Daño emergente y lucro cesante

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Actualidad y Aplicación Práctica
Daño emergente y lucro cesante
¿Sabe Ud. cuándo se configuran y cuáles son sus
consecuencias en el Impuesto a la Renta?
Ficha Técnica
Autor : Patricia Román Tello*
Título : Daño emergente y lucro cesante ¿Sabe
Ud. cuándo se configuran y cuáles son sus
consecuencias en el Impuesto a la Renta?
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 203 - Segunda
Quincena de Marzo 2010
1. Introducción
Uno de los aspectos que los empresarios
deben tener en cuenta al momento de
celebrar sus contratos con terceros, son
las implicancias tributarias de las cláusulas
estipuladas en dichos contratos, ya que en
caso de incumplimiento de los mismos,
entre otros, por ejemplo podrían verse
envueltos en un proceso judicial por indemnización de daños y perjuicios.
debe quedar claro que el siniestro no
implica necesariamente la pérdida total
del bien, puesto que en muchos casos la
empresa puede mantener el bien, pero
deteriorado.
2.3. Qué se entiende por Lucro Cesante?
Básicamente este tipo de daño se manifiesta por el no incremento en el patrimonio del dañado (sea por el incumplimiento de un contrato o por un acto ilícito),
es decir, es la ganancia patrimonial neta
dejada de percibir por el dañado.
En palabras sencillas, el lucro cesante es
la ganancia o utilidad que se ha dejado
de obtener por obra de otra, en donde
lo que se resarce no es algo que ya se
tenía, sino la falta de obtención de la
misma.
En ese sentido, en esta oportunidad analizaremos las implicancias tributarias respecto de la empresa que recibe ingresos
como consecuencia de la indemnización
de daños y perjuicios del incumplimiento
contractual de su cliente.
3. Aspectos Tributarios
2. Aspectos Legales Previos
En ese sentido, de conformidad con el
artículo 3° de la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante LIR), los ingresos provenientes de terceros que se encuentran
gravados por esta ley, cualquiera sea su
denominación, especie o forma de pago,
son los siguientes:
2.1. Daño Patrimonial
Antes de definir las clases de daño patrimonial, es necesario que tengan en
cuenta que el daño patrimonial en estricto
es la lesión de derechos de naturaleza
económica, la cual debe ser reparada.
Dicha figura se divide en daño emergente
y lucro cesante.
2.2. ¿Qué se entiende por Daño Emergente?
Es definida como “la pérdida que sobreviene en el patrimonio del sujeto afectado
por incumplimiento de un contrato o por
haber sido perjudicado por un acto ilícito,
o como sostiene un sector autorizado de
la doctrina italiana, es la disminución de
la esfera patrimonial del dañado”1.
Asimismo, este tipo de indemnización
está relacionada con daños en bienes
económicos de una persona con el cual se
pretende “restituir” la pérdida sufrida, la
cual puede ser total o parcial. Obviamente
* Graduada del Postitulo de Tributación en la Universidad de Lima
2009. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la
UNMSM.
1 Espinoza Espinoza, Juan. En “Derecho de la Responsabilidad Civil”.
Editorial Gaceta Jurídica, Quinta Edición, Setiembre 2007. Pág.
227.
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Como es de conocimiento general, las empresas tributan por todos los ingresos que
reciban de las operaciones con terceros,
ello a nivel doctrinal se le conoce como
“Teoría del Flujo de riqueza”.
a) Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas
que no impliquen la reparación de
un daño, así como las sumas a que se
refiere el inciso g) del artículo 24º.
No se computará como
ganancia:
Como se puede apreciar, no constituyen ingresos gravables por la LIR los
ingresos que tienen como finalidad
reparar o reponer el bien a su estado
inicial, esto es, no son ingresos los
montos que se reciban como indemnización de daño emergente (ya que
aquí no hay una riqueza nueva). El
texto de la LIR, se puede confirmar
en lo expuesto por el art. 1° inciso
e) del Reglamento de la LIR:
“Para efecto del inciso a) del Artículo 3°
de la Ley no se consideran ingresos gravables a la parte de las indemnizaciones
que se otorgue por daños emergentes”.
b) Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del
activo de la empresa, en la parte en
que excedan del costo computable
de ese bien, salvo que se cumplan las
condiciones para alcanzar la inafectación
total de esos importes que disponga el
Reglamento.
