Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria.

Di,ecto"
PAULO DE BARROS CARVALHO
Pmf""", Tit ....., de De'e<:no tribut.ri<> en l. Pontifid. Universidad
Católica d~ S..., Peulo V 11 Univ~,~kllId de Seo Paulo
TRATADO DE DERECHO
TRIBUTARIO
Alejandro C. Altem lren o
Alfr... do Gll d~m ... lst ... r RUII Huidobro
Andr ea Amat ucci
Cario Garbarlno
César M, Gamba Valega
Cés~r G~rd. Novoa
Eugenio Simón Acosta
fu~e¡'lo Gon~Alez
F~rna ndo Serrano Antón
Franco Gallo
Heleno "Taveiva TOrres
Hu"o de Brito Machado
Jorge Bravo Cucd
Palestra
José Juan Ferrelro la~tza
José Dsvaldo Casás
Maurido A. Plllzas Vega
Mlsabel Abreu Machado Derz i
Moris Lehner
Peu lo de Barros Cnvalho
Ramón Falcón y l eIla
Rlc~rdo LObo Torres
Rod rigo Garces Vel~IClIzar
Sacha Ca lmon Navarro Coélho
Víctor Uckmar
Wa lker Vlllanueva GL,tlérrez
Editore~
Lima - 2DD3
Notas para un estudio de la reserva
de ley en materia tributaria (,)
CÉSARM.GAMBAVALEGA
Master lII'l
Dodor en 0«edI0 - Unto.wsidod ComplUltll$ft do Mad!ld.
T~b\JtaciiIIV'Asesori.a Flacal - Cen~ de Ef.UdiDs Floancie·
JOS. Ab<Io¡ado - Unlv!ci!ad de lima.
~ ¿ CulÍndo pufd! d,cir5e qllf fxiste 1Ufi~n~ concución
que pueda reputarst cumplido tl principio constihldonal lit I'!!seroadt ley?w . Ff.RNANDOS¡\JNZ DE HUJANO... ',
ptInl
1.
INTRODUCCIÓN
in duda que en el ámbito tributario 'una de las instituciones constitucionales que -entre otras - requiere de algunas precisiones es la de-
S
nominada reserva de l~y, tanto por constituir una limitación fundároental a la
potestad tributaria del .Estado, cuanto porque los tribun.. I.,~, la docmna y 1..
Las presente:91tneas están dedicadas a mio padres con todo mi ,arillo, admÚ1'ldoo y respeto.
1.
Esta pregunta se tafonnuló el profesor Femando SA¡¡.,'Z nt: 6U]N<DII en la XIX S=lana de EstudlQO
de Derecho tinanci!ro, celebrad. en Madrid En el mes deabrU - nada mmos qu~- ¡de 19'111la
ponencia se m ruenlJa publica.da en el libro Hacj"nday DOTI")'o. Vol. IV, IEP, Madrid, 1m, pp
128 Y ss. No obstante ello _comov~""'OS en la.. Ifne"" SÍsu;"nt"'-, en nucstro medio la TtserW
do ley h ••ido ~studiada pardalmtnU"ffto es, d~termJnando aquelloo elemenloo del tnlmlo que
5e encu""lran cubiertos por el principio, dejando de lado el estudio ac..n:& de 1., exigencias d~
concreción (donsidod ROfflIJIIi",,) que la m e rva. 4, l<y impone en cada <lISO ",~rnlo en La regulación
de los el"",,,,,IOlI del tributo cubie-rl,," por la misma.
202
ctsA.J. M. GMfM VALEGA
propia legislación nacional no han configurad o ron carácter preciso los límites
y f!xigenc!lI$ d~ dicha institución.
En efecto, en nuestro Ul«Iio la reserva de ley en el á mb ito tributario
Comúnmente suele es tudiarse dilucidando cu.1les son los elementos del tributo
q,ue se encuentran amparados por dicha reserva, de tal modo que una regula_
ción de éJltos por una norma de menor ;erarquta que la ex igida por el texto
constitucional, determina Ult juicio de inconstitucionalidad del precepto y, por
r.tnto, del tributo mismo.
Pero, ~ i bielt t!5 le análisis puede resultar correcto, resulta abiertámente
par:<ial, pues omite un dato básico para analizar las obligaciones impuestas al
legIslador por la reserva de ley, cual es, el de sus exigencias verticales; es decir,
hasta donde debe llegar la le}' en la regu lación de cada uno de 1m elem<!ntos
cubiertos por la reserva (densidad normativa -dirfa la doctrina_), atendiendo a una serie de factores inherentes a la prestación coactiva de que se trate,
los mismos que podrfan flexibiliza r sus mandatos, como veremos. En ese sentido, una vez satisfecho este grado de concreción, el resto podrá ser habilitado
sin cuestionamientos a las normas reglamentarias - aún cuando se traten de
elementos esenciales del tributo-, siempre que tal reglamentacm se efectUe )
en térmil106 de complementariedad con la Ley.
En buena cuenta, de 10 que se trata es de del:el'lJlinar en cada caso concreto cuál es el contenido material que debe tene r la noma con rango d e ley en la
regulación de los elementos amparados por el principio - iY ya no sólo cuáles
son estos elcmentos!- a fin de satisfacer las exigencias impuestas por el te¡o;to
constitucional.
I
\
Por otro lado, el tratamiento dado ",1 tema resulta aún más difu so cuan.
do se .intenta extraer concl usiones acerca de las exigencias de la rtServa de ley
a partu de la Norma IV del TituIo Preliminar del Código bibutario (C1)', y no
de la propia Constitución - ¡tal como si una norma con rango de ley (CI) pudiera obliga r a olra norma del mismo rango!- . As!. pues, consideramos que
una cor recta interpre tación de la reserva de ley sólo puede hacerse desde la
propia Constitución -y no desde la legislación ordinaria-, pues ~abemos quP
el let;ial1ldot preli\!lltc no puede oblJgar al legislador futuro, quien puede derogar sus propios mandatos, en forma ex presa o tácita.
En ese orden de ideas, las presentes lineas no son més que un intento por
deja r sentada la problemática que una instituciÓn como la reserva de ley gen(!ra en el ámbito tributa rio, atendiendo a la normatividad COl1StituciQnal sobre e l
.1
tfOT~S P~ lA
UN f.ST\IDlO DE LA
RESUV~
OE UY {N MATUlA TiltUTULI.
tema. No buscamos, pues, agotar el tema ni mucho menos. Por eUo, si las presentes IJneas logran que cuando menos el lector reflexione sobre los temas acá
planteados, habremos conseguido nuestro ob;etivo.
Con ese fin, se harán algunas remisiones a la Jurisprudcrcia de! Tribunal
Cons titucional espanol (TCE), no tanto porque cons ideremos que necesaria·
mente debemos adecuamos a su doctrina,sino porque se trata de una experiencia
comparad a Importante de 111 cual podemos extrae r alg unas conclusiones relevantes, comn vprf>m(>~ .
Prosigamos, pues, con nuestro objeto de estudio.
11.
UNA CUESTIÓN PREVIA: LA RESERVA DE LEY COMO LfMITE
CONSTITUCIONAL (¡Y NO LEGAU)
Como sabemos, el articulo 74 de la Constitución PoBtica del Perú establece que los tribulos se crean, modifican o derogan, ose establ~ una e¡o;oncraoon,
ettlusivamente por ley o dC("reto legislativo en caso de d elegación de faculta·
des, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan me diante decreto supremo.
A renglón seguido la norma señala que el Estado, al eje rcer la potestad tributaria, debe respetar, entre otros principios, el de reserva de la ley.
Resulta claro que -entre otros asuntos - lo que hace dicha nurma es
----t>distribuir la pctestad tributaria entre el Poder Ejecutivo (impue!;tos a la importación,. denominados aranceles y tasas) y el Poder Legislativo(las demáS especies
tributarias), sea mediante delegación (Decreto Legislativo) o regulación mediante Ley.
Dentro re ambas exigencias, tenemos qu e el mandato cons titucional par~
que de manera excl usiva y excluyente sea una norma con rango de Ley la que
establezca las principales figuras impositivas, comúnmente se reconoce como
reserva de ley. Por su parte, para los aranceles y tasas el dispositivo que de ,
manera exclusiv" y cx~luycnte h .. sido d~igno!ldo j>"'" s u rt:gul:,ción es el De· )
creto Supremo, prodUCIéndose en este últimO caso lo que ha venido en llamarse
una reserva de administración..
tenemos que en ambos casos el te¡o;to constitucional h", designado al instrumento legal idóneo (Decreto Supremo o norm a
con rango de ley) para que efec tUen una regulación mlruma (¡suficiente!), de \a!
forma que una habilitación a normas de menoc jerarqula para su regulación se
encontradi ved~do por la Cons tituciÓfl.
En tal medida, un primer asunto que debe queda r cla ro para estudiar el
instituto q ue nos ocupa es que la fi!Serva de ley constituye un mand ato que la
Constitución (C.P.) - IY sólo la Constitución! - impone al Congreso de la Re-
Ass..
NOTAS P/.U UN ESIUDlO DE LA. RESEIIVA OE lE! EN MAT/.RUL TJ.1BUT,u1A
205
ctsJ.. M. GAMBA Vo\.LEGII
jca para que regulf suficientemfntt! dett!rminados <imbitos d [ d
.
juridicol.
e or enamlen. En efecto, el.Constituyente ha considerado que -dada la lrasceooencia
.ndl
.
que llenen determmados sectores para Jos ciudadanos- resulta im
ble que una predetermi.'lación mlnima de los mismos se efectúa inexorf:o por una norma con rango de ley.
ementt!
. De este modo, la reserva de ley implica que las materias cubiertas por el
mismo no puedan ser entregadas incondicionalmente al Poder Ejecutivo (tant
en el
reglamentario, como en sus actuaciones singulares), sino que
ser suilc~entementt! predeterminadas (ilegalmente!) a efecto de garantizar ue
q
la adOpción real de la decisión corresponda al órgano legislativo.
p~a~o
de~
Por eU~, para que el mandato del constituyente sea cumplido efectivame~te, .es deCir, para que la adopción real de la decisión corresponda al 6
legIslativo
. .... .
rgano
. y no al.órgano
, . ad muusuativo,
se requiere que la programación
de '
la actuaCión admlf\lstraliva contenga parámetros, criteriOl5, pautas de dKisión, )
que -aunque sea en fonna abstracta- orienten la decisión administrativa y
no que la dejen fntegramente en sus manos-', Por contra, una ausencia total 'de
parámetros decisoriOl5'¡ implicarla una renuncia del órgano legislador a favor
de la Administración, para que sea ella la que adopte la decisión; es decir, se
produciría aquello que precisamente la Constitución no quiere que ocurra' .
Como seMla G. CASADO Ou.ERO _ refiriéndose al articulo 31.3 de la Constitución española, que recoge la reserva de ley en materia tributaria' - "la
conformidad con la ley de las prestaciones personales o patrimoniales de carocler público ( ... ) 'habilitan', a la v!zqIlevinr;ulan, al LtgislafivotStafal a un minimum
d~ predeterminación normativa qu~ incluye aquellas prescripciones de cardcta
básico,
necesarias y sufiric,,1e5 para cubrir lilS rngencia. o:k una restrva constitucional de ley
que /tinto 51! vulnera por una 'regulación normativa insuficiente', como por U1Ul 'remision reglammtaria txcesiva'''' .
En tal virtud, la reserva de ley:
Implica una obligación de car<icter positivo dirigida al titular de la potestad legis4ttiva para que regule las materias cubiertas por el principio, con
un contenido material (densidad normativa) suficiente que permita controlar adecuadamente las decisiones-actuaciones administrativas emitidas
en base a 'la norma ha.bilitante' .
Importa una obligación de tipo negativo mediante la cual se limita al
órgano legislativo a remitir a la potestad reglamentaria de la Administración pública tales' materias sin que previamente haya fijado los
parámetros adecuados de la decisión. De este modo, ejerce una ñnalidad
limitadora del ejercicio de la potestad reglamentaria'~.
ComoseMla J. TOWOS MAS (U. "lodón onl" IAI"Yyd ",g!~,ntllw ..• ,cit .. p. 482) Nsimplereserva
furmal" que 5(' satisface con una habilitación Ha! ejecutivo il dictar una Hnorma dt, de forma
expUdtil'o iD\plldlil,?"ro Jin dj.pcml!T 1'I;n8"1'I "i~rio "elor ~w Gctu/lCÍ6It o una Hremlsi6n en
blanco al ejecutivoH;»Or contra. "una re5CJVil,legal parece comportar algo ",Al!: lavo/unlad ""
garantizor la o.foro privan.. frente a la doci.,ó .. /¡b"' .... ... cont~~ido lid qt.<lItivo, la MCeSidad de
n,antener ~1 juego minortas.mayorlas y también la búsqueda de una colaboración entre la. dos
fuente! normativas desde el punto de vista de la materia Bregula,r. POleUo hIlyqwo ¡jaral principio )
do "serva Itg.1 "1'1 tnlÍ<r IUJIQncill~ ,riSÚ"'iD .... ,,¡()1 cawJ \In eQ,,!mido normal"'" ~ I~ Ley
q"."I> brulo rol! qwc 01 ",gltlmo"t""li
(}" diete rn virtud"" una ley, .ino,'i''' ""'0,,011<,
conlpltl', <1 ronlmido do wno J"Y N (la cursIva es nuestra),
'.
5610 podrlnestableotISe p«'$taclone!; ~ opalrimoniale:sdo:carácter públl<oconamgloa lo')'
",,¡ori~ado,
""Jo"""
(Lo. cursiva e. nuest,a). Vid_ G. C/.sAoo DUERO, en Prólogo .1 libro de L A~ GoNzAuz,
¡"ri.p,,,d.ndo Om.!iludMal Tribu!aria, IEF¡Marcial PON, Madrid, 1m, p. 17.
en decto, ya en un trabajo Mlerlor (I!uves ilplUltes .tObre la discredonaUdad '"" el Ver.cho
trilrutario, en RlPOT, Vol. 17, dkiembre,.l999, pp. 1m y SS., espedflcamente pp- 111y ....) he",O/l
puesto de manlfiesto como los parámetros fijados por el kg151ador en \as norma., a la vez que
son parámetros de actuaciÓn-decisión adminlslIativa, son parúnetm5 de c<>IItrol jurldico rara
los juece'l y tribunales.
10. Sucede lomisrno que lo..ellala.do en]a nota ant<>rior. Sólo que esta ","zlos paráJnebO'l normativos
fijados por eIlegislador, corulituyen a su veo: parámetroo qut permiten <el control del ejercio;iode la
potestad ...gIamentaria (ya 1\0 deactuacioneslldmini<tratiViIJm.gu!ares, como enel (3SO IIIlter!or)
1
1I
'00
ctSAR M, GAM!A VALEGA
Constituye una garantía de los ciudadanos para que no se les exija aquellos tributos que no han sido establecidos suficientemente por una nonna
con el rango exigido por el texto constitucional.
/
(
(l'
Por ello, a nuestro criterio, no es suficiente analizar a la reserva de ley
como una fuente del Derecho" -tal como tradicionalmf!nte se nace-, cuyo
mandato s~ extiende únicamente a las relaciones ley-reglamento, sino que ade-
\
más, es preciso verificar en cada caso concreto cuáles son las exigencias mínimas
de predeterminación que la reserva de ley Je impone al órgano legislativo.
Efectuada esta aprnximaci6n, estamo~ en capacidad de ~cj\1l1Ilr que lA
materia tributaria no es la única que ha sido objeto de reserva por el constituyente. Es decir, no se trata de una (sola) reserva de ley, sino de varias reservas
de ley establecidas 1'1 lo largo ·del texto constitucional para una infinidad de
materias.
