Actualización contable

Noviembre 2013
Número 8
Actualización
contable
En este número
Índice
Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF)
• Principales dificultades en
la preparación del estado
de flujos de efectivo........................2
• Situación de los distintos proyectos
del IASB y del Comité de
Interpretaciones de las NIIF.............6
Normativa española (PGC)
• Aspectos relevantes sobre el
inmovilizado material................... 16
• Aspectos relevantes sobre el
inmovilizado intangible................. 19
• Resolución del ICAC sobre
el deterioro del valor de
los activos.................................... 21
• Resolución del ICAC sobre el marco
de información financiera cuando no
es aplicable el principio de empresa
en funcionamiento....................... 24
• Resumen de las consultas emitidas
por el ICAC.................................. 25
Otra información..................... 27
Principales dificultades en la preparación del estado de flujos de efectivo
En ciertas ocasiones surgen dudas sobre la preparación de este estado y, en concreto, sobre el
registro de los flujos entre los distintos tipos de actividades. En este artículo analizamos las principales
dificultades que hemos identificado en la preparación del estado de flujos de efectivo.
Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de
las NIIF
En este artículo se resumen los principales aspectos de las normas y modificaciones a las normas
publicadas desde el 1 de junio al 30 de noviembre de 2013, así como las decisiones preliminares y las
modificaciones incluidas en los borradores que se están desarrollando.
Aspectos relevantes sobre el inmovilizado material
En el número 7 de Actualización contable resumimos los temas tratados en la resolución del ICAC, en
este artículo destacamos los aspectos más relevantes de la resolución, incluyendo ejemplos al respecto.
Aspectos relevantes sobre el inmovilizado intangible
En el número 7 de Actualización contable resumimos los temas tratados en la resolución que iba a
emitir el ICAC, en este artículo destacamos los aspectos más relevantes de la resolución, incluyendo
ejemplos al respecto.
Resolución del ICAC sobre el deterioro del valor de los activos
En este artículo resumimos los aspectos más relevantes de la resolución.
Resolución del ICAC sobre el marco de información financiera cuando no es aplicable
el principio de empresa en funcionamiento
En este artículo resumimos los aspectos más relevantes de la resolución.
Resumen de las consultas emitidas por el ICAC
El artículo incluye un resumen de las consultas sobre contabilidad publicadas en los BOICAC 93, 94
y 95.
Otra información
Principales dificultades en
la preparación del estado de
flujos de efectivo
Preparado por Juan José Salas
Introducción
El estado de flujos de efectivo proporciona información útil acerca de las actividades de
explotación, de inversión y de financiación de la entidad. Sin embargo, en ciertas ocasiones
surgen dudas sobre la preparación de este estado y, en concreto, sobre el registro de los flujos
entre los distintos tipos de actividades. En este artículo analizamos las principales dificultades
que hemos identificado en la preparación del estado de flujos de efectivo.
Equivalentes al efectivo
Dado que el objetivo del estado de flujos de efectivo es proporcionar un análisis de los cambios
en el efectivo y los equivalentes al efectivo, la determinación de lo que se incluye como
efectivo y equivalentes al efectivo es esencial para la preparación del estado.
La NIC 7 indica que “el efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la
vista” y que “los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que
son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo
poco significativo de cambios en su valor” (NIC 7.6).
Asimismo, la norma aclara que los equivalentes al efectivo se tienen para cumplir los
compromisos de pago, más que para propósitos de inversión o similares. También se indica que
una inversión será equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento a corto plazo, por ejemplo
tres meses o menos desde la fecha de adquisición (NIC 7.7).
Estos aspectos de las definiciones de efectivo y equivalentes al efectivo suponen las siguientes
consecuencias:
• Como la norma establece que el vencimiento se determina en la fecha de adquisición, esto
implica que no se pueden reclasificar inversiones, que tuvieran un periodo inicial superior,
cuando resten menos de tres meses para su vencimiento.
• Entendemos que se puede justificar la inclusión de un depósito fijo a más de tres meses, si
realmente funciona como un depósito a la vista y se mantiene para cubrir las necesidades
de tesorería y no como inversión. Este sería el caso de un depósito que se constituye por
un periodo de nueve meses, para obtener una mayor rentabilidad si no hay necesidad de
disponerlo, pero que si se cancela antes de su vencimiento, devengaría el tipo de un depósito
a la vista. En este caso, cuando se traten estos depósitos como equivalentes al efectivo,
habrá que periodificar los intereses de acuerdo con el tipo de los depósitos a la vista.
• Se pueden incluir como equivalentes al efectivo las acciones preferentes adquiridas con
proximidad a su vencimiento, siempre que tengan una fecha determinada de reembolso y
sean sustancialmente equivalentes al efectivo.
• Se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo los descubiertos
bancarios de cuentas que se utilizan para gestionar el efectivo de la entidad y cuyo saldo
fluctúa constantemente de deudor a acreedor.
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• Cuando una entidad tenga la obligación de mantener un nivel
mínimo de efectivo como garantía de determinadas obligaciones
a corto plazo, pero no se identifiquen los fondos designados para
ese propósito, dichos saldos podrían incluirse como equivalentes
al efectivo.
• El Comité de Interpretaciones de las NIIF analizó en 2009 si se
pueden incluir los fondos de inversión de activos monetarios
como equivalentes al efectivo, confirmando que en el momento
de adquirirlos se debe conocer el importe de efectivo que se va
a obtener. Por tanto, además de ser convertibles en cualquier
momento por existir un mercado activo, tienen que estar sujetos
a un riesgo insignificante de cambio en su valor. Esto podría
suceder cuando el vencimiento fuese inferior a 90 días, el fondo
tuviera una calificación crediticia AAA o similar y la cartera del
fondo estuviera muy diversificada y en activos poco volátiles.
Actividades de explotación
La norma indica que las “actividades de explotación son las
actividades que constituyen la principal fuente de ingresos
ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan
ser calificadas como de inversión o financiación” (NIC 7.6).
A este respecto queremos recalcar los siguientes aspectos:
• Los desembolsos que no suponen el reconocimiento de un
activo se clasifican como actividades de explotación (NIC 7.16).
Esto afecta a los costes de adquisición en una combinación de
negocios y a los pagos para exploración y evaluación de recursos
minerales que no se capitalicen, ya que, al registrarse como
gastos, no hay un activo registrado que justifique su clasificación
como actividades de inversión.
• Los flujos de efectivo de operaciones de intermediación de títulos
o préstamos se clasifican como actividades de explotación,
por considerarse estas inversiones similares a las existencias
adquiridas específicamente para ser revendidas (NIC 7.15).
• Los cobros por el arrendamiento y posterior venta de activos
mantenidos para arrendar se clasifican como actividades
de explotación. También se clasifican como actividades de
explotación los pagos para adquirir o construir dichos activos
(NIC 7.14).
Actividades de inversión
La norma indica que las “actividades de inversión son las de
adquisición, enajenación o abandono de activos a largo plazo, así
como otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes
al efectivo” (NIC 7.6).
A este respecto queremos recalcar los siguientes aspectos:
• Los pagos realizados por la adquisición de un activo a largo plazo
corresponden a actividades de inversión (NIC 7.16.a), mientras
que si se adquieren activos aplazando el pago, el desembolso
se clasifica como actividad de financiación. En este sentido, el
párrafo 17.e de la NIC 7 establece que los pagos realizados por
el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de
un arrendamiento financiero se clasifican como actividades de
financiación. El problema es determinar si el periodo entre las
fechas de adquisición y de pago es o no es significativo. A este
respecto, entendemos que el periodo es significativo cuando el
vendedor se reconozca un ingreso financiero.
• Por otra parte, las ventas de inmovilizado que supongan la
existencia de financiación al comprador se registran como
actividades de inversión por cobros de activos financieros,
mientras que si se cobran al contado o en un periodo no
significativo se registran como actividades de inversión por
enajenación de inmovilizado.
Actividades de financiación
La norma indica que las “actividades de financiación son
actividades que producen cambios en el tamaño y composición del
patrimonio aportado y de los préstamos tomados por parte de la
entidad” (NIC 7.6).
A este respecto queremos recalcar los siguientes aspectos:
• Los cambios en las participaciones en la propiedad de una
dependiente que no den lugar a una pérdida del control se
clasifican como actividades de financiación, mientras que si se
obtiene o pierde el control se clasifican como actividades de
inversión (NIC 7.42, 42A y 42B). Por tanto, las adquisiciones de
minoritarios se registran como actividades de financiación.
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• Como las acciones propias son instrumentos de patrimonio, los
pagos y cobros se registran como actividades de financiación
(NIC 7.17.a y NIC 7.17.b). Este tratamiento se tiene que aplicar
incluso para las acciones adquiridas para ser entregadas a
los directivos y empleados en los planes de pagos basados en
acciones (stock options), aunque el gasto correspondiente se
registra en el resultado operativo.
correspondiente), no se espera que se generalicen. Por tanto,
parece que las entidades pueden elegir que los cobros y pagos por
IVA se presenten por separado en el estado de flujos de efectivo.
A este respecto, el Comité de Interpretaciones de las NIIF también
indicó que las entidades deben desglosar si los flujos de efectivo
incluyen o excluyen el IVA correspondiente.
Factoring de cuentas a cobrar
Otros temas
Este aspecto no se trata de forma específica en la norma. La
postura de EY es la siguiente:
Intereses y dividendos
• Si el efectivo recibido supone la cancelación de la cuenta a
cobrar se clasifica como actividad de explotación, al asimilarse
a un cobro procedente de las ventas de bienes y prestación de
servicios (NIC 7.14.a).
Los intereses y dividendos recibidos pueden clasificarse como
actividades de explotación, al formar parte de la determinación del
resultado, o como actividades de inversión, al suponer rendimientos
de las inversiones (NIC 7.33).
Por su parte, los intereses pagados pueden clasificarse como
actividades de explotación, al formar parte de la determinación del
resultado, o como actividades de financiación, al suponer costes de
obtener los recursos financieros (NIC 7.33).
Los dividendos pagados pueden clasificarse como actividades de
financiación, al suponer costes de obtener recursos financieros, o
como actividades de explotación, a fin de ayudar a los usuarios a
determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos
con flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación
(NIC 7.34).
La sociedad deberá definir la política contable elegida y aplicarla de
forma consistente.
Flujos de impuestos
Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el
Impuesto sobre Sociedades se tienen que desglosar por separado y
clasificarse como actividades de explotación, a menos que puedan
ser específicamente asociados con actividades de inversión o de
financiación (NIC 7.35). Sin embargo, la propia norma (NIC 7.36)
indica que aunque el gasto por el Impuesto sobre Sociedades
puede ser fácilmente asimilable a actividades de inversión o de
financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a
menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un ejercicio
diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso,
los impuestos pagados se clasifican normalmente como actividades
de explotación.
En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo
de actividad, se tiene que informar también del importe total de
impuestos pagados en el ejercicio (NIC 7.36).
