análisis comparado del grado de armonización actual

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ANÁLISIS COMPARADO DEL GRADO DE ARMONIZACIÓN ACTUAL DE LAS
NORMATIVAS CONTABLES DE ESPAÑA Y BRASIL
Luis Fernando Gracia Sarubbi
Profesor asociado Universidad Europea de Madrid
Departamento de Dirección de Empresas
Ángel Rodríguez López
Profesor Adjunto Universidad Europea de Madrid.
Departamento de Economía y Relaciones Internacionales
Profesor asociado Universidad Complutense de Madrid.
Departamento de Economía Financiera y Contabilidad II
César Antonio San Juan Pajares
Profesor Asociado Universidad Europea de Madrid
Departamento de Dirección de Empresas
Aréa temática: A) Contabilidad Financiera y D) Control de gestión.
Palabras clave: España, armonización contable, Brasil, normativa contable.
1
ANÁLISIS COMPARADO DEL GRADO DE ARMONIZACIÓN ACTUAL DE LAS
NORMATIVAS CONTABLES DE ESPAÑA Y BRASIL
Resumen
Este trabajo tiene por objeto investigar el grado de armonización actual que presentan
las normativas contables de Brasil y España. Así, se comparan las legislaciones
contables de ambos países, destacando las diferencias y similitudes entre los Estados
Financieros, las cuentas que representan los elementos patrimoniales o las normas de
valoración. En todos los casos, y en cada uno de los aspectos comparados, se expone
la información respecto de Brasil para a continuación hacer lo propio con España.
2
1. INTRODUCCIÓN
La armonización contable internacional resulta fundamental para que las empresas
que pretenden ejercer su actividad económica en diferentes países (López, 2002;
Nobes et al, 2010), puedan presentar su información financiera de forma comparable,
librándose de las duplicidades que puedan surgir con motivo de la presentación de sus
estados contables, así como de las diferencias en sus magnitudes (Katsumi, 2010).
En este sentido, siendo España y Brasil dos de los países que han formado parte de
este proceso de normalización legislativa y acercamiento a las recomendaciones
internacionales sobre armonización contable, resulta interesante su comparación dado
que cada uno de ellos se encuentra en un entorno económico y social diferente (Souza
et al, 2008). Esto último, ha motivado que sus legislaciones en materia financiera
hayan sido muy distintas, incluso habiendo evolucionado a desigual velocidad. Los dos
países marchan hacia una mayor armonización contable, aunque han partido en este
proceso desde posiciones diferentes, condicionadas por las particularidades del área
geográfica a la que pertenecen (Giner et al, 2001; García Fonti, 2008).
En esta ponencia se pretende realizar una comparación de ambos cuerpos normativos
con el objetivo de ejemplificar el grado de armonización actual entre países. Para ello,
se investiga acerca del grado de armonización actual que presentan la normativa
contable tanto de Brasil como de España. La metodología utilizada responde al
denominado análisis comparativo (CAIS, 1997).
Inicialmente se tratan los estados financieros, concepto que en España se denomina
cuentas anuales. Además de su enumeración, se describen cada uno de ellos,
puntualizando en su caso las similitudes y diferencias. En segundo lugar, se analizan
el cuadro de cuentas que contiene los distintos elementos patrimoniales. Ambos
países utilizan un cuadro de cuentas codificado, con grupos, subgrupos, cuentas y
subcuentas; para representar los distintos elementos patrimoniales de una empresa.
Posteriormente, se comparan las normas de valoración de distintos elementos del
activo, pasivo y patrimonio neto. Respecto del activo, se comienza con el inmovilizado,
tanto material como intangible, para continuar con el arrendamiento financiero, las
inversiones financieras temporales y permanentes, las existencias, los derechos de
cobro, las subvenciones de capital, a distinción entre dos modalidades de
arrendamiento mercantil o leasing: operacional o financiero. Seguidamente, se
3
compara el pasivo, tanto el corriente como el no corriente. Se finaliza con el patrimonio
neto y los distintos elementos que lo componen.
La normativa vigente en materia contable en Brasil está compuesta fundamentalmente
por la ley 6404/1976 y las importantes modificaciones que le fueron introducidas por
las leyes 11638/2007 y 11941/2009, con la intención de aproximarla a las normas
internacionales de contabilidad (NIC/NIIF).