Valga citar como ejemplo: las excepciones al derecho de información pública que deben fija rse expresamente por ley (n umeral 5) del artículo 2J, la
inspección o fiscalización de la documentación contable q~e debe efectuarse,
de conformidad con la ley [numeral 10) del artlcu[o 2], los derechos de elección, de remoción o revocación de autoridades, de iniciativa legislativa y de
referéndum que deben ejercerse conforme a ley [numeral 17) del artículo 2J, el
derecho a no ser procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de
cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca; ni sancionado con fH!na previ~ta en la ley (literal d) del numeral 24) del
articulo 2], el dere<:ho a no ser incomunicado sino en caso indispensable para el
esclarecimiento de un delito, y en la forma y por el tiempo previs:os por la ley
[literal g) del numeral 24) delartlculo 2], el derecho a la seguridad social para
las contingencias que precise la ley (art. 10), el derecho de promover y conducir instituciones educativas y el de transferir la propiedad de ést:a.s, conforme a
ley (arl 15), las donaciones y becas con fines educativos gozan de exoneración
y beneficios tributarios en la forma y dentro de los llmites que fija la ley (art.
19), la colegiación es obligatoria en los casos señalados en la ley (art 20), la
11. En ton'o a ello, la doctrina suele referirse a la rest'rva de ley como un Ninsü:uto de carácter
consliru cionaJ que cOIt.'lntuye el "Í" de las relaciones ",,!te cllegilllativo y el ejecuti\O en lo referente
a la producrión de normas (... ) que persigue (... ) exduir, para cierta5 matcJi;os, lo posibilidad de
normación por vÍ/l dilltinta de la legisJativa o romo una ~nom:tasobre la nonnadón", siguiendo
M. S. CIA"''''''''' . V,d .. entre otros. P~l[Z Roro, F., "Fundamento y ámbito de la reserva de la 1"1 en
materlll tributaria en HPE, N° 14, 1972, pp. 2(f7 y 208; SAlNZ DE BUJASllA, F, t...,cio<U$ d.
Dtrechofinanduo, 10.' ed., UCM. 1993, pp. l02yl03; MAK1IN Ql'EMlT,J.,C. LOlmoS~t;O,C
CA5o<ooOUUO y l. T'II!I= LOnz, CUI'S{) ik Ot!rtc,ho finoMi.", 11 tri/rutario, 8,' et!., Tecnos, Madrid,
1997, p. 159; CAlVO OllThGJl, R., CUI'S{) de D.rrcho fina",iero l. Dtr.cho tribul"rio (Parlo go'''"nJ).
Ovitas, M.drid.l997, p. 77.
N
,
Non s r .... RA UN ESroDIO DE LA
~¡;sEltv ...
DE Lfl EN MATAftL\
T~IBU1 .... m
adecuada protección contra el despido arbitrario que es olorgada por la le)
(arl. 27), el deJecho a ser elegido y de elegir a sus representan~, de acuerdo
a las condiciones y procedinrientoo detenninados por ley org.imca (arl. 31), la
ley establece normas orientadas a asegurar el funcionamiento democnHico de
los partidos políticos, entre otros (arl. 35), la ley regula el ingreso a la c~rrera
administrativa, y los dr.rech08, deberes y responsabilidades de los servIdores
públicos (arl. 40), la ley regula las formas en que se adquiere o recupera la
nacionalidad lart. 53), el Estado puede realizar subsidiariamente actividad
empresarial s6io cuando esté autorizado por ley expresa (arl. 60), por ley orgánica se lijan las condiciunes pilr" lli ulil izdCi6u y Olorgdmienlo a jldl liculares de
los recurS08 natunllcs (art. 66), los bienes de uso público pueden ser concedidos a particulares conforme a ley (art. 73), sólo por ley expresa, aprobada por
dos tercios de los cong resistas, puede establecerse selectiva y tcmporahnelltt:!
un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país (art. 79),
la ley determina el sistema monelario de la república (art. 83), la rrgu.lación de
la estructura y el funcionamiento de las entidades. del Estado prevlS~ e~ la
Constitución debe efectuarse mediante leyes orgánlCa~ (art.106), la obhgaoón
de toda persona de participar .?n la Defensa Nacional, d~ conformí.dad con la
ley (art. 163), la representación proporcional en las elecoones plunpersonales
se establece de conformidad con el sistema que establece la ley (art. 187), la
estructura organizada de las Regiones y sus fundones específi~~s s.e establecen
por ley orgánica (art. 198), y el ejercido de las gar~n¡¡as.constituclonales y los
efectos de la declaración de ¡nconstitucionalidad o Ilegalidad de las nomlas se
regula por ley orgánica (art. 2(0)".
Como podem08 apreciar son innumerables las materi~s en I.as que el Constituyente, de un modo u otro, ha establecido que el me~rus~o Idóneo para s~
regulación es la Ley. Lógicamente, en cada caso. las eXIgenCias de predetermInación o concreción que exige el texto constituCIonal pueden -y deben- ser
diferenciadas, atendiendo esencialmente a la materia que se trate. A~¡, p'0r
ejemplo, no cabe equiparar las exigencias regulati ~as que el texto.constituaonal impone en la materia penal con las que se der~va~ ~e la nec:sldad de que
sea una ley [a que regule la colegiación para el e¡erciclo profesIOnal, pues en
cada caso, se tratan d .. biE!I\es y vll10n's ronMitucionales difeTe~tes, y que, por
tanto, requieren de una diferente protección. Esta tarea -:con.slstente .en establecer si se cumplen o no estas exigencias de predeterminan/m m ¡nJ~a que
impone el texto constitucional en cada caso concreto- cot1"eSponde emmente-
N
,
12. La enu,""""ión precedente no preterut.: .erexhaustiva!Ú s;"tt-m~~ sólointffi~ demostrar que
50Tl numerosos los casos en lo. que la Con..titudón .... es tablec"lo que es la Ley -y no otro
disJ>O"itivo- el (lniro instrumentoque - cuando menos- debe definir las directrice$ esenclaJes
en detomninadas materias.
NOTAS PAR,.. UN ESTIJD10 D~ L\. k!:SEIVA DE LE'f ~N MATUlA TlIMJTARlA
al operador jl::ldico, y principalmente, a los Jueces y Tribunales, en su
trol de la adecuaCión de las normas al texto constitucional.
afirmando que el principio de legalidad se encuentra regulado en el primer
párrafo; mientras que la reserva de ley en el cuarto.
Sin embar~o, llama poderosamente la atención que -pese a que existan
numerosos ~mbJtos reservados a ley en el texto constitucional, como ya vimos- el artículo 74 c.P. (segundo párrafo) refiera eXpresamente a la existencia
de un principio de reserva de la ley en materia tributaria. Así, pues, en todos
los otros casos la re?ulac~6n del instituto se efeclúa mediante sus efectos (establecer que. el m.c<;an~mo ldóneu para regular la materia es la ley), mientras que
,en el ámbIto tnbutano su reconocimiento se efectúa por su nomen juris amén
de la utilización errónea del vocablo nl a" en el texto.
'
As/, en nuestro medio, la corriente mayoritaria parece inclinarse por afirmar que .el principio de legalidad exige que la creación o aprobación de tributos
deba reali7arse por normas de rango equivalenle a la ley; mjentras que por el
principio de reserva de ley se exige que sólo la regulación de determinados
aspectos del tributo se encuentre reservada exciusivamente a dichas normas y
no al reglamento" . De acuerdo a ello, p ues, para el primero (principio de legalidad) la aprobación o establecimiento por ley de un tributo se requiere una
norma con rango de ley. Por su parte, por el segundo (reserva de ley) s610 se
exige que algunos elementos (esenciales) del tributo vengan fijados en una norma con rango de ley'~.
. Pero la co~si6n es mayor aún cuando el mismo articulo (74) ya ha establecIdo, en su pnmer párrafo, que loo tributos se crean, modifican o derogan, o
se establece u na exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en
caso de delegación de facultades (...).
Sin embargo, desde nuestro punto de vista, no cabe diferenciar la exigencia por la cual un tributo debe establecerse necesariamente por una norma
con rango de ley (principio de legalidad, según dicha posición) con aquélla que
ordena que sólo sus elementos esenciales 10 sean (reserva de ley), pues ambas
son manifestaciones de la misma exigencia. Veamos:
(
(
En ~ senti~o, cabría plantearse la cuestión de si el contenido del párrafo tran~lto antenormentc difiere del principio de reserva de (la) ley ¡recogido
por el mIsmo a~tfcul~, o por el contrario, se trata del mismo instituto, y por
tanto, queda eVidenCiada una deficiente técnica normativa cuya reforma debe
postularse.
1) Establecer por ley un tributo no implica sólo el acto de su creación
legislativa, sino, además, que la regulación incluya -si'luiera- sus elementos
esenciales. Es decir, en aplicación de esta posición, el cumplimiento del principio de legalidad (establecimiento de un tributo), conllevaría necesariamente al
cumplimiento de la reserva de ley (regulación de los elementos básicos del
tributo: identidad y de entidad de la prestación tributaria)".
Tal como se puede colegir d e lo dicho hasta ahora, nos indinamos por la
segunda de las hipótesis senaladas. Volveremos sobre este punto.
rU.
2) El hecho por el cual las exigencias de la reserva de ley no se extiendan (horizontalmente) a todos los elementos del tributo, sino 5ólo a los esenciales,
no requiere difexenciarla de otro instituto -como el principio de legalidad, en
este caso-o Por el contrario, de 10 que se.trata es de. estudiar cuáles son las
UNA CUESTIÓN TERMINOLóGICA: ¿PRINCIPIO DE LEGAUDAD
O PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY?
<
. En el ambilo trib~tario, para referirnos al instituto que nos ocupa
mediante el que se e,uge una predeterminación regulativa suficiente en
determinadas materias, como ya vimos-'es común utilizar indistintamenh>
col\.o
sinónimos: - principio de legalidad" o "principio de reserva de le.,."').
,
.
,.<
No obstante ello -partiendo del primer y cuarto párrafo del articulo 74
...,.P., que parecen regu lar instituciones distintas-, algunos juristas han inten~do establecer algunas diferencias -que, a nuestro parecer, son equívocas_,
1 ~. En ~ste sentido, Vid., por ejemplo, -si no in~rprelo maI_ en nuestro rnedioa AnnandoZcll.Ezz¡
MOIlS., ~.E1r¡<gimen tributario en la nu~a Constitución~, en L4 Conoliludó" tk 1993 _ ...."óli.u y
Can~nl"nos, CAl, s.ne: Lecturas Sobr~ Temas Constitucionales, 10. Lin, .... 1994. pp. 148: el
prind pio mis antiguo del Derecho tributario esel de legalidad,. que algunos autores denominan
de reservad~I"Y.
209
I
14 . . Vid., porejeP1p1o. salvo efTOCde nuestra pArte, a HUAMAN1, RllI!iffido, Oldigo /rib"/iIIio CWIlM/adO.
Gl, Uina, 2002. pp. 4.1 Y 42.
l S. Al parecer, $(In de la misma opinión: !(¡U5!AS fEltRa, CWr, D.,.cho tribul~rio - ~gr>jdlic.o
QIUI"QI¡jd~ Tribul~d,n, Gaceta Jurldlca, tima,. 2!XXI, pp. 24.7 Y1ISó.y l.ozAMl AWAOAOO, Nel!On,
"L"" Prindpi""Tribu:arios enla Constitución PoIltk.", en RtlJist" I"rldi{~ dJ:/ Perú, N.' 2. 1996.
pp. 171
Y IS.
16. Como oe!\alan J. MAnlN QUfMtT, C. Lo"'NO S'UANO, G. C........ "" OUDO y J. Tl!JI;o>ro [.ora (0',..
tk IMouJlofiil1/J',,",'" ytribulario,8.' ed., Tccn"", Madrid.. 1997, p. 160) nuna ley quepr .. tend",r~
limitarse a ... tablec:er \In tribu lo, sin fijar sus s~s de identidad - sujetos pasivos. hecho imE">"
nible, elementos minimos de cuantificad6n _ no habrla ~tableddo siquiera dicho tributo, SIDO
una entelequia (...). Lo contmrio, amén de Un sofisma,. supone vaciar de contenido t i mandato
cOJUtitucion...r.
cts.u: M. CAM.u v ... ~
NOT~S
exigencias actuales de la reserva de ley, las mismas que indudablemente son
d istintils que en otros momentos históricos". Asl, pues, la reserva de ley - ta l
co mo la hemos entendido J[neas arrlba - necesariamente implica que el instrumento legal pertinente tenga un contenido minimo que garantice que la decisión
sobre el nu y el qUlIntUIII de las prestaciones coactivas necesari Rrnente rt'<:aiga
sobre el Poder Legislati vo", con las excepciones previst.,s en el mism o lexto
constiluci91"ta1.
I
I
As!. pues, un breve repaso de las posiciOlles que en n uestro medio han
intentado d ¡fef~nciar el principio de legalida.d de la reserva de ley pone de
m¡¡nificosto que en nu estra doctrina no se hn. d~rroJl4do un COJlI:t:pto univOCO
de lo que debe entenderse por cada uno". En todo caso, lo que ""rece cierto es
que las direrencias postuladas entre uno y otro instituto no parecen encontra r
suficiente j ustif~ac i6n como para desarrollar dos conceptos específicos, pues
para referirse a la exigenda constitucional por la que las prestaciones coactivas
sean establecidas - necesariamente y suficientemente- por una nomla con
rango de ley, basta con hacerlo a la rese rva de ley -siempre desde nues tro
punto de vista, claro es tá- o
.
\
Ahora bien. en nuestra opinión -siguie ndo a 1<1 doctri na h iblltaria ma_
yoritaria (posiblemente influenciada por el Derecho ad minisbativo)" -, res ulta clato que ambos ins titu tos imponen exig.mcia.s constitucionales qu e no son
de l todo coincidentes. As!, el principio de legalidad tiene una finalidad distinta
-de la de impone r (lllegisJador un m anda to para que re¡:;uJe determinadas IViIterías (reserva de ley)- como es la de someter plenamente a la ley y al Dere<ho
a toda actu ación administrativa, tanto en sus actos singulares, corno en sus ac tos
normativos". Se trata, pues, d e un mandalo de plena sujeción de la Adminís tmción que la obliga a no exceder los limites fijad05 por el ordenamiento jurtdico.
Por lo demás, as! 10 ha reconocido el articulo IV.l .1 de la novisim<l Ley
de l Procedimiento Administrativo General», como un principio del proced i-
w.
17. Como tel\ala C"t:n mucho acierto ~l prof~K1r l. FlllHlRQ L.ofAT"ZA (M(.a definición de lJihutu°, en
o.rtcho
[ 11Say01I JOb", ~/odolorfrl YIkniCII juridiC/Wt ti
fin"",:it roy Tributario. MP. Mad rid-llan:elona, 1998, pp. 2M Y 236).. pues en~o que ~ior M dclendido nDoca que la "'RMI de
tribuwia rondlltt a la n«tsida.d dequt" la Ley ""gu!t" tod D5 IOO1 a.o;p«t~ dd tributohast~ !reg"
.1 ~b5u rdo de 'In la Ley h,>nga qu~ ",",ular ta,"bi~ll. por tjempk>, el h orario de ventanilla de tDl!!
6rganos ~a ud.dorn. AsL pues, si nuntl se entendi6 'lile la !~rva de ley debo. ex tenderse ~
lAf
toda la m~ te!i. tribll laria. nO cl1be -desde nuestro pu nto dev lst~, claro f/511.- establecer UM
difl'n!r1ciN:ión ' ImdiendOal hftoopoo el ~ Jóloalgu nosele:nentCl6 d<o1 tn"butodeben tegular$oe
po' UN1 norO.... 'On ,;ongodeky.
