El fraude fiscal. La nueva Ley 36/2006 de Previsión (2ª parte)

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Col·laboracions
EL FRAUDE FISCAL
LA NUEVA LEY 36/2006 DE PREVENCIÓN
(2a parte)
EDUARDO BARRACHINA JUAN
MAGISTRADO POR OPOSICIÓN DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
como el que ahora analizaremos, del
Derecho Civil, para que no se desvirtúe el contenido y la finalidad jurídica del mismo. Posteriormente corresponderá al legislador saber adaptarlo
a la particularidad propia de la rama
del Derecho, donde debe producir
sus efectos jurídicos.
Eso es algo elemental. En el Derecho
Laboral, lo mismo que en el Administrativo y también en todas las demás
ramas del Ordenamiento Jurídico,
hay numerosos conceptos que proceden del Derecho Civil, no en vano es
el tronco común del que proliferan
esas ramas jurídicas.
El Derecho Tributario, lo mismo que
otras ramas del Ordenamiento Jurídico, se nutre de conceptos que, en su
origen, no son propios del mismo,
pero se adaptan a la propia conceptuación jurídica y esencia del Derecho Tributario.
La adaptación debe realizarse de forma que se respete siempre la naturaleza de ese concepto que procede,
Uno de los conceptos que más
dudas ha suscitado es el de fraude
de ley. Concepto típico y exclusivo
del Derecho Civil, que no impide
que también aparezca en otros campos del Derecho, donde necesariamente se deberá haber adaptado a
su propia naturaleza, pero sin olvidar la esencia del mismo. Nos vamos
a referir sólo al fraude de ley, sin
necesidad de hacer mención de la
simulación, negocio indirecto, economía de opción, hecho imponible
indirecto y de otras figuras similares, pero no iguales.
El artículo 6.4 del Código Civil1, dice
lo siguiente:
Los actos realizados al amparo del
texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se
considerarán ejecutados en fraude de
ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.
Para que exista fraude de ley, en la
doctrina civilista, los actos deben realizarse al amparo de una norma jurídica, que de forma aparente, le sirva
de fundamento, para conseguir un
resultado no querido por el Ordenamiento Jurídico.
Esto es lo fundamental, que el sujeto
pretende alterar, de forma caprichosa
e interesada, la aplicación de la norma aplicable por otra de cobertura,
siempre con la finalidad de llegar a
un resultado contrario o prohibido
por el Ordenamiento Jurídico2.
El Derecho Tributario es una rama del
Ordenamiento Jurídico muy técnica y
compleja. No es fácil encontrar ese
conflicto en la aplicación de la norma
1- Según la sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de mayo de 2005, “... conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el artículo 6.4 del Código civil, a cuyo tenor “los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que
se hubiere tratado de eludir”. Como ya dijimos en la STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 8, “el fraude de Ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia
de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos
efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico”, y no exclusivamente en el ámbito civil. El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el
mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se produce, las llamadas, respectivamente, “norma de cobertura” y “norma
defraudada” o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser
aplicable la segunda.”
2- Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (“norma de cobertura”), pero que produce un resultado contrario a otra
u otras o al orden jurídico en su conjunto (“norma defraudada”)”.
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jurídica correspondiente, por cuanto
el legislador siempre ha sabido deslindar con precisión los supuestos de
hecho, con las características más
que suficientes para distinguir, en su
aplicación, una norma jurídica de
otra. Pero puede darse el caso de que
ese presupuesto fáctico no aparezca
bien definido y pueda producirse
confusión en la elección de la norma
aplicable. Es obvio que en estos
casos, no estamos en el conflicto creado en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la Ley
General Tributaria.
El conflicto en la aplicación de toda
norma jurídica, nunca ha dependido de
la voluntad maliciosa del interesado
que pretende aprovecharse, en el caso
que nos interesa, para producir un
daño o perjuicio a la Hacienda Pública.
Eso no es un conflicto en la aplicación
de la norma, es un fraude de ley, al
igual que reconocía la anterior doctrina
de la Ley General Tributaria de 28 de
diciembre de 1963 en su artículo 24.
normas defraudadas que, por su
carácter imperativo, tendrían que
haber sido observadas.
¿Cuál es el fin del negocio fraudulento,
de la vulneración de la voluntad del
Legislador en la aplicación de la ley aplicable, en definitiva, del fraude de ley?
