M articulo - Consejo General de Economistas

Fiscalidad
Operaciones vinculadas:
caso especial del socio
profesional
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Estrategia Financiera
Nº 261 • Mayo 2009
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La modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ha dado lugar a que, bajo
determinadas condiciones, se acepte que la contraprestación coincida con el valor normal de
mercado en las operaciones correspondientes a la prestación de servicios efectuada por
personas físicas a sociedades vinculadas. El empleo de esta modificación como un baremo
orientativo sobre el que establecer el valor de mercado en operaciones socio-sociedad
puede ser muy perniciosos
,
Juan de Uña Repetto
Asesor fiscal. Vplatas Asesores Fiscales, S.L
H
asta la entrada en vigor de la redacción actual del artículo 16 del Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante,
TRLIS), las operaciones efectuadas entre personas
o entidades vinculadas eran susceptibles de ser
valoradas por la Administración tributaria por su
valor normal de mercado, siempre y cuando la valoración convenida entre las partes hubiera determinado una tributación inferior o un diferimiento
de dicha tributación respecto de la que hubiese
correspondido por aplicación del valor normal de
mercado. En estos casos, al amparo de la normativa anterior, el sujeto pasivo no estaba obligado
a valorar dichas operaciones a valor de mercado,
sino que tal corrección valorativa era competencia
de la Administración.
Con la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se dio una nueva redacción al artículo 16
del TRLIS, aplicable a los períodos impositivos que se
iniciaron a partir de 1 de diciembre de 2006, según
la cual las operaciones realizadas entre personas o
entidades vinculadas deberán valorarse en todo caso
por su valor normal de mercado, teniendo la Administración tributaria la facultad de comprobar dichas
operaciones y efectuar, en su caso, las correcciones
valorativas que procedan, si bien quedará vinculada
por dicho valor en relación con el resto de personas o
entidades vinculadas.
EL SOCIO PROFESIONAL EN LOS
EJERCICIOS 2003 A 2006
En este marco normativo relativo a las operaciones vinculadas tenía especial importancia la
redacción del apartado 7 del artículo 16 de la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades, que fue añadido por el artículo quincuagésimo cuarto de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre (aplicable a los períodos impositivos que
se iniciaron a partir de 1 de enero de 2003), puesto que establecía una presunción iuris et de iure
(sin posibilidad de admitir prueba en contra) según la cual la Administración tributaria aceptaba
que la contraprestación efectivamente satisfecha
coincidía con el valor normal de mercado en las
operaciones correspondientes al ejercicio de acti-
vidades profesionales o a la prestación de trabajo
personal por personas físicas a sociedades vinculadas cuando se cumplieran con los dos requisitos
siguientes:
• Q
ue más del 50% de los ingresos de la sociedad
procedieran del ejercicio de actividades profesionales.
• Q
ue la entidad contase con medios personales y
materiales para el desarrollo de sus actividades.
Dicha redacción fue traspasada textualmente al
elaborar el TRLIS, y se ha mantenido vigente hasta su
derogación, por virtud de la nueva redacción dada a
la citada norma por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal,
cuya entrada en vigor se produjo, tal y como se ha
dicho, para los períodos impositivos iniciados a partir
del 1 de diciembre de 2006.
Podría decirse que, con carácter general, desde
el ejercicio 2003 a 2006, ambos inclusive, estuvo
vigente la redacción del apartado 7 del artículo 16
de la norma que regulaba en esos años el Impuesto
sobre Sociedades. Así, durante estos periodos impositivos la Administración no podía discutir que el valor dado era el de mercado para aquellas operaciones
vinculadas que derivaran del ejercicio de actividades
profesionales o de la prestación de trabajo personal
efectuado por personas físicas a sociedades, siempre
Ficha Técnica
Autor: de
Uña Repetto, Juan
Operaciones vinculadas: caso especial del socio profesional
Fuente: Estrategia Financiera, nº 261. Mayo 2009.
Localizador: 44/2009
Resumen: En los últimos años se han producido cambios sustanciales en la
legislación tributaria que regula cómo se establece el valor fiscal que corresponde a la prestación de servicios profesionales efectuados por personas físicas a sociedades vinculadas. Tras la aprobación del Real Decreto 1793/2008,
de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades, merece la pena hacer un breve estudio de esta evolución normativa para poder llegar a interpretar adecuadamente el alcance de la reforma en
el caso de las operaciones vinculadas realizadas por los socios profesionales.