Por su parte, España, regula su contabilidad a partir de un conjunto normativo formado
por el Código de Comercio, el Real Decreto 1514/2007, Plan General de Contabilidad,
el Real Decreto 1515/2007, Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas y el Real Decreto 1/2010, Texto refundido de la Ley de Sociedades de
Capital.
2. ANÁLISIS COMPARADO DE ESTADOS FINANCIEROS
La legislación brasileña arriba mencionada dispone que los estados financieros que
cada año deben elaborar las empresas son los siguientes:
-
Balance patrimonial;
-
Estado de beneficios o pérdidas acumulados;
-
Estado de resultados del ejercicio;
-
Estado de flujos de caja;
-
Estado del valor añadido (sólo para compañías abiertas).
Todos ellos se complementan con todas las notas explicativas necesarias que faciliten
la interpretación de los mismos. A modo de ejemplo, algunos de los aspectos que
esclarecen tales notas versan sobre los principales criterios de valoración de activos y
pasivos, inversiones en otras empresas, número y clases de acciones que componen
el capital social, etc.
Por su parte, la legislación española organiza las cuentas anuales del siguiente modo:
-
Balance;
-
Cuenta de pérdidas y ganancias;
4
-
Estado de cambios en el patrimonio neto;
-
Estado de flujos de efectivo;
-
Memoria.
BRASIL
ESPAÑA
Balance patrimonial
Estado
de
beneficios
Balance
o
pérdidas
acumulados
Estado de resultados del ejercicio
Cuenta de pérdidas y ganancias
Estado de flujos de caja
Estado de flujos de efectivo
Estado del valor añadido
Estado de cambios en el patrimonio neto
Notas explicativas
Memoria
Cuadro n. 1: comparación estados financieros Brasil-España
La estructura del balance en Brasil es similar a la española distinguiendo activos,
pasivos y patrimonio neto. Los activos y pasivos, a su vez se dividen en corrientes y no
corrientes. La diferencia está en el orden en que se presenta la información ya que
Brasil utiliza el grado de liquidez decreciente, en tanto que España lo hace en sentido
creciente.
En particular, Brasil considera que el activo del balance queda conformado con las
cuentas expuestas en función de su grado de liquidez, en orden decreciente. Se
establecen los siguientes grupos: activo circulante y activo no circulante (a su vez
dividido en activo realizable a largo plazo, inversiones, inmovilizado e intangible). Por
el lado del pasivo, se forma con cuentas agrupadas en el siguiente orden: pasivo
circulante, pasivo no circulante y patrimonio neto. Este último, a su vez queda dividido
en capital social, reservas de capital, ajustes por valoración patrimonial, reservas que
provienen de beneficios, acciones propias y pérdidas acumuladas.
En cuanto a las particularidades del balance español, la estructura es la siguiente:
-
El activo queda divido en no corriente y corriente. El activo no corriente a su
vez está clasificado en inmovilizado intangible, inmovilizado material,
inversiones inmobiliarias, inversiones en empresas del grupo y asociadas,
inversiones financieras a largo plazo y activos por impuesto diferido. En tanto
que el activo corriente se subdivide en activos no corrientes mantenidos para la
venta, existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, inversiones
5
en empresas del grupo y asociadas a corto plazo, periodificaciones a corto
plazo y efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
-
El patrimonio neto se integra con los fondos propios que incluyen el capital, la
prima de emisión, las reservas, los resultados de ejercicios anteriores, el
resultado del ejercicio y otros instrumentos de patrimonio neto.
-
El pasivo, en principio, está dividido en no corriente y corriente. El pasivo no
corriente incluye las provisiones a largo plazo, las deudas a largo plazo, las
deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo, pasivos por
impuesto diferido y periodificaciones a largo plazo. El pasivo corriente contiene
pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta,
provisiones a corto plazo, deudas a corto plazo, deudas con empresas del
grupo y asociadas a corto plazo, acreedores comerciales y otras cuentas por
pagar y periodificaciones a corto plazo.
Otro de los estados financieros brasileños es el Estado de beneficios y pérdidas
acumulados, que no existe en España. En términos generales se trata de los
resultados acumulados, sean estos positivos o negativos. Comenzando con el saldo
inicial, se aplican los ajustes de ejercicios anteriores, y las correcciones monetarias del
mismo. Luego las reversiones de reservas y el resultado líquido del ejercicio, para
finalizar con las transferencias a reservas, la parte del beneficio incorporada al capital
y el saldo al final del periodo.
