V1/2015 - Oficina Técnica Tributaria

7/6/2015
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.EN NUM­CONSULTA (v0001­15)
NUM­CONSULTA V0001­15
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA­SALIDA 02/01/2015
NORMATIVA Ley 16/2012 ; art. 7
DESCRIPCION­
HECHOS
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3
La entidad consultante es una sociedad estatal que, como instrumento de la política de
regadíos del Estado, desarrolla como actividad principal, por la que tributa por el
Impuesto sobre Sociedades, la promoción, contratación y explotación de inversiones en
obras de modernización y consolidación de regadíos contemplados en el Plan Nacional
de Regadíos que, declaradas de interés general, sean de titularidad de la sociedad
estatal y que se realicen en el territorio nacional, en concurrencia con los usuarios de
las mismas y, en su caso, con las Comunidades Autónomas, en la forma y condiciones
en que se convenga con ellos.
La entidad consultante contrata y controla la ejecución de obras, y controla el
mantenimiento y correcto funcionamiento de las instalaciones mientras permanecen
bajo su titularidad. Es decir, las fases de su objeto social podrían resumirse en
promoción, contratación, ejecución y explotación y mantenimiento de las obras.
La entidad consultante recibe fondos de distintas fuentes, entre ellos, subvenciones de
capital que tienen por objeto financiar la adquisición de las infraestructuras de riesgo
que promueve la sociedad y que permanecen en su inmovilizado. Las subvenciones
recibidas suponen un porcentaje variable, en función de cada obra, pudiendo estar entre
el 0% y el 80%, y siendo el porcentaje medio recibido del 17%.
La sociedad no tiene la consideración de entidad de reducida dimensión.
El sistema que ha ido manteniendo la sociedad para el reconocimiento de ingresos y
gastos ha sido el siguiente:
CUESTION­
PLANTEADA
CONTESTACION­
COMPLETA
­ Gastos: Los costes inherentes a una obra se van contabilizando como obra en curso
durante el proceso de ejecución de la misma. Una vez finalizada, se procede a su
traspaso a obra terminada, iniciándose su amortización. Los gastos inherentes a una
misma obra vienen, salvo deterioro, vinculados a la amortización de dichos activos,
realizándose la amortización de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y
gastos, imputándose como gasto una parte del inmovilizado a medida que van
produciéndose ingresos, en este caso de forma lineal según el plazo de duración del
convenio a través del cual se financia la obra, que normalmente es de 50 años.
­ Ingresos: la sociedad reconoce como ingresos vinculados a una obra, entre otros, las
subvenciones de capital de carácter no reintegrable concedidas para financiar las
infraestructuras de riesgo que promueve la sociedad y se imputan contablemente como
ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese
periodo para los citados elementos, es decir, de forma lineal según el plazo de duración
del convenio a través del cual se financia la obra, que normalmente es de 50 años.
Si la limitación del gasto fiscal por amortización, establecida en la Ley 16/2012, podría
conllevar una limitación en la misma proporción en el ingreso por subvenciones de
capital aplicadas en el ejercicio, debido a la correlación que existe entre los gastos por
amortización de los bienes del inmovilizado y los ingresos imputados en el ejercicio de
las subvenciones de capital concedidas para adquirir los citados bienes.
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante
TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su
apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el
resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de
http://petete.minhap.gob.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=32753&Consulta=%2EEN+NUM%2DCONSULTA+%28v000%31%…
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Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones
que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas
medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de
la actividad económica, establece que:
“Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto
sobre Sociedades.
La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones
inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los
años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los
requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que
hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de
acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con
la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes
que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla
los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el
período impositivo correspondiente.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto
en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u
opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período
impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte
fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este
artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos
patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o
de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su
amortización.”
Este precepto introduce una limitación en las amortizaciones del inmovilizado material,
intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto
sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.
Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado
fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un
plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir
del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
En virtud de lo anterior, la limitación que introduce el artículo 7 de la Ley 16/2012 resulta
de aplicación respecto de la amortización contable, por lo que en los períodos
impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, puede deducirse en la base
imponible hasta el 70% de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible, de no
aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del
TRLIS.
No obstante, el artículo 7 de la Ley 16/2012 no contiene ninguna mención en relación a
la limitación de los ingresos por subvenciones de capital que se deben integrar en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente.
Por tanto, los ingresos por subvenciones que se deben integrar en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades serán aquellos que correspondan atendiendo a la normativa
contable aplicable, tal y como se desprende del artículo 10.3 del TRLIS. http://petete.minhap.gob.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=32753&Consulta=%2EEN+NUM%2DCONSULTA+%28v000%31%…
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Asimismo, hay que tener presente que el artículo 7 de la Ley 16/2012 establece una
medida de carácter temporal, tal y como dispone la exposición de motivos de dicha Ley,
tendente a limitar parcialmente la amortización fiscalmente deducible correspondiente a
los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, con el objetivo
de conseguir un incremento recaudatorio de esta figura impositiva, no afectando, por
tanto, a los ingresos por subvenciones de capital.
En conclusión, la limitación que introduce el artículo 7 de la Ley 16/2012 resulta de
aplicación exclusivamente respecto de la amortización contable (en cuento a su
deducibilidad fiscal) y no respecto de los ingresos por subvenciones de capital. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
http://petete.minhap.gob.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=32753&Consulta=%2EEN+NUM%2DCONSULTA+%28v000%31%…
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