En atención a ello, el inciso f) del
artículo 1° del Reglamento de la
LIR establece que:
“En los casos a que se refiere el inciso
b) del Artículo 3º de la Ley no se computará como ganancia el monto de la
indemnización que, excediendo el costo
computable del bien, sea destinado a
la reposición total o parcial de dicho
bien y siempre que para ese fin la
adquisición se contrate dentro de los
seis meses siguientes a la fecha en que
se perciba el monto indemnizatorio y
el bien se reponga en un plazo que
no deberá exceder de dieciocho (18)
meses contados a partir de la referida
percepción”.
La adquisición se contrate dentro
de los 6 meses siguientes de percibido el monto indemnizatorio.
El monto de la indemnización
que, excediendo el costo
computable del bien, sea
destinado a la reposición
total o parcial de dicho bien y
siempre que:
A modo de resumen, esbozaremos un
esquema didáctico respecto a la afectación del Impuesto a la Renta en los dos
y
El bien se reponga en no más de
18 meses desde la percepción.
supuestos de daño señalados en el punto
2 del presente informe:
N° 203
Segunda Quincena - Marzo 2010
Área Tributaria
Tipos de
Indemnización
Daño
emergente
No se encuentra gravado hasta el valor del
costo computable del
bien que repone.
Lucro
cesante
Se encuentra gravado el
exceso del costo computable del bien que se
repone.
De lo expuesto gráficamente debe quedar
claro, que las indemnizaciones que no
se encuentran gravadas con el IR son las
que tienen como finalidad compensar un
daño o perjuicio sufrido y hasta el límite
del perjuicio, esto es, no se encuentran
gravadas las indemnizaciones por daño
emergente, mientras que por otro lado, si
la indemnización supera el daño causado,
lo que estaría generando al perceptor de
Se encuentra gravado con el
IR, por tratarse de un incremento patrimonial que resarce a otro ingreso que también
se encontraría afecto.
la misma, es un ingreso gravado con el
Impuesto a la Renta, toda vez que dicho
incremento patrimonial no percibido
por incumplimiento del deudor, en circunstancias normales sí se encontrarían
gravadas.
3.1. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
vinculada con el tema materia de
análisis:
RTF Nº 879-2-2001
(26.07.01)
Las indemnizaciones (entre ellas, intereses moratorios) que
no se encuentran gravadas con el IR son las destinadas a
compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del
perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionadas con daños
emergentes; en consecuencia, el exceso de la indemnización sobre el importe relacionado con el daño causado al
agraviado, constituye renta gravable, salvo las excepciones
contempladas por la Ley, ya que si la indemnización supera
el daño, esta situación revertirá en un beneficio adicional
para su perceptor, el cual estará gravado con el IR.
RTF Nº 2116-5-2006
(25.04.06)
Las normas tributarias no contemplan definiciones especiales
sobre daño emergente y lucro cesante que las aparten de
lo previsto en el ámbito civil, siendo por tanto conceptos
coincidentes.
4. Aplicación Práctica
Caso N° 1
La empresa Sekita SAC señala que el 29
de enero de 2010 (a sólo un día de haberse pagado al Banco Contento el crédito
garantizado por un tercero2), encontrándose ante la necesidad apremiante de
contar con dinero en efectivo, celebró
respecto de un inmueble hipotecado un
contrato de compraventa con arras confirmatorias3 con el señor Juan Cristhian,
en el que se pactó:
-
-
Que, a la firma del contrato el comprador entregaba a la empresa Sekita
SAC la suma de US$ 10,000.00 en
calidad de arras;
Que, el saldo del precio del inmueble, ascendente a la suma de
US$ 160,000.004, sería entregado
por el comprador en un plazo no
mayor de cinco (5) días calendario
contados a partir de la fecha de la
celebración del contrato de com-
2 Se sabe que una vez cancelada la deuda, el Banco Contento tenía que entregar la minuta de levantamiento de la hipoteca a la empresa Sekita SAC.
3 Dentro del Libro VII del Código Civil, el cual se denomina Fuente de Obligaciones, se encuentra el Título XIII, el cual regula los siguientes aspectos
referidos a las Arras Confirmatorias:
Artículo 1477°.- Entrega y devolución de arras
La entrega de arras confirmatorias importa la conclusión del contrato. En caso de cumplimiento, quien recibió las arras las devolverá o las imputará
sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación.
Artículo 1478°.- Arras penales
Si la parte que hubiese entregado las arras no cumple la obligación por causa imputable a ella, la otra parte puede dejar sin efecto el contrato
conservando las arras. Si quien no cumplió es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el doble de las arras.
Artículo 1479°.- Reglas aplicables a la indemnización
Si la parte que no ha incumplido la obligación prefiere demandar la ejecución o la resolución del contrato, la indemnización de daños y perjuicios
se regula por las normas generales.
