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AVANCES LEGISLATIVOS Y JURISPRUDENCIALES EN
LA SUSPENSIÓN CAUTELAR DE LA DEUDA
TRIBUTARIA
EDUARDO BARRACHINA JUAN
MAGISTRADO POR OPOSICIÓN DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
garantía aun cuando no sea de las
mencionadas legalmente.
perjuicio de las especialidades que
exija la peculiaridad de esta materia.
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
Para comprender mejor el régimen de
suspensión de los débitos tributarios
por interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, es
muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así
se pueden interpretar más acertadamente las normas aplicables al caso
de que se trata.
b) El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto 2083/1959, de 26
de Noviembre, con ánimo y carácter
omnicomprensivo, es decir, sin dejar
resquicio alguno a la aplicación subsidiaria de la Ley de Procedimiento
Administrativo de 17 de Julio de
1958 y por ello reguló en su artículo
83. “Suspensión y caución”, con
carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo
siguiente: “los órganos competentes
para conocer de las reclamaciones
podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución
del acto administrativo impugnado
mientras dure la total sustanciación
del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la
constitución de garantía” y acto
seguido, en su apartado 5, dispuso
que la caución consistirá: a) En un
depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a éstos en
la Caja General de Depósitos o sus
sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una
fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada”. Este párrafo, letra b), fue
modificado por Decreto 2174/1973,
de 17 de Agosto, y quedó redactado
de la siguiente manera: “b) En un
aval o fianza solidaria, prestada por
un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros
sujeta a la inspección del Banco de
España”.
El criterio jurisprudencial que se ha
venido manteniendo sobre la suspensión de la ejecución inmediata
de la deuda tributaria, tanto en vía
administrativa como jurisdiccional,
ha variado en los últimos años, tanto por el cambio judicial en la interpretación de las normas jurídicas
aplicables, como de la legislación
aplicable.
a) Un hito fundamental fue la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de
1958, cuyo artículo 116 dispuso: “La
interposición de cualquier recurso,
excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no
suspenderá la ejecución del acto
impugnado, pero la autoridad a
quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la
parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de
imposible o difícil reparación”. Nótese que no habla de garantías, pero
obviamente no las excluía.
De una negativa a conceder la suspensión sin garantía, se pasó a una
jurisprudencia en que sólo en casos
excepcionales1 se podía acordar la
suspensión sin garantía alguna, se ha
pasado a la etapa actual en que se la
imposibilidad de aportar un aval bancario, es suficiente para que se pueda
declarar la suspensión sin aportar
garantía. Asimismo, se ha superado
también la exigencia a ultranza de
exigir aval bancario o constituir hipoteca, por la aportación de cualquier
Esta Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la
especialidad de las reclamaciones
económico administrativas y así preceptuó: “Por la Presidencia del
Gobierno y el Ministerio de Hacienda
se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el
plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las
prescripciones de la presente Ley, sin
1 - Sentencias del Tribunal Supremo de 19 y 20 de abril de 1999.
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Es incuestionable, pues, que según el
Reglamento de 1959 la suspensión
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sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole
vedado a los Tribunales Económicos
Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites.
La experiencia en la aplicación de
estos preceptos puso de relieve la
presión constante sobre el Regla-
c) La Ley 39/1980, de 5 de Julio, de
Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso en su Base
Tercera: “El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas,
en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere
a la de 17 de Julio de 1958), con espe-
a la Base Tercera de la Ley
39/1980, que “la ejecución del acto
administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado
sí en el momento de interponerse la
reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se
determine, el importe de la deuda
tributaria.”
mento para que se pudiera aportar
garantía distinta e incluso conceder
la suspensión sin garantías si el
ingreso o el cobro por vía ejecutiva
podía producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente, supuesto admitido por el
artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio
de 1958, pero no por el Reglamento
de 1959 mencionado. De hecho, el
TEAC dictó algunas resoluciones en
las que contempló la posibilidad de
otorgar la suspensión sin exigencia
de garantía al amparo del artículo
116 de la Ley de Procedimiento
Administrativo de 17 de julio de
1958, vigente el Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 26 de noviembre de 1959, por
considerar que dicha Ley tenía carácter supletorio, toda vez que el Reglamento se dictó en cumplimiento de
la Disposición Final Tercera de la Ley
de Procedimiento Administrativo de
17 de julio de 1958.
cial observancia de las normas
siguientes: a) La ejecución del acto
administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, si en el
momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que
reglamentariamente se determine el
importe de la deuda tributaria”.
