribuyente y consecuentemente pueden detraer la parte que le corresponde al
fisco o bien se encuentran en situación de recibir del contribuyente una suma de
dinero a cuyo monto pueden adicionar el tributo. Consiste en una carga que
incumbe a determinadas personas que están en relación con los actos que dan
lugar al nacimiento de la relación tributaria, por razón de su oficio o profesión.----- - - - Resulta pertinente recordar que la designación como agente lo somete a
una serie de obligaciones que constituyen una carga pública y no parece una
interpretación acertada admitir que pueda ser desobedecida por el sujeto
obligado sin que de ello derive ninguna consecuencia para el incumplidor.---------- - - - Si como hemos coincidido, la calidad de agente de recaudación debe
provenir de la ley, es decir no puede surgir por convenio de partes, tampoco es
admisible que la sola voluntad del obligado, de incumplir, neutralice la
operatividad de todo un régimen. Ello, sin lugar a dudas, violenta el esquema
propio de una ley. Consentir un criterio opuesto, en el que la obligación puede ser
dispensada por la sola voluntad de los particulares, es convalidar la inoperancia
del régimen. Implica aceptar que el agente de recaudación que no retuvo o no
percibió, no se encuentra obligado al pago de los gravámenes que omitió retener
o percibir. Estimo que si se atiende a una interpretación meramente gramatical la
conclusión conduce a un resultado absurdo y no puede suponerse semejante
torpeza en el legislador.--------------------------------------------------------------------------- - - - Las leyes deben ser interpretadas de forma tal que cumplan con el
propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta
interpretación (fallos, 254:362; 256.277) o dicho en otras palabras “las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido
que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de
acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos
243:204), en cuyo caso no resulta consistente entender que los agentes de
recaudación han sido excluidos de la responsabilidad solidaria y que tal exclusión
encuentra su fundamento en que la ley “presume” que la porción del tributo cuya
recaudación omitió, es ingresada directamente por el contribuyente.------------------ - - - Si la ley “presume” que el contribuyente ingresará la totalidad del impuesto
a su vencimiento; entonces, ¿para qué establecer un régimen de recaudación en
la fuente? Justamente la instauración de estos regímenes, como he dicho
anteriormente, pregonan una finalidad distinta, que no se reduce a captar
anticipadamente una porción del impuesto, sino que tiene un propósito central
tendiente a disminuir la evasión del impuesto respecto de aquellos sujetos que,
realizando operaciones gravadas en la jurisdicción provincial, pretenden no dar
cumplimiento a sus obligaciones impositivas.----------------------------------------------- - - - Por ello no resulta viable, en mi entendimiento, que el legislador posibilite
legalmente la creación de estos regímenes, con el propósito de que el sujeto
designado dé cabal cumplimiento a las obligaciones que se le imponen, y que,
estas se agoten con la sola inscripción en el régimen, ya que la omisión de actuar
no le demandaría mayores consecuencias y solo resultarían aplicables los
recargos del artículo 51º. Vale la pena señalar, siguiendo esta línea de
pensamiento, que si el legislador “presume” que el impuesto omitido lo integrará
totalmente el contribuyente al vencimiento de la presentación de la declaración
jurada, aquellos serían prácticamente inaplicables.----------------------------------------- - - - Remontándome en el análisis desde una visión retrospectiva de la figura
bajo exámen, entiendo que la misma se encontraba prevista desde los orígenes
del Código Fiscal, remitiéndome en lo particular a la evolución normativa y
jurisprudencial que tan minuciosamente fuera desarrollada por mi colega de Sala,
Dra. Dora Mónica Navarro, en autos “Droguería Disval S.R.L.” y por el Dr. Ariel
Lapine en el voto expresado en este Acuerdo.----------------------------------------------- - - - En consecuencia adelanto que, la modificación implementada por la Ley
13.930, no implica la incorporación de los agentes que omitieron actuar como
responsables, sino que ella contempla cambios que tienden a lograr “mejoras en
la técnica legislativa” provincial, según se expresa en los fundamentos de la
misma. Aunque debo manifestar que, en mi opinión, dicho intento ha quedado a
mitad de camino, ya que la situación respecto del agente “defraudador”, se
verifica en el nuevo texto invariable respecto del anterior. Advierto que la
remisión que efectúa el artículo 21, al considerar responsables solidarios a los
sujetos del artículo 18, debió excluir a los agentes que retuvieron o percibieron y
no ingresaron el impuesto a su vencimiento, toda vez que en tales casos el
agente de recaudación no puede considerarse responsable solidario, puesto que
la retención o percepción efectuada libera al contribuyente percutido, y convierten
al agente en un responsable directo ante el fisco.------------------------------------------- - - - En ese sentido entiendo que la modificación ha intentado aclarar la
situación y el encuadre de la figura, debido a las numerosas divergencias
surgidas con referencia a la temática que nos convoca. No puede sostenerse lo
contrario, esto es pretender que el legislador ha incorporado mediante la
mentada ley una situación no prevista anteriormente. Embanderarse en esta
postura significaría considerar que éste avaló la posibilidad que el responsable
(agente), se sustraiga por su propia voluntad de la carga legal que se le
impusiera previamente, situación que lo colocaría en una evidente contradicción.- - - - Muy por el contrario, refuerza mi opinión, que de la Ley Impositiva Nº
13.930 emerge manifiesta la voluntad del legislador de sostener la continuidad en
el enfoque otorgado a la responsabilidad solidaria de los sujetos agentes, por un
lado cuando aclara expresamente el encuadre legal en cuanto a la conducta
omisiva, y concomitantemente agrava la sanción prevista en el artículo 53º del
plexo fiscal, para el caso de los sujetos que omitan actuar y que revistan la
calidad de agentes de recaudación, incrementando el mínimo de la multa
llevándolo al 20 % y el máximo al 150%, ambos del monto del impuesto dejado
de abonar (Conf. articulo 58º Ley 13.930).----------------------------------------------------- - - - A todo ello debo agregar que la voluntad del mismo legislador, en cuanto al
enfoque brindado a los agentes de recaudación, emana inalterable en el
transcurso del tiempo, cuando al establecer regímenes de regularización de
deuda prevé específicamente tanto la incorporación como la exclusión de
aquellos sujetos que hayan omitido efectuar las retenciones/percepciones
correspondientes a los regimenes instaurados en el ámbito provincial. --------------- - - - Como ejemplo de ello puede darse cita de los artículos 13 de la ley 13.145,
14 de la ley 13.850 y 4 de la ley 13.242. Ello por mencionar a algunas de las
leyes más recientes. En cuento a la multa derivada de la omisión de actuar de los
sujetos en tratamiento, me pronuncio por su procedencia, adhiriendo a la
posición sentada al respecto por el Dr. Ariel Lapine en su voto.------------------------- - - - En tales términos dejo expresado mi voto y consecuentemente propongo la
siguiente doctrina legal:
1.- Resulta procedente atribuir responsabilidad solidaria a los Agentes de
Recaudación que omitieron retener o percibir el impuesto, conforme lo ordenan
las normas vigentes, según resulta tipificado en los artículos 18º inc.3) y 21º
primer párrafo del Código Fiscal T.O. 2004.--------------------------------------------------2.- La modificación introducida por la ley 13.930 en el artículo 18 inc. 4), con
vigencia a partir del 31 de diciembre de 2008, tiene por objeto aclarar el encuadre
legal, motivo de las discrepancias suscitadas en torno al tema traído a debate.---3.- La conducta omisiva de los agentes de recaudación y percepción resulta
encuadrada en el artículo 53 del Código Fiscal T.O. 2004 con una multa
graduable entre el 5% y el 50% o graduable entre el 20% y el 150%, según se
trate de obligaciones generadas antes o después de la vigencia de la ley
13.930.------------------------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA SILVIA INES WOLCAN:
- - - - El presente Acuerdo Plenario ha sido convocado en los términos del
artículo 13 bis del Decreto-Ley N° 7603/70 y sus modificatorias, a efectos de fijar
un criterio uniforme respecto de la “interpretación legal de la figura de ‘Omisión
de los Agentes de Percepción y Recaudación’, y su tipificación legal, dentro del
marco normativo previsto por el Código Fiscal T.O. 2004 y sus modificatorias”.---- - - - En dicho contexto, parto por señalar que la cuestión que motiva la
convocatoria, involucra diversos puntos de análisis, tal como lo evidencia la
simple lectura de aquellos precedentes individualizados en la Resolución de
Presidencia N° 187, a través de la cual fuera efectuado el llamamiento al
presente.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - De allí que, a efectos de individualizar aquello que representa el sustrato
de la materia en examen, consigno que el interrogante primero a dilucidar, se
encuentra constituido por el determinar si, en los períodos fiscales que
precedieron a la sanción de la Ley N° 13.930 (B.O. 30/12/08), la responsabilidad
solidaria con el contribuyente por el pago de gravámenes, recargos e intereses
del agente de recaudación que hubiera omitido efectuar las retenciones y/o
percepciones pertinentes, hallaba sustento legal y, en su caso, el precepto en el
cual tal recepción normativa se concretaba. Y, ello con prescindencia del alcance