4 Se sabe que el valor en libros del inmueble era de $ 40,000.00.
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praventa con arras, a condición que
dentro de dicho plazo se cuente con
la minuta de levantamiento de la
hipoteca; y
- Que, de no cumplirse con dicha condición dentro del plazo estipulado (cuyo
vencimiento se produciría el 3 de
febrero de 2010) el contrato podría
ser dejado sin efecto por el comprador (Sr. Juan Cristhian) y la empresa
Sekita SAC estaría en la obligación de
devolver el doble de las arras que se
le entregaron.
- Ante el incumplimiento del Banco
Contento la empresa Sekita SAC interpuso una demanda de indemnización
contra dicho banco, al haber cumplido tardíamente su obligación de
entregar la minuta de levantamiento
de la hipoteca, motivo por el cual se
frustró la venta de su bien inmueble,
causándole:
• Daño emergente, por cuanto al
no haber contado con la minuta
de levantamiento de la hipoteca
que debió ser entregada por el
Banco Contento tuvo que pagar
al señor Juan Cristhian la suma de
$ 20,000.00 en calidad de devolución de las arras dobladas;
• Lucro cesante, al haber dejado
de ganar el monto correspondiente al precio de venta del inmueble
fijado en US$ 170,000.00.
Por lo expuesto, la empresa Sekita SAC
nos consulta si ¿de ser procedente su
demanda, deberá tributar por las indemnizaciones que reciba?
Solución
Antes de analizar el aspecto tributario,
debe precisarse que teniendo en cuenta
que el daño emergente es conceptuado
como la “pérdida patrimonial efectivamente sufrida” en el presente caso
no puede considerarse que el daño
emergente sufrido por la empresa Sekita
SAC asciende a los $ 20,000.00 que ésta
tuvo que pagar en calidad de devolución
del doble de las arras que le fueron entregadas, por cuanto, lo que efectivamente
perdió fue la diferencia existente entre los
$ 20,000.00 que pagó y los US$ 10,000.00
que recibió en calidad de arras.
Tributariamente, como se puede apreciar,
la empresa no deberá pagar IR por los
US$ 10,000.00 que corresponden a la indemnización como daño emergente.
Respecto del Lucro Cesante, toda vez
que la empresa Sekita SAC no recibió la
ganancia que tenía calculada percibir al
vender su bien inmueble. Así, consideramos que el monto del lucro cesante
en el presente caso viene estando dado
por la diferencia existente entre el monto
del precio de venta del bien inmueble
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
($170,000) y el monto de su valor real
($ 40,000.00).
Tributariamente, la empresa deberá pagar IR
por los US$ 130,000.00, ya que este monto
está destinado a cubrir un lucro cesante,
debiendo computarse incluso para efectos
de los pagos a cuenta del IR.
Caso N° 2
La empresa de transportes Fuga SAC
adquirió un contrato de seguro contra
accidentes a la empresa de seguros Masiva S.A. para afianzar a sus 20 vehículos,
siendo la vigencia de dicho contrato de
seguro del 01.05.09 al 01.05.10. Se sabe
que, con fecha 01.11.09, uno de los
vehículos de transportes de la empresa
Fuga SAC producto de un accidente de
tránsito quedó totalmente en mal estado
e inservible. Adicionalmente, la empresa
nos comenta que a la fecha del accidente
sufrido, dicho vehículo tenía un valor en
libros de S/. 42,000.00.
Se sabe que luego del accidente, la empresa aseguradora realizó las investigaciones pertinentes y con fecha 25.12.09
determina la procedencia de la indemnización y con fecha 05.02.10 otorga el
desembolso respectivo, por la cantidad
de S/ 45,000.00.
La empresa consulta ¿Cuál es el tratamiento tributario de la indemnización recibida, si sabe que el vehículo siniestrado
será adquirido el 05.03.10?
Solución
Como es de conocimiento general, el
artículo 37° de la LIR establece que a
fin de establecer la renta neta de tercera
categoría, se deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias
de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por esta ley, en
consecuencia son deducibles:
PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS
En la parte que no resulte ser cubierta por indemnizaciones o seguros
+
Siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que
se demuestre que es inútil ejercitar la
acción judicial correspondiente.
Importante:
Denuncia policial del supuesto
delito no tendrá ninguna capacidad
de prueba.