Respecto al IVA (y otros impuestos similares), el Comité de
Interpretaciones de las NIIF decidió que no incluía este tema en
su agenda, pues la NIC 7 no lo trata y, aunque pueden existir
distintas prácticas (presentarlo separado o junto con la transacción
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• Si no se cancela la cuenta a cobrar se clasifica como actividad de
financiación, al asimilarlo a un cobro procedente de la obtención
de financiación (NIC 7.17.c). Posteriormente, el efectivo
cobrado del cliente se clasifica como actividad de explotación y el
pago por la cancelación del pasivo se registra como actividad de
financiación. Aunque sería aceptable reflejar por el importe neto
los fondos recibidos y pagados a la entidad financiera si hay un
periodo de tres meses o menos entre ellos (NIC 7.23).
• Cuando no se cancela la cuenta a cobrar y el cliente paga
directamente a la entidad financiera, entendemos que hay dos
posibilidades:
• Considerar que es una transacción no monetaria.
• Considerar que la entidad financiera actúa como agente y
registrar una entrada de efectivo como actividad de explotación
por el cobro al cliente y una salida de efectivo como actividad
de financiación por el pago al banco.
Concesiones
Para el registro de los pagos correspondientes a los costes de
construcción de activos concesionales, cuando se utiliza el modelo
de activo intangible, existen dos tratamientos contables distintos:
• Como actividades de explotación al corresponder a servicios de
construcción.
• Como actividades de inversión al originar un activo intangible.
Respecto a los flujos de la concesión, estos se incluyen de forma
distinta dependiendo del modelo a aplicar:
• Para el modelo de activo intangible se incluyen como actividad de
explotación.
• Para el modelo de activo financiero se incluye como actividad
de inversión el cobro del activo financiero reconocido y los
intereses cobrados como actividad de explotación o de inversión,
dependiendo de la política contable elegida.
Diferencias de cambio
Las diferencias de cambio del efectivo y los equivalentes al efectivo
mantenidos en moneda extranjera se incluyen en la conciliación
entre el efectivo al principio y al final del ejercicio. El resto de
diferencias de cambio se incluyen como actividades de explotación,
salvo por las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de
haber presentado los flujos procedentes de las actividades de
explotación, de inversión y de financiación al cambio de cierre
(NIC 7.28).
Si se produce un retraso significativo (que suponga el registro de
costes financieros) en el pago de la contraprestación debido a que
se está recibiendo financiación del vendedor, se clasifica como
actividad de financiación. Sin embargo, cuanto más dependa el
valor de la contraprestación contingente de factores distintos al
valor del dinero, más difícil será considerar que es una actividad de
financiación.
Las entidades que apliquen el método indirecto deben determinar
los ajustes a realizar para asegurar que las partidas en moneda
extranjera se presentan al tipo de cambio de la fecha de su
liquidación. Es decir que, por ejemplo, las compras y ventas de
inmovilizado en moneda extranjera se incluyen al tipo de cambio de
la fecha de pago o cobro, respectivamente, y no al tipo de cambio
de la fecha de compra o venta.
Derivados
Los flujos de efectivo de los derivados de cobertura se clasifican
de la misma forma que los procedentes de la posición que se está
cubriendo (NIC 7.16). El problema surge cuando los derivados
se utilizan para cubrir posiciones, pero que no se registran
contablemente como operaciones de cobertura, ya sea porque
no cumplan las condiciones requeridas por la NIC 39 o porque no
se aplique la contabilidad de coberturas al registrarse todo (las
variaciones en el elemento cubierto y en el derivado de cobertura)
en la cuenta de resultados. A este respecto, no se ha actualizado la
NIC 7 con los cambios a la NIC 39, por lo que se podrían registrar
los flujos del derivado de la misma forma que los procedentes de la
posición que se está cubriendo, aunque no haya cobertura contable.
Para los derivados especulativos, los flujos de efectivo se clasifican
como:
• Actividades de explotación si corresponden a cobros o pagos
derivados de contratos que se tienen para intermediar o para
negociar con ellos (NIC 7.14).
• Actividades de inversión si corresponden a cobros o pagos
derivados de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de
permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se
mantengan por motivos de intermediación, o bien cuando dichos
cobros o pagos se clasifiquen como actividades de financiación
(NIC 7.16).
Contraprestaciones contingentes de
combinaciones de negocio
Los pagos contingentes que no se registran como parte de la
combinación de negocios no se pueden registrar como actividades
de inversión, pues no suponen el registro de un activo, y se tienen
que registrar como actividades de explotación.
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Situación de los distintos proyectos del
IASB y del Comité de Interpretaciones
de las NIIF
Preparado por Luis Cañal, Ana Belén Hernández y Juan José Salas
Principales hechos ocurridos
Desde mayo de 2013, el IASB ha publicado modificaciones a la
NIIF 9 Instrumentos financieros, para incorporar el nuevo modelo
para la contabilización de coberturas, y modificaciones a la NIC 19
Retribuciones a los empleados, por las contribuciones de los
empleados a los planes de prestación definida. También ha emitido
el nuevo borrador para discusión sobre los contratos de seguros y el
documento para discusión sobre el nuevo marco conceptual.
En este artículo resumimos estas modificaciones y borradores,
así como los cambios que en las nuevas deliberaciones se han
decidido realizar sobre las propuestas de normas de Instrumentos
financieros, Reconocimientos de ingresos, Arrendamientos y
Mejoras anuales. Así como, los principales cambios que se están
proponiendo a la NIC 41 Agricultura por los activos biológicos que
producen frutos.
Situación de los distintos proyectos al 30 de noviembre de 2013
2013
Proyectos principales
T4
2014
T1
T2
T3
T4
Instrumentos financieros
• Clasificación y valoración (revisión)
NIIF
• Deterioro
NIIF
• Contabilidad general de coberturas
NIIF
DD
• Contabilidad de macro-coberturas
Arrendamientos
Nuevas deliberaciones
NIIF
Reconocimiento de ingresos
Contratos de seguro
Nuevas deliberaciones
Actividades reguladas
NIIF
• Interim IFRS
DD
• Proyecto global
Modificaciones
NIIF 11 – Adquisición de una
participación en un acuerdo conjunto
NIIF
Mejoras anuales 2010 – 2012
NIIF
Mejoras anuales 2011 – 2013
NIIF
Mejoras anuales 2012 – 2014
Nuevas deliberaciones
Mejoras anuales 2013 – 2015
BD
NIC 41 – Activos biológicos que
producen frutas
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Nuevas deliberaciones
BD Borrador para discusión
DD Documento para discusión
NIIF Norma o modificación a la norma
2013
Modificaciones
Proyectos
principales
T4
NIC 16 y NIC 38 – Método de
amortización
NIC 19 – Planes de prestación definida:
Contribuciones de los empleados
T4
BD
NIIF
BD
NIIF 13 – Medición del valor razonable:
Unidad de cuenta
BD
NIC 32 – Opciones de venta de
intereses minoritarios
Pendiente
de decidir
NIC 12 – Reconocimiento de activos
por impuestos diferidos sobre pérdidas
no realizadas
BD
NIIF 10 y NIC 28 – Ventas o
contribuciones de activos del inversor
a su asociada o acuerdo conjunto
Nuevo marco conceptual
T3
NIIF
NIC 28 – Contabilización por puesta
en equivalencia de cambios en otros
activos netos
NIC 27 – Estados financieros separados
T2
NIIF
NIC 1 - Iniciativa de desgloses
NIC 28 – Eliminación de las ganancias
en transacciones con la sociedad
dominante
2014
T1
NIIF
BD Borrador para discusión
DD Documento para discusión
NIIF Norma o modificación a la norma
BD
Nuevas deliberaciones
Mejoras anuales
En los próximos días el IASB publicará las mejoras anuales de los
periodos 2010-2012 y 2011-2013, que contendrán 11 cambios a
9 normas, además de las correspondientes modificaciones en otras
normas. Las modificaciones serán efectivas para los ejercicios que
se inicien a partir del 1 de julio de 2014, salvo los cambios que sólo
afecten a las bese de conclusiones, que serán efectivos de forma
inmediata.
Las mejoras que introducirá el ciclo 2010-2012 son las siguientes:
• NIC 16 Inmovilizado material y NIC 38 Activos intangibles: En el
modelo de revalorización se elimina la posibilidad de revalorizar el
importe bruto del activo y la amortización acumulada, de manera
que el importe neto sea igual a su importe revalorizado. Por
tanto, hay que eliminar la amortización acumulada, de forma que
el importe bruto del activo coincida con su importe revalorizado.
La modificación se aplicará retrospectivamente.
• NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas: Aclara
que cuando el personal clave de la dirección no son empleados
de la entidad, sino de otra entidad que se dedica a gestionar
las distintas entidades del grupo, hay que desglosar las
transacciones con la entidad que gestiona y no con los directivos.
La modificación se aplicará retrospectivamente.
• NIIF 2 Pagos basados en acciones: Se aclaran varios aspectos
relativos a las condiciones de rendimiento (performance
condition) y de servicio (service condition) de los pagos basados
en acciones. La modificación se aplicará prospectivamente.
• NIIF 3 Combinaciones de negocios: Se aclara que las
contraprestaciones contingentes de las combinaciones de
negocio que no se clasifican como patrimonio neto se tienen
que valorar al valor razonable con contrapartida en la cuenta
de resultados, independientemente de que se clasifiquen
como instrumento financiero o no. La modificación se aplicará
prospectivamente.
• NIIF 8 Segmentos de operación: Se aclara que cuando se
combinen o agreguen segmentos operativos, por tener
características económicas similares y ser similares en
determinados aspectos cualitativos, se tienen que desglosar en
los estados financieros las características económicas utilizadas
para asegurar que son similares. La modificación se aplicará
retrospectivamente.
• NIIF 8 Segmentos de operación: La reconciliación de los activos
del segmento con los activos totales sólo se deberá incluir cuando
se reporte a la máxima instancia de decisiones operativas de la
entidad. La modificación se aplicará retrospectivamente.
• NIIF 13 Medición del valor razonable: Se aclaran las bases de
conclusiones, especificando que las cuentas a cobrar y a pagar a
Actualización contable Noviembre 2013 |
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corto plazo, que no incluyen intereses, se pueden registrar por los
importes facturados si el efecto del descuento es inmaterial. La
modificación se aplicará inmediatamente.
Las mejoras que introducirá el ciclo 2011-2013 son las siguientes:
• NIC 40 Inversiones inmobiliarias: Clarifica la interrelación entre
la NIC 40 y la NIIF 3 al clasificar los inmuebles entre inversiones
inmobiliarias y activos ocupados por el propietario. Indica que la
descripción de servicios complementarios de la NIC 40 sirve para
diferenciar entre inversiones inmobiliarias y activos ocupados por
el propietario, mientras que en la NIIF 3 se utiliza para determinar
si la transacción es una compra de un activo o una combinación
de negocios. La modificación se aplicará prospectivamente.
• NIIF 1 Adopción por primera vez de las NIIF: Las entidades
podrán elegir la aplicación de las normas aprobadas que
todavía no son de aplicación obligatoria, pero que se pueden
aplicar voluntariamente de forma anticipada, o las normas en
vigor que van a ser sustituidas. La modificación se aplicará
inmediatamente.
• NIIF 3 Combinaciones de negocios: Debido al cambio de
nomenclatura de la NIIF 11. se aclara que todos los acuerdos
conjuntos están fuera del alcance de la NIIF 3, tanto si son
operaciones conjuntas como si son negocios conjuntos. La
modificación se aplicará prospectivamente.