18. Tal romo odIala \)( lA CAnA, S. (Otff.dr~ fi"."~ro MrriCII~D, PofT"1ilo. tM 1<ko. 1983. p. 252).
SiguiendO. la s.pm., .... Corte de JU6ticia d uu pals,la ne<:e,¡dad deque la CII'g~ tribulMia de los
goberna.lO' es~ establOOda en Ilna ley. no l ignifica tan sólo que el actocroador del impuesto
debo, e""'I\l.deaquc! }>O<krqu... conIonnt" " La Conslitu.dÓf1 .J~l Estado esláencars ad o de l~
fundón legislativa ( .. .). .ino fundame>la1Jnente que IDI!!t"Mi\cteres esmciales <let lmpocstoy la
~ COI\li!f1ido y.1c::\nce de la oo¡ipdón lribularia, CSI!I1CONigMdo:ode mantr.l expres/1enld
I.q{.. .~
19. A"~ p<H ~~Inpb. Zoo.OZZJ MC>U.f.>:. " JUW"1do (t:/ rtgin"n mlll'lano ... , cit.. pp. 148 y .....) hI1
dtfercndodo did1o" Instltu tDO ... llIbleciendo u .... ...1lw:i6n de g.m.:-fOofipeciC! ent",ambos: la ~t­
va de k-y -;"dic~- no "" mis qu~ t"l princI pio de Ioe&alidad que implla11. utilizac;oo del
1""1nllnl!1ttolegol pntincn~, por su ~tlvo lilular. "" el jmbilo de su cornpetenciól.. Po< ' u
pan." ""'" Qsat ÜOIOf. CaatlICH rConstiluci6n F.... no:kr'" baso.sd<ol DertdlOcOllStitu.cional
Tributario-, en LlÜJllMillld6n ~ 1993 _ Alllflirif YÜlmrn"'riof, CAI. Serie: lA:<:turasSOOre Tema$
Constitucional .... - IIJ. Llnlll. 1994, pp. 121 Y SS., conc~ente 129 a 133) el principio de
legalidad ¡'''plica la exigencia p.:¡. la cu~l la c.eacl6n. reRu!aciOn, derogaci~n O~lCtación de 105
tnbulDl!! dc~ dectu"."" nlt"<li"nte ky; m lr;nt r;as que ¡. r~'SCrv' de ley Impide a1 legi.sLador que
atribuya ~ La Atl.,inistn, lón La facullaJ ""ra . e¡ularpor Ji Mlcm1inadas.ll\llltt riu.
í
:I
j'(
I
I
I,
PAM. UN ESTUDlO u~ l.A nSE~v" DE Ln EN MAT,,1\!A TlI~V:ARlA
Brul tc con (ita. ~ t ex tenso capitulo (VIII) dedicado all'TÍncipio de lega lidad. que d~arrol1~n
F.<lu~Jdo G,,~ \lE EmI .... lA Y TomAs-RAm6n Fto .. ANDE<Z . en 5\1 u~lelltc Curso de Derecho
a,Jm¡"I$/..ativ6, T. !. Tccn05, Madrid" 1999. pp. U5 y"Cfr . enlr<' oIros,. a f . ru.z RO\'O IF,,,tddrnenlo !f~mlHlo.. ~ cil.., pp. 1J11 u .• conoelamm~ nota
{lJI:. rol juickes p referib!eel uso de li1 eq>resión Mres«V' de ley"" .t"Illplcad~ rUl\I.lamen!;>l~~
en la liteTatuf3 itali.l.N. Yg.",,,limca. PO' que d<o esta IlliInefa 51! "",t;m ron~ron et prlnciplO
de legillidad do la función adminlsll"~tivll. que .,. cou. di5 tinlil, (0,"0 e5 .ftbido; R. F~\.C()tJ ~ TllIA
IMl,a 1")' rornofu~me del orden~"\Íenta tributario (art.., 10, 11 Y t2t. ell C",~nl~'¡OJQ r~ LGT y
If"",, ,.. ...... ff./O,mIL HomtlUljrft F.n1~,tJoSaim dt. B,,¡.,tdd, Vol . !, IEF, Madnd, 19'J I. p. "2l1! ~
woc,-.tamenlc nOta (~)I: la R'SI!r'Ii makrial de lq hit de di5tingu iroe cbrammte {... ) d cl pnnaplo de leg:al'.!ad de b. actuaci6n adolinistntiva. entendido <:o~o vinc.u llKiCn. poslllv~ de la
AdlllÍnistración al [Ic":cho (... ); t.. A[.())6) GoNULIZ UilrispnulnlO4 C""fhh,aOlUtI Tn"b"I~"'~ lUMarcial Po,,". Madrid, 1993, pp. 81 Y 82): la delimit.ciÓn de un Ambi t(l material d eterminad(l
respecto del nal sólo ..bo. regul:H:lón ft travé>! d. u na "orma con ,.n~o de. 1"Y. y en ~ca.",~..
pt"ererlbfto b"blar de la llamoo. f\'5CfV. d e ley ~ibutllM; Ycua~l~ et p.indpiode Iq:ahdld actua
oomo~rtu .. ""' gida ~"" lOdo aclo provenienle de la Ad nunistmdoo hooblarlarnlJS, entono:s,
de princ:iptodc legalidad de .... Administraeiórt; Eu g.mlo Simón A~" r e princirlo d~ leeatid ad o.eservade ~ trlbularia~.en Pn"nd";otc"... ti l"dOlIQÚ"O fnbur~nOf. UAS. M1!~ 1993. pp.
1.1\ Yss.): el principio de ¡"g~tid .d debe •.,.. hoy d ifercncl3do n~ll1menl<: d~l pnncJp10 ,le n:s<>tv"
ue J~, que e5 el que, desde nli pun to de ~ist8, ~~p~sa ~ .....'C-:sidad de qu~ ~a prer:isamente La
ley ¡,. qut ...
delerminados aspeclDO del tn"buto. El pnnoplO de fe~ad es el ~ut es~~Iec~
laos ltiaciancs ",1ft la norma g_nll od ordemmic:nlO (... ) y el .closan&ula. oacto ..... m"... _
livo. enm. norma y administrad6r\: y e GOwz CARUA (Lr discmi",1DlidiU ~ In Adml"islnKÍ.m
In"butari.... Me Graw .Hill Madrid, 1998. p. 431) : l.II""'""i6n de tos .(l<:\Iad"'~"s~at¡.,.O(I "OI"~t!v Ol ala ley ~reJe"ta et principIo de , ,,,",rva dt ley, ,ruen tras que el de tc~alid~d en scllt.,do
estricto ~prekl\lft la ,umisión de aquélla d~ cu.o.I'lulo!r ..,10 () actuación .lng.~M. En ~rgcn.tlna,
Vid .• JOiW cw,·aJ.do CASAs ¡Estudio p reHmiNlT sobre 1011 Mpecu:" ¡~lrodu(.t(lnos. a t p "ncll"~ de
rtoenAdt" ~ en mllen.. tn"buIM"", en üludios'" OtttdlQ COMhl.. a"J"'Tn~Ia"" ... ~"" ..~III
Pro{.
c.rIos" Lu.¡ui, Depal ..... Buenos AineJ, 199<1, pp. In y ss.!. '1u.. n umbill!n IW>Sdo.
nula de esta dilerffidación,. indicandoque el principio d<o legalidad C"J««le Jo fiocal. r ~ un
.lcill"lC~ ampli<>. ffi tan to !le exhibe romo uN. de 1M C"rJlClerlsticM prop;.s del Estado d ! Oer«bo.
Importa la sutonUMdOn del obrar de la admin istración R.... l~; mlentriU q1le la ~rv • .J~ l.ey
tortvicrlt, por nWldato constitucional una panrla OOtlto del un ..... t . SO del ordmam...."to jurnhc:o
(.•. ) "" un ' ",lrilOefI el cual501amffile pue<!ucw.. l. ley 10000000l mf1~.1aI.
,ule
D,.,..,,,,
12. "probada po. ~ N.· 21444.
¡'
!
I
¡
I
"
ctSAR M. GAMM V,uEGA
NOT""S P""U UN ESTIJDlO DE LA US~V"" DE UYtiN M.O..TAllA TRIBUTARlA
o adn:i~istra.tivo general. por el cual (prindpio de legalidad) la~ autories admnustrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al
.eTecho, dentro de las facultades que le están atribuidas y de acuerdo con los
fmes para los que l:s fu~ron c~nferidas". También, podemos Sei'lalar que la
~o.rma IV del CódIgo tnbutano se refiere a este principio cuando -en Sil
ultImo párrafo_ menciona que el ejercicio de la.~ facultades administrativas se
ejerce dentro del marco que establece la ley"'.
.
. Pues bie~, este mandato de plena sujeción (principio de legalid<1d) no
Implica necesariamente que cada actuadón administrativa requiera de una norma previa que establezca en forma tasada y rígida el contenido de cada una de
las decisiones que la Administración deba adoptar ante cada supuesto:!>, sino
2.'.
Al re'~lo: de~sel\aIar~ que ~ta ~n tanto sintomitico que"" I\U.. tro p¡¡1s _ f"'S"a tralamo
de una ",.I,tuc,ón nctamentecOO51itue'onal y de car.kter ~I en todo Estado de Derecho_
la c.P. vigenle, no ha fcnnu~ado ~'"Xpresarnente dich~ principio (de legalidad). no obstan te que
puede ClCtraerse de su propIO articulad o. Así, por eJ<'mplo, en otros paises corno en Espalla $Í
existe un reconodmienlJ const itucional expreso del.ru.mo~'n.5us artkulOl5 9.1 ("Los ciudadanos
y los poderes pdblicos e;tán sujetos a la Constitudón y al <""lO del ordenamiento jurldico~) 9.3
n..a.COt,:"litu~ió" garantiza ~I principIO d~ ¡~grJidad (...
'fl [~ El Gobierno ( ... ). Ejer:e la
~nció" eJeC'.'"t"'~ ~ la pot~ad regJa~entana de ftcueroocon la C011$tltudón y las ley",,' ] Y 103.1
{ ta AdmJ.m.. tr""~ Póbllca (.. .) acrna (... ) <:nn sometimiento pleno a la l.ey y al Derecho~J. Ot
ahJ.. que.u formulación el PeI1l.se haya tenido que efeetuar .iqui..... en una nonna de
legal
Qui..zIU por esti! rUón lo Comisión de Estudio d~ las aas... de la Refonna Constitucional ... el
I'e rd en el d.""":,,,ento Lineamientos para una reforma <:nnstitudonal haya propuesto in:orporar
"'? la Conslltue,ón un Cap/tuto. sob~ la Administración y la. Fundón P'II.blica, cuya fundMnenta"
clón.sea ,,"labJ~er que lo Admmistración I'llblica.in-" ron objetividad a la protección <W intert!s
gen<!':"l.. ~ran~~o 1", derechos e interese!; de losadmlni$trados y C!>I1 >~¡'1i6n "' ordmamiellto
"",>htuao".' y ¡urúJictJ '~ 8''''''''¡ [publicado en el Diario OIicful el 26 de Julio de 2OOl, pp. 21 Y22
(el subrayado es nuestro)].
.. ....
Ir,
., ¡
" !~. :
i ¡
~·.'!5
'V
213
que exige únicamente la posibilidad de valorar toda la actuación administrativa en ténninos jurldicos, proscribiendo cualquier decisión conlTaria al Derecho .
Es decir, el principio de legalidad erige la conformidad de las actuaciones ad-'
ministrativas al ordenamiento jurídico, impidiendo que éstas contravengan el
marco trazado por la ley, pero no sólo por la ley, sino también por el Derecho
en su conjunto. De este modo, se excluye cualquier actuación libre de Derecho,
pues si uml ilctudL-i.ón d~rminada no es susceptible de valoración en térm inos
de legalidad, al menos lo será en base a los principios jurídicos, los valores
constitucionales y 100 derechos fundamentales.
)
En conclusión,. las decisiones administrativas en materia tributaria siempre deben estar sometidas al ordenamiento jurfdico (principio de legalidad)
- ¡qué duda cabeJ - ?Cro no siempre el texto constitucional exigirá una determinada p rogramación de las decisiones administrativas, 10 que dependerá -en
buena cuenta- de las exigencias regulativas que se deriven de la reserva de
ley en cada supuesto concreto. En unos casos, se requerirá un grado de concreción suficientemente rígido, mientras que, en otros, bastará con u na habilitación
genérica, como veremos a continuación.
n,
"'''go
2( Tamb~ en el artl",-;,to 86, al .. tableeer que los funcionarios y S«Vidore. que laboren en la AdtrÚ.
nlSlnmón TrIbutaria al .phCiO~ los tributos, sandones y pnxedlmi ... tos que coneslxmda, .se
sujetarán a las norma. tributarut5 de la materia. Desafortunadamente la nOrma contináa sella.
l~nd.o qu~ "la ~ujedón.se erechla sin perjuido d~ l~. f~c"ltad ... discrecional.,. que :>ellllle el
cóchg? tributano. Tal. ~omo SI en esos CiOsos,la Adll1inútradón pudiera IICtuar libremente . Sobre
el partJOllar, nos remulIIlO< 11 un trabajo anterior sobre el tema. BI"tti<$ .p.mtu"'¡'" J¡, di..",:iolUlMIId ... , dI, p. 105.
25. Tal 00':'0 parece exigir la t';'llrfa de la vinculación positiva (poslli... bindwng), ..gún l. cual el ente
admm"'trador sólo e; un ~utor de los m~ndalOo do: la.Jey.la cual d~be fija, de _ner. ""abada
cada una de sus potestades. Sin C1ubargo. debe lener"" en cu enta que la fundón de lo Adminls.
troclón disla mucho de ser una mera aplicación de normas, pu~s ella se encuentra llamada a
• ervi,-. 1015 Intereses generales. Diametralmente opuesta a esta posición ""encu~ntra la teoría de
la vinculi\dón negativa (negativo: bindung). según la cual t.. Administración eO/aría facallada a
hacer todo ~quelloqu" la ley no le ha prohibido. Al respecto. desde nuestra perspectiva. lejos de
tomar partido por una d e ... t... teorías -que, por lo do:máJ, e xcederla ampliamente lo. ltmi~
del presente tnlbajo -:, correspondese1"Warque resulta evldent~ que tanto en el Derecho adminis--tntWo como en '" T"but.rio son mllttipl ... las ocas ion .... en 1... que _ por la razón que ...a _ el
N.
ÁMBITO MATERIAL CUBIERTO POR LA RESERVA DE LEY; LAS
DENOMINADAS PRESTACIONES DE CARÁCTER PÚBUCO
Pero, ¿cuál es el ámbito de aplicación de la reserva de ley? Es decir,
¿cuáles son aquellas prestaciones que según la c.P. deben establecerse necesariamente y suficientemente por una nonna con rango de ley?, o dicho a la
inversa: ¿cuáles son aquellas prestaciones que al ser establecidas en defecto de
ley (nonna infraJegal) carecen de la cobertura constitucional necesaria para ser
exigidas por el Estado?
y Urul primera impresión aceren de la cUe:5ti6n planteada podrla lleva,nos a la conclusión por la cual la reserva de ley del articulo 74 de la Constitución
se encuentra delimitada por el concepto del " tributo". Siendo más específico _
sei\ala el precepto-: su creaciÓn, modificación, derogación o exoneración. Es
decir, de considerar cierto lo dicho: el ámbito material de la reserva estarla
defin ido por una categorla jurldica especlfica (tributo), que -como no puede
ser de otra manera- no se encuentra definida en la propia Constitución.
legislado • .., ve imposibilitado d~ p.-.;d.etermin.o.r ~n fonna absoluta'" acluaudmlnl.str.¡ivo. Por
tanto, más por ."nlido comlln que por otra cosa. debemos se/laJa, que el ordenamiento jurldko
nO es contr~rIo a lll erlstenda de pote.tad es genfnc.., salvo ~n 1"" easo& en los que esel propio
textO eonstitudo.....t el qu e exige un mínimum de predNermlnaeión normativa (reservo de ley)
<r-
'
ctSAII M. G.\.MM "'ALEGA
NCTAS PAlA UN
Como sabemos -y sin ánimo de ser exhilustivos-, el tributo es una
1
objeto es contribuir a[ sostenimiento de las cargas publicas.
