Interpauta SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias PARTE/S: Interpauta SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias TRIBUNAL: Tribunal Fiscal de la Nación (T.F.N.) SALA: D FECHA: 07/08/2000 En Buenos Aires, 7/8/2000 se reúnen los miembros de la Sala D del TFN, dres. Ethel Eleonora Gramajo (vocal titular de la 10ma. Nominación), María I. Sirito (vocal titular de la 11ma. Nominación) y Sergio P. Brodsky (vocal titular de la 12ma. Nominación), para resolver el expte. 16.697-I, caratulado: "Interpauta SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias". El dr. Brodsky dijo: I. Que a fs. 22/36 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30 de noviembre de 1998, dictada por el jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Región 1 de la AFIP-DGI, por la que se determina de oficio la obligación fiscal de la recurrente (empresa publicitaria) en el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1991 a 1994, ambos inclusive, con más los intereses resarcitorios correspondientes. Se agravia de que el Fisco Nacional determina por los años 1991 a 1994 un resultado presunto que elimina de los costos las facturas de la firma EFE-A SA y no considera costo alguno sustituto, arribando a un resultado erróneo, y manifiesta que para los períodos 1995 y 1996 los costos y gastos se estiman en base a porcentajes sobre ventas, vinculando al período 1991 ya establecido en forma presunta y erróneamente. Expresa que al contestar la vista corrida por el Fisco, indicó su desconocimiento en el cómputo de compras de EFE-A SA en sus costos y su sorpresa en no estar computadas las facturas de sus proveedores, enviadas al contador que actuaba en ese momento para la empresa y que ante la imposibilidad de aportar los comprobantes remitidos a dicho profesional y de reconstruir las operaciones de los períodos 1991 a 1994, el criterio seguido por la recurrente para determinar sus impuestos fue tomar las operaciones del año 1995 de los que posee la totalidad de los comprobantes y determinar el porcentaje de costos y gastos sobre ventas y aplicarlos como deducción a los períodos restantes (1991 a 1994 y 1996) estimando así para estos últimos un resultado sobre base cierta. Manifiesta también que sobre el informe de resultados de 1995 ofreció la verificación de comprobantes respaldatorios debido a que los libros contables se encuentran secuestrados en el juzgado donde se sigue la causa penal al que fuera contador de la empresa y dice que en sede administrativa ofreció prueba informativa y testimonial, poniendo de resalto que no se produjo dicha prueba y el Fisco dictó una resolución parcial por los períodos 1991 a 1994 estando los dos períodos restantes (1995 y 1996) sin resolver. Analiza los criterios técnicos de imputación de las ganancias y cita los arts. 18 y 65 de la ley del impuesto a las ganancias, agraviándose de que las liquidaciones efectuadas por la fiscalización al deducir las facturas de EFE-A SA de las compras y no reconocer costo alguno por los ingresos computados correspondientes a dichos montos de compras se llegaría al absurdo de gravar todas las ventas como ganancias si no cuenta con facturas de compras y considera que sólo tienen costos las ventas por las que se ubicaron los comprobantes de compras convirtiendo -dice- al impuesto a las ganancias en un impuesto al gasto, dado que se vieron imposibilitados de aportar comprobantes. Señala que el comprobante constituye una prueba documental contundente pero no es la única y es por ello que toman como base de sus cálculos al año 1995, indicando que al deducirse las facturas de EFE-A SA la recurrente no tuvo costo de adquisición alternativo fijando un costo del 54% o sea una utilidad bruta de casi 100%. Por último peticiona que se revoque la resolución apelada en todas sus partes, con costas y hace reserva del caso federal. II. Que a fs. 48/56 vta. contesta el Fisco Nacional el traslado conferido. Manifiesta que de los antecedentes surge que la responsable no había presentado las DDJJ correspondientes a los años 1991 a 1994 comprobándose que registró compras hechas a la firma EFE-A