El Estado de resultados del ejercicio brasileño y su equivalente Cuenta de pérdidas y
ganancias española, mantienen a priori una estructura muy similar. Sin embargo, el
caso español es mucho más rico y detallado respecto de la información que brinda ya
que clasifica los ingresos y gastos de acuerdo con su naturaleza. Así, la estructura de
uno y de otro es la siguiente1:
ESTADO DE RESULTADOS DEL
CUENTA DE PÉRDIDAS Y
EJERCICIO
GANANCIAS2
Ingresos brutos operacionales
1. Importe de la cifra de negocios
(-) Tributos sobre ventas, devoluciones y 2. (+/-) Variación de existencias
descuentos
(=) Ingresos netos operacionales
3. Trabajos realizados por la empresa
para su activo
1
2
No se trata de un cuadro comparativo.
Para la comparación se utiliza el modelo abreviado
6
(-) Coste de mercaderías vendidas3
4. Aprovisionamientos
(=) Beneficio bruto
5. Otros ingresos de explotación
(+) Otros ingresos operacionales
6. Gastos de personal
4
(-) Gastos operacionales
7. Otros gastos de explotación
(=) Beneficio (pérdida) operacional
8. Amortización del inmovilizado
(+) Otros Ingresos
9. Imputación
de
subvenciones
de
inmovilizado y otras
(-) Otros Gastos
10. Excesos de provisiones
(=) Resultado del ejercicio antes del 11. Deterioro
impuesto a la renta
y
resultados
por
enajenación del inmovilizado
A)
(-) Provisión para el Impuesto a la renta
Resultado
de
explotación
(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)
(-) Participación de los administradores
12. Ingresos financieros
(-) Participación de empleados
13. Gastos financieros
Beneficio (Pérdida) del ejercicio
14. Variación de valor razonable en
instrumentos financieros
15. Diferencias de cambio
16.
Deterioro
enajenaciones
y
resultado
de
por
instrumentos
financieros
B)
Resultado
financiero
(12+13+14+15+16)
C) Resultado antes de impuestos (A+B)
17. Impuesto de Beneficios
D) Resultado del ejercicio
Cuadro n. 2: comparación estado de resultados Brasil-España
Por otra parte, el estado de flujos de caja o de efectivo tiene el objetivo de informar
sobre los cambios ocurridos con el saldo de tesorería a través de los flujos de cobros y
pagos. La normativa brasileña distingue tres tipos de flujos: los de operaciones, los de
financiación y los de inversión, considerando para cada grupo, las variaciones
acontecidas tanto en el activo como en el pasivo circulante (Machado, 2009). España,
3
Coste de mercaderías vendidas (empresa comercial), Coste de Productos vendidos (empresa
industrial) o Coste de Servicios vendidos (empresa prestadora de servicios).
4
Administrativos, sobre ventas, tributos, financieros, otros.
7
por su parte, mantiene una estructura muy similar, agregando un cuarto ítem para el
efecto de las variaciones de los tipos de cambio.
Otro de los estados financieros que incluye Brasil es el Estado del valor añadido, cuyo
objeto es informar acerca de la riqueza generada por la empresa y su distribución
entre empleados, acreedores, accionistas, gobierno, etc. Se trata de una demostración
del valor que ha añadido la empresa a sus recursos productivos y de qué forma esa
riqueza ha sido distribuida ente los que han colaborado en su obtención.
De esta forma, la inclusión de este estado entre las cuentas anuales está relacionada
con la corriente de pensamiento que destaca el lugar de la contabilidad de
responsabilidad social, dejando claro que la empresa tiene que rendir cuentas de su
actuación respecto de la comunidad a la que pertenece. Así, se divide claramente en
dos partes. La primera hace referencia al resultado neto generado por las actividades,
es decir, la diferencia entre el valor de la producción o ventas y el valor de las
adquisiciones de insumos y servicios. Este valor recibe el nombre de valor añadido o
adicional para la empresa. En una segunda parte, se informa acerca del valor añadido
para los miembros interesados en el resultado de las actividades de la empresa (que
fueron mencionados más arriba).
Por su parte, España, tiene el Estado de cambios en el patrimonio neto que también
se divide en dos partes, aunque con un tono diferente. Una primera parte llamada
“Estado de ingresos y gastos reconocidos” que se ocupa de los cambios en el
patrimonio neto provenientes de5:
a) el resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias;
b) los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y
valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa;
c) las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo
dispuesto por el propio PGC.