Descriptores: Fiscalidad, Impuesto sobre Sociedades, Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), operaciones vinculadas.
Título:
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Para los ejercicios iniciados a
partir del 1 de diciembre de 2006
se deben aplicar las normas
generales para la terminación del
valor de mercado en una operación
vinculada
que concurrieran las dos condiciones indicadas anteriormente.
Ejemplo 1: una empresa dedicada a prestar servicios de arquitectura, cuya facturación en 2005 asciende a un total 1.500.000 euros, retribuye por los
servicios prestados por uno de sus socios (persona
física), dueño del 50% de la compañía, un total de
25.000 euros al año. Dado que más del 50% de los
ingresos de la sociedad proceden del ejercicio de actividades profesionales y dado que la entidad cuenta
con medios personales y materiales para el desarrollo
de sus actividades, se entiende que en el año 2005 el
sueldo del socio es ajustado a los valores de mercado por virtud del entonces vigente artículo 16.7 del
TRLIS.
EL SOCIO PROFESIONAL EN EL
EJERCICIO 2007
De la nueva redacción del artículo 16 del TRLIS,
aplicable para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de diciembre de 2006 (con carácter
general, aplicable para el ejercicio 2007 y sucesivos), se eliminó cualquier referencia al supuesto que
contemplaba hasta ese momento el ya comentado
artículo 16.7 del TRLIS, por lo que se derogó la presunción iuris et de iure según la cual la Administración tributaria aceptaba como valor de mercado el
establecido en las operaciones vinculadas correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la
prestación de trabajo personal por personas físicas a
sociedades cuando se cumplieran con los requisitos
indicados anteriormente. Por lo tanto, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de diciembre de 2006
(normalmente, a partir del ejercicio 2007) se deben
aplicar las normas generales para la determinación
del valor de mercado en una operación vinculada sin
poder aplicar ya la mencionada presunción iuris et
de iure.
Ejemplo 2: una empresa dedicada a prestar servicios de arquitectura, cuya facturación en 2007 as-
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ciende a un total 1.500.000 euros, retribuye por los
servicios prestados por uno de sus socios (persona
física), dueño del 50% de la compañía, un total de
25.000 euros al año. A pesar de que más del 50% de
los ingresos de la sociedad proceden del ejercicio de
actividades profesionales y aunque la entidad cuenta
con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades, deberá poder justificar ante la
Administración tributaria que en el año 2007 el sueldo del socio se ajusta al valor de mercado, siguiendo
para ello las normas generales de determinación de
dicho valor.
EL SOCIO PROFESIONAL A PARTIR DEL
EJERCICIO 2008
Por otro lado, el Real Decreto 1793/2008, de 3
de noviembre, por el que se modifica el Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto 1777/2004, de 30 de julio, ha dado nueva redacción al artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), entre otros
importantes cambios. En esta nueva redacción, que
ha entrado en vigor desde el día 19 de noviembre
de 2008, se ha incluido un supuesto específico según el cual el obligado tributario podrá considerar
que el valor convenido coincide con el valor normal
de mercado cuando se trate de una prestación de
servicios por un socio profesional, persona física, a
una entidad vinculada y se cumplan los siguientes
requisitos:
• Q
ue la entidad tenga un importe neto de la cifra
de negocios en el período impositivo inmediato
anterior inferior a 8 millones de euros, en los términos del artículo 108 del TRLIS.
• Q
ue más del 75% de los ingresos percibidos por
la sociedad en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los
medios materiales y humanos adecuados, y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las
retribuciones correspondientes a la totalidad de
los socios-profesionales por la prestación de sus
servicios sea positivo.
• Q
ue la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales
por la prestación de sus servicios a la entidad no
sea inferior al 85% del resultado previo a que se
refiere el párrafo anterior.
• Q
ue la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumpla
los siguientes requisitos:
1)Se determine en función de la contribución
efectuada por estos a la buena marcha de la
sociedad, siendo necesario que consten por
escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
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2)No sea inferior a dos veces el salario medio
de los asalariados de la sociedad que cumplan
funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no
podrá ser inferior a dos veces el salario medio
anual del conjunto de contribuyentes previsto
en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
El incumplimiento del requisito establecido en el
apartado 2 en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en
este apartado a los restantes socios-profesionales.