SA que resultaron ser falsas tanto en su existencia como en su documentación dado que la firma vendedora no existe y agrega que ello se encuentra demostrado por cuanto la misma no figura inscripta ante la DGI, el domicilio comercial de las facturas es falso y no existe la imprenta consignada en las facturas. Señala que al resultado obtenido a través del procedimiento seguido se aplicó la tasa vigente del impuesto que para el año 1991 alcanzó el 20% y para los períodos 1992 a 1994 se consideraron los ingresos por ventas consignados en el Libro Ventas Nº 1 menos las compras surgidas de listados contenidos en soportes magnéticos secuestrados por el Fisco. Sigue diciendo que al monto de compras de los años 1992 y 1993 se detrajeron aquellas realizadas a la firma EFE-A SA por ser falsas; los gastos ante la ausencia de registros, fueron estimados en base a porcentajes sobre ventas determinado en forma cierta para el año 1991 y luego se aplicó la alícuota del impuesto para los años 1992 a 1994 que era del 30%. Por los argumentos que expone y la doctrina y jurisprudencia que cita, solicita se confirme la resolución recurrida, con costas y hace reserva del caso federal. Asimismo, la representación fiscal informa a fs. 55 vta. que su mandante ha resuelto suspender la aplicación de sanciones a la encartada hasta tanto recaiga sentencia en la causa penal incoada por presunta infracción a la ley 24769 (JFED CRIM y CORREC Nº 1 de San Isidro, causa 310/1997). III. Que a fs. 82 se resolvió hacer lugar a la oposición planteada por el Fisco Nacional respecto de la prueba pericial contable ofrecida por el año 1995 dado que la situación fiscal de la recurrente por dicho año no es materia de litigio y no se hace lugar a la pericia relativa a los años 1991 a 1994 por referirse la misma a los puntos sobre los cuales se debe pronunciar este Tribunal. Por otra parte, no se hizo lugar a la prueba informativa propuesta por hallarse la misma agregada en las actuaciones administrativas. Previamente, por sentencia del 15/7/1999 de fs. 63/65 se decidió el rechazo con costas de las excepciones de prescripción, nulidad y litispendencia, planteadas por la apelante como de previo y especial pronunciamiento a fs. 26/29 de su escrito de recurso. Que a fs. 110 se elevan los autos a conocimiento de la Sala D y a fs. 112 se ponen los autos para dictar sentencia. IV. Que corresponde resolver si la determinación recurrida se ajusta a derecho. Que respecto de la determinación tributaria, de acuerdo con lo previsto en el art. 20 de la ley 11683 (t.o. en 1978 y sus modif., actual art. 11 del t.o. en 1998) el propio responsable debe presentar la DDJJ, es decir que la iniciativa y cumplimiento es atribuida por la ley del contribuyente, no sólo por el alto contenido cívico que la autoimposición de dicho tributo comporta, sino por el hecho de tratarse de uno de los sistemas más idóneos, dado el tamaño del universo de sujetos pasivos y la índole, de estricto conocimiento personal, de los datos de hecho que son relevantes para la correcta liquidación. El rol de la administración, además de facilitar ese cumplimiento, es el de control posterior. Debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentre respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presunción de veracidad (cfr. García Mullín, Roque: "DF" - T. XXXVIII - pág. 495). Esta distribución de cometidos apareja tanto un problema cronológico como de posibilidades de averiguación. Para contemplar este aspecto, las normas exigen que simultáneamente con su gestión el contribuyente vaya dejando rastros ostensibles de su operatoria: que se inscriban en registro, que emita comprobantes, que incorpore datos a sus registros contables, etc. Son todos hechos exteriores pero de directa relevancia y su control concomitante evita que el contribuyente llegue a la fecha de presentar su declaración con libertad para manejar a su antojo las cifras de todo el período (cfr. García Mullín, Roque: DF - T. XXXVIII). Que la ley autoriza al Fisco a determinar de oficio la materia imponible y a liquidar el gravamen correspondiente en aquellos casos en que se