La segunda parte se denomina “Estado total de cambios en el patrimonio neto” e
informa de todos los cambios en el patrimonio neto procedentes de6:
a) el saldo total de los ingresos y gastos reconocidos;
5
Según el PGC español en su Tercera Parte: Cuentas Anuales, 8ª norma de elaboración de la
cuentas anuales: Estado de cambios en el patrimonio neto.
6
Ibídem.
8
b) las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios
o propietarios de la empresa cuando actúen como tales:
c) las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto;
d) también se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en
criterios contables y correcciones de errores.
Finalmente, de la misma forma que las notas explicativas que anteriormente
mencionamos entre los estados financieros brasileños, la Memoria, es otra de las
cuentas anuales españolas que tiene la finalidad de mejorar, acrecentar y explicar la
información contenida en las demás. Todas sus anotaciones facilitan la comprensión
de las cuentas anuales, con el fin de que las mismas den manifiesto de la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. El
contenido de la misma queda conformado con la información acerca de:
1) Actividad de la empresa;
2) Base de prestación de las cuentas anuales;
3) Aplicación de resultados;
4) Normas de registro y valoración;
5) Inmovilizado material;
6) Inversiones inmobiliarias;
7) Inmovilizado intangible;
8) Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar;
9) Instrumentos financieros;
10) Existencias;
11) Moneda extranjera;
12) Situación fiscal;
13) Ingresos y gastos;
14) Provisiones y contingencias;
15) Información sobre medio ambiente;
9
16) Retribuciones a largo plazo al personal;
17) Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio;
18) Subvenciones, donaciones y legados;
19) Combinaciones de negocios;
20) Negocios conjuntos;
21) Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas;
22) Hechos posteriores al cierre;
23) Operaciones con partes vinculadas;
24) Otra información;
25) Información segmentada.
3. ANÁLISIS COMPARADO DEL CUADRO DE CUENTAS
En lo relativo a los elementos patrimoniales y su representación contable en el cuadro
de cuentas, ambos países utilizan un cuadro de cuentas codificado, con grupos,
subgrupos, cuentas y subcuentas, para representar los distintos elementos
patrimoniales de una empresa. También distinguen grupos de largo y de corto plazo, a
la vez que grupos para cuentas patrimoniales y de gestión. En este ámbito concreto, lo
único que difiere es el criterio para ordenar esos grupos, como puede observarse en el
siguiente cuadro:
GRUPOS
BRASIL
ESPAÑA
1
ACTIVO CORRIENTE
FINANCIACIÓN BÁSICA
2
ACTIVO NO CORRIENTE
ACTIVO NO CORRIENTE
3
PASIVO CORRIENTE
EXISTENCIAS
4
PASIVO NO CORRIENTE
ACREEDORES
10
Y
DEUDORES
POR
OPERACIONES
COMERCIALES
5
6
PATRIMONIO NETO
CUENTAS
CUENTAS FINANCIERAS
DE
RESULTADO
7
COMPRAS Y GASTOS
VENTAS E INGRESOS
GASTOS IMPUTADOS AL
8
PATRIMONIO NETO
INGRESOS IMPUTADOS
9
AL PATRIMONIO NETO
Cuadro n. 3: comparación cuadros de cuentas Brasil-España
4. ANÁLISIS COMPARADO DE LAS NORMAS DE VALORACIÓN
La comparativa de las normas de valoración se ha organizado del siguiente modo, a
saber, primero se ha analizado el activo, y dentro de este el inmovilizado material, el
inmovilizado intangible, el arrendamiento financiero, las inversiones financieras
temporales y permanentes, las existencias, y los derechos de cobro. Antes de entrar
con el pasivo corriente y no corriente, se han considerado las subvenciones de capital.
Por último, se finaliza este epígrafe con el análisis comparativo del patrimonio neto y
los elementos que lo conforman.
4.1. Inmovilizado Material
Brasil valora el inmovilizado material por el coste de adquisición, deducidas su
depreciación, amortización o agotamiento. Periódicamente, se revisa el valor
recuperable de los mismos. Si este resulta inferior al registrado, se reduce el valor del
inmovilizado. Esa diferencia de valor genera un gasto.
España sigue los mismos criterios de valoración, aunque el nivel de detalle expuesto
en su normativa es mucho más exhaustivo, ya que después de dedicar una norma de
carácter general, continua con otra norma sobre aspectos particulares para cada uno
de los elementos que integran este tipo de inmovilizado.