Ejemplo 3: una empresa dedicada a prestar
servicios de arquitectura, cuya facturación en
2009 asciende a un total 1.500.000 euros, y cuyo
resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales es de 1.000.000 euros, deberá poder
justificar ante la Administración tributaria que en
el año 2009 los sueldos de los socios (personas físicas) se ajustan al valor de mercado, al igual que
en el ejemplo 2.
No obstante, según el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades también se
podrá considerar iuris et de iure que los sueldos de
sus socios profesionales se ajustan al valor de mercado cuando la suma de las retribuciones pactadas asciendan en su conjunto a un total de 850.000 euros
al año (1.000.000 x 85%). Suponiendo que existieran
dos socios al 50% que prestaran idénticos servicios a
la sociedad, el sueldo de cada uno debería ser, en ese
caso, de 425.000 euros al año.
DESAPARICIÓN DEL PRIVILEGIO DEL SOCIO
PROFESIONAL
La normativa, tal y como se ha indicado, mantenía una presunción iuris et de iure que, con carácter general, ha estado en vigor para los ejercicios 2003 a 2006, estableciendo lo que podría
considerarse como un privilegio fiscal para determinados contribuyentes, ya que éstos podían considerar que sus retribuciones estaban ajustadas al
valor de mercado, a pesar de existir una operación
vinculada, siempre que se dieran dos requisitos
sencillos de cumplir (que más del 50% de los ingresos de la sociedad procedieran del ejercicio de
actividades profesionales y que la entidad contase
con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades).
Dicho privilegio fiscal se eliminó del TRLIS para
aquellos periodos impositivos que se iniciaran desde
1 de diciembre de 2006 (en general, para el ejercicio
2007 y siguientes), y aunque se ha introducido reglamentariamente a finales de 2008 una nueva presunción iuris et de iure que fija el valor de mercado en
estos casos, ésta dista de ser un verdadero privilegio
fiscal. Téngase en cuenta que, junto con otros requi-
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sitos, los socios profesionales deben imputarse una
retribución que no sea inferior al 85% del resultado
del ejercicio previo a la deducción de estas retribuciones para que la citada presunción pueda operar, lo
que podría tener un impacto fiscal muy considerable
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) del socio profesional.
Aunque en algún foro se ha comentado que esta
norma reglamentaria supone, en definitiva, la reactivación del privilegio fiscal que estuvo vigente para
los años 2003 a 2006, más bien parece, a tenor de
las nuevas condiciones exigidas ahora, que este supuesto se acerca más a la filosofía que subyacía en la
extinta transparencia fiscal, donde los socios debían
imputarse en su IRPF el resultado de la entidad de
forma proporcional a su cuota de participación.
POSIBLE EXCESO REGLAMENTARIO
La presunción iuris et de iure que se eliminó al
establecer el vigente artículo 16 del TRLIS ha resurgido, con las importantes y sustanciales modificaciones ya comentadas, mediante un desarrollo reglamentario que no tiene una clara cobertura legal.
De ser así, todo apuntaría a que el precepto del RIS
que retoma la presunción iuris et de iure ha nacido
con un exceso reglamentario, cuya corrección sería
deseable.
PROBLEMÁTICA EN LA INTERPRETACIÓN
DEL PRECEPTO REGLAMENTARIO
A pesar de que la norma ha despertado ciertos
temores y dudas en cuanto al uso que podría darle
la inspección tributaria en el curso de una comprobación, una interpretación razonable del artículo
16.6 del RIS, que regula actualmente la presunción
iuris et de iure, debiera concluir en que la aplicación del precepto es voluntaria y subsidiaria en todo
caso a la norma general, que obliga a determinar
el valor de mercado para las operaciones vinculadas. Así, este precepto reglamentario se justificaría
únicamente en la necesidad de posibilitar al contribuyente una cobertura objetiva en la que poder
resguardarse, a veces con un alto coste fiscal, ante
la siempre difícil tarea de delimitar cuál es el valor
de mercado en cada caso, pero sin que se llegase
a utilizar hasta el punto de servir como baremo
orientativo sobre el cual poder establecer el precio
de mercado. 9
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