Ahora bien, el hecho de considerar que la reserva de ley se encuentra
referida·únicamente al concepto de tributo podría generar la siguiente problemática:
1) El legislador estaría "tentado" a "eludir" el cumplimiento pleno de
las exigencias de la reServa de ley mediante el establecimiento de prestaciones
ex lege que, aún cuando técnicamente son tributos, no se regulen como tales.
Así, pues, en este caso el concepto de tributo incluido en la norma de
rango legal resultaría disponible por el propio legislador y, pOI tanto, el ámbilo material de la reserva de ley.
Nos referimos a la aprobación de determinadas prestaciones coactivas
- reguladas simplemente como aportes de ~gulaciónv - cuya fmalidad es contribuir al sostenimiento de ciertos organismos normativos, reguladores y
fiscalizadores. Tal es el caso, por ejemplo, del aporte que deben efectuar las
Iecha31d~m.yo
27. O, tamb~n, eD otros caso.s, sin ptOllunclar5eac..rca de la iden tidad dela prestación.
TlU~UTAl IA
Para dar solución a esta problemática, bien es cierto que norma s de desarrollo constitucional posterior -como es el caso del Código tributario- podrlan
establecer una definición legal de tributo. Sin embargo, resulta evidente que
incluir dicha definición en un texto con rango de ley, no a1can7..aria plenamente
el objetivo buscado, pues -como sabemos- ellegisladoI puede d erogar sus
propios mandatos o establecer expresamente que en determin~do supuesto la
prestación creada no tiene carácter tributario.
Efectivamente, sabemos que el legislador -en ejercicio de su libertad de
configuración- se encuentra en la posibilidad de modificar el alcance de la
definición de tributo, asl como la de sus sub-especies (impuestos, contribuciones y tasas)", y con ello, podrla -si admitimos como válido este supuestodisponer del ámbito material de la reserva de ley.
26. No obstante .,uo, reconOCemos que la posición por la <"DaJ ~J I~gíslador pueda rnodifiUlJ" mediante
una norma con rango de ley, sus propios concepro... tales como los de NImp.estos", ·Contribuciones" y -rasas" fIjauos en la Noma ¡¡ del 0, no siempre hasido admitida en forma padlica
por la uoctrlna e in<:luso por algunos precedentes del Tribunal Fiscal As~ por ejemph), o'ste
órgano administrativo, en su Resolución de obsi'rvllIlda obligatoria N.O5214-97, de fecha 16 de
mayo, ,""solv.ó que la verdadera naturaleza jurldk~ de la mal d~nDm.Íl1~da Contribución al
FONAVJ -establecida pór una norma COll rango de ley (N.O26233)- eli la de un impuesto.
d<'6Conodenoo as! aquella naturaleza otorgada po! el propio legislador. Cabe 5<'!i'ialar que paTa
eUo se ulilizócoLllo fundamento jNlda IDeJUI.'! que otra norma COll rango de ley COmo el Código
lributario! (Norma I1), to.l como ~i el legislador quedara obligado por Stu propios mandato. y no
105 habría podido modiJicar en el caso concreto (siqui<'ra en forma t;lcita). Y .. <!U~ lo qde llama
la atencIón nQ es la condus,on nlis,na - que podría se, correctil- , sino qu~ dicho aMlisis Jo
efectU~ el Tribuuall'iscal quien en mllltiples pT<mundamicnt05l".a resuelto qlle nopuede desc:onocer loo mandatos del legislador [..1porqemplo la RTF de observlUl<:ia oblit;alotia N" 536-3-99
de feclu> 13 d. agosto de 1999, en la que se deda.ra que si bien al resolver el Tribunal Fiscal debt:
aplicar la norma demayor jerarqula, se entiond", dentro de su fuero adminis!ratÍVo (... )], t.mén de
contraponer dos normas del mismo rango. En contra de ... ta posicIón, Vid., a H. M'''''AMJ
C~, NFONA VI y Universidadt8, Equivocada clasilic~ci6" de l tributo y errÓnea declinación
de colllp"tencia del Tribunal FiscalN, "" R¡PDT, N,031, 1996, pp. 5 Y ss. Pos(erionn""I~, dicha
doctrina ha sido ratificada de n~ra invaria.bl~, entre otra", en la Resolución N.O 651_2_2001, de
OE LA l\ESBlVA DE UY f.N MATARlA
empresas dedicadas a la generación, transmisión y distribución de ene¡"gí~ eMe
h·ica (concesionarios) o las entidades y empresas del subsector hidrocarburos a
favor de OSINERG"', a que se refiere el inciso g) del articulo 31 del Decreto
Ley N.O25844" Y la Ley N.O 27116, ambas modificadas por Ley N.O 27332, En
estos casos, cabe señalar que el monto especifico de tales aportE'S ha sido fijado
por una nonr.1l con rango de Decreto Supremo (N.O Q04...2002-PCM), aún cuando s í debe tenerse en cuenta que la Ley misma ha fijado un limite máximo
(parámetro) -establecido en el1 % de las ventas anuales-o
p~stación de carácter coactivo debida a un ente público, con arreglo a ley, por
la realización de un hecho que pone de manifiesto capacidad económica, y cuyo
(
~SroDlO
í
2) Si consideramos q ue e l ámbito material de 1<1 reserva se encuentra
delimitado por el concepto de tributo (prestaciones de dar, por naturaleza), no
resultaría del todo claro si los demás deberes tributarios de información y
colaboración con la Administración Tributaria (prestaciones de hacer o de no
hacer), entre otros, se encupnrran amparados por la reserva de ley.
I
mos- tambié.1. se establecen sin la voluntad del sujeto llamado a satisfacerlos
¡
I
En efecto, sabemos que estos deberes -al igual que los lributos mis(impuestos coactivamente), y en algunos casos pueden resultar incluso más
gravosos que los tributos mismos. Por tanto, técnicamente, no habría razón
para excluirlos del ámbito de la reserva de ley, lo que ocurriría si coflSideramos
que dicho príncipio sólo está referido al tributo, y no a Sil género, el d e prestaciones coactivas.
3) Finalmente, esta. p¡n¡idón e"cl uilía ud dmbitu u e la reserva de ley
todas aquellas prestaciones que - aún cuando resultan impuestas por el Estad o- no gozan de todas las caracterlsticas de los tributos.
En este supuesto podrían encontrarse, por ejemplo, detenninados subsidios laborales (lactancia, maternidad, enfermedad, entre otros) que el empleador
28. o.-gallÍSInoSupen'ísor de Inwrslón en Energía.
29. Por la qu~"" Aprueba la ler de Concesiones Elktricas, publicada eI19.11.'12.
I
I
¡
ctsAR M. GAMBA VALEGA
~cuentra obligado a pagar a su trabajador coactivamente. También, el de, onunado ~,ondo de Compc~dón Social EMctrica (FOSE) creado por Ley N.o
,27510, ~edlante el cual determmados usuarios del servicio eléctrico se encuen_
tra~ o.bhgados ~ p~gar a favor de otros usuarios un recargo en los cargos
;tanfanos de potenCia, energía y ele1:tricidad en función de determinad
á
meb"os fijados por OSINERG.
os par -
, . Como se puede ap~"r, en los dos ejt:wpl05 nos encontramos ante prestaclOn~s de caráctercoac.tivo, dado que son establecidas sin concurrir la voluntad
del sUjeto llamado a satisfacerlas. 5in embargo, su finalidad no es la obllmción
de recursos ~ara el cu~plimiento de los fines estatales - como ocurre en el
caso de los trtbutos-, smo que se establecen en favor de un ben fi' .
'fi
d' .
e clano espe~I co, co~.o po na ser el trabaJador o un determinado usuario de los servidos
de
e!ectrtcldad.
Por
tanto,
dichas
pre~tacioncs
no
tienen
carácte
... ·b " .
.
'd
r ul u",no, y
SI. COMI eramos que la reser."a de ley del articulo 74 c.P. sólo ampara a los
b"lbutos, llega rfa mos al desaCierto de tener que excluir a todas las d ás
taciones coactivas que no gocen de los caracteres de los tributos. em pres-
I
NOTAS PMt A UN ESTIJOIO DE LA USE~V A DE LE'! EN MATARlA TlIWTAllA
I
genérico como el de prestación impuesta, coactiva o de carácter público -y no
delimitarla por el CQncepto y rl!gimen legal del ~b"ibuto" -, amén de las abundantes experiencias comparildas que ya existían sobre la materia.
¡I
I
\
De este modo, - repetimos- se evita, pues, que el objeto material garantiz.adu pUf la reserva seu dispotúble por el legislador ordinario, recurriendo
a nuevas figuras que -aún cuando implicitamente tengan la condición de tributos- no "pan rpe" lado~ como tale.~, a fin de eludir las exigencias de la
reserva ' l .
As!, por ejemplo, el articulo 23 de la Constitución italiana ¡de 19-1.7! establece que ninguna prestación personal o patrimonial puede ser impuesta, si no
es con arreglo a la ley". En el mismo sentido, el artículo 31.3 de la Constitución
española señala que: Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.
Como se puede apreciar, en estos dos casos 1'1 ámbito material de la
reserva ha sido delimitado por un concepto más amplio que el de "tributo~.
Por [o demás, así, lo ha puesto de manifiesto el TriblUlal Constitucional español
(ICE), al afirmar que: "El articulo 31.3 CE (... ) no (.. . ) utiliza el concepto genérieode tributo, sino la expresión mas amplia y abierta de "prestación patrimonial
de carácter público". Es cierto que la Constitución se refiere en varios preceptos a los "tributos" y proclama que su establecimiento debe hacerse mediante
ley (art. 133.1 CE)D; sin embargo no lo es menos que, desde la perspectiva
constitucional (.. . ) el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy
integran esta categoria - impuestos, tasas y contribuciones especiales -, y puede
crear nuevos ingresos de Derecho público. Por otra parte, la aplicación de un
criterio sistemático tendente a evitar la redundancia del constituyente, lleva
Similar situación podr!a presentarse en el caso de la obligación, establecida. ~r ~l Decreto Supremo N.o 049-2000-MTC _y por diversas Resoluciones
Ml~lstenales._, de que deter~inados particulares contraten un Seguro Obligatafia .de Accl~en~es de Tránsito (SOAT). En este caso, la obligación (de hacer)
b. mblén
'd ha SIdo Impuesta coactivamcnte (" kg') por el Estado. S'm embargo,
~.ns! eramos que -cuando menos - dicha prestación debió tener una deterjmada c0?ertura legal para ser válida, como un medio para suplir la voruntad
e los particulares, por lo que no bastaba un Decreto Supremo y mucho m
una Resolución Ministe:iapo.
,enos
:
217
Por estas razones, resulta más apropiado referir que el ámbito material
d~ la reserva de ley se encuentra delimitado por el de las prestaciones coacti-
v~s (concepto genérico), y no por el de su especie (el tributo). Sin embargo no
podemos negar que una interpretación literal del articulo 74 C.P. podrfa IIe~ar­
"9S a unEl CQnclu~ión cOlltutria.
Ahora bien, resulta un tanto incomprensible que esta problemática se
laya presentado en nuestro actual texto constitucional, habida cuenta que al
nom~nto.'"m ~~e éste fue redactado -1993 o lincluso el texto de 1979!- la
l<'>china Cl~ntiflca ya se había pronunciado respecto de las bondades de regu.
al' el ámbIto de la reserva en materia tributaria atendiendo a un concepto
O. ~d~sl quisMf~"" abun_da,en e;='plos,. po<Iriam"" cilar 1"" d"heJc.,. de Uúo,maciófl y co1l\u.uc&ción e.lablec,d"" coo.Cltvamenle _ un sinnolmero de !ujero.. por la reciente U, N · 27693 d
cretlción de l~ Unidad de Ir.!elJgencia Financiera _ Pen;o
y.. e
31 . As!. k> S~!'iRIa. por ejemplo, J- P....'ID LAl>hTVo [" R.form. Ik/¡, LGT. Á",bito o¡'¡<1ilXJ (¡;notad.n ..
p¡>lrim¡JI!iaJ.s¡ y ",bjdíl'C ("¡vd,, Ik Harit nda)", en sus EnsllJl<'6 mil 111.tOOofug{. yl«.;n;CIl j~n'dicn
tn . 1Derfd!O finlmeitro !f tribulario, MP, Midrid·Barcdona. 1998, p. 42J, quien - .clirit nd05e a la
Constitución eJPanola- senat. que &ta "emplea la exp'f'$i<)n 'prestaciones patrimonial~s' p.e\\
clsamente
L'Vilar '1ue ninguna obligación <X lego pucla ser ImpUe5ta a un cludad. nocon un
\.
uombre distinto ~l de tributo, evitando .... /, ....10 ron e5o.la apliCilciln\ eslricta del principio de
lcgalioJa,j· (la cursiva tu el original).
32. Nessuna p'~sl1lzio"" perwnaJe o !"'trlrnonl.1e puo' esse ... imposta .., non in base al l. legE~
33. ArUculo 133.1 CE: r... potestad originaria pilra establecer los trlbutQ:Jcorresponde exduslvamen·
te al ElItado, nledlantclry. Sob", el particular, merece senala,.... qu~ algunos aulo ..... ~.p"n"les
han considerado que lA norma diada también ha consagrado la reserva de ley ~n ma"''';'' tributaria. Sin embargo, da:lo su lugftl.istcmálico dicl\o prec~pto par«c mol. dirigido a .... gul., la
distribución de potestades nnnnativasentn> las distintas entidades t..rritoriales. Vid ., A GQNl.AUS
C ... lI:dh, E. El principi, dt Itgll1idad tributoria t1I la Gm.tit"ci6n tspl/fio/a Ik 1978, Vol 11. IEF,
Madrid, 1979, p. 976.
(
pa'.
NOTII! PAM UN ESTIID!O DE LA ~ES UVIl DE LEY EN MIITARtII TR¡B UTIl~ 11I
ne<:~sarjamente a no considerar como sinónimas la expresión ~trjbuto " d I
aryc~Jo}33.1 CE y la más genérica de "prestaciones patrimoniales de caSráC:
publKo del articulo 31.3 CE" >lo
r
De esta fonn~, p~es, todas aquellas prestaciones que _ independientemente de la denomma~¡.ón o régimen jurldico que el legislador les otorgue_
tengan los rasgos. cual¡f¡cadores de las Mprestaciones de carlicter publico" se
encuentran sometidas a la r~rva de ley.
Pero, ¿cuAl es este elemento o elementos que determinan que una prestación sea de esta naturaJeza (de carácter público), y por tanto Su c8~ .. ble.:imiento
de~ efectuarse mediante !~y? y sobre este punto, consideramos que una pres~c161l .ten~rá es~ carácter SI. es. que ésta ha sido impuesta por el poder estatal.
Es decIr, s~ para su estableCImiento no ha intervenido en foona libre la voluntad del sUJeto llamado a satisfacerla.
f
futa es la doctrina que ha dejado sentada el Tribunal Constitucional esf pa~o¡ (TCE~ en un caso en qU,e ¡~ c~,lTespondió analizar los alcances del concepI
too prestacIón de c~r~cter pubhco -como ámbito de la reserva de ley_lS, al
\\. afirmar. que la ~cac~vldad.16 es la nota distintiva fundamental del concepto de
prestacIón patrimomal de cará:cter público".
En su senlend. U5/199S, del 14 de diciembre (Iacursiva es nuestr.).