El artículo 81, apartado cuarto, del
Reglamento de Procedimiento en las
Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto
1999/1981, de 20 de Agosto, reguló
las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el
artículo 83.5 del anterior Reglamento
de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.
d) El Real Decreto Legislativo
2795/1980, de 12 de Diciembre,
que articuló la Ley 39/1980, de 5
de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo,
dio cumplida solución a dos puntos
conflictivos y así: a) En su artículo
22 sustituyó la facultad discrecional
para suspender por la obligación
jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo
derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba
alguna de las garantías que se
determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto reiteró,
ahora con rango de Ley, al ajustarse
Queda claro, pues, que mientras estuvo vigente el Real Decreto-Legislativo
2795/1980, de 12 de Diciembre, y
el Reglamento de Procedimiento en
las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en
su redacción inicial, la situación jurídica se podía concretar en los
siguientes puntos: 1º.- La suspensión
del ingreso de las deudas tributarias,
en vía administrativa, se regía exclusivamente por sus normas, sin que
fuera aplicable el artículo 116 de la
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de 17 de Julio de 1958, ni directa ni
subsidiariamente. 2º.- La suspensión
sólo se podía conceder si se aportaba
alguna de las garantías admitidas, en
cuyo caso los Tribunales EconómicoAdministrativos y las Oficinas Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla,
de ahí la denominación de suspensión “automática”. 3º.- No eran admisibles otras garantías que las reguladas reglamentariamente. 4º.- No era
posible la suspensión sin garantía
alguna.
e) Transcurrido un cierto tiempo
desde que se promulgaron la Ley
39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo,
el Real Decreto Legislativo
2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981,
el Legislador se quiso hacer eco de
la aspiración sentida por los contribuyentes relativa a la admisión de
garantías distintas de las reguladas
en el artículo 81, apartado 4, del
Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado
por Real Decreto 1999/1981, de
20 de Agosto, que, como hemos
indicado, sólo admitió aval o fianza
solidaria de entidades de crédito,
depósito en dinero o en valores
públicos en la Caja General de
Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a
100.000 pesetas.
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Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir avales de entidades de crédito, ofrecían garantías
distintas, principalmente hipotecas
sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria,
elementos de transportes, etc.
La respuesta a esta petición vino
dada por una norma de rango legal,
concretamente por la Ley 25/1995,
de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que
redactó de nuevo el artículo 22, apartado 2, con el siguiente texto: “2.
Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para
obtener la suspensión a que se refiere
el apartado anterior (depósito de
dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o
sociedades de garantía recíproca y
fianza de contribuyentes en deudas
de cuantía muy limitada), el Tribunal
podrá decretar la suspensión, previa
prestación o no de garantías según
se determine reglamentariamente si
la ejecución pudiera causar perjuicios
de imposible o difícil reparación.
A los efectos de este apartado, las
garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria,
prenda con o sin desplazamiento,
fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente”.
El Reglamento de Procedimiento
en las Reclamaciones EconómicoAdministrativas, aprobado por Real
Decreto 391/1996, de 1 de Marzo,
desarrolló el precepto legal anterior, en su artículo 76, regulando
un procedimiento especial para la
suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando
garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para
la Administración.
f) La aspiración de los contribuyentes
de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se
pudieran aportar y el ingreso de la
liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación, fue también reconocido por la
Ley 25/1995, de 20 de julio, y desarrollado por el art. 76, apartado 2,
del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo
de 1996.
En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es
discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus
justos términos, y de otra parte al
riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que
la tutela judicial cautelar afecta no
sólo al contribuyente, sino también a
su legítimo acreedor tributario.
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
Derechos y Garantías de los Contri-
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Avances legislativos y Jurisprudenciales
en la suspensión cautelar de la deuda tributaria
buyentes, reguló definitivamente
esta cuestión al disponer en su artículo 30, apartado 1, que “el contribuyente tiene derecho, con ocasión de
la interposición del correspondiente
recurso o reclamación administrativa,
a que se suspenda el ingreso de la
deuda tributaria, siempre que aporte
las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo
con la misma, proceda la suspensión
sin garantía”.
g) Por último, la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, al
regular en su artículo 233 la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, establece, en su apartado 2, la
suspensión automática de la ejecución del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto exclusivamente con las garantías previstas
(depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario
de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o certificado de
seguro de caución; fianza personal y
solidaria de otros contribuyentes para
los supuestos que se establezcan).
Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión automática, el apartado 3 permite acordar la suspensión
previa presentación de otras garantías
que se estimen suficientes. Y en el
apartado 4 autoriza a suspender la
ejecución del acto con dispensa total
o parcial de garantías cuando dicha
ejecución pudiera causar perjuicios de
difícil o imposible reparación.
El artículo 224.1 de la vigente LGT,
referente al recurso de reposición,
dispone que “La ejecución del acto
impugnado quedará suspendida
automáticamente a instancia del
interesado si se garantiza el importe
de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los
recargos que pudieran proceder en el
momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente.” El mismo
contenido aparece en el artículo
233.1 cuando se refiere a las recla-
maciones económico-administrativas.