11
4.2. Inmovilizado Intangible
En Brasil, el inmovilizado intangible se reconoce a partir de que fuese probable
obtener beneficios futuros esperados a favor de la empresa. Se entiende por
beneficios generados por un intangible a los ingresos por ventas de productos o
servicios, reducción de costes o cualquier otro beneficio proveniente del uso del
intangible en cuestión.
La ley distingue los intangibles generados internamente de los adquiridos. Para el
primer caso, el valor del mismo incluye todos los gastos directamente atribuibles
necesarios para su generación; como por ejemplo materiales y servicios consumidos
para su creación, tasas de registro del derecho legal, salarios directamente
relacionados, etc.
En el caso de los adquiridos, se valoran a partir de su coste de adquisición. Este
incluye impuestos de importación y demás tributos no recuperables que recaigan
sobre la compra, así como
salarios y honorarios de empleados y profesionales
directamente relacionados con la puesta en marcha del intangible en cuestión. Así, los
que tengan definida una vida útil se amortizan a partir de la misma. Además,
anualmente, se ajusta, de ser necesario, en función de su valor recuperable. En último
término, el fondo de comercio no adquirido no se reconoce como activo por
considerarse que su coste no puede ser medido con fiabilidad.
Por su parte, España utiliza para su reconocimiento el criterio de identificabilidad, que
supone que el mismo cumpla al menos uno de los dos siguientes requisitos7:
1)
Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido,
cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado;
2)
Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales
derechos sean transferibles o separables de la empresas o de otros derechos
u obligaciones.
En lo relativo a su amortización, el criterio que sigue es similar al brasileño. Esto es,
que habrá intangibles con vida útil indefinida o definida, etc. Lo mismo respecto del
fondo de comercio, que sólo reconocerá el adquirido.
Finalmente, también incluye una norma sobre criterios particulares para este tipo de
inmovilizado, igual que lo hace con el inmovilizado material. Así, por ejemplo, dedica
7
Según el PGC español en su Segunda Parte: Normas de registro y valoración, 5º norma:
Inmovilizado Intangible.
12
un apartado a investigación y desarrollo, cosa que en el caso brasileño no se
menciona.
4.3. Arrendamiento Financiero (Leasing)
Brasil parte desde la distinción entre dos modalidades de arrendamiento mercantil o
leasing: operacional o financiero. En el primer caso se considera que no habrá
transmisión de propiedad y los pagos periódicos se consideran como gastos del
ejercicio.
En cambio, se considera financiero cuando se da alguna de las siguientes
situaciones8:
-
Cuando el derecho de propiedad sobre el activo arrendado es transferido al
arrendatario al final del contrato;
-
Cuando el arrendamiento contenga una opción de compra por un precio tan
bajo que desde el inicio del contrato ya es razonablemente cierto que la opción
será ejercida;
-
Cuando el plazo de arrendamiento es igual a la mayor parte de la vida útil del
activo (75% ó más), aun cuando la propiedad pueda no ser transferida;
-
Cuando el valor actual de los pagos mínimos, en el inicio del contrato, es mayor
o igual al valor razonable del bien arrendado, aun cuando la propiedad pueda
no ser transferida.
En este último caso, las amortizaciones no se contabilizan como alquiler y el monto del
préstamo se considera un pasivo.
También se ofrece la alternativa de activarlo por su valor razonable, considerando
gastos a la parte de intereses incluidos en la amortización del préstamo. La
depreciación será otro gasto, que se calcula en función de la vida útil del bien. Es por
ello que, en este ámbito específico, ambas normativas coinciden.
4.4. Inversiones Financieras: valoración de las inversiones financieras a corto
plazo (temporales) y a largo plazo (permanentes)
La normativa brasileña considera que si el objeto de las inversiones financieras
corrientes es su venta inmediata, se valoran de acuerdo a su valor razonable; caso
contario lo hacen por su precio de adquisición actualizado con los intereses
8
Padoveze, C. (2009): Manual de Contabilidade Básica.Sao Paulo, Editora Atlas.
13
devengados a fecha de cierre del balance y las correcciones monetarias oportunas
(Haruo, 2008).
Por otra parte, España utiliza el mismo criterio de valoración para las inversiones en
activos financieros mantenidos para negociar, es decir el valor razonable.
Por el lado de las inversiones financieras no corrientes, en términos generales, Brasil
las valora a precio de adquisición, minorado por una provisión para probables pérdidas
en el momento de su enajenación. España, en cambio, aplica el valor razonable, que
queda estipulado por el valor de la contraprestación que ha entregado más los costes
de la transacción directamente imputables.