particular que, vía interpretativa, pueda asignársele a la referida Ley, en relación
a los períodos que temporalmente le antecedieron (esto es, el tratarse de una
norma meramente aclaratoria u ordenatoria del marco normativo existente en los
mismos o, por el contrario, de un precepto que, vía legislativa, vino a modificar el
orden anteriormente vigente).-------------------------------------------------------------------- - - - Formulo tal salvedad por cuanto, más allá de las distintas posturas que
puedan esbozarse sobre el tema en debate, no existe controversia alguna en
relación a que, con la emisión de la Ley N° 13.930 y con la vigencia por ella
prevista (conf. art. 118° Ley cit.), la responsabilidad solidaria del agente de
recaudación que omitiera retener y/o percibir, encuentra, en la actualidad,
consagración específica a través de la nueva redacción dada por dicha norma al
artículo 18º inc. 4° del Código Fiscal –Ley N° 10.397 T.O.2004 y modificatorias(conf. art. 50° Ley cit.).----------------------------------------------------------------------------- - - - Al respecto, consigno que, en esta oportunidad en que se propugna un
específico y renovado examen de la materia y frente a los cambios impetrados
en el sistema normativo y haciendo mérito de la experiencia recogida sobre el
punto, formularé mi construcción desde una perspectiva que me llevará a
apartarme de precedentes que, si bien con anterioridad al dictado de la Ley N°
13.930, he suscripto en la Sala que integro. Ello motivado por razones de estricta
justicia y en mi convicción de que tal razonamiento, dentro de las posibilidades
interpretativas que esta compleja problemática habilita, es el que mejor concilia
con aquellos principios fundantes del sistema tributario.---------------------------------- - - - En este marco, parto por señalar, sobre la base de un examen integral del
régimen legal vigente con anterioridad a la Ley N° 13.930, que, en mi
convencimiento, la responsabilidad solidaria del agente de recaudación que
hubiera omitido actuar como tal, no encuentra en aquél, una consagración
normativa que satisfaga el principio de legalidad. A este fin, y evitando efectuar
reiteraciones en aspectos que ya han sido abordados tan profundamente en los
precedentes que nos convocan, específicamente, en orden al alcance y
trascendencia poseídos en la materia por aquel principio, señalo que,
desestimados los incisos 1°, 2° y 5º del artículo 18° C.F. T.O. 2004 y mod., por
resultar claramente ajenos a la materia en examen, los restantes dos incisos de
dicho precepto, esto es, el inciso 4º en la redacción dada desde la Ley N° 11.796
y en aquellos textos ordenados del Código Fiscal que le precedieron –con el
alcance que señalaré a continuación- (“Los agentes de recaudación, por los
gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que
efectúen”) y el inciso 3° de dicha norma legal (“Los que participen por sus
funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos,
operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones
previstas en las normas fiscales o en este Código”), a los que remite el artículo
21º del Código Fiscal, al consagrar la responsabilidad solidaria e ilimitada de
tales sujetos con el contribuyente, no otorgan recepción precisa y suficiente a la
hipótesis
en
análisis.--------------------------------------------------------------------------------- - - - En
otras palabras: la especificidad dada por el legislador a la figura del “agente de
recaudación” a través de su regulación en un particular y diferenciado inciso del
artículo 18º –el 4º- en cuanto responsable por deuda ajena, fue limitada a aquel
supuesto en que la percepción y/o retención respectiva se hubieran perpetrado;
entendiendo, en consecuencia, que el inciso 3° de dicho precepto, donde se
engloba genéricamente a otra categoría de responsables, sin mención alguna a
la especie de los agentes de recaudación, no resulta abarcativo de la hipótesis
en
que,
estos
últimos,
hubieran
omitido
el
cumplimiento
de
su
carga.------------------------------------------------------------------------- - - - Un análisis de la génesis de tales preceptos, considero, otorga elementos
ciertos que coadyuvan a ratificar dicha línea de razonamiento. En tal sentido,
observo que el Código Fiscal, en su redacción originaria, enumeraba entre los
“terceros” a quienes declarara solidariamente responsables con el contribuyente,
entre otros, tanto a los que “participen por sus funciones públicas o por su oficio
o profesión, en la formalización de actos u operaciones que este Código o leyes
fiscales especiales, consideren como hechos imponibles o servicios retribuíbles
o benéficos que sean causas de contribuciones”, como a “todos aquellos que
este Código o leyes fiscales especiales designen como agentes de
retención” (conf. art. 13° Ley N° 5.246; redacción reiterada, con mínimas
reformas, en los sucesivos textos ordenados: art. 16º T.O. 1961 –en donde se
aduna la locución “o de recaudación” –conf. reforma Ley Nº 6.463- y T.O. 1969;
art. 15 T.O. 1972, 1974 y 1976). Ello, hasta la aparición, en el año 1978, de la
Ley Nº 9.204 (B.O. 15/12/78), cuyo artículo 15º, detalló entre los “responsables
por deuda ajena”, a la primer categoría antes referida –con la supresión de la
expresión “…servicios retribuibles” y el agregado de “…situaciones gravadas o
que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en
este Código”- y modificó sustancialmente la referencia que anteriormente se
efectuara, sin distingos, a los agentes de recaudación, en tanto, a renglón
seguido de la enumeración precitada, los concentró bajo la locución “Igual
obligación tendrán los agentes de recaudación por los gravámenes, ya sea que
perciban de terceros o retengan de pagos que efectúen”; redacción ésta
reiterada en los textos sucesivos, con la sola novedad sobre el punto, de la
distinción en incisos efectuada a partir de la sanción de Ley Nº 11.796 (B.O.
07/06/96
–conf.
art.
4º
Ley
cit.).------------------------------------------------------------------- - - - El referido es, pues,
el origen de aquella regulación de carácter específico operada en el orden local,
en relación a la categoría de los “agentes de recaudación” y, si se quiere, de su
segregación de los restantes “responsables”, siendo los mismos, como vimos,
primero designados sin distinción alguna como responsables solidarios (“todos
aquellos que este Código o leyes fiscales especiales designen como agentes de
retención o de recaudación”), para luego, a partir del año 1978, establecerse tal
responsabilidad, específicamente, por “los gravámenes, ya sea que perciban de
terceros o retengan de pagos que efectúen” (en igual sentido, art. 15º Ley Nº
10.397; art. 16º T.O. 1994; art. 17º T.O. 1996 y 1999; art. 18º T.O.
2004).--------------------------------------------------------- - - - En función de lo expuesto, puedo advertir que, existen dos niveles de
análisis involucrados en la materia. Por un lado, un aspecto privativo de política
fiscal, como lo es la ponderación de la conveniencia y/o eficacia de la
designación como responsables solidarios con el contribuyente de los agentes
de recaudación en la hipótesis que nos convoca (esto es, habiendo omitido la
recaudación). Y el restante, que hace a una cuestión, si se quiere, de técnica
legislativa, específicamente, a la forma o manera en que la respectiva decisión
de gobierno posee consagración a nivel normativo, con el necesario respeto que
debe observar tal operación a los principios de legalidad, certeza y seguridad
jurídica.------------------------------------------------------------------------------------------------ - - - En este marco, expreso que, el control del primero de dichos aspectos, en
tanto involucraría una valoración en orden a la razonabilidad y, en definitiva,
constitucionalidad de los regímenes habidos sobre el punto, resulta ajeno a la
órbita de este Tribunal, sin perjuicio de compartir, por principio, aquellas
consideraciones vertidas tanto en el Voto de la Dra. Hardoy en la causa
“PLASTAR BS. AS. S.A.” (sent. 05/05/08, Sala III), como en el Voto de la
mayoría de la Sala I en las causas “DROGUERIA DISVAL
S.R.L.” (sent.
01/04/09) y “LABORATORIOS ABRYON S.A.” (sent. 31/03/09), en orden al
fundamento racional poseído por la exclusión que, en su consideración, el
legislador efectuara como responsables solidarios respecto de los agentes que
omitieran la recaudación respectiva (esto es, en el caso específico del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, que la porción del tributo cuya recaudación se omitió,
es ingresada al Fisco directamente por el contribuyente, situación diversa de la
del agente que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas
fiscales).------------- - - - Pero sí, desde la otra perspectiva de análisis, es decir, la
concreción normativa de tales sistemas o regímenes, observo que, la extensión
de responsabilidad solidaria a ambos supuestos, esto es, al de los agentes de
recaudación que hubieran efectuado la retención y/o percepción y al de aquellos
que no lo hubiesen hecho, puede entenderse que ha existido en el orden local
(como vimos, con anterioridad al año 1978) y que existe en la actualidad
(específicamente, a partir de la vigencia dispuesta por la Ley Nº 13.930), pero no
en aquellos períodos que convocan al presente, en tanto, en los mismos, la
responsabilidad solidaria de los sujetos en cuestión, no halló consagración legal.
Y, ello se ve ratificado por un elemento que no resulta menor en mi
razonamiento y que deviene determinante de la postura que propugno, la cual
importa, como ya señalé, una revisión de mi criterio sobre el punto, como es la
emisión de la Ley precitada y la reforma por ella operada al artículo 18° del
Código
Fiscal
T.O.
2004
y
mod.
(conf.
art.