No cumplir con la obligación tributaria
en lo que se refiere al pago de la deuda,
o abonarla en un importe menor.
Por más construcciones jurídicas que
se puedan crear, el resultado siempre
será ese. No pagar y no pagar es
incumplir la obligación legal de abonar en el importe correspondiente la
deuda tributaria.
El fraude fiscal aumenta inexorablemente en todos los Estados de la
Unión Europea. Ante este problema
que supone una grave patología no
sólo en el sistema tributario, sino en
el sistema financiero de cada uno de
los Estados, por la cantidad desproporcionada de ingresos que el Estado
deja de ingresar debido a la existencia de fraude fiscal.
Una vez conocido el problema, que es
bien conocido de todos, tanto profesionales del sector fiscal, como de los profanos, corresponde al Legislador adoptar las medidas correspondientes para
disminuir, en la medida de lo posible,
los efectos negativos del fraude.
Con tal finalidad la Agencia Tributaria,
aprobó el Plan de Prevención del Fraude
Fiscal, el día 4 de febrero de 2005. En
dicho Plan se propuso una revisión de los
objetivos perseguidos, así como la adopción de una serie de medidas que se creían fortalecerían el servicio de Inspección
tributaria, en su constante relación con
sujetos pasivos que podían crear tramas
organizadas de defraudación fiscal.
La Administración tributaria, debe
vigilar que las obligaciones tributarias
se exijan con arreglo a la naturaleza
jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le
hubieran dado, y prescindiendo de los
defectos que pudieran afectar a su
validez3. El fraude de ley no puede
afectar a la verdadera naturaleza de la
obligación tributaria de que se trate.
El Tribunal Supremo en sentencia de
24 de enero de 2004, ha dicho que
“El fraude de ley es una forma de “ilícito atípico”, en la que asimismo se
busca crear una apariencia, que aquí
es la de conformidad del acto con
una norma (“de cobertura”), para
hacer que pueda pasar desapercibida
la colisión del mismo con otra u otras
3- Artículo 13.3 de la Ley General Tributaria, que dice lo siguiente: “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán
intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”
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EDUARDO BARRACHINA JUAN
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El optimismo que emanaba de ese
Plan de Prevención del Fraude Fiscal,
pareció oscurecer los buenos propósitos del mismo, porque el fraude fiscal
es casi imposible terminar con él, en
función del sistema tributario
actual4. Para ello se requiere, entre
otras cosas, de una apropiada normativa tributaria, que permita atribuir a
los órganos competentes las potestades necesarias para adelantarse a la
posible maquinación fraudulenta del
sujeto pasivo.
Se podrá conseguir el objetivo de disminuirlo, pero terminar con el fraude
fiscal es las actuales circunstancias es
prácticamente imposible, máxime,
como se ha dicho anteriormente, los
Estados de nuestro entorno también lo
padecen, sin que se haya descubierto la
solución que garantice su eliminación.
Recientemente se ha publicado en
España la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de Prevención del Fraude
Fiscal, que afecta tanto en su aspecto
material como formal, a los Impuestos
sobre Sociedades, Impuesto sobre la
Renta de los No Residentes, Impuesto
sobre el Valor Añadido, Impuestos Especiales, Ley General Tributaria y Haciendas Locales. Importante reforma que
pretende, como se ha indicado, prevenir
el fraude fiscal, por medio de la adopción de una serie de medidas, entre las
que destacamos las siguientes:
-Se mejoran las potestades de actuación de los órganos de inspección y
recaudación.
-Permite una mejora en la información fiscal que debe disponer, en
todo momento, la Administración tributaria.
-Se pretender garantizar de forma
más eficaz el ingreso efectivo de la
deuda tributaria.
-Se establecen nuevos supuestos de
responsabilidad subsidiaria en los
administradores de sociedades mercantiles.
-Se desincentiva la adquisición de
mercancías de tramas organizadas.
ciones sociales; distorsiona la actividad de los distintos agentes económicos, de tal modo que las empresas
fiscalmente cumplidoras deben
enfrentarse a la competencia desleal
de las incumplidoras; en definitiva, el
fraude fiscal constituye el principal
elemento de inequidad de todo sistema tributario.”