No obstante, la normativa brasileña se reserva el método de equivalencia patrimonial
para la valoración de las inversiones en empresas vinculadas, asociadas y del mismo
grupo9. Por este método, se valora la inversión a partir del valor del patrimonio neto de
la empresa adquirida, aplicándose el porcentaje de participación en el capital de la
misma. Así, existe la posibilidad de que puedan surgir diferencias entre el valor antes
mencionado y el coste de adquisición corregido monetariamente, que puede ser
considerado como resultado del ejercicio.
Por su parte, la normativa española considera a las inversiones en empresas
vinculadas, asociadas y del mismo grupo como combinaciones de negocios10. Su
coste queda definido por la suma de los valores razonables de los activos entregados,
de los pasivos asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los
negocios adquiridos, siempre que dicho valor razonable pueda ser calculado con
fiabilidad.
4.5. Existencias
Ambos países utilizan el mismo criterio a la hora de valorar las existencias, a saber,
por su precio de adquisición o coste de fabricación. A la fecha de cierre del balance, si
el valor de mercado de las mismas fuese inferior, es el que se considerará; la
diferencia se califica como un gasto.
4.6. Derechos de cobro
En términos generales, no hay divergencias entre ambas normativas en este punto.
Cuando se trata de un derecho de cobro en moneda extranjera, se convierte a moneda
9
No es objeto del presente trabajo profundizar sobre este método de valoración.
Según el PGC español en su Segunda Parte: Normas de registro y valoración, 19º norma:
Combinaciones de negocios.
10
14
local, en función del tipo de cambio vigente para el día en que el mismo se originó.
Tanto en la fecha de cierre del balance como en la fecha del cobro efectivo de tal
derecho, serán actualizados considerando el tipo de cambio vigente a una y otra
fechas, respectivamente. Las diferencias de cambio que puedan aparecer se tratan
como un resultado financiero.
En particular, Brasil ofrece un tratamiento específico para el caso de los derechos de
cobro que incluyen intereses. Los mismos tienen que ser ajustados a su valor
presente, separando el importe de los mismos a través de una cuenta rectificadora. En
el momento del cobro, se consideran ingresos financieros.
4.7. Subvenciones de Capital
Brasil no proporciona muchos detalles en este punto. El tratamiento contable que da a
las subvenciones es reconocerlas como ingresos en el cuadro de resultados.
España en cambio, distingue dos tipos de subvenciones: las reintegrables y las no
reintegrables. El tratamiento contable es diferente en cada caso. Las primeras se
consideran un pasivo hasta que adquieran la categoría de no reintegrables. En
contraste, las no reintegrables se someten a un tratamiento contable un poco más
complejo. Esto es porque se consideran como ingresos directamente imputables al
patrimonio neto.
Más adelante se reconocen como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias de
forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención. Atendiendo a su
finalidad11, aparecerán los siguientes casos:
-
Subvenciones a la explotación: tienen por objeto la obtención de una rentabilidad
mínima o la compensación de un déficit de explotación. Su imputación se hace
como ingresos en el ejercicio en el que se concede.
-
Financiación de gastos específicos: se imputan como ingreso en el ejercicio en el
que se devenguen los gastos que se están financiando.
-
Adquisiciones de activos: en proporción a la dotación a la amortización del ejercicio
del bien adquirido, se imputa como ingreso.
11
GRAGERA E., GRACIA L. y SAN JUAN C. (2010): Manual de contabilidad financiera.
España, Netbiblo.
15
-
De carácter general: dado que no tienen una asignación específica como los casos
anteriores, se reconoce un ingreso del ejercicio en que han sido reconocidas.
4.8. Pasivo corriente y no corriente
Ambos países como criterio general, valoran el pasivo por su valor actualizado a fecha
de cierre del balance. Así, los recursos obtenidos mediante financiación o préstamos
se valoran incluyendo los intereses devengados a la fecha de cierre del balance.
Cuando se trata de deudas con cláusula de variación monetaria o cambiaria, las
diferencias negativas que puedan surgir a fecha de cierre del balance se contabilizan
como un gasto. Tanto los intereses como las diferencias antes mencionadas son
gastos financieros.
Por otra parte, para las deudas en moneda extranjera, tanto Brasil como España
aplican la conversión a moneda local al tipo de cambio en vigor a la fecha de cierre del
balance o a fecha de pago de la misma. En último término, las diferencias de cambio
se consideran un resultado financiero.