50°
Ley
cit.).------------------------------------------------------------- - - - Ello por cuanto, la
incorporación expresa de la figura en cuestión (bajo la locución, “Los agentes de
recaudación, por los gravámenes que omitieran retener o percibir...” junto a
aquellos que “retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que
establezcan las normas respectivas”), resulta demostrativa del vacío legal
existente con anterioridad sobre el punto. En esta línea, resalto que, como ya lo
he expresado en otras materias en que se encontraba en juego el principio de
legalidad y la proyección a asignarse en su marco a normas ulteriores a aquellas
cuyo alcance se hallaba controvertido, no puede hablarse de la existencia de
normas meramente aclaratorias o interpretativas de aquellas vigentes en
períodos precedentes (específicamente, de hallarnos ante un supuesto de
“interpretación
auténtica”),
si
las
mismas
dejan
traslucir
verdaderas
modificaciones de aquello “supuestamente” aclarado, lo cual, haría caer, por su
propio peso, la retroactividad reconocida a este tipo de normas (conf. mi Voto en
causa “El Chivo S.A.”, sent. 04/09/07, Sala II).------------ - - - Quiero culminar el punto, con una reflexión sobre una cuestión que, si bien
de carácter procedimental, reputo trascendente e indisolublemente vinculada a
aquella en tratamiento. En esta línea, resalto que, aún de entenderse que la
recepción legal de la figura que nos convoca, operó en los períodos en análisis
(interpretación que, como expuse, no suscribo), la concreción a nivel
procedimental
de
dicha
responsabilidad,
también
origina
importantes
interrogantes, los cuales pueden extenderse aún, al régimen vigente a partir de
la modificación operada a través de la Ley N° 13.930. Específicamente, me estoy
refiriendo a la necesidad de ponderar y no perder de vista, lo que constituye una
expresa manda legal, como lo es la contenida en la última parte del artículo 21°
del Código Fiscal (T.O. 2004 y mod.), conforme la redacción dada a dicha norma
en virtud de la Ley N° 11.796 (art. 5° Ley cit.), esto es, la previsión, a
continuación del principio de que el “proceso para hacer efectiva la solidaridad,
deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se
pretende obligar”, del deber de la Autoridad de Aplicación de extender “la
iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados
conforme este artículo”. En efecto, si bien esa expresión podría generar dudas
sobre su eventual alcance (concretamente, si la tramitación conjunta se refiere
exclusivamente a los responsables solidarios aludidos en el artículo), la lectura
del Mensaje de Elevación del proyecto que luego se convertiría en Ley N°
11.796, acerca luz sobre la intención del legislador en el punto, en la medida que
se consigna en el mismo, como objetivo de tal reforma, el disponerse que “el
procedimiento debe promoverse contra todos los contribuyentes y responsables
solidarios en forma conjunta”.------------------------------------------------------------------- - - - Desentrañada la problemática inicial, resta abordar entonces, aquellos
otros aspectos a ella directamente vinculados y que fueron objeto de
pronunciamiento específico en los precedentes del Tribunal que originan el
presente Acuerdo.---------------------------------------------------------------------------------- - - - Así, en lo que respecta a las multas por omisión involucradas en los casos
antedichos, observo que, en todos ellos, los actos impugnados ante esta
instancia, incluyeron en su parte resolutiva, la aplicación de una multa al agente,
calculada sobre el “monto del gravamen omitido”, por haberse constatado la
comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 53° del C.F. T.O. 2004.- - - - Al respecto, considero que, en el marco ya analizado, no corresponde
concluir que el tipo legal previsto en el artículo 53º del C.F. T.O. 2004 y
concordantes anteriores (art. 52º T.O. 1996 y 1999, art. 45º T.O. 1994), haya
incluido a los agentes de recaudación en la situación analizada en la especie
(esto es, habiendo omitido efectuar la retención y/o percepción pertinente).
Concretamente, dicho precepto, en su redacción anterior a la Ley Nº 13.930, se
halló dirigido, a mi entender, a contemplar exclusivamente la conducta de los
“contribuyentes” y, en modo alguno, se hizo referencia en el mismo a la
categoría de los agentes, a diferencia de lo acaecido con otras normas que,
como ya se señalara, los contemplaran siempre de manera específica (v.g. art.
54º y art. 51º C.F. T.O. 2004). En este sentido, el último párrafo del artículo 53º,
al aludir a uno de los supuestos de no configuración de la infracción, refiriendo a
los “contribuyentes” que hubiesen presentado la declaración jurada en tiempo
oportuno, coadyuva a dicha interpretación.--------------------------------------------------- - - - Y entiendo, no modifica la conclusión precitada, la redacción dada a este
precepto, en virtud de la Ley N° 13.930 (conf. art. 58º), específicamente, a través
de la incorporación de un segundo párrafo en que se expresa que “Si el
incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de
recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por
ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto
omitido”. Ello en tanto, analizando dicha reforma, puedo concluir que, más allá
de los términos empleados en el nuevo texto, que dejarían trasuntar la idea de
dar continuidad a un sistema supuestamente ya existente –habiéndose limitado
aquélla a agravar la graduación de la sanción respectiva-, la misma no autoriza a
pensar que, con anterioridad a ella, el precepto contemplara la figura del agente
de recaudación, debiendo, consecuentemente, tal previsión, cuyo alcance no
constituye materia del presente, en todo caso, aplicarse hacia el futuro.------------- - - - En lo que respecta al instituto de los “recargos”, cabe consignar que, el
orden local, ha previsto en forma tradicional, a aquellos propios de los agentes
de recaudación, extendiéndolos en su aplicación no sólo al supuesto en que
ingresen los gravámenes después de vencidos los plazos establecidos al efecto,
sino también al de los agentes que no hubiesen percibido o retenido el tributo,
subsistiendo la obligación de pagarlos por parte del agente aunque el gravamen
sea ingresado por el contribuyente u otro responsable (conf. art. 51° in fine C.F.
T.O.
2004;
art.
50°
T.O.
1996
y
1999;
art.
43º
T.O.
1994).--------------------------------- - - - Es decir, a diferencia de lo acaecido con la
figura principal que motiva el presente, los recargos fueron expresamente
previstos para ambas hipótesis y, por tanto, corresponde confirmar su aplicación,
siempre que las circunstancias del caso lo ameriten. Formulo esta última
referencia, a efectos de poner el acento en la trascendencia poseída por las
particularidades de cada caso como elementos determinantes de la solución a
otorgar en el supuesto concreto, en función de observar que, en varias de las
causas que motivaran la convocatoria a Plenario, el ente fiscal aplicó dicho
instituto en la parte resolutiva de los actos -es decir, con su porcentual específico
encuadrándolos en el inciso respectivo- (v.g. “LABORATORIOS ABRYON S.A.”
–sent. 31/03/09, Sala I-; “CORDIS S.A.” –sent. 19/02/09, Sala III-); mientras que
en otros supuestos, los actos administrativos, o bien, hicieron referencia a los
recargos del art. 51º en sus “Considerandos” sin aplicarlos en su parte resolutiva
(v.g. “DROGUERIA DISVAL S.R.L.”, sent. 01/04/09, Sala I: conf. Voto del Dr.
Folino), o, aludieron a aquellos recargos establecidos por el art. 87º del C.F. T.O.
2004, conforme la modificación operada a través de la Ley Nº 13.405 (B.O.