• NIIF 13 Medición del valor razonable: Aclara que la excepción
que permite a una entidad valorar al valor razonable un grupo
de activos financieros y de pasivos financieros, puede aplicarse
a activos financieros, pasivos financieros y otros contratos. Por
tanto, la excepción se puede aplicar a cualquier contrato que esté
dentro del alcance de la NIC 39 (o NIIF 9) y no solo a los contratos
que cumplan la definición de activo financiero y pasivo financiero.
La modificación se aplicará prospectivamente.
Reconocimiento de ingresos
El IASB y el FASB han indicado que han concluido con las
deliberaciones y que van a trabajar en la finalización de la norma de
reconocimiento de ingresos.
En las reuniones conjuntas del IASB y el FASB de julio a noviembre
de 2013, principalmente se tomaron decisiones sobre tres asuntos:
• Cobrabilidad: Se aplicará la norma a los contratos cuya
cobrabilidad sea probable, teniendo en cuenta la capacidad del
cliente para hacer frente al pago y su intención de realizarlo.
Cuando la sociedad estime que recibirá una cantidad menor
que el precio de venta de la transacción, podrá tratarlo como un
descuento al inicio de la transacción (pago variable) o como una
pérdida por deterioro.
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| Actualización contable Noviembre 2013
• Pagos variables: Sólo se registrarán como ingresos los pagos
variables para los que sea “altamente probable” que no vayan
a suponer reversiones significativas de ingresos en el futuro.
A pesar de que anteriormente se acordó que no habría una
excepción para los casos de royalties de licencias de propiedad
intelectual, finalmente se ha tomado la decisión provisional de
incluir una excepción en la aplicación de este tratamiento, de
forma que no se incluirán en el precio de la transacción las ventas
estimadas o los royalties por el uso hasta que se venda o utilice el
producto de la licencia.
• Licencias de propiedad intelectual: Se decidió mantener
el concepto de que una licencia de propiedad intelectual,
dependiendo de su naturaleza, será tratada de las dos siguientes
formas:
• Cuando dan derecho a usarla como un derecho transferido a un
cliente en un momento dado (por ejemplo, ventas de películas
o discos): Se registran en el momento en el que el cliente
puede empezar a utilizarla.
• Cuando dan derecho a acceder a la propiedad intelectual
durante un determinado periodo de tiempo (por ejemplo,
cesión de una marca): Se registran en base al grado de avance.
• Transición: Se podrá aplicar la norma de forma totalmente
retrospectiva o aplicándola sólo para 2017 y reflejando las cifras
comparativas de acuerdo con la NIC 18 y la NIC 11.
El IASB ha determinado que la fecha efectiva de aplicación de la
norma será para los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2017
(el 16 de diciembre de 2016 para el FASB), permitiéndose su
aplicación anticipada. No se prevé que la norma se emita hasta los
primeros meses de 2014.
Para un mayor detalle sobre los avances de este proyecto, ver los
números 64, 66 y 67 de IFRS Developments.
Arrendamientos
El 13 de septiembre de 2013 concluyó el plazo para enviar
comentarios al IASB y al FASB, habiéndose recibido 640 cartas de
comentarios y, por otro lado, habiéndose mantenido 50 reuniones
para discutirlo. En líneas generales los comentarios son muy
críticos con el nuevo borrador para discusión. Si bien EY apoya los
esfuerzos del IASB y del FASB en su labor de proporcionar mayor
transparencia para los usuarios de la información financiera, no
está de acuerdo con el nuevo borrador, ya que el nuevo tratamiento
contable puede resultar complejo y costoso y no parece claro que
suponga una mejora de la calidad de la información financiera.
El IASB y el FASB han analizado los comentarios recibidos
respecto a su propuesta conjunta para la contabilización de los
arrendamientos y han decidido ampliar la discusión sobre los
siguientes temas, para simplificarlos:
• Definición de arrendamiento y alcance: Muchos emisores y
usuarios han solicitado guías adicionales y/o ejemplos de varios
aspectos para asegurar que la normativa propuesta se aplica
consistentemente (por ejemplo, respecto a la posibilidad de
dirigir el uso del activo o los derechos sustantivos para sustituir el
activo). Los emisores también han expresado sus preocupaciones
respecto a los costes de aplicar la normativa propuesta,
especialmente respecto al elevado volumen de arrendamientos
de partidas como fotocopiadoras o impresoras.
• Modelo de contabilización para el arrendatario: Aunque
generalmente los emisores y usuarios están de acuerdo con
registrar los arrendamientos en el balance, les preocupan los
costes y la complejidad de aplicar la normativa propuesta,
incluyendo la clasificación y valoración de los modelos propuestos
para el Tipo A y el Tipo B.
• Modelo de contabilización para el arrendador: Muchos emisores
y usuarios han indicado que no están de acuerdo con modificar la
actual contabilización del arrendador. El IASB y el FASB han dicho
que reconsiderarán si es necesario que haya simetría entre la
contabilización del arrendatario y del arrendador.
• Clasificación de los arrendamientos: Los emisores y
usuarios han dicho que el método propuesto para clasificar
los arrendamientos entre Tipo A y Tipo B es complejo y
subjetivo. Algunos proponen alternativas como clasificar los
arrendamientos en base únicamente a su consumo o de una
forma similar a la clasificación actual de la NIC 17. El IASB y el
FASB han indicado que considerarán simplificar las propuestas y
han citado esta clasificación como ejemplo de la complejidad de
la normativa propuesta.
• Disposiciones sobre valoración: El IASB y el FASB han
reconocido que las propuestas sobre valoración (por ejemplo,
la reestimación del periodo de arrendamiento) pueden
incrementar el coste y la complejidad de la contabilización de los
arrendamientos, como muchos emisores y usuarios han indicado.
• Desgloses requeridos: Los usuarios generalmente apoyan los
desgloses propuestos requeridos, mientras que los emisores
generalmente consideran que son excesivos y complejos. El IASB
y el FASB volverán a analizar los requerimientos de presentación
e información a revelar.
Otras áreas que han sido criticadas por los emisores y usuarios
son: la determinación del periodo de arrendamiento, la separación
de los componentes de arrendamiento y no arrendamiento, la
contabilización de las transacciones de venta y arrendamiento
posterior, la contabilización de los arrendamientos adquiridos en
combinaciones de negocios, los métodos de transición, la fecha
efectiva de aplicación y los cambios que habrá que hacer en otras
normas.
En cualquier caso, parece que lo que no tiene vuelta atrás es la
obligación de registrar la mayoría de los arrendamientos en el
balance del arrendatario.
Planes de prestación definida:
Contribuciones de los empleados
El 21 de noviembre de 2013, el IASB publicó unas modificaciones
a la NIC 19 Retribuciones a los empleados en relación con
las aportaciones de los empleados o terceros a los planes de
contribución definida. El objetivo de las modificaciones es
simplificar la contabilización de las contribuciones realizadas por los
empleados que no dependan del número de años trabajados.
Si el importe de la aportación es independiente del número de
años de servicio, la entidad puede reconocer tales contribuciones
como una reducción del coste del servicio en el ejercicio en el que
se presta, en vez de asignar las aportaciones durante los años de
servicio. Ejemplos de estas aportaciones incluyen aquellas que
suponen un porcentaje fijo del salario del empleado, una cantidad
fija durante el periodo de servicio o las aportaciones que dependen
de la edad del empleado.
Estos cambios son aplicables a los periodos anuales que
comiencen el, o a partir del, 1 de julio de 2014 y deben aplicarse
retrospectivamente. La aplicación anticipada está permitida.
Instrumentos financieros
Novaciones de derivados y continuación de
la contabilidad de coberturas
El 27 de junio de 2013, el IASB publicó unas modificaciones
a la NIC 39 por la Novación de derivados y continuación de la
contabilidad de coberturas. Estas modificaciones proporcionan una
excepción que permite continuar con la contabilidad de coberturas
cuando un derivado OTC, asignado como instrumento de cobertura,
es novado directa o indirectamente de una contraparte a una
cámara de compensación por aplicación de una ley o regulación.
La fecha de entrada en vigor de estas modificaciones es el 1 de
enero de 2014, aunque está permitida su aplicación anticipada. Su
aplicación se hará de forma retrospectiva de acuerdo con la NIC 8
Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
Sin embargo, las entidades que discontinuaron la contabilidad de
coberturas en el pasado por una novación que estaría dentro del
alcance de estas modificaciones, no podrán realizar la aplicación
retrospectiva, ya que la NIC 39 no permite la contabilización de
coberturas una vez que la misma haya sido interrumpida.
Actualización contable Noviembre 2013 |
9
El efecto de los cambios en el valor razonable del instrumento de
cobertura como consecuencia de la novación será incluido en la
evaluación de la eficacia de la cobertura.
Para más información ver el número 62 de IFRS Developments.
Primera aplicación de la NIIF 9
En la reunión del IASB de julio de 2013 se acordó provisionalmente:
a) Retrasar la fecha efectiva de aplicación obligatoria de la NIIF 9,
condicionándola a la finalización de los requisitos de deterioro,
clasificación y valoración. Sin embargo, la adopción anticipada
seguirá estando permitida.
b) Acelerar la aplicación de los requerimientos del riesgo de crédito
propio, permitiendo que se apliquen independientemente del
resto de requerimientos de la NIIF 9.
La NIIF 9 requiere que cuando un pasivo financiero sea designado
como a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, los
cambios de valor razonable atribuibles a variaciones en el riesgo
propio del emisor deben ser reconocidos en otro resultado global.
Estos cambios no serían posteriormente reclasificados de otro
resultado global a pérdidas y ganancias.
Estas modificaciones se aplican a las novaciones que cumplen todos
los requisitos siguientes:
En las siguientes sesiones conjuntas del IASB y el FASB presentarán
una agenda de los siguientes pasos a tomar en las deliberaciones,
en la clasificación y valoración.
• Que se produzcan como consecuencia de la aplicación de leyes o
regulaciones.
Para más información ver el número 65 de IFRS Developments.
• Que las partes del instrumento de cobertura acuerden que una
o más cámaras de compensación reemplacen a las contrapartes
originales.
• Que no se produzcan cambios en los términos y condiciones del
derivado original distintos a los cambios en la contraparte.
La involucración de cámaras de compensación puede ser tanto
directa como indirecta:
• Reemplazo directo: cuando las partes del instrumento
de cobertura acuerden que las cámaras de compensación
reemplacen a la contraparte original y se conviertan en la nueva
contraparte.
• Reemplazo indirecto: cuando una entidad intermediaria actúa
en lugar de la cámara de compensación reemplazando a la
contraparte original. La entidad intermediaria tiene que ser un
miembro compensador o un cliente de un miembro compensador
que actué como contraparte para llevar a cabo la compensación
por cuenta de la cámara de compensación. Cuando los miembros
compensadores que sustituyan a las contrapartes originales
sean distintos, estos deberán efectuar las compensaciones con la
misma cámara de compensación.
Contabilidad de coberturas
El 19 de noviembre de 2013, el IASB publicó una nueva versión
de la NIIF 9 Instrumentos financieros, que incluye los nuevos
requerimientos para la contabilización de las operaciones de
cobertura. Por lo que finaliza la tercera fase del proyecto de
instrumentos financieros. En la norma publicada se contemplan los
siguientes aspectos:
• Las entidades pueden aplicar la contabilización de las ganancias
y pérdidas por el riesgo de crédito propio de los pasivos
financieros valorados al valor razonable, sin aplicar el resto de
requerimientos de la NIIF 9.