omitiera la presentación de las DDJJ o cuando las presentadas resulten impugnables. Que dicha determinación puede efectuarse en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación sobre base presunta o método indiciario, quedando reservado este último para los supuestos en que el Fisco Nacional carece de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de la obligación tributaria, ya sea porque la documentación aportada resulta insuficiente o errónea, o cuando se compruebe que la misma, por alguna circunstancia, carece de relevancia jurídica a dichos efectos. V. Asimismo corresponde agregar que de los informes de la inspección actuante donde se detalla el alcance de la actividad verificadora, resultan como hechos significativos que con la documentación secuestrada por la fiscalización, se determinó el impuesto del año 1991 tomando como base para su cálculo las ventas, compras y gastos que surgen de los libros Diarios Nº 2 y Nº 3, a los efectos de determinar la ganancia neta sujeta a impuesto; del total de compras que obtuvieron de dichos registros contables le restaron las facturas de la firma EFE-A SA por resultar apócrifas, de acuerdo al listado que le fuera facilitado a la inspección por la Dirección de Inteligencia Fiscal y a la ganancia resultante le aplicaron la tasa correspondiente al período que era del 20%; asimismo para los años 1992 y 1993 se tomó el registro de Ventas Nº 1 rubricado, se relevaron las ventas del período y los listados del soporte magnético y la ganancia bruta así obtenida se comparó con la que surge de aplicar sobre el monto de ventas el margen bruto del año 1991 y al carecer de documentación respaldatoria de los gastos, se computó como gasto operativo un importe equivalente a aplicar sobre las ventas del ejercicio, el porcentaje determinado (act. adm., cpo. ganancias, fs. 41/47). Para efectuar los cálculos necesarios, surge del informe que se utilizaron los libros Diarios Nº 2 y Nº 3 ya citados, libros de IVA Ventas, sin rubricar, cuya información se confrontó con las registraciones del Libro Diario, listados de información contenida en los soportes magnéticos secuestrados, con las compras totales del período y el listado de la Dirección de Inteligencia Fiscal con el detalle de las facturas apócrifas incluidas en las compras mencionadas en los soportes magnéticos. VI. Que analizados los elementos incorporados a la causa, se advierte que la recurrente contestó la vista prevista en el art. 24 de la Ley de Procedimiento Fiscal por el impuesto cuestionado y expuso los argumentos que hacen a su defensa, pero los mismos no han sido suficientes para conmover el criterio aplicado en el ajuste, el que se revela idóneo según se ha visto, para establecer las bases sobre las que se determina la cuantía de la obligación fiscal. Ello así, por cuanto el principal argumento de la recurrente para enervar la labor fiscalizadora se sustenta en pretender aplicar a los períodos fiscales 1991 a 1994, los coeficientes de rendimientos resultantes en 1995, por ser éste -a su juicio- el período más representativo de su actividad y el que dispone de elementos suficientes para realizar una determinación sobre base cierta. Evidentemente, la apelante no ha reparado en que una determinación con esas características sólo es válida para el año 1995 y que la transpolación de sus resultados hacia atrás y hacia adelante solicitada en su recurso, no sólo es impropia, sino que implica presumir que la actividad desarrollada en todos los períodos ajustados se ha mantenido inalterada y en el mismo nivel de ingresos y gastos, cuando en realidad dista de ser así. Por otra parte, tal transpolación supone prescindir de los datos ciertos empleados por la inspección actuante para la liquidación impositiva del año 1991, conforme surge del respectivo informe y reemplazarlos por otras presunciones que pueden resultar más favorables a la apelante, ya que no a otra cosa apunta el mecanismo de ajuste que propone. No obstante, cuadra advertir que en realidad el ajuste no opera con meras presunciones sino con elementos surgidos de anotaciones que tuvo a su disposición la inspección