30/12/05,
reglamentados
por
Resolución Nº 145/06 del Ministerio de
Economía).-------------- - - - - Con respecto a esto último, cabe desarrollar una
serie de consideraciones. - - - - En primer lugar, dejar sentado que la aplicación
del citado artículo 87º al supuesto de los agentes de recaudación, no resulta
procedente, dada la existencia de recargos específicos para tal categoría, los
cuales no pueden acumularse o sustituirse con aquéllos (en este sentido, Voto
de la Dra. Hardoy en la causa “PLASTAR BS. AS S.A.”, sent. 05/05/08). Sin
perjuicio de ello y de compartir el desarrollo efectuado en dicho precedente en
orden a la irretroactividad de tal precepto (en el caso, se habían aplicado a
períodos en que los mismos no se hallaban vigentes), señalo que, a partir de la
sanción de la Ley Nº 13.930, la que, a través de su artículo 71º, ha venido a
“derogar el artículo 87 del Código Fiscal –Ley Nº 10.397 (Texto ordenado 2004)
y modificatorias”, y en función de la naturaleza represiva que, si bien en relación
a los recargos del artículo 51°, he asignado en antecedentes de la Sala que
integro (conf. mi Voto en causas “NEW PHARMA S.A.” –sent. 16/08/07- y
“Frigorífico Villa Olga” –sent. 28/10/08), por aplicación del principio de ley penal
más benigna así como por todas las razones antes expuestas, los mismos, de
haber sido aplicados en los actos traídos a conocimiento del Tribunal, no
deberán ser confirmados.------------- - - - - Resta por abordar la temática relativa a
un último aspecto, que fuera objeto de tratamiento en dos de los precedentes
que motivan la presente (“DROGUERIA DISVAL S.R.L.” y “LABORATORIOS
ABRYON S.A.”), como lo es el análisis de la procedencia que, en dichos casos y
en el marco de un control de legalidad, se efectuara en el Voto del Dr. Folino, en
orden a la responsabilidad solidaria declarada en los actos administrativos
respectivos, en los términos de los artículos 18°, 21° y 55° del C.F. T.O. 2004, en
relación a los integrantes de los órganos de administración del agente de
recaudación, a quien, en tales actuaciones, se determinaran diferencias de
impuestos como responsable solidario así como se aplicara la multa por omisión
pertinente.--------------------------- - - - Sobre ello, señalo que, dada la forma en que
me he expedido en relación tanto a la temática concerniente al gravamen que se
imputa como supuestamente adeudado al agente en los casos que motivan la
presente, como en orden a la multa por omisión prevista por el artículo 53º de
dicho cuerpo legal, sólo resta por analizar la procedencia o no de la
responsabilidad solidaria de esta categoría de sujetos con respecto a los
“recargos”
previstos
por
el
artículo
51º
del
Código
Fiscal.------------------------------------------------------------------------------ - - - En este orden, expreso que, a diferencia de lo acaecido en relación a otras
infracciones (específicamente, las contempladas en los artículos 52º, 53º y 54º
del Código Fiscal T.O. 2004 y mod.), respecto de las cuales el orden legal hace
solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas respectivas a
los integrantes de los órganos de administración (conf. art. 55º Cód. cit.), en
relación a la figura del “recargo”, a la cual, como ya expresé, asigno similar
naturaleza represiva, no existe precepto alguno que siente igual principio, de allí
que la responsabilidad solidaria que se pretenda imputar por tal concepto,
resulta improcedente. A ello aduno que, tampoco podría intentar encuadrarse tal
hipótesis en los términos del artículo 18º inc. 2º del Código Fiscal, en tanto dicho
precepto, sólo contempla a los responsables solidarios con el “contribuyente” y
no con los agentes de recaudación.------------------------------------------------------------ - - - Sobre esto último, señalo que no escapa a mi criterio que la Ley Nº 13.930,
pareciera haber efectuado una referencia sobre el punto, bajo la expresión “…En
estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los
incisos 1) y 2) del presente artículo”, incorporada a renglón seguido de la
regulación como responsables solidarios en el inciso 4° del artículo 18° de los
“agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o
que, retenidos o percibidos, no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan
las normas respectivas”. Sin embargo, no siendo el alcance de dicho precepto,
una materia incluida en la convocatoria del presente, me inhibo de formular
consideración alguna sobre el tema.------------------------------------------------------------ - - - Por último, en relación a un aspecto que observo ha sido motivo de
distintas posturas en los precedentes que originan este llamado, como lo es la
canalización de los agravios específicos opuestos en la materia, ya sea vía la
nulidad planteada por los contribuyentes o bien mediante su tratamiento con la
cuestión de fondo en el recurso de apelación, señalo que, dada la forma en que
me he expedido sobre todos los temas traídos a votación, reputo innecesario el
sentar cualquier postura al efecto, en tanto, en todo caso, y dada la ausencia de
sustento legal de los conceptos involucrados en la especie (a excepción de los
“recargos”), los mismos deberán dejarse sin efecto. Asimismo, considero que, en
última instancia, se encuentra en juego en dicho aspecto, una cuestión que
excede al tema en debate, como lo es el alcance que, genéricamente (es decir,
en cualquier materia traída a conocimiento del Cuerpo), corresponde asignar al
recurso de nulidad contemplado por el artículo 117º del C.F. (T.O. 2004 y cc.). Y,
concretamente, dicho punto, sobrepasa al presente.--------------------------------------- - - - En función de todo lo expresado, formulo la siguiente doctrina legal:
“Aquellos actos administrativos impugnados ante el Tribunal que establezcan
diferencias de impuestos a los agentes de recaudación que hubieran omitido las
retenciones y/o percepciones pertinentes, en función de asignar a los mismos el
carácter de responsables solidarios con el contribuyente, por períodos anteriores
a la vigencia de la Ley N° 13.930, carecen de sustento legal y deben ser dejados
sin efecto. Asimismo, resultan improcedentes la multas por omisión que, por
tales períodos, se hayan aplicado a dicha categoría de sujetos en el marco del
art. 53º del C.F. T.O. 2004 y cc. anteriores. Los recargos propios de los agentes
de recaudación previstos por el artículo 51° del Código Fiscal T.O. 2004 y cc.,
resultan, por principio, procedentes en tales supuestos, no así la responsabilidad
solidaria que, a los órganos de administración de los agentes de recaudación, se
les hubiera asignado en dichos actos por el pago de tales recargos, al carecer
también la misma de sustento legal.” ----------------------------------------------------------
VOTO DEL DR LUIS ADALBERTO FOLINO: Que por Resolución Nº 187/09 de
la Presidencia de este Tribunal, se ha convocado a Acuerdo Plenario, a fin de
resolver la interpretación legal de la figura de “Omisión de retener o percibir”, por
parte de los Agentes de Recaudación y su tipificación legal, de acuerdo a las
pautas del Código Fiscal. Ello en orden a que se han dictado pronunciamientos
divergentes en las causas “PLASTAR BS. AS. S.A.” (05/05/2008) y
“FRIGORÍFICO REGIONAL BOVINOS DEL SUR S.A.” (28/10/2008), ambas de
Sala III; con relación a los autos “LABORATORIOS ABRYON S.A.” (31/03/2009)
y “DROGUERÍA DISVAL S.R.L.” (01/04/2009), éstas de la Sala que integro, por
lo que resulta imperioso fijar un criterio doctrinario uniforme y llamado a
expedirme, entiendo oportuno transcribir la preceptiva legal que regula el tema
sub examine.-----------------------------------------------------------------------------------------
- - - - El artículo 18 del C.F. (t.o. 2004), comprendido en el Título IV, denominado
“De Los Sujetos Pasivos De Las Obligaciones Fiscales”, establecía, en su parte
pertinente, antes de la reforma que introdujo la Ley 13.930 (B.O. 30/12/2008),
que: “Se encuentran
obligados
al pago de los gravámenes, recargos e
intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las
siguientes personas:…. 4) Los agentes de recaudación, por los gravámenes que
perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen.”.-------------------- - - - Por su parte, el art. 21 del C.F., dispone que los “responsables” indicados
en los artículos 17 y 18, responden en forma solidaria e ilimitada con el
contribuyente por el pago de los gravámenes.----------------------------------------------- - - - El Código Fiscal crea una responsabilidad por deuda ajena, a cargo de
determinadas personas, que resultan obligadas en forma solidaria e ilimitada
junto con el contribuyente.------------------------------------------------------------------------- - - - Entiendo, ab initio, que, lisa y llanamente, en el marco de la normativa
vigente con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 13.930
(B.O.30/12/2008),
al
referido
Código,
no
estaba
contemplada
la
responsabilidad del agente de recaudación, que omitía percibir o retener el
Impuesto de que se trate, es decir que no cumplía con su “obligación de hacer”,
sino que la responsabilidad recién surgía cuando se había percibido o retenido
de contribuyentes, importes en concepto de gravamen, y los mismos no eran
depositados temporalmente. Esta apreciación se encuentra fortalecida por el
nuevo texto del inc. 4°) del artículo 18 - a partir de la reforma supra referida –
que ahora sí contempla, en forma precisa, la responsabilidad de los: “Los
agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o
percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que
establezcan las normas respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación
en lo pertinente lo dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo”. (sic).
Esta sustitución, revela, rotundamente, que el legislador recién a partir de la Ley
13.930, ha querido responsabilizar por deuda ajena a los agentes de
recaudación que OMITAN PERCIBIR O RETENER LOS IMPUESTOS. En este
punto, quiero destacar que dicha modificación ha sido incorporada al INCISO 4°)
del art. 18, inciso que de antigua data contemplaba específicamente la
responsabilidad de los agentes de recaudación, sólo que en diferentes
circunstancias: exigía en su tipo legal, el haber recaudado el impuesto del
contribuyente.---------------------------------------------------------------------------------------- - - - Mi postura actual a partir de un examen hipercrítico de anteriores
pronunciamientos de la Sala que integro, reposa esencialmente en la
salvaguarda del PRINCIPIO DE LEGALIDAD que impera en Derecho Tributario
(Art. 5 del Código Fiscal vigente; arts. 4, 17, 19, 29, 52, 75 inc. 1 y 2, 76 y 99 inc.
3° de la Constitución Nacional; art. 31 de la Constitución Provincial).
Entendiendo que no se advierte con claridad con anterioridad a la vigencia de la
Ley 13.930, la responsabilidad por deuda ajena de los agentes de recaudación,
por los gravámenes que hubieran omitido recaudar, ya sea reteniendo o
percibiendo.------------------------------------------------------------------------------------------ - - - El criterio expuesto, guarda plena coincidencia con la unánime y antigua
doctrina judicial emanada del más Alto Tribunal de la Nación, en el sentido de
que ninguna carga tributaria “puede ser exigible sin la preexistencia de una
disposición
legal
encuadrada
dentro
de
los
preceptos
y
recaudos
constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones, arts. 4, 17, 52 y 75 de la Constitución Nacional”.