• Debido a que todavía no está aprobado el proyecto de
macrocoberturas, las entidades pueden elegir seguir aplicando
la normativa de la NIC 39 para la contabilización de todas las
operaciones de cobertura, en vez de aplicar lo requerido por la
NIIF 9. Esta elección de política contable se permitirá hasta que
se apruebe la norma sobre macrocoberturas.
Además se elimina la fecha de aplicación obligatoria de esta norma,
de forma que ahora no se indica ninguna fecha para su aplicación,
la cual se espera que se fije cuando se termine la fase relativa al
deterioro.
También se publican una serie de modificaciones a la NIC 39
Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración y a la NIIF 7
10 | Actualización contable Noviembre 2013
Instrumentos financieros: Información a revelar, y se incluyen en la
NIIF 9 las modificaciones relativas a las novaciones incluidas en la
NIC 39 (ver apartado anterior de este artículo).
la NIC 41; y sus frutos, que se clasificarían como activo corriente
o no corriente, dependiendo de su tiempo de maduración, y se
contabilizarían de acuerdo con la NIC 41.
Los principales aspectos de la contabilidad de coberturas que varían
son los siguientes:
Por tanto, se aplicarían todos los requisitos de reconocimiento y
valoración de la NIC 16 a los activos biológicos que producen frutos:
• Test de efectividad de la cobertura: Sólo se realizará de
forma prospectiva y puede ser cualitativo, dependiendo de la
complejidad de la cobertura. Se sustituye el rango del 80%-125%
por un test basado en objetivos, que se centra en la relación
económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura
y el efecto del riesgo de crédito en dicha relación económica.
• Se contabilizarán al coste de producción hasta que el activo
biológico esté preparado para producir frutos.
• Componente de riesgo: Se puede designar como partida cubierta
un componente de riesgo del elemento cubierto no sólo para
los instrumentos financieros, sino también para las partidas no
financieras, siempre que se pueda identificar, separar y medir el
componente de riesgo.
• Coste de la cobertura: El valor temporal del derivado de
cobertura se puede excluir de la relación de cobertura y
contabilizarlo como un coste de la cobertura. De esta forma, las
variaciones en el valor razonable debidas al valor temporal no se
registrarán en la cuenta de resultados, sino que se registraran
temporalmente en otro resultado global dentro del patrimonio
neto y se imputarán a la cuenta de resultados como coste de la
cobertura. Así se evita la volatilidad de los resultados.
• Grupos de partidas: Se permiten más designaciones de grupos
de partidas como partidas cubiertas, incluyendo posiciones netas.
• Desgloses: Son más extensos y requieren que se proporcione
información y perspectivas más significativas.
Activos biológicos
El 26 de junio de 2013, el IASB publicó un nuevo borrador
para discusión en el que se propusieron unos cambios en la
contabilización de los activos biológicos que producen frutos.
Los activos biológicos que producen frutos se definen como
aquellos que cumplen todas las siguientes características:
• Son utilizados en la producción o cadena de producción agrícola.
• Se espera que produzcan frutos más de un ejercicio.
• No hay intención de que sean vendidos (excluyendo los
desechos).
Todavía se está deliberando sobre la inclusión de plantas que son en
sí mismas un fruto (como la caña de bambú).
Los nuevos cambios propuestos consideran ahora que los activos
biológicos que producen frutos deben separarse en dos activos,
el activo biológico, la planta que se clasificaría como activo no
corriente de acuerdo con la NIC 16 y a la que no sería aplicable
• Una vez que el activo biológico está preparado para dar frutos,
se podrá elegir entre aplicar el modelo de coste o el modelo de
revalorización. El modelo de revalorización implicará realizar
valoraciones periódicas para asegurarse de que el valor contable
no difiere del valor razonable.
• Habrá que estimar la vida útil del activo biológico que produce
frutos para amortizarlo y revisar los cálculos de vida útil con la
nueva información disponible en cada ejercicio.
• Al final de cada ejercicio habrá que determinar si existen
indicadores de deterioro.
El periodo para enviar comentarios al IASB se cerró el pasado 28 de
octubre de 2013.
Para más información ver el número 63 de IFRS Developments.
Marco conceptual
El 18 de julio de 2013, el IASB publicó un documento para discusión
con las posibles propuestas sobre un nuevo marco conceptual. Este
documento para discusión supone la primera etapa para desarrollar
un marco conceptual revisado y se ha emitido para obtener los
comentarios iniciales antes de publicar un borrador.
Aunque el marco conceptual actual ha ayudado al IASB en el
desarrollo y revisión de las NIIF, se han identificado algunos
problemas como:
• Áreas importantes que no están cubiertas. Por ejemplo, hay
pocas guías sobre valoración, presentación e información a
revelar, o sobre como identificar una entidad que reporta.
• Las guías en algunas áreas son poco claras. Por ejemplo, las
actuales definiciones de activos y pasivos se pueden mejorar.
• Algunos aspectos del marco conceptual están anticuados y
no reflejan el punto de vista actual del IASB. Por ejemplo, en
el marco conceptual actual los activos y pasivos únicamente
deben registrarse cuando es probable que haya un flujo de
recursos económicos. Sin embargo, el IASB ha concluido que
en determinadas situaciones reconocer un activo o un pasivo
proporciona una información útil, a pesar de que no sean
probables los flujos económicos.
El marco conceptual no es ninguna norma o interpretación, por
lo que no tendrá ninguna incidencia en las normas vigentes, una
Actualización contable Noviembre 2013 | 11
vez que sea discutido, aprobado y publicado. En cambio sí tendrá
influencia en la elaboración y desarrollo de futuras normas.
Para determinar el segundo bloque, es decir, la tasa de descuento,
se tendrá en cuenta lo siguiente:
El documento, principalmente, incluye los siguientes temas:
a) Debe actualizarse cada ejercicio.
• Propósito principal del marco conceptual.
b) Debe de ser consistente con criterios de mercado observables
para instrumentos de las mimas características.
• Definiciones de activos y pasivos y guías para la aplicación de
estas definiciones.
• Guías que describen cuando deben que ser reconocidos y
cancelados los activos y pasivos.
• Definición de patrimonio y distinción entre patrimonio y pasivo.
• Valoración.
• Presentación e información a revelar.
• Principios que distingan las transacciones que deben registrarse
en pérdidas y ganancias o en otro resultado global.
Como hemos indicado este documento para discusión es el primer
paso para emitir un borrador para discusión y está planteado para
obtener las primeras impresiones y comentarios.
Se pueden hacer comentarios hasta el 14 de enero de 2014.
Contratos de seguros
El 20 de junio de 2013, el IASB publicó el nuevo borrador para
discusión de contratos de seguros, que incluye las deliberaciones
y decisiones surgidas a partir de los comentarios recibidos sobre
el primer borrador emitido en julio de 2010. Este nuevo borrador
supone un paso más en el esfuerzo realizado por el IASB para
eliminar la diversidad actual que existe en la contabilización de los
contratos de seguros. La mayoría de las reuniones realizadas por el
IASB para la elaboración de este segundo borrador se mantuvieron
de forma conjunta con el FASB.
Modelo de valoración por bloques
El nuevo borrador mantiene como principal modelo de valoración
el método de construcción por bloques compuesto por cuatro
bloques, escenarios de flujos de caja probables, tasa de descuento
aplicable a los mismos, ajuste por riesgo y margen de servicio
contractual.
El primer bloque está compuesto por los escenarios de flujos
futuros probabilizados. Para la estimación de los mismos el
asegurador debe considerar toda la información disponible (datos
del sector, datos históricos propios e información del mercado). De
acuerdo al nuevo borrador, se deberán incluir todos los flujos de
caja directamente relacionados con el cumplimiento de los pasivos
derivados del contrato de seguros. Los costes de adquisición
considerados como flujo se agruparán por carteras, permitiendo
mediante esta agrupación la incorporación como pasivo de seguros
de estos costes de adquisición, tanto si finalmente ha tenido lugar la
venta como si no.
12 | Actualización contable Noviembre 2013
c) Debe excluir factores que son irrelevantes para el pasivo del
contrato de seguro.
d) En la medida en que el importe, calendario o incertidumbre de
los flujos de caja dependa de alguna forma del rendimiento de
elementos subyacentes, la tasa de descuento debe reflejar esta
dependencia.
Se establecen dos enfoques que pueden ser utilizados para calcular
las tasas de descuento:
a) De arriba hacia abajo: comenzando en la tasa esperada del
rendimiento del activo ajustada por los elementos incluidos en
la tasa que no son parte de las características del pasivo.
b) De abajo hacia arriba: comenzando en la determinación de la
tasa sin riesgo y ajustándola para reflejar las características de
los pasivos por seguros, ajustes entre los que se incluiría una
prima de iliquidez.
El nuevo borrador incluye una guía para facilitar el cálculo de las
tasas de descuento en los casos en los que no haya información
observable disponible en el mercado.
Finalmente se decidió que los efectos de los cambios en las tasas de
descuento se registraran en el patrimonio neto.
Respecto al tercer bloque, ajuste por riesgo, al contrario de lo que
ocurría en el primer borrador, el IASB no prescribe ningún método
de cálculo, centrándose en las características que el ajuste por
riesgo debe cumplir.
El margen de servicio contractual es aquel que elimina toda
ganancia en el reconocimiento inicial de una cartera de contratos
de seguros, es decir, es el exceso, si lo hubiera, del valor presente
esperado de los flujos de cobros futuros sobre los flujos de pago
esperados más el ajuste por riesgo.
A diferencia con el borrador del 2010, el margen debe ser
recalculado en cada ejercicio. El margen no puede ser negativo,
reconociéndose la pérdida inicial, en su caso, en la cuenta de
pérdidas y ganancias de forma inmediata.
Presentación
El IASB ha revisado los siguientes dos aspectos importantes de la
presentación:
a) Presentación de las primas devengadas en la cuenta de
resultados para todos los contratos de seguros.
b) Reconocimiento en el patrimonio neto de la diferencia entre:
a. El importe de los flujos de caja descontados a la tasa en la
fecha de cálculo.
b. El importe de los flujos de caja descontados a la tasa
empleada en el reconocimiento inicial del contrato.
Contratos específicamente vinculados a
activos subyacentes que requieren ser
mantenidos
El nuevo borrador mantiene el criterio, ya apuntado por el primer
borrador, de que en los casos en los que el importe, el periodo y la
incertidumbre de los flujos del pasivo de seguros dependan total
o parcialmente de los rendimientos del activo, el asegurador debe
reflejar esa dependencia. Adicionalmente se introduce una guía que
establece los dos requisitos para reflejar dicha dependencia:
a) El asegurador tiene que retener la totalidad de los activos
subyacentes.
b) Los términos del contrato deben incluir un vínculo entre los
pagos a los tomadores y los activos subyacentes.
El borrador, distingue entre tres tipos de flujos de caja en un
contrato de seguros:
a) Su variación está directamente relacionada los activos
subyacentes.
b) Su variación está indirectamente relacionada con los activos
subyacentes (opciones y garantías).
c) Su variación no depende de los activos subyacentes (flujos de
caja fijos).