actuante. Para opinar así debe tenerse en cuenta que la determinación de la obligación fiscal correspondiente al año 1991 se realizó sobre base cierta y con ese sustento es que se calculó el impuesto para los años 1992 a 1994, sin que pueda acogerse el criterio de la actora en cuanto sostiene que debe tomarse para ello el año 1995, dado que en el mejor de los casos, sus resultados sólo podrían tener proyección hacia el futuro y no hacia el pasado, como aquélla pretende. Que explorando las actuaciones administrativas incorporadas y las constancias de autos, no se encuentran elementos que logren desvirtuar el resultado al que arribara la inspección actuante. Que al respecto debe ponerse de resalto que los aspectos sobre los que se sustenta el recurso presentado, no han sido sometidos a probanza alguna en esta instancia jurisdiccional, habiéndose limitado el mismo a pretender descalificar la información obtenida por el Fisco en forma directa sobre la registración contable de la encartada. En tal sentido debe aclararse que la escasa prueba ofrecida por la actora versaba sobre el año 1995 que no se encuentra discutido en estos autos, tal como se dijera a fs. 82 y 94/94 vta., y la que ofrece por los años bajo examen era improcedente por tratarse de los temas traídos a debate y sobre los que debe pronunciarse este Tribunal. VII. Lo dicho apunta a poner de relieve que no obstante que el art. 164 de la Ley de Procedimiento Fiscal ordena al Tribunal impulsar de oficio las causas sometidas a su consideración y lo autoriza, para establecer la verdad de los hechos, a apartarse de lo alegado por las partes, ello no supone que deba ser el juzgador quien tome la iniciativa en la producción de las pruebas que a ellas corresponde, ni que su misión sea la de reemplazarlas en esa actividad, ya que es doctrina aceptada que a la parte incumbe poner en movimiento la etapa de probanzas del proceso, a fin de que el juzgador obtenga el grado más elevado de certeza resultante de los medios por ella propuestos (cfr. TFN, sentencia de la Sala B, 30/8/1983, "Kainolde SA" y más recientemente, resuelto por esta Sala D, 4/2/1998, "Resnik, Israel Mario"). A su turno, la CNFed. Cont. Adm., al pronunciarse el 12/2/1985 en la causa "Arnaud D., Marcos Aníbal s/apelación", dijo: "las estimaciones de oficio debidamente fundadas gozan en principio de presunción de legitimidad, no obstante cabe admitir la demostración de los errores que las descalifican estando dicha prueba a cargo del contribuyente". Que dichas circunstancias hacen aplicable a la cuestión planteada el temperamento reiteradamente sustentado en diversos precedentes jurisprudenciales, en los cuales no cabe presumir arbitrariedad del criterio técnico en que se fundó la determinación, puesto que si las manifestaciones de los contribuyentes o responsables no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio gozan en principio de legitimidad e incumbe a quienes las impugnan la demostración intergiversable de los hechos, así como que el contribuyente que impugna las liquidaciones hechas con la intervención de un inspector de la entidad recaudadora le corresponde probar fehacientemente los errores que les atribuye (cfr. J. de la Cámara Federal del 23/2/1971, "in re" "General Electric Argentina SA"; del 16/3/1971 en "Sucesores de Rosendo Soñora"; del 9/8/1971 en "Alfonso, Alfredo D."; y TFN, Sala A, 30/5/1994, "Distribuidora Villarino s/apelación - IVA", expte. 4.506-I, fallo que el suscripto integró como vocal subrogante, por citar algunas). VIII. Como consecuencia de todo lo expresado, resulta que de las actuaciones cumplidas no se rescatan elementos que permitan modificar el resultado arribado en la inspección. Por lo tanto, corresponde confirmar la determinación recurrida en todas sus partes. Las costas se imponen a la vencida. Las dras. Gramajo y Sirito dijeron: Que adhieren al voto precedente. Del resultado de la votación que antecede, SE RESUELVE: Confirmar la resolución recurrida en todas sus partes. Costas a la vencida. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. Ethel E. Gramajo - María I. Sirito - Sergio P. Brodsky