(Fallos 248:482; CSJN, Eves Argentina S.A., sent del 14/10/93, Fallos
316:2329).-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Por otra parte, la interpretación que propugno se corresponde con la
inveterada doctrina de la Corte Suprema de Justicia que sostiene la “necesidad
de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para
que
los
contribuyentes
puedan
fácilmente
ajustar
sus
conductas
respectivas en materia tributaria” (el destacado es propio, Fallos: 253:332;
312:912; 315:820; 316:1115; Servicios de Transporte Marítimo Argentina-Brasil,
sent. del 22/02/05; DGI (en autos BBVA TF-19.323-I), sent. del 02/12/08, entre
otros).-------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que en relación a los pronunciamientos de este Cuerpo, que han entendido
que en estos supuestos (omisión de actuar como Agente de Retención o bien
como Agente de Percepción), la norma aplicable es el inc. 3°) del art. 18 (Sala
III, en Pañal Express S.A., por mayoría, sent. del 12/07/05; Curuchet Roberto,
sent. del 6/04/06; Allende José Luis, sent. del 15/03/07; Plastar Bs. As. SA, sent.
del 05/05/08); criterio que también aconseja seguir el Departamento Técnico de
la propia Autoridad de Aplicación, ante una consulta efectuada por la Dirección
Adjunta de Fiscalización (ver Informe N° 208/2006 de la Dirección Técnica
Tributaria); debo dejar sentado que si bien los mismos elaboran una
construcción hermenéutica sustentada en la preceptiva legal del Código,
respetuosamente, no coincido con tal apreciación por los fundamentos que paso
a desarrollar.----------- - - - El artículo 18 inc. 3) del C.F. (t.o. 2004), establece la responsabilidad de
quienes “participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en
la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den
nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este
Código”. Como se desprende de la lectura del texto legal, la responsabilidad está
dirigida a aquéllos sujetos que resultan responsables por deuda ajena, por la
particularidad de su oficio, profesión o por ejercer funciones públicas, pero no se
trata de los agentes de recaudación, que vienen a responder en los casos y
condiciones que establece la Autoridad de Aplicación, conforme lo dispone el
legislador local en los artículos 84, 176, 177, 271 del C.F. (t.o. 2004), ya que esta
última responsabilidad, además de tener un inciso especial que la contempla - el
art. 18 inc. 4) -, tiene como presupuesto que los sujetos obligados “intervengan
en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados
por el impuesto, en especial modo aquellas que por su actividad estén
vinculadas a la comercialización de productos alimenticios, bienes en general o
faciliten sus instalaciones para el desarrollo de actividades gravadas por el
impuesto” (conf. art. 177, para el caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos).
Lo mismo sucede, en el Impuesto de Sellos, donde “Las sociedades comerciales
de cualquier naturaleza, las empresas unipersonales, las asociaciones civiles,
cooperativas y entidades públicas o privadas, así como los escribanos,
martilleros, consignatarios, acopiadores, comisionistas y otros intermediarios que
realicen o intervengan en operaciones que, de acuerdo con este Título,
constituyan hechos imponibles deberán actuar como agentes de recaudación en
el tiempo y forma que establezca el organismo de aplicación, sin perjuicio del
pago de los impuestos que le correspondieren por cuenta propia.” (art. 271 del
C.F., t.o. 2004)”.-------------------------------------------------------------------------------------- - - - El inciso 3°) del art. 18, apunta a situaciones específicas, cuya
conceptualización describe, en lo que aquí interesa, como profesión: “Empleo,
facultad u oficio que alguien ejerce y por el que percibe una retribución”; oficio:
“Ocupación habitual; cargo, ministerio; profesión de algún arte mecánica” (conf.
Diccionario de la Real Academia); y por último, el concepto de función pública,
que se vincula con la actividad ejercida por un órgano público para realizar los
fines del Estado; estas situaciones se diferencian del inciso 4°) del mismo
artículo que contempla una situación mucho más genérica, que consiste en estar
alcanzado por la carga pública de actuar como agente de recaudación, conforme
lo establezca el Código Fiscal y las reglamentaciones que dicta al efecto el
Organismo Recaudador; en función de que dichos sujetos - participen o no de
alguna profesión, oficio o función pública en particular - intervienen asiduamente
en operaciones o actos de los que derivan o puedan derivar ingresos alcanzados
por impuestos provinciales, o bien, atendiendo al volumen de los ingresos brutos
operativos (gravados, no gravados y exentos) obtenidos por los contribuyentes
(verbigracia art. 320 D.N. Serie “B” 01/2004).----------------------------------------------- - - - Que hay un antes y un después en la caracterización de la figura a partir de
la sanción de la Ley 13.930, que introduce y tipifica en forma concreta la
situación de aquél que no cumple con su obligación de hacer, que me llevaron a
repensar mi postura con sentido crítico y a variar anteriores pronunciamientos
llegando a la conclusión que hoy se desarrolla a través de este Voto, que fuera
receptado en la Sala que integro en autos: “LABORATORIOS ABRYON S.A.”
(31/03/2009) y “DROGUERÍA DISVAL S.R.L.” (01/04/2009). Ello en orden al
principio de que es preferible rectificar una posición cuando se advierte su error y
no continuar incurriendo en el mismo.--------------------------------------------------------- - - - Estimo, con todo respeto, que perdurar en el encuadre de los hechos en el
inc. 3°) del art. 18 del C.F. sería un contrasentido y un atentado a la lógica
jurídica ya que antes de la ley citada se podría pensar que el No accionar
positivamente se tipificaba en ese inciso, y ahora, a posteriori de la reforma, se
debe hacer el encuadre en el inciso 4°). Ello con mayor razón cuando la Ley
13.930 no explicita el por qué de la reforma al art. 18 del C.F, es decir que esta
norma resultaba innecesaria si ya estaba prevista la figura subanálisis en el
Cuerpo normativo Fiscal.-------------------------------------------------------------------------- - - - Que a la luz de la actual reforma, insistir con tal criterio interpretativo no
sólo se aparta de la voluntad legislativa, sino que también desatiende la
advertencia que al respecto ha hecho el propio Organismo Recaudador, que
RECONOCIÓ el vacío legal existente, respecto de la omisión de retener o
percibir el impuesto, expresando: …“nuestro Código Fiscal, a diferencia de otras
legislaciones, no prevé en forma específica la conducta del agente que no actúa
como tal.” (ver Informe Nº 177/00 de la Dirección Técnica Tributaria de la
D.P.R.). Pese a lo cual se continuó reclamando obligaciones fiscales por deuda
ajena, cuya causa carece de ley formal que la sustente. Ello, como se dijo supra,
en franca oposición al principio de reserva de ley imperante en materia tributaria
y contrariando las pautas establecidas por el Código Fiscal, que en lo atinente,
rezan: …“en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones ni
se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del
pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley.” (el
destacado es propio, art. 5º del C.F. t.o. 2004)”.-------------------------------------------- - - - Que a mayor abundamiento, resulta valioso recordar la antigua
jurisprudencia de nuestro Tribunal Fiscal, que ha diferenciado a los
responsables, de los agentes de retención - cuyas características resultan
plenamente aplicables a los agentes de recaudación en general - en los
siguientes términos: “Que la distinción que hace este Tribunal entre
“responsable” y “agente de retención”, deriva de que este último - particular
especie de responsable - tiene caracteres definidos por la propia ley, que lo
distinguen de aquél, tanto en su designación, como en las funciones y
responsabilidades que le incumben. Que, en efecto, mientras el carácter de
“responsable” deriva sólo del hecho de intervenir en razón del desempeño de
actividades, profesión u oficio en la formalización de hechos, actos u
operaciones que la ley considera hechos imponibles, el carácter de agente de
“retención” debe ser atribuido solamente por la ley, lo que es lógico que así sea,
desde que de esta manera su responsabilidad resulta agravada. Que en cuanto
a las funciones que cumplen ambos obligados, cabe también señalar la
distinción que surge del efecto cancelatorio que tiene el pago efectuado al
“agente de retención”, circunstancia esta que no se da en el caso de simples
responsables, y ello porque el agente de retención actúa “en virtud de una carga
legal, como un funcionario o agente del Fisco por cuya cuenta obra y el pago
que a él le es efectuado por el contribuyente, resulta hecho al propio Fisco, con
todas las consecuencias liberatorias que le son propias” …(TFABA, autos
“Noval, Ramón U. y otros”, sent. del 11-III-58; Jurisprudencia Argentina T. III,
1958, pág. 342; Revista Impuestos, 1958, pág. 273). Que asimismo y entre otras
consideraciones, cabe concluir que todo ello es así y no podría ser de otra
manera, desde que el propio Código Fiscal, con respecto al “responsable”,
califica de defraudación la aserción, omisión, simulación y ocultación o en
general cualquier maniobra realizada con el propósito de producir la evasión total
o parcial de las obligaciones fiscales; mientras que al “agente de retención” lo
considera incurso en ella, tan sólo por mantener en su poder impuestos
retenidos después de vencidos los plazos en que debieron hacerlos ingresar.”