Los flujos de caja de pasivo que varíen directamente en función
de los rendimientos de los activos subyacentes se valorarán
reflejando la valoración de los activos. Los cambios posteriores
en la valoración se reflejarán de la misma forma que se haga para
los activos subyacentes, es decir, si los activos subyacentes se
valoran a valor razonable y las variaciones del mismo se reflejan
en pérdidas y ganancias, para la valoración del pasivo tendrá en
cuenta el valor razonable del activo reflejándose las variaciones del
pasivo en la cuenta de pérdidas y ganancias, si por el contrario, las
variaciones en el valor del activo se registran en el patrimonio neto,
se registrarán en este mismo epígrafe las variaciones del pasivo.
Para aquellos flujos que no varían directamente en función de las
variaciones de los rendimientos del activo y para aquellos flujos fijos
se aplicará el modelo general de valoración de construcción por
bloques. Las variaciones de valor de las garantías y de las opciones
se reconocerán en la cuenta de resultados.
Método de valoración simplificado
El enfoque simplificado se aplicará para aquellos casos en los que el
resultado de su aplicación se aproxima al que se habría obtenido de
aplicar el método de valoración por bloques.
El enfoque simplificado incorpora dos elementos para la valoración
de pasivos de contratos de seguro:
a) Un pasivo para el periodo de cobertura no devengado.
b) Un pasivo por aquellos siniestros ya acaecidos.
El enfoque simplificado requiere que para aquellos contratos de
seguro que tengan un componente de inversión significativo y para
aquellos en los que el periodo que discurre entre la recepción de la
Actualización contable Noviembre 2013 | 13
prima y el periodo de finalización de la cobertura es mayor al año, el
asegurador deberá acreditar intereses a la fecha de valoración del
pasivo.
Reaseguro
El nuevo borrador requiere que la compañía cedente valore el
contrato reasegurado al valor presente de los flujos de caja,
incluyendo el riesgo de incumplimiento del reasegurador y el
margen de servicio contractual. Los flujos de contrato de reaseguro
se estimarán de la misma forma que los flujos futuros del contrato
de seguro directo.
Un cambio de este borrador respecto al anterior es que, al contrario
de lo que ocurre en los contratos de seguro directo, en los contratos
de reaseguro la compañía cedente tendrá que reconocer en el
momento inicial el margen contractual, sea positivo o negativo. Si
bien, en el caso de que el reasegurador realice reembolsos futuros
a la cedente por pasivos incurridos como consecuencia de hechos
pasados, el margen contractual negativo debe ser reconocido
inmediatamente en la cuenta de resultados.
Adicionalmente, en el nuevo borrador se establece que:
a) La prima cedida debe presentarse neta de la comisión de cesión.
b) Los flujos de caja que afectan o bien a la comisión o bien a la
prima cedida y que son contingentes deben presentarse como
siniestros o flujos positivos, según corresponda, en lugar de
como primas.
c) Para contratos de reasegurado retroactivos el margen del
contrato de servicios a recuperar por el cedente, que supone
un pasivo para el reasegurador, debe amortizarse durante el
periodo de duración del contrato.
d) El cedente evalúa si se permite el uso del modelo de valoración
simplificado para contratos de reaseguro en función del mismo
criterio que para un contrato de seguro directo. Esta evaluación
tiene que realizarse de manera independiente a la realizada para
el contrato de seguro subyacente.
Transición
A la fecha de primera aplicación se calculará retrospectivamente el
margen contractual de servicios para los contratos vivos. Si fuera
impracticable el cálculo retrospectivo, el asegurador realizará una
estimación utilizando toda la información objetiva posible.
El borrador no propone una fecha de entrada en vigor, pero afirma
que estará en torno a los tres años tras la publicación de la norma
definitiva.
Adopción de normas, modificaciones e
interpretaciones por la Unión Europea
En el periodo comprendido entre el 31 de mayo de 2013 y el 30 de
noviembre de 2013, se ha publicado la siguiente modificación:
• El Reglamento (UE) nº 1174/2013 de la Comisión, de 20 de
noviembre de 2013, por el que se adoptan las modificaciones
a las NIIF 10 y 12 y a la NIC 27, en relación con las entidades
de inversión. Estas modificaciones son aplicables de forma
obligatoria desde el primer ejercicio que se inicie el 1 de enero de
2014. Se permite su aplicación anticipada.
14 | Actualización contable Noviembre 2013
Calendario de adopción por la
Unión Europea
Al 30 de noviembre de 2013, las normas e interpretaciones aprobadas
por el IASB y que están en curso de aprobación por la Unión Europea,
así como las adoptadas en 2013, son las siguientes:
Normas e interpretaciones
(y fecha de aplicación del IASB)
Publicación por el
IASB
Opinión favorable
del EFRAG
Opinión favorable
del ARC
Publicación en
el DOUE
Fecha de aplicación
del reglamento UE
Nuevas normas
NIIF 9: Instrumentos financieros
(Norma emitida y modificaciones
posteriores)
Nov-13
Pospuesta
Pospuesta
NIIF 1: Prestamos públicos
(aplicable el 1 de enero de 2013)
Mar-12
Jun-12
Oct-12
Mar-13
Ene-13
Mejoras anuales de las Normas
del periodo 2009-2011 (aplicable
el 1 de enero de 2013)
May-12
Ago-12
Oct-12
Mar-13
Ene-13
NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12:
Guía de transición (aplicable el 1
de enero de 2013)
Jun-12
Ago-12
Oct-12
Abr-13
Ene-14
NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27:
Entidades de inversión (aplicable
el 1 de enero de 2014)
Oct-12
Feb-13
Nov-13
Nov-13
Ene-14
NIC 36: Desgloses sobre el
importe recuperable de los
activos deteriorados (aplicable el
1 de enero de 2014)
May-13
Jul-13
Sep-13
NIC 39: Novaciones de derivados
y continuación de la contabilidad
de coberturas aplicable el 1 de
enero de 2014
Jun-13
Jul-13
Sep-13
NIC 19: Planes de prestación
definida: contribuciones de los
empleados (aplicable el 1 de julio
de 2014)
Nov-13
Modificaciones a normas ya
existentes
Nuevas interpretaciones
CINIIF 21: Gravámenes (aplicable el
1 de enero de 2014)
May-13
Sep-13
Actualización contable Noviembre 2013 | 15
Aspectos relevantes sobre el
inmovilizado material
Preparado por Fernando Nubla
Introducción
La resolución sobre el inmovilizado material emitida por el ICAC en
marzo de 2013, no pretende modificar la normativa existente en
materia contable sobre el inmovilizado material, la cual se incluye
tanto en el Plan General de Contabilidad como en las consultas
emitidas hasta la fecha por el propio ICAC, sino que pretende ser
una compilación o resumen de toda esa legislación contable, para
formar un documento único que regule su tratamiento contable.
En el número 7 de Actualización contable resumimos los principales
aspectos de la resolución, en este artículo destacamos los aspectos
más relevantes de la resolución, incluyendo ejemplos al respecto.
Fecha de adquisición 1/1/20X0
Maquinaria
Gasto Intereses (249,12 x 12%)
Contabilización de los pagos
contingentes
• Los pagos contingentes (pagos que dependen de la ocurrencia
futura de un hecho) forman parte del coste de adquisición del
inmovilizado material en base a la mejor estimación, con abono a
una provisión.
31/12/20X0 - Cambio de estimación
• Los cambios en la provisión por modificaciones del tipo de
descuento son resultados financieros.
Ejemplo:
La Sociedad A adquiere una maquinaria especializada el 1/1/20X0
con las siguientes condiciones:
• Contraprestación de 1.000 euros, más un pago adicional entre 300
y 400 euros al final de 20X2, si el activo logra una determinada
capacidad de producción sin sobrepasar un límite de consumo de
energía.
• En la fecha de adquisición, la Sociedad A estima que el pago
ascenderá a 350 euros, mientras que al final de 20X0 estima que
pagará 400 euros.
• La vida útil de la máquina es de 10 años.
• El tipo de interés incremental de la Sociedad A es del 12%.
16 | Actualización contable Noviembre 2013
249,12
D
29,90
D
H
124,91
Amortización acumulada
Maquinaria
H
29,90
Proveedores de inmovilizado corto plazo
Dotación amortización
• Las variaciones futuras en la provisión modifican el coste del
inmovilizado de forma prospectiva.
1.000,00
Proveedores de inmovilizado a largo plazo
350*(1,12)^-3
31/12/20X0 - Intereses
H
1.249,12
Tesorería
31/12/20X0 - Amortización
• Estos acontecimientos futuros han de depender del propio activo
(mejoras futuras de costes de producción, mejoras en el número
de unidades producidas, etc.) y nunca pueden depender de
variables ajenas al propio inmovilizado, como las ventas o los
resultados de la entidad.
D
124,91
D
H
39,85
Proveedores inmovilizado a largo plazo
(400*(1,12)^-2) – 279,02
39,85
Contabilización de los costes de
desmantelamiento
• La estimación de los costes de desmantelamiento forman parte
del coste de adquisición del inmovilizado, registrándose por su
valor presente con abono a la provisión por desmantelamiento.
Además se registran como un componente identificable de dicho
coste.
• Las variaciones en dicha provisión, por cambios en el calendario
o en el importe delos flujos de efectivo estimados para cancelar
la obligación y en el tipo de descuento, modifican el valor del
inmovilizado.
• Si la variación es una disminución de la provisión, el
inmovilizado se reduce hasta el límite del valor en libros del
componente reconocido por el desmantelamiento, siendo el
resto, en su caso, un ingreso. La modificación es prospectiva.
• Si el activo ha alcanzado el final de su vida útil, los cambios en
la provisión se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Los cambios en la provisión por modificaciones del tipo de
descuento se contabilizan como resultados financieros.
Diferencias PGC - NIIF
• Las NIIF (CINIIF 1, párrafo 5.b) establecen que los cambios en la valoración de un pasivo existente
por desmantelamiento, restauración y similares, que modifican el valor del activo, se contabilizarán
de forma que “el importe deducido del coste del activo no será superior a su importe en libros”.
Esto es distinto a lo establecido en el PGC, que limita la reducción del valor del activo al valor en
libros del componente de desmantelamiento y rehabilitación reconocido en el coste del activo.
Ejemplo:
• La Sociedad B ha finalizado la construcción de una fábrica, cuya vida útil estimada es de 20 años.
• La Sociedad B tiene obligación de desmantelar las instalaciones antes de que transcurran 25
años, la estimación de los costes de desmantelamiento asciende a 2.000.000 euros.
• El incremento de los costes de rehabilitación se estiman en un 3% y el tipo de interés libre de
riesgo de la Sociedad B se estima en el 7%.
• Transcurridos 5 años los tipos de interés han caído y el tipo de interés libre de riesgo se sitúa en
el 6%.
• Realizar el asiento contable al inicio, calculando el gasto por amortización anual, de la obligación
de desmantelamiento y el asiento a realizar al finalizar el año 5.
Los gastos de desmantelamiento hay que registrarlos como mayor coste del inmovilizado a su valor
presente.
El valor presente de los gastos previstos es:
(2.000.000*(1,03)^25)* (1,07)^-25 = 771.554
La amortización anual es:
771.554 / 20 = 38.578
Registro contable al origen
Fábrica
D
H
771.554
Provisión por desmantelamiento
771.554
Para reestimar la provisión por desmantelamiento hay que comparar el valor actual de la provisión
constituida por la Sociedad B y la que debe constituir en base a la nueva situación.