34
35. En la sente~da lBSI1<1?5' d~ 14 de diciembre. Rf'CU1"SO de inronslitucfona1idad N .• 1405/1989
(ponente don Carlos VIVe' f'i-Sunyer), promovido por cincuenta y nueve Diputados del Grupo
Parlamenla~ P~u!",", en re]~dón con ruver..... pre<:ept"" deja Ley 8/1989, de13 de abril, de
T~ y '.:""',os Plib¡~ Cabe seIIalar que ~ta norma CRaba un ingreso púhlke distinte <l.. n ....
mmade PrecIo ~bhco ,el CUIllIlO.se encontraba amparado por la reserva de ley, en I.o.nte que
pod~a
ser e:stab.l~do por la A.dmllllJllradón. Sin embargo, el Te deda", la inoomlitudonalidad
arcJa1 <t.. ~ definidón de p"""o p!lblico contenida L'lLIa norma, debido que (en la partI.' declarada
lllconstltucronal) conlenla verdaderas prestaciones decarácter pll.blico.
r
36. Con ello, al parec~ el Te espatlol acoge -al "'''''os parriahncnle_ la t.,.is del rol
A
AGUllu.o Avn.ts (:liSOS y Prrnos púbIÍl:O$, Lex Novl\, Valladolid 1992, pp. 2O'J p ; : r .
conc,et~te 38S) para qui"" Np=taCi.ones patrimoniales de C~ácter p\lblico ( ~. L~UiV:~
p ...... ~~ClO<\eS coaCtiY.~N. SJendo Ile<:e.arro pólra comlderar a un. prestación c~~ de car.k.,.,
publ":,, .-en la clUi.hc"c~ón d~l 8ulor_ Un;¡ cOIIctividad exÓgeM de grado n'himo ue se
~~¿laIi~ e~ la aMolul.o.ltn:l""llnClO de la voluntad del individuoen ordL!n a la C~l1.'ltitu¿ón de
gaci<l~ y nOUna COIIcción de gradomalio o mtnimo, en las que el pago que "" efe.:hle será
~p~n~ilneo En. estt sentido, se m~ntfi .... ta C. PA ......, TAKMDA, NLo. preci"" públí
l
PrlJIClplO de legahdadn, en QF, N.' 17, 1996, pp. 12 Y 13.
COiS Y e
N
n
37
°
n
~decir, se trata de<JbUgad~~x "'ge por oposición . la! obligadon~ ex-contra<tu, donde las
p nler"" se ca,:,cterium "" que ~ estahlecimil>nto unilateral de la obligación de pago por rtc
de.1 poder púhlico" se efectúa N.in ~I CtmCUI'SO de la voluntad de] su~1O n.madoa .... 1isJa ratoN.
nu""tras que, en las segundao,"1a ohligación que lleva aparqada el pago de la presta,';:n ~
..... umida Ií~y volunllLrian'""te por e! dud~dano·. Vld o STCE185/1995 (FJ 3).
Ahora bien,. ¿cuándo puede considerarse que una prestaci6n resulta coactivamente impuesta? ésta es una interrogante a la que el TCE da respuesta
haciendo referencia los siguientes criterios"";
1)
Que la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligadón no se realice de forma libre y espontánea por el sujeto obligado al
pago"',
2)
Que la decisión de obligarse no se¡¡ real y efectiva, situación que se produce 'cuando, pese a qu~ la obligación de pago no ha sido impuesla
formalmente, incide en bienes, servicios o ac¡¡viddú~ t!1*!nl"Íales para la
vida del ciudadano, cuya renWlda no equivale a libre voluntariedad en
la solicitud",
3)
Que los servicios o actividades sean prestados o realiz.ados por los entes
publicos en posición de monopolio de hecho o de derecho".
En consecuencia, segun esta doctrina son prestaciones personales o pa_
trimoniales de carácter público y, consecuentemente, están cubiertas por la
reserva de ley, todas las prestaciones de dar, hacer o no hacer cuya obligación
ha sido impuesta coactivamente a los ciudadanos por los entes públicos, independientemente de su denominación o del régimen legal aplicable. Es decir,
cuando se trate de obligaciones en las que para su establecimiento no ha concurrido una voluntad real y efectiva del sujeto llamado a satisfacerlas.
Aplicando lo dicho a nuestro medio, podemos decir que una interpretación correctiva del articulo 74 de la c.P. nos lleva a concluir que la I"l?l:Icrva de
ley debe comprender indiscutiblemente a todos los tribulos sin excepción -en
sus tres categorlas: impuestos, contribuciones y tasas- , asl como a todos los
38. Si bien, los criterios d~ coactiv¡dad a portad"", por ~l Te espatlol est.m ruerid05 linkautente a las
prestaciones patrimoniales -y no a ta.. personalt'S_ de carácteI pl1blico, a la va que -3 tener
del propio T,ibunal- no tienen ~pretensiones omnicon\prwsivas~, ~ p osible settalarque, I¡unhM!n resultan aplicables a todas las prestaciones personaJ~s que ÍIIIpliquen una obligación de
""cer impu~sl.o..'i roactivament~ pcr un enle p!lb!ico, tales com o lus deberes de hformación.
39. Vid ..
FJ 3.4).
40. Vid., FJ 3h). En elte sentido, se incluyen en este eplgrafe, además d~ las prestaciones mendonadas anleriormer,te, las que tienen Como presupuesto d e hecho una a ctivida d o se rvido
~ objetivamente indi..p"nsahle para pod~r .... tisfacer las n.""'idad .... l>ásk .... de [a vida personal o
socia! de los particulares de acue,du Con las dt(U1\Stancias sociales de c.da momento y lugar
(.. .r.
41
Vid .. FJ 3.c), pues"" ¡""supuestos de monopolio -sel'Iala la ~ntenda _ "los particulares se ven
obUgados a optar entre no recihirlos (los bien.., servicios o ;actividad) o mnstituiru....:<"'.riamente
la ob!ig;ación de pago de la p""'tlIción. La libertad de contratar O no contratar, la posibilidad de
abstenerse de utilizar el bien, el servicio O la activid.d noes a
efectos UN ¡i~rtad real y
efectiva- (el anadido cntre par~ntesis.,. nuestro)
""t""
,.,
,
~'l
ctSAR M. GAM U VALEGA
NOTAS PARA UN ES1UDIO DE LA ~E5ERVA DE LEY E:' MAr ARIA TRIBUTARIA
res bibutarios formales de información y colaboración.. en tanto que imican.. prestaciones ce hacer o no hacer impuestas sin concurrir la voluntad del
'sujeto obligado· l .
Sín embargo, atendiendo a que el proceso de reforma constitucional se
encuentrll en marcha, seria aconsejable que la norma recoja expresamente dicha
situación para evitar dudas sobre el particular,
V,
EXTENSIÓN DE LA RESERVA DE LEY
Pero las ideas desarrolladas lineas arriba aun no resuelven la cueslión
relativa a qué elementos del tributo deben venir cubiertos necesariamente y
suficientemente por una norma con rango de ley,
y hacemos hincapié en estas dos úJtimas condiciones ("necesari~mente"
y "suficientemente"), pues consideramos que la reserva de ley debe ser estudiada desde dos p lanos: el primero, un plano horizontal, que pretende deslindar
qué dementas del tributo se encuentran amparados por la reserva; y, el segundo, un plano vertical, referido al grado de concreción _ o densidad normativa_
oon que dichos elem€:ltos deben venir regulados en una norma con rengo de
ley",
En tomo a la determinación de estas materias (extensión horizontal), as!
como a la densidad con la que deben ser reguladas por la ley (extensión verticM), girarán nuestros es[uerzoo en los próximos epigrafes,
V,l
E"tensi6n Horizontal: ¿reserva de ley absoluta o relativa?
Ahora bien, ¿es posible interpretar que nuestro texto constitucional exi~ que toda la materiil tributaria quede configurada en una norma con rango
Y -por qué I10 deci,-Io- 10Ió C;uos en Ill'i que el Estado rige sus precias en un tl!g~nen de
I monopolio, en tanta'lue,," dichossupuestosllo existe una libertad plena del sujeta obligada,
Ii.
.3'.
Para etlo nll'i helllOll acogido al exctlente trabajo del profesor]. T OIINa; MAS (~La ",ladón c nl",1a
leyy el regl~mcnlo: "'serva teg~1 y r"",i5ión normativa, Atgunas aspectos c(}flflictivos a la lu~ de
la Jurisprudencia constitucional", en RIlP 100-102. Vol. 1, 1%13, pp. 471 Y ss.), qu;"n hace
mención a "na "extensIón material u hori2ontal- de la """,rva de ley, rd",.id~ a La. materias
... servadas a ley por el re<to ronstltudonal, ~y por tanto vedadAS al reglamento ind~pen:lienl<>~;
....1como, de una "reserv. vertfcal de ley'", cuyo objeta atiende al ron~n¡do material '1'e debe
1""". la ley de ",miliión~ ,
N
I
i
¡,
22 1
de ley?, o acaso ¿es suficiente que dicha norma cubra solam~nte los el~entos
esenciales o configuradores de! tributo -y demás prestacIOnes coactivas-,
pudiendo delegar en los reglamentos la regulación de lo restante?
AsI, pues, ta l como ha sucedido en otras latitudes, cabria p,J an~arse !a
cuestión respecto a si en la materia tributaria nuest:r0 texto coru:tituClonal h,a
consagrado la reserva de ley de fonna absoluta o relativa, Y, una pn~e~a a~roxl­
mación del tema n05 lleva a senalar que el articulo 74 dI:! !<I c.p, -at cunsagrar
la reserva de ley - ur-Ícamente se ha referido a [a creación, modificación, derogación o exoneración de los tributos, Es decir, la voluntad expres~ del
constituyente no ha sido que toda la materia tributaria veng~ pre~etermmada
por ley, ni que todos los elementos del tributo cumplan tal eXlg~nCla -1,0 c~l,
evidentemente seria utópko- , Por el contrario, ello sólo seria lmprescUld~ble
para aqu~lIas materias a las que se ha referido expresa?,ente el text~ constitucional (creación, modificación, derogación o e"oneraclón de los tnbutos), Se
trataría, pues, de una reserva-de ley, relativa" ,
Pero, si bien la conclusión sel'lalada !lneas arriba - acerca de la relatividad de la reserva- puede ser correcta, no consideramos que el argumento
sustancial para ello sea una mera dicción literal utilizada por el conshtuye~te
en el articulo 74, sino que más bien se trata de consideraciones ,de orden lógiCO
-si se quiere-, pues no resulta razonable - ,ni t~mp~o posl~le- que deb,a
e"igirse al legislador que regule toda la matena tributana medrnnte ley, ~áxIe teniendo en cuenta las abundantes cuestiones técnicas que ella conue~e,
~c\uso ello tampoco resultaría conveniente, pues ,cada ma.ctifica~ón nOrmatiV~
requerirla del complicado procedimiento legislativo, pudwndo mcluso consutuir un freno para la lucha contra la evasión y el fraude fiscal.
En tomo a ello, el TCE también se ha planteado la cuesti~n relativa a si la
Constitución española ha consagrado en forma, absoluta'o T~:atiVa l,a r~ClVa de
ley en el ámbito tributario, llegando a la conclUSIón de q~e la C~~lltucI6n se ha
pronunciado en la materia estudiada de una manera fle~ble (.,,) (STCE6j1983,
de 4 de febrero, FJ 4)" , incluso dejando sentada la doctrma por la cual la reserva
44, En contnl de b<Ü$tind"'nentrer"",rva de tq kb.olula, relalivasemu~aJ, F..nll() r..P"",:"
(NLa definki6n de trib'Jto", en EIIS"YC" ",1" , ",,,todologlo: .__ cit, p_ 286): la reserva de ley noes
... Ialiva ni absoluta, es, simplen,ente, T2Se!Va de ley y qUIere d"dr, prec .. amente, qu," ,ólOla ~
puede establl'CE'r un lributo y para e!lo ha de determinartodos ,us ..Iementos esencIales (, ,.) ,
45, Ah a bien, el Te llegA a "'la conclu,ión.in mayor lundamento que el de una interpfetacló~
gra'::.aticaldelru:artlCUJ05313y 133.3CE
imponealll
..
miento haya de hMersf nl'Cl!5anamente por medIo de ley, 'illO con Rrreglo Rley" ,0 eTl v1ttud de
¡ J' Sin embargo. PI"" a '1ue la ronc!u,lón puede ser correcta, lru:ugumento. <'hslan n,ucho de
::. sati6lactorios, Coma sen31a G, CAMIlO OLLE~O (en rrologoal hbro de L. Awwso GONZAlZZ,
rpu~ _5CfIa1~_ ~ose
qu~c1~tabt«
l
NOTAS PAlIA UN ESTIJDlO DE LA aESBRVA DE LEl" EN MATARlA TIU'!JTAllA
de ley únicamente,"está referida ea los criterios o principios con arreglo a los
cuales ~ h~ de regir la materia tributaria: la creación ex nQua de un tributo y la
deternunaC1ón de los elementos esenciales o corúiguradores del mismo" ....
. Aún cua~do pueda discreparse de lo hasta ahora dicho, 10 cierto es que
eXlsten.d.etenmnadas materias tributarias que cllegislador debe predeterminar suÍlClentemente, con carácter previo a su habilitación a la Administración
(actuaci~n normativa, o singular), asl como también existen otras materias que
no reqUieren necesanamente dicha predeterminación.
l'ero, ¿cuá:es son estos elementos esenciales del tributo que deben predeterminarse suficientemente en una norma con rango de ley? Y sobre este
tema, lamentablEmente el constituyenU! ha incurrido en un laconismo y en una
parquedad reprochable, pues omite en forma absoluta hacer cualquier referencia
a los elementos del tributo que deben estar suficientemente regulados en la ley.
y decimos que cllo resulta objetable, pues al momento ell que se redactó
la Ca rta Magna (1993 o incluso [a de 1979) ya exislfa un meridiano consenso
respecto de est05 elementos, amén de que la Norma IV del Titulo Preliminar
del Código tributario -vigente con algunas modificaciones desde 1965- hacia mención a determinados elementos del tributo que sólo podian regularse
por norma con rango de ley",
lurispru.d."d. C. ... /iludo,.../ .. " cit., p. 14}"lociertoe, que el Te apena' si ha fundad05u argu_
m~ntadón en algo m¡s qu~ en la pura dICción literal (... ) para dar por demos:rado, a limine,
aquello que cabalmente pretendía demostrar: a saber, que la leg.':Hdad tríbutarla!lO tiene en
nuE'$tJa Conslitudón el rigor 'qu~ hubIera podido Iener" (.ic) en m=tQS w..tÓTicos anteriores.
Probablemente - agrega ..l aulor_ la conclmiión sea Cfi!era (... ), pero desde h.."o re ... lta aventurado asumirla oon la desenvoltura qur la formula el Tribunal respecto de una Constitución
como la espatlola de 1978 en la que la ¡"Solidad no es truto del atavismo O d~ l. reminiscencia
hlllótica.. !inoque responde a la primada constitucional del Parlamen!(l y a la prirnacta de la ley
..., el Ordenamientojurldico (... )"
46. Si bien en Wl3. sentencia anterior [STCE 37/1981, de 16 de novIembre (FJ ')] el TCil ya habla
apuntado que la '''''>va exi.gía que, al In...,,,,"lo!! .. Ien,...,tos ..... nclale' deltributo W "'an pred....
terminados por l"y, es I'=m .... t .. en la srcil 6/1983 (l'J 4) donde fija con mayor claridad su
doctrina """rca ée la relallvulad de la r.,...rva de ley de! arUculo 31.1 CE. la misma que es
reiterada en forma i.nmutable ",n las SSTCE 179/1985, de 19 de diciembre (I'J 3); 19/1987, de 17
de lebrero (FJ 4); 221/1992, de 11 de diciembre (FJ 7); 185/1995, de 14 de diciembre (FJ 5) Y 182/
1997, de 28 de octubre (FJ 8).