4.9. Patrimonio neto y su composición
4.9.1. Brasil
El patrimonio neto en Brasil está conformado fundamentalmente por tres componentes
que son el capital social, las reservas y los resultados obtenidos. El primero representa
el valor de las inversiones iniciales realizadas por los socios, teniendo que separarse
la parte del mismo que aún no ha sido desembolsada.
En lo relativo a las reservas, las hay de diversas clases: las de capital, las de
revalorización, las de ajustes por valorización patrimonial y las que provienen de los
beneficios. De estas últimas hablaremos más adelante por estar directamente
relacionadas con los beneficios.
Las reservas de capital están constituidas por las aportaciones que los propietarios
realicen por encima del valor nominal del capital social. Tales diferencias se incluyen
en el patrimonio neto y no en la cuenta de resultados, por entender que no constituyen
beneficios.
Por otra parte, las reservas de revalorización son las provenientes de las valoraciones
del
activo
inmovilizado
por
encima
de
16
los
valores
residuales
corregidos
monetariamente. A partir del año 2010, este procedimiento quedó extinguido, pudiendo
las empresas mantener las constituidas anteriormente.
Asimismo, la cuenta de ajustes por valorización patrimonial se ha creado para
absorber variaciones (negativas y positivas) en el coste de adquisición respecto del
valor de mercado de12:
- Ajustes al valor de mercado de instrumentos financieros disponibles para la venta,
incluso derivados y otros derechos y títulos de crédito;
- Variación cambiaria de inversiones en participaciones accionarias en empresas
extranjeras.
Finalmente, cuando los títulos fueran vendidos, la resultante de esta cuenta irá al
resultado del ejercicio.
En cuanto a los resultados obtenidos por la empresa, si son positivos, están los que
salen de la misma en carácter de dividendos y los que permanecen como reservas. En
el caso de resultados negativos, permanecen como tales hasta que en próximos
ejercicios puedan ser compensados con beneficios acumulados, reservas de
beneficios y reserva legal, en ese orden.
Cuando el ejercicio económico arroja beneficios, lo primero que hay que deducir son
las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores y la provisión para el impuesto a la
renta (según la denominación utilizada en Brasil, que coincide con el impuesto español
sobre beneficios). Seguidamente, las participaciones de los administradores, para
llegar finalmente a los beneficios líquidos. De estos se deducirá el 5% para dotar a la
reserva legal, que no podrá exceder del 20% del capital social. Le ley precisa que la
reserva legal puede ser únicamente utilizada para compensar pérdidas o aumentar el
capital. Si los estatutos lo disponen, se aplica también una parte de los resultados
líquidos como reserva estatutaria. Otras reservas como la reserva para contingencias
y de incentivos fiscales, están previstas por ley. En conjunto, no pueden sobrepasar el
monto del capital social.
En último término, el resultado remanente, se puede distribuir entre los socios o
permanecer en la empresa como beneficios acumulados. No obstante, para las
sociedades anónimas, la ley prevé un dividendo mínimo obligatorio del 25% del
beneficio líquido como una manera de proteger a los accionistas minoritarios.
12
PADOVEZE, C. (2009): Manual de Contabilidade Básica.Sao Paulo, Editora Atlas.
17
4.9.2. España
El caso español es muy similar. El capital queda conformado por el valor de las
aportaciones de los propietarios, discriminándose también el valor de la parte no
desembolsada.
Por otra parte, en lo que respecta a las reservas, también las hay de diversos tipos,
aunque algunas difieren del caso brasileño. La clasificación que propone el PGC
español tiene más que ver con el origen de las mismas. Así, están las que provienen
de los beneficios, las que provienen de aportaciones de los propietarios cuando
suscriben capital sobre la par, llamadas Primas de emisión, y las provenientes de
entregas de elementos patrimoniales que realizan los propietarios, actuando como
tales. Este último caso se da generalmente cuando los propietarios se ven obligados a
proporcionar bienes o dinero para la compensación de pérdidas. Esto último no
supone contraprestación por la entrega de esos bienes ni genera deuda para la
empresa.
Cuando el ejercicio económico arroja beneficios, hay que considerar una serie de
restricciones que impone la ley de Sociedades de Capital, antes de que los mismos
puedan ser distribuidos como dividendos. De este modo, lo primero que hay que
observar es la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores. Así, establece la
normativa que, si a consecuencia de esas pérdidas el valor del patrimonio neto queda
por debajo del valor del capital social, la compensación será obligatoria.