Provisión constituida:
(2.000.000*(1,03)^25)*(1,07)^-20 = 1.082.144
Provisión con los nuevos parámetros:
(2.000.000*(1,03)^25 * (1,06)^-20 = 1.305.700
Diferencia:
1.305.700 -1.082.144 = 223.556
Registro contable en el año 5
Fábrica
Provisión por desmantelamiento
D
H
223.556
223.556
Actualización contable Noviembre 2013 | 17
Contabilización de los anticipos
• Los anticipos a largo plazo tienen un componente financiero que
formará parte del inmovilizado, es una financiación al proveedor,
por lo que se imputan los intereses correspondientes.
Ejemplo:
La Sociedad C entrega el 1/1/200X un importe de 10.000 euros
a un proveedor de inmovilizado. El inmovilizado se encuentra en
construcción y se prevé su entrega dentro de 18 meses. El tipo de
interés incremental del proveedor es del 10%.
Fecha de entrega del anticipo 1/1/200X
Anticipos de inmovilizado
D
Anticipos de inmovilizado
La deuda que la Sociedad D mantiene con el banco asciende en la
fecha de liquidación a 1.250.000 euros.
El registro contable sería el siguiente:
D
Deudas bancarias a corto plazo
10.000
31/12/200X
La Sociedad D ha llegado a un acuerdo con un acreedor bancario con
el objetivo de liquidar el préstamo hipotecario que mantiene con él.
El acuerdo consiste en la entrega de un inmueble que se encuentra
registrado por un valor neto contable de 1.000.000 euros, y cuyo
valor razonable es 1.100.000 euros.
H
10.000
Tesorería
Ejemplo:
D
H
1.000
Ingresos financieros (10.000 *10%)
H
1.250.000
Inmovilizado material
1.000.000
Resultado por enajenaciones de
inmovilizado
100.000
Ingresos financieros
150.000
1.000
Si la Sociedad D se dedicará a la actividad inmobiliaria el asiento
sería:
Elementos arrendados con venta
posterior
• Si el negocio de una sociedad consiste en arrendar bienes de
inmovilizado durante un periodo para venderlos posteriormente,
antes de finalizar su vida útil, estos bienes una vez consumido el
periodo de arrendamiento se traspasan a existencias y cuando se
venden, se registra el importe de la venta como mayor cifra de
negocios (empresas de alquiler de coches, por ejemplo).
Bajas en ejecución de una garantía
• Cuando se entreguen bienes de inmovilizado como pago de
pasivos (préstamos hipotecarios, por ejemplo), se considerará
su valor razonable en la baja, de forma que habrá un resultado
de explotación por la baja del bien (diferencia entre el valor
razonable y contable del bien) y un resultado financiero por la
cancelación del pasivo (diferencia entre el valor razonable del
bien y el valor contable del pasivo).
18 | Actualización contable Noviembre 2013
D
Deudas bancarias a corto plazo
1.250.000
Existencias
1.000.000
Ventas
Coste de ventas
Ingresos financieros
H
1.100.000
1.000.000
150.000
Nuestros comentarios
• La resolución sobre el inmovilizado material entendemos que no
debería tener impactos en la contabilización que las empresas venían
realizando hasta la fecha.
• No obstante, en aquellos casos que el tratamiento contable no
estaba claro (pagos contingentes, por ejemplo), su aplicación, al no
existir una indicación expresa en la norma, debe ser retrospectiva.
Aspectos relevantes sobre el
inmovilizado intangible
Preparado por Fernando Nubla
Introducción
Gastos de investigación y desarrollo
La resolución sobre el inmovilizado intangible fue publicada por
el ICAC en mayo de 2013. Al igual que para la resolución del
inmovilizado material, el ICAC no establece una fecha obligatoria de
implementación, ya que entiende que son normas ya reguladas en
el PGC o en las consultas.
• Pocas novedades respecto a lo ya conocido, excepto que no
pueden incluir gastos financieros.
Los aspectos novedosos o de mayor interés se detallan a
continuación.
Contabilización de los pagos
contingentes
• Idéntico planteamiento que para el inmovilizado material (ver el
artículo anterior).
Amortización
• Se permiten las amortizaciones crecientes, siempre que estén
justificadas y que reflejen el patrón de consumo.
• Se presume que el valor residual de los activos intangibles es
nulo, salvo prueba en contrario (compromiso de compra al final
de su vida, existencia de un mercado activo, etc.).
Derechos de uso adquiridos a título
gratuito
• Se valoran por su valor razonable con abono a subvenciones.
• No se contabilizan como activo y se registran de forma
simultánea como gasto y como ingreso por subvención si la
cesión es:
• Por un periodo no superior al año.
• Por un año y renovable por periodos iguales.
• Por un periodo superior al año pero cancelable a instancias del
cedente al cierre de cada ejercicio.
• Por un periodo de cesión indefinido.
• Los gastos de investigación se amortizan desde su activación
de forma sistemática a lo largo de su vida útil, que no puede ser
superior a 5 años.
• Los gastos de desarrollo se pueden amortizar en un periodo
superior a 5 años, si se demuestran las circunstancias que
permiten considerar una vida útil superior.
• Asimismo, si la empresa no es capaz de diferenciar la fase de
investigación de la fase de desarrollo, se considerarán todos los
gastos como de investigación.
Normas particulares sobre
determinados activos intangibles
• Obra audiovisual: Salvo prueba en contrario se amortiza en
un plazo máximo de 5 años y se presume que comienza a
amortizarse cuando tenga otorgada la calificación administrativa
por edades. No se permite su amortización decreciente.
• Fondos editoriales: Se amortizan en función de las ventas
realizadas sobre las previstas. Se revisará anualmente el plan de
amortización en base a las desviaciones habidas.
• Derechos de traspaso: Lo más significativo es la indicación de
que los costes para cancelar un contrato por parte del arrendador
o cedente se puede registrar como activo intangible, siempre
que los ingresos que espere obtener sean superiores a la
indemnización más las cantidades necesarias para la generación
de los futuros ingresos. Así, un arrendador registrará un activo
intangible por el pago realizado para cancelar un arrendamiento,
si los ingresos del nuevo arrendamiento son superiores a dicho
coste más los gastos de mantenimiento del nuevo arrendamiento.
• Páginas web: El mantenimiento y modificaciones de una página
web no son activables, solo lo son las mejoras.
• Concesiones administrativas no reguladas por la adaptación de
concesionarias: El pago por la concesión es un activo intangible
y se amortiza en el periodo concesional. No se incluyen como
activo los pagos anuales a realizar, salvo que correspondan a
un arrendamiento de un inmovilizado material. Si se adquieren
Actualización contable Noviembre 2013 | 19
inmovilizados materiales que no consumirán su vida útil antes del
final de la concesión, se genera un intangible y una provisión por
el mismo importe, el tratamiento posterior será como el de las
provisiones de desmantelamiento del inmovilizado material.
Ejemplo:
Una empresa tiene la siguiente cartera de derechos de emisión de
gases de efecto invernadero:
Asignados sin coste: 200.000 toneladas, cuyo valor de mercado en la
fecha de adquisición son 2.000.000 euros.
Ejemplo:
Una empresa tiene el derecho de explotación de una concesión
administrativa para el desarrollo de un parque de ocio.
La empresa pagó un importe de 1.000.000 euros por un periodo
concesional de 20 años.
Las atracciones del parque de ocio al acabar el año 12, se han
reemplazado por unas similares con un coste de 6.000.000 euros,
la vida útil de las nuevas instalaciones se estima similar a la de las
reemplazadas.
El tipo de interés libre de riesgo de la empresa es el 6%.
El nuevo inmovilizado tiene una vida útil de 12 años pero será
abandonado en el año 8, por lo que tendrá un importe remanente
pendiente de amortizar al final de la concesión:
Adquiridos en el mercado: 80.000 toneladas, cuyo valor son
1.000.000 euros.
Adicionalmente se firmaron contratos de futuros por derechos sobre
45.000 toneladas por un valor de 500.000 euros, cuyo valor actual
de mercado son 400.000 euros. Estos contratos se pueden liquidar
por diferencias.
La sociedad tiene previsto emitir 250.000 toneladas y vender los
derechos sobrantes.
Por derechos adquiridos
Activo intangible
D
2.000.000
Patrimonio neto (subvenciones)
2.000.000
Activo intangible (5/8*1.000.000)
625.000
6.000.000*4/12 = 2.000.000
Existencias
375.000
El valor presente de la provisión (inmovilizado intangible) que
igualará el importe del inmovilizado a abandonar en la fecha de
finalización de la concesión será:
Tesorería
2.000.000*(1,06)^-8 = 1.255.000
Nota: El importe de 1.000.000 € pagado por la concesión es un
intangible con una vida útil de 20 años.
Por el reconocimiento del intangible
D
H
1.255.000
1.000.000
100.000
Pasivos financieros (derivados)
Por las demandas realizadas
Gastos de emisión (PyG)
Activo intangible (activos a abandonar) 1.255.000
Provisiones por abandono
Gastos financieros
(por la variación del valor)
100.000
D
2.625.000
2.000.000
Ingresos
• Derechos de emisión de gases de efecto invernadero: En este
apartado se incluyen algunas novedades respecto a lo que se
venía contabilizando por parte de algunas empresas:
• Se valoran al valor razonable los que se reciben a título gratuito
contra una cuenta de patrimonio neto (subvenciones).
En el ejercicio siguiente cuando
se comunique la cancelación:
Provisión
Activos intangibles
H
2.625.000
Provisión
Patrimonio neto (subvenciones)
H
2.000.000
D
H
2.625.000
2.625.000
• Son intangibles los que se van a consumir.
• Son existencias los que se van a vender.
• Si la sociedad tiene algún tipo de contrato de futuro para la
compra de derechos, se tratarán conforme a la NRV 9 del PGC,
es decir, como un instrumento financiero.
• La jerarquía para imputar el coste de los derechos es en primer
lugar los recibidos de forma gratuita, en segundo lugar los
adquiridos y, por último, una provisión por el valor de mercado
de los que hay que adquirir.
20 | Actualización contable Noviembre 2013
Nuestros comentarios
• La resolución sobre el inmovilizado intangible, al igual que la del
inmovilizado material, entendemos que no debería tener impactos
significativos en la contabilización que las empresas venían
realizando hasta la fecha.
• No obstante, en aquellos casos que el tratamiento contable no
estaba claro (pagos contingentes, derechos de emisión de gases
de efecto invernadero, por ejemplo), su aplicación, al no existir una
indicación expresa en la norma, debe ser retrospectiva.
Resolución del ICAC sobre el
deterioro del valor de los activos
Preparado por Fernando Nubla
Principales aspectos de la resolución
Esta resolución se publicó por el ICAC en septiembre de 2013
y, a diferencia de las referentes al inmovilizado material y al
inmovilizado intangible, sí incluye una fecha de aplicación, para
los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2014 o en fecha
posterior.
La resolución como novedad principal incluye directrices acerca de
la metodología de cálculo del valor razonable, además de establecer
los criterios específicos para su contabilización.
Para los cálculos de valor en uso establece cuales son las variables
que se deben utilizar, el periodo a proyectar, como calcular la tasa
de descuento y qué flujos deben ser considerados y cuáles no deben
serlo.