En la Exposición de Motivos de dicha
Ley, se dice lo siguiente: “El fraude
fiscal es un fenómeno del que se derivan graves consecuencias para la
sociedad en su conjunto. Supone una
merma para los ingresos públicos, lo
que afecta a la presión fiscal que
soportan los contribuyentes cumplidores; condiciona el nivel de calidad
de los servicios públicos y las presta-
La Ley incide de forma directa en el
denominado fraude fiscal inmobiliario. Por ello se facilita la obtención de
información para llevar a cabo un
mejor seguimiento de las transmisiones inmobiliarias. A partir de la
entrada en vigor de la Ley de Prevención del Fraude Fiscal, se deberá consignar necesariamente el Número de
Identificación Fiscal de las personas
4- Para ello se requiere un trabajo de muchos años, que debe comenzar incluso en la escuela primaria con la educación del niño, que en años venideros se convertirá en ciudadano responsable. Aplicar el derecho sancionador carece de sentido, como se demostró hace veinte años en España, cuando se aumentaron de
forma considerable el importe de las sanciones tributarias. Se olvidó el axioma “a mayor presión fiscal, mayor fraude fiscal”, que es lo mismo afirmar que a mayor
presión sancionadora, ofrece como resultado un mayor fraude fiscal.
Cuando el fraude fiscal es bien conocido, en su dimensión material y formal, la actuación de los poderes públicos debe encaminarse no sólo a la detección y
regularización de los incumplimientos tributarios, sino también, y con mayor énfasis si cabe, a evitar que estos incumplimientos se produzcan, haciendo hincapié en los aspectos disuasorios de la lucha contra el fraude, al tiempo que se favorece el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
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El fraude fiscal. La nueva ley 36/2006 de prevención
h) Las personas o entidades de las
que los obligados tributarios tengan
el control efectivo, total o parcial, o
en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte
acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas
de forma abusiva o fraudulenta como
medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la
Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una
confusión o desviación patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se
extenderá también a las sanciones.”
contratantes, así como los medios de
pago empleados en las escrituras
notariales. En caso contrario la escritura notarial no tendrá acceso al
Registro de la Propiedad.
Por otra parte, en el ámbito de la fiscalidad internacional se establecen
dos novedades importantes. La primera hace referencia a la presunción
de residencia de entidades domiciliadas en paraísos fiscales, y la segunda,
se regula la posibilidad de actuar
directamente contra los depositarios
o gestores d e bienes de residentes en
paraísos fiscales, con el fin de hacer
efectiva su responsabilidad solidaria
respecto de las deudas tributarias de
estos últimos.
Por lo que se refiere a la recaudación
debemos comenzar por destacar la
importante aportación de la teoría
doctrinal del “levantamiento del velo”,
como medida antiabuso en la configuración de nuevos supuestos de respon-
sabilidad subsidiaria. Era bien conocida la maquinación fraudulenta de utilizar sociedades mercantiles encubiertas e incluso personas físicas.
Como ejemplo, la reforma introducida,5 largamente esperada en este
aspecto, hace referencia a dos
supuestos que son los siguientes:
“g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial,
directo o indirecto, de las personas
jurídicas o en las que concurra una
voluntad rectora común con éstas,
cuando resulte acreditado que las
personas jurídicas han sido creadas o
utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad
patrimonial universal frente a la
Hacienda Pública y exista unicidad
de personas o esferas económicas, o
confusión o desviación patrimonial.
La responsabilidad se extenderá a las
obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
De lo expuesto anteriormente se
llega a la conclusión de que las
medidas aportadas eran necesarias, por cuanto el fraude produce
siempre graves consecuencias económicas a la Hacienda Pública de
cualquier Estado. A pesar de ello
por la propia naturaleza jurídica
del fraude fiscal, se ha venido sosteniendo por la doctrina y también
por cierta jurisprudencia, que en el
fraude solamente resultaba procedente la sustitución de la norma
jurídica defraudada por la que
debía aplicarse, sin imposición de
sanción.
Se echa de menos una actuación
de la Unión Europea en esta materia, cuando el fraude fiscal es una
grave enfermedad, que como se ha
indicado con anterioridad, afecta
a todos los Estados miembros.
Desde hace tiempo que se espera
una Directiva que contenga las
orientaciones, los principios, los
criterios necesarios para dirigir la
lucha contra el fraude fiscal de
una forma conjunta, y no de forma
individual como se está haciendo
en la actualidad.
5- Estos apartados g) y h) se añaden al vigente se añaden al apartado 1º del artículo 43 de la Ley General Tributaria.
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