Seguidamente, se destina parte de esos beneficios a distintas reservas. La primera
obligatoriedad a estos efectos recae sobre la Reserva legal. Se dota un fondo que se
conformará con el 10% de los beneficios de la empresa, tantos años como haga falta
hasta alcanzar dicha reserva el 20% del valor del capital social.
Asimismo, el PGC español no permite la amortización del fondo de comercio por lo
que la normativa obliga a dotar de una reserva indisponible por este concepto. La
misma se abastece con una parte de los beneficios equivalente al 5% del valor del
fondo.
Otra reserva de beneficios es la que disponen los estatutos, los que establecen su
cuantía y su destino. También existe la posibilidad de la creación de reservas
voluntarias que surgen en las juntas de socios o accionistas.
Existen otras restricciones, entre las que mencionaremos las más relevantes. La ley
garantiza a las acciones sin derecho a voto un dividendo anual mínimo siempre que
18
haya beneficios repartibles, además de un dividendo adicional semejante al dividendo
ordinario. Por otro lado, no se puede distribuir beneficios si el conjunto de las reservas
disponibles no alcanza como mínimo el importe de los gastos de investigación y
desarrollo que se informe en el balance de la empresa. Asimismo, la participación de
los administradores sólo puede ser extraída de los beneficios una vez cubiertas las
dotaciones a las reservas legal y estatutaria, y de haberse garantizado a los
accionistas un dividendo de por lo menos un 4%. De forma esquemática, como
proponen Fernández y Álvarez (2012), el orden de prelación en la distribución de
resultados quedaría como sigue:
1.
Dotación a la reserva legal;
2.
Dotación a la reserva por fondo de comercio;
3.
Dotación a las demás reservas legales;
4.
Dotación a la reserva estatutaria;
5.
Bonos o partes de fundador;
6.
Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (teniendo en cuenta la
disposición mencionada anteriormente);
7.
Dotación de reservas disponibles para cubrir gastos de investigación y
desarrollo;
8.
Dividendo mínimo de las acciones sin derecho a voto;
9.
Dividendo a las acciones ordinarias;
10.
Participación de los administradores13;
11.
Reservas voluntarias;
12.
Remanente.
5. A MODO DE CONCLUSIÓN
13
En este caso concreto, ambas normativas difieren significativamente ya que Brasil dispone la
dotación de esta participación antes de la asignación de beneficios a otras reservas, incluso la
reserva legal.
19
La armonización de las normas contables internacionales constituye hoy en día un
objetivo fundamental para los agentes económicos, atraídos por la información
financiera de empresas que buscan recursos y nuevos mercados fuera de sus
fronteras (Palacios et al, 2005). Los primeros pasos para la convergencia de las
prácticas contables en el ámbito internacional ya se han dado, fomentando la
integración de los mercados y la presencia de capital extranjero en países de
economías emergentes como Brasil.
La contabilidad internacional ha surgido como una expresión resultante del proceso de
globalización que ha experimentado la economía mundial (Kvaal et al, 2010).
Particularidades como las diferencias de cambio entre monedas en las que se realizan
las operaciones, o la consolidación de los estados financieros, hacen de la
homogeneización de la información contable una necesidad que va en aumento.
El potencial económico actual de Brasil, hace de este país uno de los más interesantes
del mundo. Su estructura poblacional, el ritmo de su crecimiento económico y la
presencia de importantes recursos como el petróleo son indicadores de ese potencial.
Por su volumen de comercio internacional, se sitúa entre los primeros veinticinco
países del mundo, siendo progresivo el aumento del comercio y de las transacciones
financieras con países del entorno europeo. Por tanto, la necesidad de armonización
contable atañe a la competitividad de sus organizaciones.
La conclusión principal de este trabajo, una vez analizados diferentes aspectos de
ambas normativas, es que el grado de armonización contable entre ambos países es
alto. En particular, las normativas son prácticamente iguales en lo que respecta a
cuentas anuales, normas de valoración del inmovilizado, derechos de cobro,
existencias y pasivos; así como la estructura de cuentas que integra el patrimonio
neto. No obstante, se mantienen aún ciertas diferencias en el tratamiento contable de
las subvenciones, la presentación por plazos de los elementos del balance y la
estructura del cuadro de cuentas. Este resultado es coherente con el proceso de
armonización internacional impulsado por el IASB, con la emisión de las normas IFRS
(Nobes, 2008) y seguido desde hace algunos años por ambos países.
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