La metodología de cálculo no es distinta de la conocida bajo NIIF,
que es la que la inmensa mayoría de sociedades y expertos han
venido utilizando hasta ahora.
Diferencias PGC - NIIF
• En el PGC el fondo de comercio y los activos comunes corporativos
que no se puedan atribuir a las UGEs, se asignarán, a efectos de la
comprobación del deterioro, a cada una de las UGEs en proporción
a su valor en libros. Esta asignación no se hace en las NIIF.
• En el PGC se establece que para los instrumentos de patrimonio,
las pérdidas por deterioro originan un nuevo precio de adquisición
del activo financiero que será el que habrá que tomar como
referencia en el futuro para contabilizar, en su caso, una nueva
pérdida por deterioro aplicando los criterios recogidos en la norma.
Esto no se puede hacer en las NIIF.
• Cuando se estime el deterioro de las operaciones comerciales de
manera colectiva o global, en el PGC se presumirá que la entidad
debe contar al cierre del ejercicio con un porcentaje de cobertura
del 3% del importe total de los saldos de clientes, excluyendo
los saldos analizados individualmente y los de Administraciones
públicas. Esta cobertura global no se presupone en las NIIF.
Define el concepto de unidad generadora de efectivo (UGE) sin
novedades respecto a lo que ya estaba regulado.
Establece los indicios de deterioro y la necesidad de analizar el
deterioro de los activos cuando existan dichos indicios. Para los
fondos de comercio y los intangibles de vida útil indefinida establece
la necesidad de analizar su deterioro, al menos, una vez al año.
Permite que los cálculos más recientes para analizar el deterioro de
una UGE puedan ser utilizados en el análisis del ejercicio siguiente
siempre que;
• Los elementos que forman la UGE no hayan variado de forma
significativa de un ejercicio a otro.
Quizá el aspecto más controvertido de la norma es la imposibilidad
de asignar un fondo de comercio o un activo corporativo a efectos
de analizar su deterioro a un grupo de UGEs. Siempre tiene que
distribuirse el fondo de comercio entre las UGEs individuales,
repartiéndolo, cuando no sea posible imputarlo de una forma
racional, en proporción a los valores contables de las UGEs a las
que se encuentra afecto. Esto es una diferencia clara respecto a
las NIIF que sí permiten el análisis del deterioro de estos activos
afectándolos a un grupo de UGEs, siempre que ese grupo sea
inferior a un segmento.
• El cálculo del valor recuperable del ejercicio anterior arrojarse un
sobrante significativo.
• No existan circunstancias que hagan pensar que haya
probabilidades de un cambio en las variables que se utilizaron
para realizar el cálculo del ejercicio anterior, por lo que es remota
la posibilidad de que exista deterioro en dicha UGE.
Actualización contable Noviembre 2013 | 21
Ejemplo:
Una entidad tiene tres divisiones, cada una de las cuales es una UGE, existiendo además un fondo de comercio común a todas
ellas, que no se ha podido asignar de una forma racional a cada UGE.
A
B
C
FC
Total
Valor neto contable
1.300
1.200
800
450
3.750
Importe recuperable
1.250
1.450
900
A
B
C
Valor neto contable, sin atribución del fondo
de comercio
1.300
1.200
800
Importe recuperable de cada UGE
1.250
1.450
900
Resultado del paso 1:
Deterioro de los activos específicos
50
0
0
Valor neto contable antes del test de
deterioro individual de cada UGE
1.300
1.200
800
-50
0
0
1.250
1.200
800
3.600
Calculo del deterioro de acuerdo con las NIIF
Menos: Deterioro de activos específicos,
según paso 1
Valor neto contable tras primer ajuste
individual por deterioro
FC
Total
50
450
-50
450
Valor recuperable conjunto de todas
las UGEs
3.700
3.600
Resultado del paso 2:
Deterioro del fondo de comercio
Resultado Final:
Deterioro total
3.750
100
50
0
0
100
150
A
B
C
Total
1.300
1.200
800
3.300
177
164
109
450
Valor neto contable antes del test de deterioro
1.477
1.364
909
3.750
Importe recuperable de cada UGE
1.250
1.450
900
3.600
50
0
0
50
Deterioro del fondo de comercio
177
0
9
177
Deterioro total
227
0
9
236
Cálculo del deterioro de acuerdo con el PGC
Valor neto contable, sin atribución del fondo de comercio
Atribución del fondo de comercio
Deterioro de los activos específicos
22 | Actualización contable Noviembre 2013
En las cuentas anuales consolidadas, cuando el fondo de
comercio se distribuya a una unidad generada de efectivo de la
sociedad adquirente, la determinación del posible deterioro será
coherente con dicha distribución, pero a los efectos de calcular la
correspondiente diferencia de conversión el fondo de comercio se
considerará un activo de las sociedad adquirida.
Para inversiones en sociedades del grupo, la resolución viene
a apuntar que se deben emplear los mismos criterios que en el
consolidado, por lo cual, cuando en una inversión exista un fondo de
comercio imputable a otras inversiones (por sinergias por ejemplo)
en el cálculo de los flujos para estimar el deterioro de esa inversión
se ha de suponer que se reciben flujos de las otras inversiones que
aprovechan las sinergias.
Respecto al deterioro de los activos financieros es importante
destacar los siguientes aspectos:
• Se establece que para los instrumentos de patrimonio, las
pérdidas por deterioro originan un nuevo precio de adquisición
del activo financiero que será el que habrá que tomar como
referencia en el futuro para contabilizar, en su caso, una nueva
pérdida por deterioro aplicando los criterios recogidos en la
norma.
• También es novedoso el aspecto referente al deterioro de las
cuentas a cobrar por tráfico habitual. Se cita que cuando se
estime el deterioro de valor de las operaciones comerciales
de manera colectiva o global, se presumirá salvo prueba en
contrario, que deberá contar al cierre del ejercicio con un
porcentaje de cobertura del 3% del importe total de los saldos
de clientes, excluyendo los analizados individualmente y los de
Administraciones públicas.
Nuestros comentarios
• La resolución sobre deterioro incluye algunos aspectos que no se
habían regulado hasta ahora.
• Respecto a la metodología de aplicación del cálculo del deterioro,
entendemos que, si bien no estaba previamente regulada, no debería
impactar de forma significativa sobre los cálculos de deterioro que
las sociedades venían realizando hasta la fecha.
• La asignación de fondos de comercio y activos corporativos a las
UGEs individuales para el análisis de su deterioro sí es un aspecto
absolutamente novedoso y que va a diferir de lo que las empresas
podían estaban haciendo hasta la fecha, lo cual puede tener efectos
en los estados financieros de los ejercicios que comiencen a partir
del 1 de enero de 2014.
Actualización contable Noviembre 2013 | 23
Resolución del ICAC sobre el marco de
información financiera cuando no es aplicable
el principio de empresa en funcionamiento
Preparado por Fernando Nubla
Principales aspectos de la resolución
En octubre de 2013 el ICAC publicó esta resolución que es aplicable
a las empresas para las que sus administradores hayan concluido
que su actividad no va a continuar, porque se vaya a liquidar o vaya
a cesar la actividad. Esta resolución es de aplicación siempre que la
decisión se haya tomado con anterioridad a la fecha de formulación
o con posterioridad a la formulación pero antes de la aprobación. Si
ocurre esto último, las cuentas se han de reformular, pero aplicando
lo incluido en esta resolución.
La resolución no es aplicable a las sociedades declaradas en
concurso de acreedores, salvo que no exista una alternativa más
realista que liquidar la empresa.
La resolución establece como principio básico la continuidad de la
aplicación del principio del devengo, es decir, con independencia
de la decisión tomada los activos se continuarán clasificando como
lo estaban previamente, si no ha habido un hecho que haga que
se modifique su clasificación, por ejemplo, las deudas bancarias
que pasan a ser exigibles en caso de presentación de concurso,
preconcurso o decisión de cesar la actividad.
Se explica el tratamiento contable de determinadas partidas de los
estados financieros, entre las que cabe destacar:
• Los activos inmovilizados se valorarán por su precio de
liquidación, que probablemente no coincida con su valor de venta
en condiciones normales de mercado, por ser una situación
forzada. El valor en uso deja de ser un criterio aplicable.
• No se clasificarán los activos como mantenidos para la venta a no
ser que se cumplan las condiciones para que sean así clasificados.
• No se registrarán provisiones si no ha surgido un pasivo conforme
a la legislación contable aplicable.
• Puede ser necesario el registro de alguna provisión no
existente con anterioridad (indemnizaciones por cancelación
de arrendamientos o compromisos con los trabajadores, por
ejemplo).
• Los créditos fiscales y activos por impuestos diferidos no tienen
razón de ser en estas condiciones, a no ser que existan pasivos
por impuestos diferidos que los compensen.
• Los pasivos financieros a coste amortizado no tienen por qué
pasar a valorarse de forma distinta.
• Las subvenciones pueden pasar a ser pasivos.
24 | Actualización contable Noviembre 2013
Salvo que la liquidación no se prolongase por un plazo superior al
previsto para su aprobación, se deben formular las cuentas anuales
por los administradores, ser auditadas, aprobadas por la Junta y
depositadas en el Registro Mercantil de acuerdo con las normas
generales.
La resolución exige presentar información comparativa, que no
tiene que adaptarse a los criterios de esta resolución. Esto implica
una extensa explicación de las bases de contabilización aplicadas en
cada ejercicio.
Dentro del contenido de la memoria, se exige una nota en la que
se cuantifique los efectos esperados de la liquidación, por lo que,
a pesar de primar el principio del devengo, hay que hacer otro
ejercicio de valoración a liquidación pura.
También se establecen criterios para el caso de que con
posterioridad se vuelva a aplicar el principio de empresa en
funcionamiento.
Respecto a las cuentas anuales consolidadas se establece que
cuando alguna sociedad dependiente multigrupo o asociada aplique
el marco de información financiera de la resolución, seguirán
teniendo que consolidarse de acuerdo con el marco general, salvo
que se haya perdido el control, el control conjunto o la influencia
significativa, respectivamente.
A este respecto, se indica que se presumirá que se ha producido
esta circunstancia en las sociedades declaradas en concurso
de acreedores si antes de la fecha de cierre se ha dictado un
auto judicial de “suspensión de facultades de administración y
disposición”.
Nuestros comentarios
• Esta resolución era necesaria ya que era un aspecto no regulado por
el PGC y sujeto a interpretaciones varias, difíciles de rebatir, al no
existir ninguna referencia normativa.
• El hecho de exigir la inclusión de una nota en la memoria que
cuantifique el importe previsto de la liquidación entendemos que
implica la realización de un doble ejercicio, una aplicación del
devengo con principios contables preexistentes para presentar los
estados financieros y un ejercicio de valoración completo al valor de
liquidación.
• Los administradores que tengan que formular las cuentas anuales
han de asumir mucha responsabilidad en la estimación de los valores
de liquidación, ya que serán más representativos para los acreedores
y no se han dictado normas para el cálculo de dichos valores.