(TFABA, Salomone y Lima S.R.L., sent. del 10/07/61).------------------------------------ - - - Asimismo, la extensión de responsabilidad solidaria a los agentes de
recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de
recaudar, importaría que el Fisco local pueda percibir dos veces el mismo tributo,
es decir, del contribuyente y del agente, ya que el primero de ellos, al no haber
sufrido la retención o percepción del impuesto, no podrá tomarlo como pago a
cuenta del impuesto que en definitiva deba pagar.----------------------------------------- - - - En concordancia con lo hasta aquí desarrollado es menester introducirnos
en el abordaje de otros temas que son colaterales y que se presentan
concomitantemente con la figura en desarrollo, que son: la sanción por omisión
de tributos que se aplica al agente; la responsabilidad que suele atribuirse a los
integrantes de sus órganos de conducción (de tratarse de personas jurídicas), y
los recargos por la falta de retención o percepción.---------------------------------------- - - - En relación a la multa por omisión del art. 53 del C.F. (t.o. 2004) vale
recordar que las infracciones impositivas previstas en el Código Fiscal,
conforman el derecho penal tributario, siéndoles aplicables a quienes se les
atribuya su comisión, todos los principios y garantías penales contenidos en la
Constitución, Tratados Internacionales y en el Código Penal, en la medida que
se adecuen. En este entendimiento, la conducta (acción) del autor, entre otros
requisitos, debe ser típica, es decir, encuadrar perfectamente en la descripción
de la norma penal.----------------------------------------------------------------------------------- - - - En el art. 53 C.F. se describe la “omisión de tributo”, como el
“incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su
vencimiento” De ello se desprende, que para que exista infracción, previamente
debe existir una obligación de pago vencida, que en la especie no se configura,
ya que no hay retención ni percepción de suma alguna de dinero, por lo tanto, no
tenemos una “obligación de dar sumas de dinero”, sino una “obligación de hacer”
(efectuar la retención o percepción).----------------------------------------------------------- - - - Que en orden a lo vertido precedentemente, resulta en principio
improcedente el cargo en concepto de multa, atribuido al Agente de
Recaudación que omitió actuar como tal, en el marco de la normativa fiscal
vigente con anterioridad a la Ley 13.930. Ello sin perjuicio de destacar con
énfasis, que la reforma que introduce la referida ley al art. 53, incorporando
como 2do. párrafo el siguiente texto: “Si el incumplimiento de la obligación fuese
cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de
multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento
(150%) del monto del impuesto omitido.”, al menos, en mi opinión, en vez de
aclarar los conceptos los oscurece ya que mezcla obligaciones de distinta
naturaleza jurídica. Pues el agente de recaudación que no paga al vencimiento
de la obligación estaría incurso, en principio, en defraudación, y no en omisión
de tributar.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En segundo lugar, no puede soslayarse la responsabilidad solidaria que
suele atribuirse a “los integrantes de los órganos de administración, o quienes
sean representantes legales” de los agentes de recaudación que omiten
recaudar el impuesto, con cita de los arts. 18, 21 y 55.----------------------------------- - - - El Código Fiscal, ubica junto a los contribuyentes (obligados por deuda
propia) a los responsables solidarios (obligados por deuda ajena), quiénes en
determinadas condiciones deben responder en forma solidaria e ilimitada (art.
21), por el “cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes” (art. 18).
De esta forma el art. 18 enumeraba en sus incisos 1) a 5) (con la incorporación
de la Ley 13.405 y antes de la reforma introducida por la Ley Impositiva N°
13.930), a los sujetos comprendidos, tal como los que administren o dispongan
de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o
convencional; los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean
representantes legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; los agentes
de recaudación, por los gravámenes que perciban de terceros, o los que
retengan de pagos que efectúen; los síndicos y liquidadores de las quiebras,
etc; pero ninguna norma del Código establece la responsabilidad solidaria de los
integrantes de los órganos de administración o, de los representantes legales de
personas jurídicas, por las obligaciones fiscales de otro responsable solidario
(como lo es el Agente de Recaudación), es decir, cuya responsabilidad, por
naturaleza, es por deuda ajena, y no, por ser contribuyente directo. En sencillas
palabras, se creó
en la práctica una responsabilidad solidaria de otro
responsable solidario, en transgresión al ordenamiento jurídico. Recordemos,
citando al maestro Dino Jarach, que “el carácter de contribuyente puede surgir
expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos
(terceros ajenos a la configuración del hecho imponible) sólo pueden resultar
obligados en virtud de una expresa disposición legal” (Finanzas Públicas y
Derecho Tributario, Buenos Aires, 1989, págs. 390/391). En consecuencia, al no
haber tipicidad legal, resulta inexistente la responsabilidad solidaria atribuida por
todo concepto, a los integrantes de los órganos de administración y/o los
representantes legales de los agentes de recaudación, por las obligaciones que
estos últimos tengan como responsables solidarios. Ello, a mi juicio no se
encuentra alterado por la reforma introducida por la Ley 13.930.---------------------- - - - Que por último, en relación a los recargos previstos en el art. 51 del Código
Fiscal (t.o. 2004), es doctrina uniforme de este Cuerpo la procedencia de los
mismos, aún en el caso de los agentes de recaudación que han omitido retener
o percibir el impuesto. Ello, en tanto, la norma fiscal es clara cuando prescribe
“Los recargos son aplicables también a los agentes de recaudación y de
retención que no hubiesen percibido o retenido el tributo y la obligación de
pagarlos por parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el
contribuyente u otro responsable.” (art. 51 último párrafo).------------------------------- - - - En este sentido se ha expresado “la obligación de los agentes de
recaudación de abonar juntamente con los gravámenes los accesorios del actual
art.51 C.F. surge por la falta (total o parcial) de pago al vencimiento de aquellos,
sin necesidad de interpelación alguna y sin perjuicio de las sanciones que
correspondan, y ello es aplicable a los agentes de retención o percepción que no
hubiesen retenido o percibido el tributo” (TFABA, Sala I, en Tribunal Fiscal de
Apelación MINIPHONE S.A. “Reconstrucción de expediente 2306-351.983/97”,
sent. del 05/05/05, Reg. N° 485).--------------------------------------------------------------- - - - Por lo expuesto propongo la siguiente doctrina legal: Las
resoluciones determinativas que declaren la solidaridad en el pago de los
impuestos que los agentes de recaudación hayan omitido retener o
percibir, con anterioridad a la vigencia de la Ley 13.930, con sustento en
los artículos 53 y 18 inc. 3 y 4 del Código Fiscal (t.o. 2004) deben ser
revocadas por ausencia de preceptiva legal que así lo contemple.
Quedando subsistente únicamente la posibilidad de aplicar los recargos
impositivos previstos en el artículo 51 in fine del Código, que castiga el
perjuicio causado al Fisco en los casos de agentes de recaudación que
omiten actuar como tales.---------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA LAURA CRISTINA CENICEROS: La cuestión a resolver se
circunscribe a establecer si se encuentra contemplada en el Código Fiscal, t.o
2004 y concordantes de años anteriores, la figura de omisión de los Agentes de
percepción y de retención. Como segunda cuestión, cual es el alcance que
corresponde dar a la reforma legal introducida al art. 18 inc. 4 por la Ley 13930
(B.O 30/12/08).--------------------------------------------------------------------------------------- - - - Sentado lo expuesto y a fin de responder los interrogantes planteados, tal
como surge de los antecedentes citados en la convocatoria al Acuerdo, existen
dos posturas divergentes, que dada la importancia cualitativa y cuantitativa del
asunto han impuesto la necesidad de establecer un criterio uniforme a través del
mecanismo previsto por el art. 13 bis de la Ley 7603/70 y modificatorias. ----------- - - - A fin de introducirnos en el tema, cabe recordar que conforme la ley que
rige la materia, los sujetos pasivos de las obligaciones fiscales son tanto los
contribuyentes como los responsables del cumplimiento de las obligaciones
fiscales de aquellos, o como la doctrina los denomina, “responsables por
deuda propia” o “responsables del cumplimiento de deuda ajena”.
Respecto de ambos, la ley establece la responsabilidad solidaria. (art. 21 C.
F, t.o 2004 y concordantes de años anteriores.).------------------------------------------ - - - Antes de continuar, resulta necesario a mi entender, hacer una somera
referencia
a las dos instituciones que constituyen la columna vertebral del
problema, que son la solidaridad y la figura de los Agentes de Retención y de
Percepción.-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En cuanto a la solidaridad, si partimos de lo que enseña la tradicional
doctrina civilista,
la misma “hace surgir un frente común de acreedores o
deudores…cada individuo de ese frente, en principio, goza de los derechos
pertenecientes a un acreedor singular, o está sujeto a los mismos deberes que
pesan sobre un deudor singular, con respecto a la totalidad del objeto debido.
Ello está impuesto por la virtualidad del título de la obligación.” (Jorge Joaquín
Llambías, “Tratado de Derecho Civil Obligaciones” Tomo II, Editorial Perrot, pág.
479 y ss.) . Respecto de la función que cumple, “se fundamenta en el interés
común que ha presidido la constitución de la obligación a favor o a cargo de
varias personas… Aparece así, claramente, cuál es la finalidad de la solidaridad,
que es un medio instituido para la mejor consecución de ese interés común… -Esa es la función económica-jurídica de la solidaridad que propende a la
mayor seguridad del acreedor en las deudas solidarias y a la facilidad del
pago tratándose de créditos solidarios”.-------------------------------------------------- - - - Ahora bien, en materia tributaria, la solidaridad presenta matices que la
distinguen de la solidaridad del derecho civil. Es siempre pasiva, y está
dispuesta por la ley, sin que concurra para su establecimiento voluntad alguna
de los sujetos implicados, y en consecuencia tampoco puede renunciarse a la
misma. En punto a la función económica- jurídica, entiendo que es la misma
que en materia civil, es decir brindar al Fisco, en su calidad de acreedor, la
seguridad del cobro de las deudas tributarias.