Expuesta la evolución histórica del
régimen de la suspensión de los
actos tributarios, conviene recordar
el consolidado criterio jurisprudencial recogido, entre muchas más, en
Sentencias de 12 de Junio de 2000,
25 de Enero de 2003, 7 de Febrero y
8 de marzo de 2003, con arreglo al
cual, salvo en materia de sanciones,
la suspensión de la ejecución de los
actos tributarios en vía económicoadministrativa estaba prevista, en
forma automática, en el régimen del
Reglamento de Procedimiento de 20
de Agosto de 1981, artículo 81.4,
sólo previa prestación de las garantías allí especificadas, y, después de la
reforma introducida por la Ley
25/1995, de 20 de julio, de la misma forma o aportando garantías distintas a las establecidas para la suspensión automática (las garantías
podían consistir en hipoteca inmobiliaria o mobiliaria, prenda con o sin
desplazamiento, fianza personal y
solidaria y cualesquiera otra que se
estimasen suficientes) o incluso sin
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necesidad de aportación de garantías, únicamente para el caso de que el
interesado no pudiera aportarlas y
que, de la ejecución, pudieran derivar
para el mismo daños o perjuicios de
imposible o difícil reparación, según
se determinase reglamentariamente,
o cuando el Tribunal EconómicoAdministrativo apreciara que, al dictar el acto reclamado, se había podido incurrir en error aritmético,
material o de hecho (artículo 22,
apartados 2 y 3, según la redacción
reformada del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre,
por el que se articula la Ley
39/1980, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo,
en adelante TAPEA).
Aunque el desarrollo del precepto, es
decir, del artículo 22 del TAPEA, tuvo
lugar en virtud del Reglamento de
Procedimiento Económico-Administrativo aprobado por Real Decreto
391/1996, de 1º de Marzo, artículos
74 a 77, inclusives, fundamentalmente artículo 76, y en éste se admite ya
la suspensión con cualquier clase de
garantía, o sin ella, el requisito de
que la ejecución pueda acarrear al
interesado daños o perjuicios de
imposible o difícil reparación resulta
de todo punto insoslayable, así como
el de la necesidad de acreditar que
no pudieron adjuntarse las garantías
prevenidas legalmente para la suspensión automática. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no
se establece “ex novo” en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya
de la nueva redacción del artículo 22
del TAPEA, conforme lo evidencian
las frases “cuando el interesado no
pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión” y “si
la ejecución pudiera causar perjuicios
de imposible o difícil reparación” que
recoge expresamente su apartado 2.
Y así, llegamos al 39 del Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo, nuevo
Reglamento en materia de revisión
administrativa, referente a las reclamaciones económico-administrativas,
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también se impone la obligación de
aportar las garantías, anteriormente
mencionadas, para conseguir la suspensión del acto administrativo. Pero
también se permite la suspensión con
dispensa total o parcial, cuando el tribunal que conozca de la reclamación
contra el acto considere que la ejecución pudiera cuasar perjuicios de
imposible o difícil reparación en los
términos previstos en los artículos 46
y 47 del nuevo texto reglamentario.
En la actualidad, la apreciación de si
concurre o no, la posibilidad de que
la ejecución del acto inicialmente
reclamado acarrease a los recurrentes
perjuicios de difícil o imposible reparación o la imposibilidad de aportar
las garantías del artículo 39 del Real
Decreto 520/2005, básicamente la
de constituir aval bancario, es de la
exclusiva soberanía del órgano jurisdiccional de primera instancia y, por
eso mismo, su criterio no es susceptible de ser combatido en casación,
con arreglo a consolidada doctrina
jurisprudencia, que, por lo conocida,
no es necesario reiterar. La apreciación de la prueba efectuada por la
Sala de instancia, no es objeto de
revisión en el recurso de casación.
Otro ejemplo, (STS 6 ABRIL 2005),
puede ocurrir que el demandante,
tanto en la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional como nuevamente en el recurso
de alzada frente al Tribunal Económico-Administrativo Central, ofrezca en
garantía la pignoración de las acciones de la mercantil de la que el mismo era propietario, garantía que no
se halla comprendida en ninguna de
las tres modalidades que como
“numerus clausus” se relacionan en
los preceptos citados.
En este caso, si a la petición se suspensión se acompaña un informe
explicativo sobre la composición de
su patrimonio clasificado en atención
a su grado de ejecutoriedad, adjuntando por medio de anexos documentación acreditativa de sus alega-
ciones, acompañando asimismo certificaciones bancarias denegatorias de
las solicitudes de avales por él efectuadas, debe acordarse la suspensión
sin garantía.
En consecuencia, se puede aportar
cualquier garantía que se considere
suficiente para garantizar el pago de
la deuda (sentencia del Tribunal
Supremo de 7 de abril de 2005); la
acreditación de que la prestación de
garantía causa al recurrente perjuicios de imposible o difícil reparación
es una apreciación de hecho no susceptible de revisión en casación (sentencia del TS 5 de abril 2005); cuando se acredita la imposibilidad de
prestar fianza o garantía, mediante la
aportación de certificados bancarios,
así como imposibilidad de constituir
otras garantías por insuficiencia de
patrimonio, se deberá conceder la
suspensión sin exigencia de garantía
alguna (sentencia del TS de 20 de
diciembre de 2004).