Resumen de las consultas emitidas
por el ICAC
Preparado por Juan José Salas
Tratamiento contable del impuesto sobre el valor
de la producción de la energía eléctrica (BOICAC
94 - Consulta 1)
Carácter obligatorio de las normas de adaptación
del PGC a las Entidades sin Fines Lucrativos
(BOICAC 94 - Consulta 4)
• Se contabilizarán como gastos (otros tributos) y no se deducirán
del importe neto de la cifra de negocios, ya que no corresponden
a una transacción de naturaleza similar, pero de signo contario, a
aquellas que representan la corriente de ingresos de la actividad
ordinaria de la empresa.
• Las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines
lucrativos serán de aplicación obligatoria para todas las
fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de
utilidad pública.
Tratamiento contable de la venta de activos
sobre los que se había constituido una garantía
hipotecaria, con el objetivo de cancelar la deuda
garantizada (BOICAC 94 - Consulta 2)
• La diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su
valor en libros se calificará como un resultado de explotación, y
la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor
razonable del bien como resultado financiero.
• Si los activos formasen parte del inmovilizado material o de las
inversiones inmobiliarias, los ingresos obtenidos no se mostrarían
en la cifra de negocios, sino como un resultado procedente de la
baja del inmovilizado.
• Si los activos formasen parte de las existencias, los ingresos
obtenidos se mostrarían en el importe neto de la cifra de
negocios.
Compensación de bases imponibles negativas
de ejercicios anteriores cuando no se hubiera
registrado contablemente un crédito por
pérdidas a compensar (BOICAC 94 - Consulta 3)
• Se contabilizarán registrando un menor gasto por el impuesto
sobre beneficios corriente.
• En el supuesto de quedar cuantías pendientes de compensar en
ejercicios futuros, y de cumplirse las condiciones para su registro,
se reconocerá el correspondiente activo por impuesto diferido
con abono a la cuenta 6301 – Impuesto diferido.
• Para las restantes entidades no lucrativas parece lógico, aunque
no obligado, que apliquen igualmente las mencionadas normas de
adaptación.
Reflejo contable de los desembolsos
incurridos por cursos de formación de los
trabajadores de una empresa que disfrutan
de una bonificación en las cotizaciones de la
seguridad social (BOICAC 94 - Consulta 5)
• Los gastos incurridos en la formación del personal de la empresa
tienen la naturaleza contable de gastos de personal.
• Las bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social se
registran como subvenciones, donaciones y legados recibidos.
• No obstante, en la medida que dichas bonificaciones se hacen
efectivas a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad
Social a cargo de la empresa, puede admitirse que dicho importe
minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando
de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación
que ocasione este registro contable sea poco significativa.
Consideración de patrimonio neto o pasivo
financiero de determinadas aportaciones al
capital social de una cooperativa (BOICAC 94 Consulta 6)
• La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de
las aportaciones al capital social de una sociedad cooperativa,
en cuyos estatutos se dispone que cuando el importe de la
devolución de las aportaciones supere el cinco por ciento del
capital social, que hubiere el primer día del ejercicio económico,
los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo
favorable del Consejo Rector.
• Dado que cada año puede llegar a reembolsarse el cinco por
ciento del capital social, esto tendencialmente podría originar
que transcurrido un determinado número de ejercicios la
Actualización contable Noviembre 2013 | 25
práctica totalidad de las aportaciones al capital social se podrían
haber reembolsado. Lo cual pondría de manifiesto que todas
las aportaciones son exigibles de forma diferida en el tiempo
y, en consecuencia, que la totalidad del capital social debe
contabilizarse como un pasivo.
• Solo cuando el porcentaje se vincule a una cifra fija del capital
social o al capital social máximo que haya tenido la cooperativa
a lo largo de su historia, el importe que supere dicho porcentaje
se mostrará en los fondos propios, siempre y cuando, a su vez, la
remuneración y el retorno sean discrecionales.
Tratamiento contable que la entidad concedente
de una concesión administrativa tiene que dar a
las infraestructuras construidas por la empresa
concesionaria, cuando la entidad concedente es
una empresa pública que aplica el PGC (BOICAC
94 - Consulta 7)
• Aunque la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por
la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las
empresas concesionarias de infraestructuras públicas no regula el
tratamiento contable de la entidad concedente, se puede realizar
una aplicación analógica de lo recogido en la Orden a la entidad
concedente.
• Modelo del activo financiero: La entidad concedente registrará
la infraestructura construida por la empresa concesionaria por
el valor razonable del activo, reconociendo simultáneamente un
pasivo financiero por dicho importe.
• Modelo del inmovilizado intangible: La entidad concedente
registrará la infraestructura construida por la empresa
concesionaria por el valor razonable del activo en el momento en
el que se cumplan los criterios para el registro o reconocimiento
contable del activo y, simultáneamente, registrará un ingreso
diferido. Este importe se dará de baja a medida que la empresa
concesionaria reconozca el correspondiente ingreso durante el
período establecido en el acuerdo de concesión.
• Modelo mixto: Si la contraprestación recibida por la empresa
concesionaria consiste parte en un activo financiero y parte en
un inmovilizado intangible, la entidad concedente registrará la
operación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto
en los modelos.
Tratamiento contable de la regularización
tributaria especial por la que se introducen
diversas medidas tributarias y administrativas
dirigidas a la reducción del déficit público
(BOICAC 94 - Consulta 8)
• La regularización fiscal de rentas no declaradas va a producir dos
efectos inmediatos: de una parte podrán surgir bienes, derechos,
rentas o cantidades depositadas en cuentas corrientes que no
26 | Actualización contable Noviembre 2013
habían sido declaradas fiscalmente con anterioridad, y de otra
parte surgirá la obligación de ingresar el importe resultante de
la autoliquidación practicada para obtener la regularización de
la situación tributaria sin que se considere una obligación fiscal
devengada en ejercicios anteriores, sino que el devengo de la
obligación fiscal nace en el propio ejercicio en que se regulariza la
situación tributaria.
• En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores
serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de
criterios contables. Por lo tanto, la sociedad deberá subsanar los
errores cometidos de tal forma que en el ejercicio en el que se
efectúa la corrección, el importe por el que aparezcan registrados
los activos, pasivos y cuentas de patrimonio neto fuese el mismo
que resultaría de haber realizado el registro contable de la
operación correctamente. El ajuste por el efecto acumulado de
las variaciones de los activos y pasivos se contabilizará en una
partida de reservas.
• Por otro lado, la cantidad pagada se contabilizará en la cuenta de
pérdidas y ganancias del ejercicio como un gasto por impuesto
corriente.
Interpretación por la que se aprueban las
normas de adaptación del PGC a las entidades
sin fines lucrativos y el modelo de plan de
actuación de las entidades sin fines lucrativos
(BOICAC 94 - Consulta 9)
• La consulta versa sobre la interpretación de la opción recogida en
la Disposición transitoria única de incluir información comparativa
sin adaptar a los nuevos criterios. En concreto, se pregunta sobre
el modo de registrar, en las cuentas anuales del ejercicio 2012,
la información de la cuenta de resultados del ejercicio 2011 con
objeto de poder realizar la información comparativa.
• En la medida que las cuentas anuales del ejercicio 2011 fueron
presentadas conforme al modelo exigido en su disposición
específica, es decir, sin incluir información sobre los ingresos y
gastos que en su caso hubieran sido imputados al patrimonio
neto, la cuenta de resultados del ejercicio 2012 no presentará
información comparativa respecto a los Ingresos y gastos
imputados al patrimonio neto.
• Por otra parte, el Estado de flujos de efectivo de la memoria
normal no debería incluir de forma obligatoria la información del
ejercicio 2011, por no resultar una información exigida durante el
citado ejercicio.
Nota:
En los BOICAC 93 y 95 no se incluye ninguna consulta sobre
contabilidad.
Otra información
Los documentos que se indican en los distintos artículos los puede encontrar
en las siguientes páginas web:
• España: www.ey.com/ES/es/Issues/IFRS
• Global: www.ey.com/ifrs
Por otra parte, todos los meses se remite a las personas interesadas el
Boletín de Novedades sobre las NIIF, que incluye los documentos publicados
por EY en ese mes y la actualización de la normativa contable emitida
por los distintos organismos. Este boletín se remite mediante un correo
electrónico con enlaces a los distintos documentos.
Si quiere recibir este boletín remita un correo electrónico a
[email protected]
EY IFRS Core Tools
IFRS Update
of standards and interpretations in issue at
31 August 2013
EY IFRS Core Tools
International GAAP®
<ak[dgkmj];`][cdakl
Based on International Financial Reporting
Standards in issue at 30 September 2013
=^^][lan]^gj]flala]koal`Yq]Yj%]f\g^
+)<][]eZ]j*()+gjl`]j]Y^l]j
EY IFRS Core Tools
Good Group
(International) Limited
International GAAP®
Illustrative financial statements for the year
ended 31 December 2013
Based on International Financial Reporting Standards in issue at
31 August 2013
IFRS Outlook
April - June 2013
In this issue ...
BBWW Black and white
Regulators’ concerns
over impairment
disclosures: how
entities can improve
their compliance with
IAS 36
2
IASB moving towards
an improved IFRS
framework
4
Regulators’ concerns over impairment disclosures: how entities can improve their
compliance with IAS 36
European regulators are concerned about the adequacy of impairment disclosures made by IFRS
reporters under IAS 36 Impairment of Assets. We discuss the main findings of a report issued earlier this
year by the European Securities and Markets Authority.
IFRS project update
6
Resources
7
IASB moving towards an improved IFRS framework
As a result of the feedback received on the Agenda Consultation in 2011, the IASB restarted the
Conceptual Framework project in September 2012. We speak to Stephen Cooper, member of the IASB,
to get his thoughts on the importance of the project and the challenges faced.
IFRS project update
Find out which projects the IASB and the IFRS Interpretations Committee are currently discussing.
Resources
Look here for an up-to-date list of our recent publications.
We welcome your feedback on IFRS Outlook. Please contact us at [email protected].
Ruth Picker
Global Leader of IFRS Services
Actualización contable Noviembre 2013 | 27
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
EY pone a su disposición esta publicación en la que
informamos sobre las novedades contables habidas tanto en
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
como en la normativa española (PGC).
Si necesita cualquier información adicional se puede poner
en contacto con los profesionales de EY encargados de la
elaboración de esta publicación.
Juan José Salas Herrera
Socio del IFRS Desk
Teléfono de contacto: 915 727 767
E-mail: [email protected]
Fernando Nubla Martínez
Director del IFRS Desk
Teléfono de contacto: 915 725 089
E-mail: [email protected]
Ana Belén Hernández Martínez
Senior Manager del IFRS Desk
Teléfono de contacto: 915 727 672
E-mail: [email protected]
Luis Cañal Gamboa
Manager del IFRS Desk
Teléfono de contacto: 915 725 746
E-mail: [email protected]
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad, asesoramiento
en transacciones y consultoría. Los análisis y los servicios de calidad
que ofrecemos ayudan a crear confianza en los mercados de capitales y
las economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes destacados que
trabajan en equipo para cumplir los compromisos adquiridos con nuestros
grupos de interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en la
creación de un mundo laboral mejor para nuestros empleados, nuestros
clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y podría referirse a una
o varias de las empresas de Ernst & Young Global Limited y cada una de
ellas es una persona jurídica independiente. Ernst & Young Global Limited
es una sociedad británica de responsabilidad limitada por garantía
(company limited by guarantee) y no presta servicios a clientes. Para
ampliar la información sobre nuestra organización, entre en ey.com.
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