Como se puede apreciar en el caso plantado, para poder determinar si el daño
sufrido por el vehículo (ascendente a
S/. 42,000.00) es deducible, se debe
comparar con el importe que recibirá
como indemnización por la empresa aseguradora (ascendente a S/. 45,000.00),
ante lo cual es evidente que el daño
sufrido será totalmente cubierto por el
seguro; en consecuencia, al momento de
presentar la Declaración Jurada 2009, la
empresa de transportes Fuga SAC deberá
adicionar (reparar) la suma ascendente a
S/. 42,000.006.
Indemnización a recibir
Costo computable del vehículo
*Exceso gravable
S/. 45,000.00
(S/.42,000.00)
S/. 3,000.00
* La regla es que el exceso se encuentre gravado; sin embargo, en el presente caso, dicho exceso no se encuentra
gravado con el IR, ya que la empresa cumple las condiciones previstas en el inciso f) del artículo 1° del Reglamento
de la LIR para alcanzar la inafectación del exceso del costo
computable.
Caso N° 3
d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos
cometidos en perjuicio del contribuyente por
sus dependientes o terceros, en la parte
que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y
siempre que se haya probado judicialmente
el hecho delictuoso o que se acredite que
es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente5.
Con fecha 05.11.09, uno de los vehículos
repartidores de revistas de la empresa
Somos SAC al momento de realizar sus
labores diarias, dirigiéndose donde uno
de sus clientes, es chocado por un camión,
el cual, entre otros daños causados, dejó
el parabrisas del vehículo en mal estado
y de inmediato se dio a la fuga (se hizo
la respectiva denuncia policial).
Se sabe que el costo de adquisición del vehículo es de S/. 65,000.00 y al momento
del accidente tenía un valor en libros de
S/. 30,000.00. Asimismo, la empresa nos
informa que dicho vehículo fue vendido el
28.12.09 a un precio menor al valor de su
adquisición (S/. 25,000.00). La empresa
nos consulta si ¿podrá deducir la pérdida
extraordinaria?
5 Según la RTF Nº 5509-2-2002 (20.09.02):
Un claro ejemplo de ¿Cuándo es inútil ejercer la acción judicial
correspondiente?, es cuando se acredita el archivamiento provisional
de la denuncia penal por la no identificación de los autores de dicho
delito.
6. Al respecto le sugerimos revisar el Informe N° 009-2006SUNAT/2B0000 (11.01.06):
La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es
deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta
del importador.
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Dos mecanismos de probanza:
1. La judicial:
No resulta necesaria una sentencia condenatoria,
debido a que no es relevante la determinación
del delincuente, sino únicamente la prueba de
que existió delito.
2. Se acredite que la acción judicial es inútil:
No hay delincuente identificado. Documento
que archive el caso, el que usualmente es emitido
por la fiscalía correspondiente.
Solución
En el caso de un vehículo que ha sufrido daños materiales por un accidente y que posteriormente es vendido a un precio menor
al de su adquisición, sólo podría deducirse
como gasto (por la pérdida extraordinaria)
la diferencia entre el valor en libro y el
precio al que se ha vendido el bien.
Costo adquisición
S/. 65,000.00
Valor en libro
S/. 30,000.00
Precio de venta después
del accidente
S/. 25,000.00
Pérdida Extraordinaria
deducible
S/. 5,000.00
Asimismo, consideramos que en el presente caso, resulta acreditada la inutilidad de
ejercer la acción judicial correspondiente,
ya que se trata de un accidente donde el
causante del choque se ha dado a la fuga.
Además, se cuenta con la resolución que
acredita el archivamiento provisional de
la denuncia penal por la no identificación
de los autores de dicho delito.
Lo anteriormente expuesto, se ve reforzado jurisprudencialmente mediante el
criterio del Tribunal Fiscal esbozado en la
RTF Nº 523-5-2001 (25.05.01).
MECANISMOS DE PROBANZA
RTF N°
11061-2-2007
RTF N°
1272-4-2002
La sóla exhibición
de la copia certificada de la denuncia policial en la
que consta el hurto
sistemático supuestamente efectuado
por los trabajadores de la empresa
y copia de un artículo periodístico no
acredita la comisión de un hecho
delictuoso contra
la recurrente, a fin
de que puda reducir
como gasto el importe por pérdida
extraordinaria.
Procede deducir como
gasto por pérdidas
extraordinarias, las
sufridas por delitos en
perjuicio del contribuyente por terceros, en
la parte no cubierta
por el seguro y siempre que resulte inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente,
cuando se ha acreditado el archivamiento provisional
de la denuncia penal
por la no identificación de la denuncia de
los autores de dichos
delitos.
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Segunda Quincena - Marzo 2010