47. EIJo tambi~ ha sido set\alado por un S«;IOTde la doctrina .. spal\ola, Así,. por .¡en'plo, vid. J.
lAsAo:rE ("El principio dd"galidad tributaria en el proyecto deCollli tituelón es¡>a.nola d~ 1978",
en HlUÍl'ndJJ!I Comtilució", lEF, Madrid, 1979, pp.139 ss" concretamente 1(8), P'U'I quien. dado
el estado de la doclriJla de tse eutonces. asl corno la vigencil> del articulo 10 de la Ley General
TribulMia,. "h~brú !<ido conveniente una mayor p......mooen los términos de la Constitución. que
huM..... permitidotraur ull euadro mrnos ambIguo de la reselV~ de Ley tributaria m d seno d~
un texlocous trludonal que trabaja inequivocamenle a favor de la legalidad" .
Sin embargo, debemos recordar que no es posible interpretar [a' reserva
de ley desde la legislación ordinaria -que no limita al legis[ador-, sino a
partir de lo que [a propia Constitución establece (creación, modificación, dero- \
gaci6n o exoneración de los tributos). En tal virtud, podemos señalar que para.., .
considerar verdaderamente que una norma ha crea<:!o o modificado un tributo,
ésta debe incidir necesariamente en sus elementos de idéntidad y de entidad"',
o en aquellos que determlJlen su existencia y cuantía", de lo contrario no lo
habría siquiera creado O modificado so •
j.
Enlre 1011 pdn"lero~, se enconlnu íd" "'<¡udlus d"",,,ntus <¡ue permiten identificar a la prestación tributaria, tales como, el hecho imponible o presupuesto
de hecho cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, los
obligados tributarios a su pago y, las exoneraciones y beneficios fiscales que les
afecta. Por su parte, los segundos serían los elementos cuantificadores de la
prestación tributaria, es decir, aquellos que fijan [os criterios de determinación
de la cantidad a pagar, tales como, la base imponible, la allcuota o lasa del
tributo y el impuesto resultante!'.
\
1
,
1
!
48. Sobre toque pnkticamen!('e~iste - con algWIO$ matices - unanirnidad en la doctrina. Vid., entr~
otros. F. P~I!Z Roro (Amd",,,,nlo)l ómbilo dt: la "'""IV<1 .., dt., 1'. 233): "la ,eserva de ley cubre
todoo aquellos e\emo;ntos qu~ afectan a l. ideotidad o ala entidad de la p , estacMn" (la negrita en
orilJinal); tam&!én del mismo autor DeIl1cho finanÓI!ru ... , cit., p. 44; R. F AU:<" y TUIJI (La l, y
("OIIIQ/utnltddQ!"dtnam<'enla .... cit.. p. 21(1): Npores tablecimienlO deun tributo badeentenderse
(... ) la d~tennUudón ( ... ) d~ aqu~"" elemenlos que afectan a la id .... tidad y a t. entidad _el .."
)1 el qllanlum_ de la pr<!:'ltadón" (la cursiva es del autor); J. FuWJO LAfA"!ZA, "El principio de
legaüdad y las relaciones ley-reglamento en el ordenami...,to espanol", en EstudiQS dt D, m'ha !I
HIlCinuJ¡,. Ho""""j~ Q Ci!Q, A./bid""nGania-QI<b,t""., Vol. IL MEH, Madrid, 1937, p. 875
~t
'9. Cfr. C. PAu.o TAK>ADA ("Reserva de ley y Il1g1amento!! en n",te,la tributaria. Considemdon"" en
torno al reglamento dellRPF", en Fllnrirma fitu1nd". d~ lA Ca'l.. Gmeroles, CongIe90 de 1<JS
Diputados. Madrid, 1985, p. 537) quien seilala que la detenninación de los elem~nlol¡ deltribulO
que det...n """ objeto de normativa legal· .... cirCUNCribe (... ) a lO!! dclenninantes de la ""istenda /
-y la atn"bucióna un sujetu- y la (1.Ia"tI.o. d" l~ obHg.dón tributaria (el an y el quantum) (.. .)".
I
50. Rccordemo. que J.
M~ttTfI; QUUALT, C. l<»:~>N) SElIMNO, G. C....... oo OlUJID Y J. T>J'..uzo LÓf'n )
(O,=,~ Ik,.d., JiU.Ud.fU... , dt., 1" 160) .lOlIalan ljUl! · u"" 19 ljUl! l',d~"o.Ii." .. limita,,,, .. .,'
establecer un tributo, sin fijar sus se1iu de Identidad -SUjetM pasivos, hecho imponible. elementos mInimos de cuantifi,c.o.dO" _ !lO habrla eslllbleddo sk¡uÍl!.a dicho trilmlo. sino una enll!lequi.a
(.. .). Lo contrari<>, a~n de un sofisma, sUpolll! va..::iar de contenido el mandalOronstiludonal"
51. Como senala F. Ptuz Royo (Fu"dan",,,t. y ómbita d_ In ",",,""' ... , dt., p. m) "la ley debe
determinar _ directamente omediante la fijación de criterios a desarrollar por fuentes se::unrlari .... - qué ca~g~rIas d e dudadan.,. y .... ruón d~ qué p"",uvu""tos de hecho van a palJAr el
tributo; as! conla cuanto van a p~gar·. Lo que le ronduce a oeI\alar que están comp~didas en )
la reselVa NIa designación del P"""""'11O d. MOho o hecho imponible y d~l Sl'jdo p<lSivo, po, un
lado ($e trato. d" . l...... en'.,. de id.. n!ifr..dón d~ltributo); r dr la ¡,,¡.., i",pcni¡'/e J pllipo, porotro
(~ !em .... tos referenl\!5 a la entidad de la I'restooci<'in" (la cursiv~ es del autor).
--~~----------------------------'
"1
¡
Por s u parle, el Tribunal Constitucional espai\ol, si bien no ha definido
on carácter absoluto cuá les son los elem('ntos concretos del tributo que, por
ser esenciales, se encuentran cubiertos por la reserva (¡cómo no podla ser de
otra manen!), 51 ha tenido ocasión de reconoce r -en diferentes pronunciamien tos- el catácter escndal d~l ti po de gravamen (allcuota o tasa)~, la base
im ponible 5l y los ber,eficios fisca les", y, como tales, la imposibilidad ¡te remitirlos incondicionalmente a la potestad reglamentaria de la Administrad6n.
En consecuencia, el legislado r no puede efectuar una reRÚsión en blanco
a la Ad ministración para que sea ella la que detennine a su arbitrio la regulación o determ inación de los elementos identificadores y cuantificadores de la
prestación tributaria. Por contra, la habilitación estará permitida luego de que
el legislador fije los parámetros 5ufidentes que permitan controlar la decisión
admi nistrativa que se adopte en tales materias.
En reladón a la mención que efectlia el texto constitucional, respecto a la
supresión (derogación) de los tr ibu tos - como mate ria cu bier ta po r la reserva- , debemoo señalar que ésta no es más que u na consecuencia de la jerarqu(a
52. la rotIlIld eración lIel lipod" Il,nanletl comodementont:ndal del ITibtJlo """,rv..:t o ala ley, se
~l'oCue"t ... ell la STCE 1791/1935, ,le 19 de diciembre (FJ3), que resolvió el =rso de inconstitu.
cionaHelad presen tad~ rontra la I...:y 24/1<J113, que p"nnHIO " 105 ayuntamientoS establecer
Jjbremen t" un re<:argo 'IObra la cuo ra delIRPF. En ~sta ocll.'lJón el TCE cons idero '"colltntl.il a la
reserva d e Ley e-n m~tcrla tributarla la renililón "" blanco que la Ley Impugnada (.rl!.lI.\ y 9.1)
ha«.\W ac:uerdos de 101 AyuntamM:nlOil, en lo ref"",n",.1II fljN:l6n dd tipo de gravamen a
. pl icli('; pUl':'!.m.a.Ia q.e - nocabe duda de que. etI el reca ' goo lnpe$O tnbu t.. riodt! que ..... tr.ta,
_ dt~IOf nnrrillh rl tipo o ptmm~ 1IJIIir4bh Y '" ~ ""'re '" <jIU Ju.y. M~. • lo. fW
/oal",f de rnull~,(n OJtlJJatSO~ CII,plribullln.adici.-J qtI. stal.•WuCllIObrr ""'" CMIM'ymlt (lo.
CIIrsiv. al nule!ltra). En. ~I mismoSftltido, lo STCE 19/1987. di. 1"1 de /t1m1D (FJ 5J mNli.onbe la naaI
se decbró inco""tituciooal el .rlkuJo 13.1 df: la mis","" Ley 2~ /1983 _que p<:'rmi!ió 1!Qf Ayuntamient os tijar !ibremente d tipo !le grav~men de la ContrlbudOn Terri!orial Urba .... y de t.
Con mbudón Rll .tica y PecuMia - po' nosatisfacer lasc:xlg..nci<ls d~ la reserva de ~,o.I.do que
es tAha híHt~,¡ón implica ~un plenodt.$ólpoderamiento de! leslstadoren favor de !~ ntunonú.
munk"If"' 1 - cOn«\srad.. sin H",ltu cien"" y, por !;IntodcJfisurnd. - p""" 1& dd.n"i"",¡,s"J., ~n
dmlt"'o tstm:iat tilia d.ftniÓÓl\ dt IOf /rib<!loH", "putr lat ,¡m¡jiridrl "dt UrDfI(l(t ' ¡¡J. lipo o¡>OTmI1~p
'1"" IfJ1ÜClldu /ir "-" .",....iblt. 1141ml. dr servir ""ID alinoa, t n CIId4 ClISO Itr rull1l~ ""14 ilbIigtci6n
lri"" ldn..~ (\00 cu ruva '"'" n"""',"Mnre, n .. estr~). Esta doctlinil wnblen ha sido .~ll'r.Ida por l.
5TC 221/1991. '" "ok dicitmbt-< (1'1 7).
D . La bue Imponible laml>itn fue tdlalada corno u n "u.",ento esencial en Lo STCE 221/1992. dt I J
de ¡/;,*",~~ (F/ 7). mNiantc la CllaI ... ~vió Lo C..... lióll de InconItllUdono.lidad .esptelOde La
habilj tarilin "I«tuada al lobiemo po' el artkulo JS5.5 del TRRI. pa ... la conc .."cllln de I~,
conecciones monetaria! a realiur 50bfe el valor inicial de los lM1utblec< que operab..n .,, 1.1>0..,
del .n~.ior Im puesto de pl usva lJu . En esta ocasión el TCE afirmó que "m CII""'~ .Itllltlllo
11tCl!lario paTIlla átllmrirJlc70n lid imporlt dt /a QJola tribillarill. (...) /Q !la.. imJl<?nibJ. u ~r. ,I.",,,nlo
'lmd.1 d.1 I"·""loy. ti, ""'NCI<.nd~.Ik""Nr ,.gulado por Ityw(l. <;\I,'i". e. nue:str.) .
5( . STCl! '119ft). que comonlare1l\Oll 5eSuldacnente.
I
NOTAS PAlA UN
~D10
DE LA nSElVl. DE LO' EN MArAJJA DI5UTAlIA
225
normativa req uerida para la creación y modificacKm de los tri butos. pues s i
para ello (crea r y modificar) se requiere de una norma con rango de ley, no
podrfa disponerse su derogación por una norma de menO!" jerarq ula
Por último, respecto a la mención que efectú a el articulo 74 de la Cons titución sobre la inclusión del establecimiento de las exoneraciones en la reserva
de ley, debemos señala r que eno resul ta un tanto redund ante. pues y.. dijimoo
que loo beneficios fiscales son elementos esenciales del trib ulO. y, comn 1,,1...~,
pueden derivarse de los términos "creación" o ~modificación" utl1i1.3doo por el
propio precepto. Sin embargo, la razón para q ue exista U M regulación específica de las exoneraciones en la norma -mmo objetode la reserva -, posiblemente
se deba a que la intención del constituyente fue la de restringir el ámbi to del
principio únicamente al es tablecimiento d e exoneradones - y no a cualquier
otTa regulación dt! las mism as, pues ello se d eriva textualmente del precepto.
Sin embargo, consideramos que ello se debe más a un asunto de redacción, pues
no consideramos que esa haya sido realmen te la voluntad del comtituyen te.
Por lo de más, ~te fue e! criterio que recogi6 el TCE, en su sentencia 6/
1983, de 4 de feb rero (fl 6) - cuillldo al interpreta r el articulo 1333 CE"Iconsidero que si bien el establecimiento de exenciones y beoeflCioo tribu tarioo
"se sitúa genéricamente" dentro d e los elementos esenciales del tributo, ello
no se puede exigir para " cualquier otra regulación de ellas, n i la sup~sión de
las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto úl ti mo no
constituye alteración de los elementos esenciales del tributo"56.
En ese sentido, las exigencias de predeterminación de la reserva de ley
del articu lo 74 c.P. no afectan a las demás actuaciones adm inislJativo-tributarias que no inciden en los elementos iden tifICadores y cuantificadores del tributo,
taJes como las relaciOnadas a los aspectos fonnales del tributo, las que, como
tales, pueden ser remitid as al juicio aduúnisll"ativ~, incluso con car6cler independien te, y siempre que se respeten las demás reservas formu lada~ por el texto
constitucional y permitan un control adecuado de la actuación admin~tratlv a ".
55. Todo bendicio fi!nl que aftclt a los tn"butos del &udo deber;j es\abkce l")e: en ~irtu d ~ ley.
56. Con eDo. f:1 TU ¡ienbe una f:d r.1\a doctrirul por la cual s6Io el fSubIMn,iento df: '->f:focios
tributarilsse encuellln mparado por la ~rv .. IN.' no H(, cualquier otr~ regu~"" d~ ellos. .
Al =pecIO. como ~ 1.. Awr.so GoozAi.U U~riJprudtnc7a ComlitudOl\¡¡J Tnbllhlrilt JEF..Marda! Pons, MiIdrioJ, 1993, p. 97), - ha de ~roMIIIrque ¡oeaprrria UJ\II unanimJdMl pdctIcam<'nbe
total por pul<! dr 1I doctrlnft en censura.l~ declslón dd Tribuna!".
57. Así, porejemplo, J. R..1I05 f ilm) (en Cap itulo V: la5 fuenle!l del ~recho tribu tario, ~n M<I1Iual
(A"""d okCk,.c/¡(¡jillflncitro. Ck ..dro tri"" '«ri~. PG,"Gen.IDt T. Z."Z'ed .• ComarH. l997, p . 1(6)
RIIaLo que - iOO&lt (. •• ) IIn conju"todeaspK_ dr Lo regulación de los tributos que no .., encuomtran .mparadol por .. ' esrrva. Son fundamentalme-nbe CII~ propw de 1.ll'ji!oldón d r la
)
ctsu M. GAMBA VAlEGA
22'
No obstante ello, lo dicho aún no resuelve el tema acerca del grado de
concreción (ámbito material) que exige la Constitución a la Ley en la regulación
de esos elemenkls, lo que trataremos de deslindar en el siguiente eplgtafe.
V.2.
Extensión Vertical de la reserva de ley tributaria: la difen!nte densidad
de la ley en la regulación de los elementos cubiertos palel principio
Ya definim05 cuales son los elementos que _por estar incluidos en la
reserva hori7-ontal de ley- no pueden ser delegados sin parámetros suficientes a la apreciación administrativa (reglamentaria o singular). Toca ahora
determinar cuál es el grado de concreción - es decir, la densidad nonnativaque exige el texto constitucional al Parlamento en la regulación de estos elementos (resE!rva vertical de ley). En pocas palabras: ¿cuál es el contenido material
que deben tener las nonnas con rango de ley en la predeteminación de las
materias reservadas en el ámbito tributario?