Villegas, señala que los
vínculos obligacionales que unen a los responsables por deuda propia o ajena,
“son autónomos en el sentido de que el fisco puede exigir la totalidad de la
prestación a cualquiera de los sujetos pasivos en forma indistinta, pero desde el
momento que integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto
(“idem debitum”) son también interdependientes, así, extinguida la obligación
para uno de los deudores, queda extinguida también para los restantes” (Conf.
Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario, Héctor B.
Villegas, Ediciones Depalma, 1976)-------------------------------------------------------------- - - -
Por otra parte, dentro de los responsables por deuda ajena, se
encuentran, entre otros, los Agentes de Retención y de Percepción. Respecto
de la función que cumplen los responsables en general y los agentes en
particular, observamos que desde un punto de vista pecuniario, con su
actuación, se reducen costos y se simplifica la recaudación de los tributos y el
control de los pagos efectuados. Desde otro ángulo, los mismos, se han
constituido en una herramienta recaudatoria importante dada la creciente
complejidad y multiplicación de las relaciones económicas y de los negocios
jurídicos
a
través
de
los
cuales
las
mismas
se
concretan.
------- -------------------------------------- - - - Es decir que, aunando o relacionando ambos institutos, tenemos que el
legislador al incorporarlos en un texto legal, ha pretendido dotar al Fisco de un
instrumento que garantice, adecuadamente, en el menor tiempo posible y con
menores costos administrativos, el cobro de los tributos, lo cual responde a una
decisión de política fiscal que no corresponde analizar en esta instancia. Es por
ello que el primer interrogante que cabe hacerse frente a este complejo
andamiaje jurídico, es si podría ser optativo para el agente actuar como tal y
cuales serían las consecuencias de una actitud omisiva en tal sentido. Al
respecto, la respuesta la da el papel asignado por la ley a los agentes, que
constituye una carga pública, “no siendo de mera forma las obligaciones a su
cargo, sino por el contrario de neto carácter sustancial. Deben efectuar, por un
lado, la retención del impuesto y luego, el ingreso al Fisco de la suma retenida,
dentro del plazo que fija la respectiva normativa. Cabe recordar que “La función
pública del agente de retención lo coloca en una situación de contacto directo
con la suma dineraria a recibir por el contribuyente, y ello le crea la posibilidad
material de efectuar la detracción del impuesto que surja con relación al acto en
que le ha tocado intervenir” (Los agentes de retención y de percepción en el
derecho tributario, Héctor B. Villegas, Ediciones Depalma, 1976, en igual sentido
en autos “Patch S.A.” TFABA de fecha 05/02/08 Sala II, Fernández, Héctor Juan,
sentencia Sala II del 19/08/08. Como enseña la doctrina: “En todos los casos, las
cargas públicas son impuestas unilateralmente por el Estado, siendo, por tanto,
de cumplimiento forzoso para los obligados a ejecutarlas. Las cargas públicas o
prestaciones personales obligatorias son ajenas, por ende, a toda relación
convencional, y de esa ausencia de consentimiento es que se deriva su especial
carácter” (Conf. Héctor Jorge Escola, Compendio de Derecho Administrativo,
Volumen I, Ed. Depalma, 1990, pág. 373.). Estos sujetos deben, en
consecuencia, efectuar por un lado la retención o percepción del impuesto y
luego ingresarlo al Fisco. Ahora bien cuando no retienen o perciben, conforme lo
ratifica la doctrina mayoritaria, también son responsables del pago del tributo.
Más aun, Villegas, en punto a los agentes de retención y en la polémica
vinculada puntualmente con si la acción de retener forma parte de la obligación
del agente, extrema su posición y afirma que “la amputación retentiva es un
medio de resarcimiento con antelación establecido en resguardo de los bienes
del agente de retención. Es su facultad, y no su obligación” (ob. citada, pág. 27).
- - - - Sentado lo expuesto corresponde entonces adentrarnos al tratamiento que
sobre la cuestión efectúa nuestro derecho positivo. Así las cosas, en el Código
Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, t.o 2004 y concordantes de años
anteriores, está contemplada en el TITULO IV, De LOS SUJETOS PASIVOS DE
LAS OBLIGACIONES FISCALES, artículos 15 a 21. El artículo 15 refiere a todos
los sujetos -pasivos- obligados al cumplimiento de las disposiciones del Código y
de otras normas que establezcan gravámenes, incluyendo, entre otros a los
responsables. A su vez, el artículo 18 efectúa la enumeración de éstos últimos,
señalando que “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e
intereses…en la misma forma y oportunidad que rija para éstos…”. Por su parte,
el artículo 21 establece que el alcance de dicha responsabilidad, será “solidaria
e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes”.------------------------- - - - Si bien en el inciso 4 del artículo 18, referido a los agentes de retención o
de percepción, no se hace referencia expresa a la solidaridad por deudas
omitidas de retener o percibir, a diferencia de la legislación nacional ley 11683,
donde se ratifica en el texto específico, no corresponde a mi criterio efectuar una
interpretación que reduzca o limite la responsabilidad de los agentes sólo a los
montos retenidos o percibidos. A mi criterio el artículo 21 se refiere a todos los
sujetos, sin excepción, enumerados en los artículos 18 y 19, incluyendo a los
agentes nominados en el inciso 4, respecto de los cuales amplia su
responsabilidad. Hay un tratamiento igualitario en este sentido respecto de todos
los responsables por deuda ajena y la propia ley no efectúa distinción alguna.
Que otro entendimiento habría que darle sino al segundo párrafo cuando
establece “Se eximirán de esta responsabilidad si acreditan haber exigido de los
sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios y que estos los
colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva”.
Al respecto se ha dicho “Esta causal de cese de responsabilidad (que es de la
más rigurosa equidad) no existe en el régimen de la ley 11683 para los
retentistas, contrariamente a lo que legislan al respecto los ordenamientos
provinciales como el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (art. 161) y
el de Córdoba…”. Y si bien la legislación provincial ha sufrido modificaciones en
la redacción de los textos que regulan la cuestión, la jurisprudencia de este
Tribunal se ha mantenido pacífica en cuanto a la interpretación que corresponde
dar a dichas normas, tanto en fallos que vienen desde antiguo como en fallos
recientes.
(Verbigracia:
“Bigne,
Alberto
F”,
sent.
del
20/11/90;
“DPR-
Fiscaliz.Externa Escrib. Mura, sent.. del 15/3/90, “Seidman y Bonder S.C.A”,
sent. del 2/6/94; “Círculo Médico Suipacha”, Sala II del 28/2/02, “Marcelo Senra”,
del 30/3/06; “Centro Médico Laboral”, sent. del 31/7/07, “Balatti de Lavalle”, sala I
del 17/4/07, “Zucamor SACIFIA” Sala I del 5/7/07, “Suma S:A” Sala I del 8/7/08,
entre muchas otras).-------------------------------------------------------------------------------- - - - En tal sentido, como señala Kaufmann, si bien hay que tener presente que
en materia fiscal suele acudirse a la interpretación gramatical que es la que se
hace atendiendo al significado de los vocablos y a su posición gramatical en el
texto legal, no es aconsejable este método; que puede derivar de lo que Bielsa
llama “estrechez de criterio”. El citado autor dice que: “La subordinación al texto
literal; el pretender resolverlo todo con las palabras de la ley, muchas veces
imprecisas e impropias, dan por resultado injusticias y arbitrariedades que
aumentan la prevención y animosidad contra el fisco.
extremadamente breve de los preceptos, a veces
La redacción
en forma que podríamos
calificar de “telegráfica”, o muchas veces imprecisa o impropia, exige como
corolario lógico una interpretación que tenga por finalidad conocer y expresar el
fin y propósito de la ley, a más de su espíritu y sentido. (Conf. Kaufmann Mateo,
Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires Comentado y Concordado.
Edición del Autor. La Plata 1949. Páginas 14/18.) Por ejemplo, si se interpretase
literalmente el texto del artículo 18, por efecto de la solidaridad, el Fisco podría
reclamar de los contribuyentes directos aún impuestos retenidos o percibidos por
el agente; lo cual ha sido rechazado por la jurisprudencia y la doctrina con
fundamento en elementales principios de equidad, y no obstante no hallarnos
frente a un supuesto de responsabilidad subsidiaria. Así, este Tribunal Fiscal
hizo lugar al reclamo de los contribuyentes que denunciaron, acompañando
facturas, que el impuesto les había sido retenido por el agente, y sostuvo que
“No les toca a los contribuyentes controlar si los agentes del Fisco cumplen en la
extensión las obligaciones que les son propias” (J.A, 1958-III-342, en igual
sentido, Villegas, ob. Citada, págs. 81 y 82, Giuliani Fonrouge, Derecho
Financiero, Tomo I pág.430,TFN, D. F, t.18, pág.540).-----------------------------------.