Lamentablemente esta cuestión ha sido la gran olvidada en el análisis del
tema que han efectuado, tanto la doctrina nacional como los jueces y tribunales
en el control que les corresponde. Efectivamente, en nuestro medio la reserva
de ley sólo ha sido examinada desde el punto de vista de la reserva horizontaL
limitándose, por tanto, a la verificación -lineal- de los elementos cubiertos
por el principio, y si éstos se encuentran regulados o no por una norma con
rango de ley. Obviamente, esta pen:epdón resulta bastante fragmentaria, pues
existen otros valores o bienes constitucionales que penniten - ¡O incluso justificanl - que la ley no deba regular al detalle todos y cada uno de los elementos
-aún cuando se encuentren- amparados por la reserva.
AsI, siguiendo con este análisis lo primero que debemos tener en cuenta
es que, si bien el legislador debe efectuar una regulación núnima de esas materias, que, por si misma, evite toda actuación administrativa independiente de
la ley, no por esta razón se encuentra obligado a regular dgidamente al detalle
ley, como o!lusor, ticrnp<> y lo«na dc pago de la deuda tribulari.1, la . probóodOn del ... modelos
de declaración. ote. No ot..tante, la baR de los plOCedimJentos tributarlos (geoliOo,lIquldación,
¡n$p<lCción y rf!\'isi6n), pese a S<erfsle un campo de may'" libl>rtad para la normativa reglamen_
taria, deboen liJarse en la ley, p<>r impera tivo del MUCWO t05, el de la COlllititudón (e.paJ\olaf.
Igualmente, C. Got.tEl CAftliAA (lA dismcionalidad lit In Administ"ldón !rif1u/Jlri~ ..., elt. p. 7S ss.)
ha"" hincapi~ CII ello, conduyendo: "1) Que la reserva de ley .610 akanza. a cubrir 10$ elementos
~dale'l Ikl tributo - ~=ho tributario materlal - . 2) ~ro noal modoen qw R aplica y hace
efectivo, es decir, a IO!I procedimientos adlIlinistrativos para su gestión. al ~recho tributario
formal,.en definitiva".
i
•
NOTAS PAM UN EOIlJD10 DE U, RESERVA DE LEY EN MATUlA TRIBlJTAKIA
todos y cada uno de los elementos reservados a la ley"', pues ello exduj"
cualquier intervención de la Administración Pública -aunque sea mediante su
potestad reglamentaria - , pudiendo ...acrifkar 01ro6 principios o valores constitucionales, que también son dignos de protección. Es decir, as( como la
Constitución no exige a la ley que regule (horiwnta1mente) lodos los elementos del tributo, tampoco le exige que predetermine (verticalmente) con una
densidad de grado máximo todos los elementos del tributo amparados por el
principio, pues en algunos casos bastará con que ésta fije los criterios para un
posterior desarrollo normativo-reglamentario, siempre que éste se encuentre
subordinado a la ley.
Opinar en contra de lo dicho nos llevaría a proponer la inconstitucionalidad de todas las normas reglamentarias que act1lalmente en nueslro país
complementan las disposiciones legales referidas a la base imponible, al hecho
imponible, a las exoneraciones e inafectaciones y a los sujetos pasivos (elementos esenciales) del Impuesto a la Renta o del Impuesto General a las Venlas, por
citar algún ejemplo. Ello, sin embargo, no parece lo más razonabl r:>, no tanto
porque siempre ha ocurrido de este modo en nuestro pals, cuanto porque como ya dijimos- una regulación extremadamente densa de la actuación
administrativa puede implicar un sacrificio innecesario de otros valores -también constitucionales- como la eficacia administrativa, la autonom(a de los
Gobiernos Locales, la coactividad de las prestaciones, entre otros.
Además, en otros casos resulta una necesidad -ya no sólo una justificación- que la ley contenga sólo directrices a desarrolla rse por normas
infralegales, habida cuenta que resulta imposible que la ley regule aJ de talle
todos y cada uno de los elementos amparados por la reserva o, en algunos
casos, es la nduraleza eminentemente técnica del asunto la que as! a lo aconseja
o, incluso ello puede deberse a la necesidad de luchar en forma dinámica contra la evasión y el fraude fiscal.
En tal sentido, la reserva de ley no vendria a proscribir cualquier inferencia de la Administración Pública en la configuración de los elementos cubiertos
por el principio, sino, a lo más limita. cua.lquier actuación que no se em;uentre
subordinada a la ley. Sin embargo, ante una insuficiente regulación normativa
-que afecte las exigencias que impone la reserva de ley en el ámbito tributario- el reproche constitucional debe hacerse a la nonna habilitante, y).lO a ,la
58 . Efectivan'ente, pretender que todos lal elemental esenda!... dd tributo ReI1Cuentren predeterminados en forma absolut ... no sólo obligada allegisLador a d ... plegar una casu(stica desde ya
inalatnzabt.. sino \aII1b~n implical1a que lo que se San~ ~n Intensidad d d control .... pierd a en
flexibilidad y eficiencia.
CÉSAR M. GAMIIA VAl..EGA
NOTAS PARA UN ESruDlO DE U. RESERVA DE LEY EN MATARlA TIUBlJTARIA
ción administrativa misma quc pueda emitirse en base a ésta, pues en esle
229
nas conclusiones -de la doctrina y de la jurisprudencia comparada- sobre
detennmados valores constitucionales que en el ámbito tributario vendrian a
flexibilizar las exigencias de la reserva", permitiendo una mayor injerencia de
la Administración en lo~ elementos cubiertos por la misma, de acuerdo a lo
siguiente" :
o la disconformidad ron el ordenamiento deriva indirectamente de la nor-
na!'. Asl, pues, el control de una actuación administrativa cuya norma
\abilitante no satisface las exigencias minimas impuestas por la reserva de
ey, debe efectuarse, no tanto desde la actuación misma, sino desde la consliuCÍonalidad de la norma habilitante, circunstancia atribuible plenamente al
egislador.
1) La restrol d~ ley no ~xcluye la posibilidad de que la Adminishación put da
inlerornir t n la pwje/~mlinación de los d t mmtos cuma/os par el principIO de res~roll
En tal medida, di!tenninar Ja densidad regulativa mínima que exige la
=onstih¡ción en cada supuesto que afecle a los elemenlos cubiertos por la reerva es una cuestión que debe detenninarse en cada caso concreto", mediante
ma adecuada ponderación de las exigencias de la reserva de ley con los otros
·alores constitucionales. De lo que se trata, pues, es que una regulación escasancnte programada no obedezca a la comodidad administrativa, sino a una
ustificación razonable" .
de ley mediante su po/estlld reglammlaria ó5 •
En efeclo, la ley no necesariamente debe agotar la regulación de los elementos esenciales del tributo, sino que la predeterminación adecuada, que
garantice un control sufidentemente intenso de la actuación administrativa,
puede venir determinada en un régimen de colaboración entre la ley y el reglamento".
Dilucidar si el legislador cumplló o no esas exigencias es una labor que
orresponde en última instancia al Te". Sin embargo, es posible extraer algu-
63. Como .se1tala M. Au;uACl!. M.ut Acerca d~ la flexibilidad de l~ reserva d e ley en ma teria \
tributaria", en e ~EDf, N ." 1m, 1999, p . 7), refiriéndose al TCIl ~nuestro Alto Tn"bunal está
dando abundantes muestras" de !o que ha venido ~n Uamarse delastiddad- O"flc'"Xlbilidad" de
la reserva de ley" . En el unsmO 8<'nt"to, J. RAJ.iOS Po.run(en C.pltulo V: Los fuentes. .., CIt., p. 1(8)
r
F. RU! K1 LI.O. ..NTII CEl principio d~ l~alidad". en REDC, N.O 39. 1993. p. 25) nos da cuenta de un
asunto similaren las ",lacion.. enll"e la rr;so,rva de ley y el reglamento, al explicar que eIle~i5lador
-yllo la Adntini~tradOn_ ~.sel dnico que puede vulnerar la lI'.SeTVa de ley, al predeterminar con
escasa den.Jidad normatin la actuación administrativa. As!, pan el autor, "el reglament0'lue
Bin apoderamiento legal se inmi5Cuye en el ámbito reservado, e:; simplemente ilegal. Si se ha
dictado en virtud de una 1.. bi!itadOIl más amplia de lo que la reserva tolera. no podrá se r tachado
de ilegal y su invalid~z será simplemntte derivación de la nulidad que, encuantoque infringe la
Constitución, afecta a la uy que la otorgó". En el mismo sentido, J. TQWo.Q; MAs, (La r.lJ1.dSn <M1r<
la kyy.t reglan~nlo. ,cit., p. 4n), analizando las relaciones entre la Ley Yel Reglamento. .se1tala
que a~te una escasa predeterminación de la ley, lo que procede es "dirigirse contra (... ) 1. ley de
remi, iOn, y pootul., su violación del textoconsUtudonal PO' una razón purn.m""te fonnal. ~
decir. por no .espetar el principio de roseNa de 1q".
As! lo ·reconoce, por ejemplo,. R. FAt.<DN ~ T~UA (LQ ley romo Ju,n~ lit! ordt:narn'·'nlo ..., dt., p.
21 ~) . l"'''' quien e.1a ~u ..1i6n no puodQ" determino,,,,, ~ priori, sitlos61o ","so p'" CM<> <n lu.nción
de las caracte.ísticas del tributo de que se trate, que pueden justificar u no mayor" menOr
intervffil:l6n del reglamenlO".
Como anota Lün OsrEJ:!.OI! - cil.do por M. BACK:" WfO, La di$c,.d.nmlidad admin!Jlnlh·vo (tsITuchm2 nomm/i~1I, nmlr0l.iudidal tj límit.s rons/itu¡i"""l.s de St, atribución), MP, Madrid, 1997. p.
250- "la fundón del principio de determinación normativa no comiste ya en asegurar que las
normas habilit~nt"" de la >.tividad administrativa estén siempre y en todo caso .uJid.lII.mtnll:
d.krm¡""d... _ lo que. ~d"",a, de dl~funciorut.l ~n muchos casos. es cada ve>; ma.. dillcil de
. garantilJllr -, sino ~n que l. indeterminación de tu mismos (y.u efecto n"".,.arlamente liclitador
de Ja intensidad del control judicial mater¡IIl) esti:n, al menos, .ufi<Ú"n""".nl, justiJicw10s (la
rursiva en el texto dtado).
"En cualquier caso, pues. deberá estarse al supuesto concreto para t"I1juicJar el alcance ",mimo
que la Constitución e>cille al Parlamento y, por tanto, la decisión final corresponderá al Tribunal
Constitodonal". vid .• J. To ..""" MAS, LQ ",ladón
'I<Ir. I.l~ y.1 "'glAmento ...• clL, p. 48S.
M
(
.
\
I
reconoce que mla reserva de ley"se aprocia (... ) en la Jurisprudencia constitudOllal una flexibi.·
liUlCión progresiva. pues en uno de sus últimos pronunctamientos S<' afinlla que bosta con que la
ley oontenga "un ra(nimo de regulación material" (Sentencia 185/1995)".
64 . LosSUpUestOl settaladoo a continuación han .ido recogidD5,. en su mayorpBrtc d~ la doctrina
sentada por el TCE lntt.ntan demostrar que las exigencia.. (vertical",,) de la reservad.be" ponderaTSe en cada CilSO conc~to, atendie"do a una rnultiplicid.lld de factores
65. Al mismo tientpo, 11.0 puede negarlO.' la injerencia que tiene la Administración tn la detennin"dón
- ya nO en la normación - de ci.lt",,~lementos cubiertos por la reserva med;"'nteactos singul ....
res. fijando 1"" parámetros concretos de su decisión, en actoadones que definitivall.tente inciden
en elemento< reservadosa ley, tales corno. los requerimientos dt infonnadOn (presl!tcinne¡; personalesdecar""'ter público), lacomprobación dev..Jo ... (b;tses imp<ll1ibl.,delimitadaspor<;<lnceplos
¡urld",,,,, iodelenninad"" como "valor demercado·, «valor de ~dq"l$id6n", · valor real". etc.) o
la fijación de precies de transferencia. etc. SI bien en estoscasos, la intervención administrativa e:;
menOr adn que la del reglarocnto, pues la Administración sólo podr! actuar cuando e><i~ta un~
predeterminación que garatllice adecuadamente un control -en mucltas ocasion.. sólo ""gativo- suficlentemenk: inteno;ode ",actuación, no os posible dedrqueestIU dec15lotte!see.-.:uentren
r!@ldammtepredeterminad.... (.eglad ....). Por contra, e n otras ocas!""'" la predeterminación
nec"",ria que gara~tilJll un control5uficicntementc intenso vendrá .. tablecid~ nosólo en IBJey,
,ino en un ~gimend ~ oolabo,",ción entre la ley y el reglantenl<>.
66 En este $cntido. Mt laSTCE 185/1995, de 14 de dic:iembre (FJ 5) se sc/lata que l~ """rva de ley )
admite "In a;Jlaborcrión tkl r.gla"",nto. mmpr. 1[1' " """Q indisptlUllb~ per motives tienie.M 0l"'m "
oplímiutr ti ctltllplillÚtnlo lit la.! finalldntks propuesta. por. la ConstttuClón o par la propu> LEy" y
ri""P"'qu./n co/ab(radún lit produzCIJ,n MlirnmlOO '" ",bordm~d6n, dt.SIIIrto/W y a;Jmp.,mmlanedlld"
(en~ otras, SSTCE 37/1981, 6/1963, 79/19&5, 60/1986, 19/1987, 99/1987)" (la cursiva es
nuestra)
aSAR N. GAMBA VAL~GA
NOTAS P.... lA UN ESruDlO DE LA ~ESEKVA DE LEr EN MAT"'~lA Tkl~lITAJU'"
Ello, sin embargo, no obsta para que la ley deba contener [os parámetros, criterios, directrices y limites suficientes dentro de los cuales ha de actuar
Sin duda, la complejidad de la vida moderna exige aceptar cierto gra,
de delegación, <¡ue posibilite adaptar el principio consagrado en la ley a lo~
230
el reglamento, pues de otro modo se estarla vaciando de contenido el mandato
constitucional. Es decir, la ley debe lener la densidad normativa necesaria como
para impedir que la Administración actúe en forma independiente, sino que,
en tod o caso, debe permitir un control judicial suficientemente intenso de la
ade<;uación de la actuación administrativa (reglamentaria) a los parámetros fijados por e¡legislador"'.
1:n e se sentido,
~i
bien en
¡a~ mat"ria~
.. e~ervada~ a l" y no cab"n
lo~
reglamentos aulónomos o independlcntcs ni las remisiones en blanco - pues la
ley invariablemente ha de tener un contenido mínimo-, no se encuentra proscrita la intervención de la Administración para la reglamentadón de esto~
elementos, siempre que la ley permita un control suficientemente intenso de la
norma regl amentaria" .
Esta posición, incluso, ha sido sustentada por algún sector de la doctrina
argentina - que parece haberse mostrado con bastante rigidez, en cuanto a las
exigencias de la reserva de le y - para lo cual basta con citar las siguientes
palabras de Rodalfo SP!S.9J:
67 A S~IlS11 con trario ~i la ley habilil3n'" _por encontrarse ausente de todo parámetro legal- no
petmit~ un cOlltrul de l~galid"d del reglamento, diffdlmente paMré el juldo de constitucion~U­
dad, tal como fu~ declarado en ¡ ... SSTCE37/19981 y 179/1985. En P.Sta última. por ejemplo, la
de<:t..ración de inroru;titucionalidad de la remisión en blanco a los acuerdos de los ayuntamientos
en 10 referente a la fijadOn del tipo d~ grnvamen (alkuota) en un re<:argo sobre Lo cuota del
lmpu(":Sto a la Renl3 de las PeUOl1a8 Flsicas (IRPfj, ~ fundaluentO en que la norma habilitante
pemut1ó a 'os Ayuntamientos, que carecen -a diferer.cia de las Comunldade:5AUtÓJmma5de potestad leg:l.'llativa (... ) fijar por si dicho porcentaje con total y absoluta discre:ionalidad y sin
~tar cOI1dicion.ados por lIrnite legal a.lgUl'Q,
que los preceptOll (... ) na ellablecen ningón
mteno al que aquellos se hayan de ajustar, ni tampoco siquiel1llos Umites rrulximo y mlnimo
entre 1"" que de'" quedar contp...,ndido tal porcen taj.t (la cursiva"" nu""tra). En"¡ mi.<tmo
sentido. vid" 1~ STCE 19/1987.