- - - - En este entendimiento, lo que debe buscar el juzgador es efectuar una
interpretación integrada y armónica del texto, cuyo norte sea la intención del
legislador. Así las cosas, vemos que el mismo legislador en el artículo 51 del
Código Fiscal t.o 2004 y concordantes de años anteriores, respecto de los
recargos -cuya procedencia ha sido admitida aún por quienes sostienen que no
se encuentra prevista la omisión para los agentes- ha dicho expresamente: “Los
recargos son aplicables también a los agentes de recaudación y de retención,
que no hubiesen percibido o retenido el tributo y la obligación de pagarlos por
parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el
contribuyente u otro responsable”. En este caso y desde una interpretación
literal, vemos que el adverbio “también” denota que el legislador coloca en
paralelo dos supuestos frente a la obligación de pago de los recargos
conjuntamente con el impuesto omitido: la retención o percepción y la omisión de
retener o percibir. Por otra parte, la conjunción concesiva “aunque” que
encabeza la segunda oración subordinada del texto, aclara que no es obstáculo
para la procedencia de los recargos el pago por el contribuyente, y ratifica , en
consecuencia, la intención del legislador de reclamar al agente el pago de los
tributos no recaudados.------------------------------------------------------------------------------ - - - Esta línea interpretativa encuentra su correlato en otras leyes que hacen
referencia expresa a la figura del agente de retención que omitió retener o
percibir. Así tenemos, entre otras normas, aquellas que establecen regímenes
de regularización y de consolidación de deudas impositivas. Verbigracia, la Ley
11808, B.O. 10/07/96, en el Artículo 10 que se refiere a la regularización de
deudas correspondientes a agentes de retención o de percepción, dice en el
inciso b) que “ Tratándose de retenciones y/o percepciones no efectuadas, la
obligación se regularizará de la siguiente forma:...”; Por otra parte, la Ley 12233
(Impositiva Año 1999, B.O. 04-08/01/99) en el Artículo 48 expresa:
“..Quedarán excluidos del régimen de regularización: a) las deudas de los
agentes de recaudación provenientes de retenciones y/o percepciones de
tributos no efectuadas, así como las originadas en retenciones y/o percepciones
efectuadas y no ingresadas en término.”; la Ley 13242, B.O.14/10/04, en el
Artículo 4 dispone: “.....Las alícuotas especiales establecidas precedentemente
regirán para los contribuyentes que reúnan las siguientes condiciones :.....2. No
registren incumplimientos de las obligaciones fiscales como responsables
correspondientes al período......El cumplimiento de la condición prevista en este
inciso extinguirá las facultades de fiscalización determinación y cobro de la
Autoridad de Aplicación respecto del agente de recaudación que hubiese omitido
actuar en relación a las obligaciones vencidas el último día del mes de
publicación de la presente”, entre otras y sin perjuicio de las distintas normas
reglamentarias dictadas en consecuencia..------------ ---------------------------------------- - - - Por lo expuesto, el alcance de la responsabilidad de todos los sujetos
enumerados en el artículo 18, sin excepción, se halla determinado por lo
dispuesto por el artículo 21 del Código Fiscal, t.o 2004, y concordantes de años
anteriores, no hallándose en modo alguno vulnerado, en consecuencia,
el
principio de reserva de ley. ----------------------------------------------------------------------- - - - No obstante, en aras a la necesidad e importancia de establecer un criterio
uniforme sobre la cuestión, y atendiendo a la interpretación efectuada por
mayoría en las sentencias de Sala III (“PLASTAR BS. AS. SA”, Sent. del 5/5/08,
“Pañal Express S.A” del 12/7/05, “Allende; José Luis” del 15/3/07, entre otros)
que considera tipificada en el inciso 3, la figura de omisión de todos los agentes,
sin excepción, considero que la misma resulta razonable, con fundamento en
que dicha norma incluye de manera implícita a agentes de retención y de
percepción -sin efectuar una enumeración taxativa- ya que los mismos han sido
definidos a su vez, como aquellos sujetos que “por su función pública, ejercicio
de actividad, oficio o profesión” y que por tener un nexo económico con el
contribuyente y estar en contacto con sumas de dinero que les pertenecen, son
responsables solidarios e ilimitados conjuntamente con estos, por el pago de los
tributos. Sobre el particular ya me he expedido en mi Voto en autos “Fernández,
Héctor Juan “ , Sentencia de Sala II, de fecha 19/08/08, en punto al impuesto de
sellos, en el cual expuse, con cita en jurisprudencia que “El escribano es agente
de retención de los adeudos tributarios. En este sentido, en el momento en que
se otorga una escritura, el escribano interviniente, por prescripción legal como
agente del fisco tiene el deber y la responsabilidad de retener a las partes los
adeudos tributarios que informan las certificaciones correspondientes. Pero la
ley fiscal, además de instituirlo “agente de retención”, obliga al escribano al pago
de los adeudos tributarios como “responsable solidario” de deuda ajena. Es
decir, en el caso que omita retener, o por error retenga menos de lo debido,
queda obligado a pagar la deuda fiscal, con “su dinero”, como si fuera una
obligación personal y no de otra persona”. (Cámara Nacional Civil, Sala C. Autos
“Plaza Santos Enrique c/ Brodsky, León y otro”, publicado en Revista del
Notariado Nº 788, pág. 510/511)”, encuadrando dicho supuesto específico en el
inc.
3,
del
art.
18.
------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Por ello, con fundamento en lo que entiendo una interpretación integrada
de los artículos 15, 18 y 21 de la ley, así como lo dispuesto en otras
disposiciones y/o normas que regulan la materia y partiendo de la función
económica-jurídica
que
poseen
ambos
institutos,
concluyo
que
la
responsabilidad solidaria e ilimitada de los agentes de retención y percepción,
nominados en el inc. 3 del artículo 18 del Código Fiscal, t.o 2004 y concordantes
de años anteriores, alcanza a las deudas por gravámenes no retenidos o
percibidos, ello de conformidad a lo dispuesto por el citado artículo 21 del dicho
texto legal. -------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En punto a la multa, entiendo que verificada la omisión de pago del tributo
procede sin lugar a duda alguna las sanción que la ley prevé en el art. 53 del C.F
t.o 2004 y concordantes de años anteriores.------------------------------------------------- - - - En orden al criterio sustentado supra, entiendo que a través de la
modificación al Código Fiscal, introducida por la Ley Impositiva del Año 2009
(Ley 13.930. B.O. 30/12/08), que en su artículo 50, dispuso “Sustituir el inciso 4)
del artículo 18 del Código Fiscal -ley Nº 10397 (Texto ordenado 2004) y
modificatorias-, por el siguiente: “4) Los agentes de recaudación, por los
gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no
ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas. En
estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los
incisos 1) y 2) del presente artículo.”, el legislador ha venido a convalidar su
intención ya contenida por las normas anteriores, apelando a una nueva
redacción del texto que ratifique, ahora expresamente en el inciso 4, el alcance
de la solidaridad normado en el artículo 21, evitando la posibilidad de
interpretaciones en otro sentido.-----------------------------------------------------------------
- - - - En consecuencia y a mérito de la votación precedente, de la cual resulta
un empate de las dos posiciones expuestas por los señores Vocales,
corresponde la aplicación de lo dispuesto en el 5° párrafo “in fine”, del artículo 13
bis de la Ley Orgánica del Cuerpo, estableciendo por mayoría con el Voto de la
Presidenta la siguiente doctrina legal: LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
PREVISTA EN EL ART. 21º DEL CÓDIGO FISCAL (T.O. 2004 Y
CONCORDANTES ANTERIORES) ALCANZA A TODOS LOS AGENTES DE
RECAUDACIÓN QUE HUBIERAN OMITIDO ACTUAR COMO TALES, CON
REMISIÓN AL INCISO 3) DEL ART. 18º, RESULTANDO ENCUADRADA LA
CONDUCTA OMISIVA EN LA FIGURA PREVISTA Y PENADA POR EL
ARTÍCULO 53º CON UNA MULTA GRADUABLE ENTRE EL CINCO POR
CIENTO (5%) Y EL CINCUENTA POR CIENTO (50%), PARA LAS
OBLIGACIONES GENERADAS CON ANTERIORIDAD A LA VIGENCIA DE LA
LEY 13.930.
PARA LAS OBLIGACIONES GENERADAS CON POSTERIORIDAD A LA
VIGENCIA DE LA LEY 13.930, LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
ALCANZA A LOS AGENTES DE RECAUDACIÓN QUE HUBIERAN OMITIDO
ACTUAR COMO AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN, POR
REMISIÓN AL INCISO 4) DEL ART. 18º, TEXTO SEGÚN ART. 50º DE LA LEY
CITADA, Y AL RESTO DE LOS SUJETOS QUE NO REVISTEN EL
CARÁCTER DE AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN POR REMISIÓN
AL INCISO 3º DEL ARTÍCULO 18º, RESULTANDO ENCUADRADA LA
CONDUCTA OMISIVA DE TODOS ELLOS EN LA FIGURA PREVISTA Y
PENADA POR EL ARTÍCULO 53º CON UNA MULTA GRADUABLE ENTRE EL
VEINTE POR CIENTO (20%) Y EL CIENTO CINCUENTA POR CIENTO (150%).
- - - - Siendo las catorce horas se dio por finalizado el acto, firmando los señores
Vocales y la señora Presidenta, por ante mí doy fe.----------------------------------------