68 Ya en el ano 1981, el TC!'., en su sentencia 37/1981, de 16 de novÍ<!mbre, rCC<lI\ocía la po&ibilidad
de lfltcrv ~ nc¡On ':el reglamento en un amb,to re$<'rvado a ley oomo e:; el e:;tabteunuento de una
Tasa creada pIlrel Gobiuno Vasco (CanQ/\ de Servicio), pues si bien la rCSCl'Va exige una ley para
...gular los elementos esendill.." de esta prestaciOn "s ...slabkdmiellto ,,,,"oda ".,.de (",r) remitido
a Ultll dioposirión ",gl~"lmwri~~, slempre que esta remisiÓJt "/uryIt dt: prod"ri .... d.~lto Ik los IImil<l
fijadO J por ~/I<gi./odor. La ley impugnada Ql1C se limita a hacer una remisión al. Naneo al corr"",_
pondien te reglamento (... ) no res~ta, ciert;amen ~, esta reserva constitucional" (la cursiva y el
a!\adldo""tre parén~is es nuestro). En el ~isrn(l sentido, en laSfa 19/1987, <le 17 de lebrero,
~ establece que lo reserva ""O .:rd"Y" lapos,ml1dod d. 'P'./n Iq ".,tila ronlnr~r re",i.i""". a twn"".
",¡rrw'*'UlIlaS, pt.o If <l1k qut medí"nl< 111/, " ..,"'i.i....... "" P''''''''I'''' por iU i"d.lt""j~Qcirl", lmQ
d.gradac.i"" d, ¡" 1t""1Vit fom",lath1 porla Qnu;liluc.ion en favor dd l.giJlado,~ (la cursiva es.. nuevamente, nuestra).
.1"""
hechos cambiantes de la realidad e<;onómica, de furma tal que el legislador, sin
resignar sus atribuciones, pueda encargarle al Poder Ejecutivo la determinación, dentro de ciertos limites, expresos o virtuales, de algunas circunstancias
necesarias para el debido funcionamiento del mecanismo legalmente organizado.
Z) El gr~rlo de COJlcrniún exigi¡'l~ por la re",,"," de hoy ¡;() ~n.(u"",lr~ supeditndo
a la naturaleza de la prn;ladÓII de carácter público que se tmte (impuestas, cfm/ribuaones y taMs)'''.
En efecto, la densidad regulativa de los tributos no debe ser igual que la
de las otras pesladones coactivas 7\l, asl como tampoco puede exigirse la misma
predeterminación dentro de las especies tributarias mismas -se trate de un
impuesto, una tasa o una contribución espccial_", pues no es el mismo el grado de coactividad impuesto por el enle publico al ciudadano anle cada una de
e~tas prestaciones.
En este sentido, una mayor coactividad en la imposición -o una menor \
aceptadóñ voluntaria por el sujeto llamado a salisfacerla- requerirá de una
mayor inten¡ención del Parlamento en la regulación de la prestación. Por contra, una nlayor aceptación de la prestación por el obligado ~ su pago hada
ll
innecesario una regulación extremadamente densa por elleglSlador . En tal
69. Con rclIldón a ello, P. At.CV"ctl. M AIIl (Ae.,,.,, d,¡.jkril1ilidat! d.ln rt •• rvodl Ity .. , dt., pp . lOy
11) hace hincapié en #Ia di.th,ta Intensidad de la ley en relación con los dHerentes tipos de
prl"Station<'s patrimoniales públicas, asimiSDlO imbrkadoal diferente significado 0p"radQ po< I~
reserva de ley en u n ... y otraC. Más adelante aliad" que "la 'flexibilidad' d. 1a ~a parece una
cOltS('Cuencia lógka _y aun necesaria- d~ la ponderación, en punto' su oont"nídQ, de los
Intereses y "lalOfe$ cous¡;tucjQ[,aks en jur:goen rel""lón con cttda un~ d e lII$prestaciorre. patrirn<>niales publlCA! """,.Iid;as a la misn,a".
70. En P.Sta Unta de ~nsami"nto, P. AtcUACtL M ARI (Aa"'o 4. In jkxibUitW! di la "...,ron,u Ity .. , dt.,
p. 22) _udllzarruu wmO lundAITlcnto 1ft doc1TiM scntoda "" w SSTCE 37jlQgl Y f./19/B_
.5l!1\~la que"Pare<:i'dlstinguirS<', asL por el Tribunal, ya desde el prindpiode suandadum, una
dlstitlia intensidad de la necesidad de la 1<')' entre el grnero prestado""" Fatrimon~ pllblic a.
n.
yelnibutc".
f~, S" SfCE 19/1987, t!~ 17 de ¡eb",,,,, el Alto tTib"nal reconoce ~pr,,"arnente que exiSlc un
•diftrtJtU ¡¡Iomet d. Í<t """roa l.g.~ JegúM s".trl ."¡"" ,,,.ciÓn y nrdlnrtdrln de- ¡"'p'''!!''' O d. 01_
figwral lriNtarins~
n.
(la cursiva es nuc.tra).
La razOn de eUo obedece a uno de 105 cOl1ocidO:'l fundamentos de la reserva de 1<')', bosado en el )
principlQ de autoimposklón, por el cu"¡ son los propiO:'lobligados ~I pago de las prestaciones
cOótCtiYas 1"" que de¡"'" fijaren que mroida contribuirán al s osto:,úmiEnlcde los gas t08 públicos
m ediante IU5 repr~ntantes. Este fundanlentohasido reconocido pIlT elTCE en sus sentencias
'.
}"
ctSAK M, GAMBA VAlECA
NOTAS PAlA lJN ESTUDIO DE LA RESERVA DE ln EN MATARlA nrBUTARIA
,-,
da, por ejemplo, no es igual la densidad regulativa exigida para los ÍIDstas, por ~n lado, y para las tasas y contribuciones especiales, por el otro,
ues en el pruner caso, al tratarse de una figura contributiva, no se tiene en
lenta ninguna actuación administrativa a favor del obligado a su pago, 10 que
0, sucede con las demás figuras tributarias (retributivas)13.
3 S
,,
En pocas palabras, el grado de coactividad en la imposición de la ¡::resla-
t
6n es un elemento que debe tenerse presente para determinar el conlcnido
,ínimo de la lcy'~, si éste es de lal nivel que excluye absolutamente la volt.mtad
.el individuo, la ley deberá extenderse en la regulación de los elementos culertos por la reserva, mientras que si no es así, las exigencias regulativas serán
lenores~.
Lamentablemente, este análisis respecto de la mayor o menor intensidad
~ la reserva de ley en función de la coactividad de la prestación de que se
ale, no fue correctamEnte analizado por nuestro constituyente - es más, ya
Ijimos que para la doctrina nacional el estudio de la reserva estaría limitado a
I manifestación horizontal-, pues en el artfculo 74 de la c.P. se ha excluido
(presamente de su ám"ito a las tas as.
19/1987y.185/~99S. Asr. en el FJ 5 de esta ultima..., pu~de leer: N~I prindpio de 1~8alidad W
mareria lrib~tar,a responde en.u esenCIa a la vie¡a Idea (... ) de garantizar que las pre.'ltadones
que lo< parti<ulares ~tisfacen a .Ios Entes p,lbÜCO!l ~ previamcnteconsentidas por SUlITq>TI'sent~ntes (.. .), En el Estado soc,al y democrátkode derecho la ~~rva cumple ~in dudo otras
/inahdades, ~ro la (... ) tlltimJ (. ,.) contintla siendo la de asegurar queeuando un Mte ptlblico
lmpone coacttvruru:nle u..... prestadón patrimonial a 5US ciudadlUlos, cuente para ~Uoeon l.
voluntaTIa aceptadón desu. representantes«.
En ""t~ .mi.tma linea,. el !CE, en .u "'n~ 37/1981. de 16 de noviembTe, reconOCe que Ja.
exigencllls de pJ"ede tenmnaClón qu~ la rese....a in'pone en la regulación d~ un¡, Tasa aut<>nón,ica.
como el dellnntinado Canon por la prestación d~ SCTVicios, son n,,,,,ores que"" la de las d"",á~
categorras Iributanas, dado que si bien. "!Ila ley la que debe dckrmh,ar lo< elem...,t"" "",,,da],,,,
del tributo, ello debe erectuaTlle "CM Injl,rimlUiDd q~. ""~ 1<1", d, Na g;.u,m "q"¡,"« (Lo cursiv.
I'.S nuestra).
P. Au;u-.cn.MAol (Acercade la flexibilidad de la reserva de ley .. ., cit., pp. 13) alude ro,no una
corneeuen,... al principlOile ~utoimposición a "determinadas manifestaciones de la relativización ye!astic.~d del principio (de reserva de ley), en relación conaquell"" tributosque impliquen
Imenor CO.dividad. en cuanto r"llponden mellOS dirt:<;!amente a dicho 'poder de in,peno', OSIO ~
(... ) su. e"'8enc,,"s mM TÍ~urosas vendlÚJ., dirigidas al impuesto, y al Impuesto directo, en
'cuanto en éste se obvia toda Idea de 'cOlltrapr."tación'".
'Arg~m~nta,. al rt'Spectc,~. CASAOO OLl.~~ (en Prólogo al libro de L. A~ GoNzAu;:¡:, juri.p"'d.n<tJI Con.I,IIIC1onQ[ ..., Cit., p. 14). que la plur4lJdad deconcrecinnes y ""'tene,.s derivadM del
principio de legalid ad N "dependerá básicamente de la naturaleza de la 'prestación patriu\Onial
de canlcter publico' de que SI! trate, de la reladón que tal prestación tenga con el deber de
contnbuir del articulo 31.1 CE y. en fin, del ámbito competencial del ente publico que lo
e.tablezca".
:~
J
:
'.
,0
:? ~
. .s'¿
,
'"
Sin embargo, nada justifica que una sub-especie tributaria co:oo la lasa
deba excluirse del ámbito de la reserva, habida cuenta que también se trata de
una prestación impuesta -aunque en menor grado que los impuestos- a los
ciudadanos, tan igual como sucede con las Contribuciones o los deberes de
información, por ejemplo.
En efecto, no es que las tasas -como tributos de carácter redistributivo
o cualquier otra prestación impuesta- deban quedar fuera del ámbito de la
reserva, sólo que las exigencias '"'verticala" de la reserva, en est05 casos, son
menores que otras prestaciones en las que el grado de coactividad puede ser
mayor" .
As!, por ejemplo, resulta bastante ilustrativo mencionar que la Ley de
Tasas y Precios Públicos vigente en España (8/1989, de 13 d e abril, modificada
por la Ley 25/1998, de 14 de julio) instituye un marco general que regu la el
eslabledmiento de las prestaciones patrimoniales de carácter publico con naturale7.a de tasas, el mismo que -señala e l artículo 10.1- debe realizarse "con
arreglo a Ley"", permitiendo que ésta (Ley) autorice a las nonnas reglamentarias la fijación de lascuanUas exigibles para cada tasa, siempre que ello se efectúe
"con subordinación a los criterios o elementos de cuantificación" determinados en la Ley (art. 10.3), :&te, pues, es un daro supuesto en que se demuestra
que - no obstante que la cuantfa de las tasas se encuentra s ujeta a la reserva de
ley - un elemento esencial de un tributo puede reguIarse por una norma infralcgal, atendiendo a la menor intensidad (vertical) de la reserva tratándose de
las tasas, siempre que la ley tenga un contenido concreto. Lamentablemente,
este análisis no podrá llevarse a cabo si nos limitamos al estudio de la reserva
de ley, en su vertiente horizontal.
3) Lns ~rjgencias de predeterminación de iD resenla no sólo puedrn vllriar m
fundón de las diferentes CQt!gorías In'!rultlrias, sino tombitn en razón de, ros diftrmles dementos del tribu to, at~'ldiendo a una pluralidad de fadores de diversa naturaleza
76. Noob<tantelodicho, rt'Sultaine~pticftble como",< ellnlorrne de la Comisión de E,tudiod e las
aa .... de la Reforma Constitucional del Perú (publicadoel26de julin de 2001, p. 10).se prnp(lnc
mantener cmno competenda del Poder Ejecutivo la regulación de lo< tribuloll denominados
tasas, e~c1uyéndolasasf de la re9I'tVa de ley, pues cOmo ya dijimos é~tas también ~n prestadonrs coactivas. y como lales, deben encontrarse -aUn cuando. ron una menor btensidad~uJtlasa este prlndVio. Por lo d=ás,.i este fuera el pa",cerde la Comisión, no encontl'amos
raz"",," p"Tft eu:luITtambi¡o a 1015 demAs tributos retributivos,mno las Conlribucione5.
77. Nótese que la nOrntil,nn precephia que necesariamente las tasas deben ~tablecerse por una 1")'
concreta. sino que utiliza voluntariamente u.... ~Tm¡nolngfft m(\s g..nénca. ..,gún lacual el esta"
blecimiento de una Tasa debe eIectuarse con arreglo a Ley"".
M
~\
I
i
J
I
c~ M. GAMBA VAUlGA
'3<
de cQda unQ de 1':1/05, cuya fijación requitre, en ocasiones,
técnicas u".
N
~O TAS
complej~s
opuaciones
Efectivamente, la reserva de ley en materia tributaria no debe afectar
por igual a todos los elementos integrantes de l tributo. El grado de concreción
exigible a la leyes máximo cuando regula, por ejemplo, el he<:ho imponible.
Pero la concrecioo requerida a la ley puede ser menor cuando se trata de regular otros elementos;",
De acuerdo a 1'110, podrlan eslablecerse dos niveles en las exigencias de
la reserva de ley para los elementos esenciales del tributo (de identidad y de
entidad), por un lado, una densidad "máxima N para la predeterminadón del
hecho imporúbJe, y, por el otro, una densidad "menor", cuando se trata de
regular los demas elementos cubiertos por la reserva (obligados tributarios,
base imponible, el tipo de gravamen y la cuota tributaria).
Adicionalmente, otro elemento a tener en cuenta serIan las cuestiones
técnicas" , como un factor que matizarla las exigencias de predeterminación
impuestas por la reserva, y que fundamentarla el hecho de remitir a la Administración la concrela delimitación de algunos de los elementos cubiertos por la
reserva de ley" .
r AkA UN ESTUDIO DE LA RESUVA Ot LIT EN MATAlUA U¡IUTAlli
4) l.as exigencias de la reserva de ley debtn panderarse adtalaJamente COh
potestad triblilllria de los demás m ies dt ! Estado, corno por tjernplo, la Je los Gobit mo,
LomltS~.
Así, ni la reserva de ley puede determinar una densidad tan rlgida que
les prive cualquier intervención en la regulación de los tributos de su competencia, ni tampoco t'llegislador puede renunciar a toda predeterminación en la
regulación de ellos que implique un sacrificio innecesario de la reserva"'.
En suma, en la predeterminación oe loo tTibutu~ de l~ Gubiernus LoLdles, el legislador debe garantizar adecuadamente la reserva de ley y, al mismo
tiempo reconocerles un ámbito de autonomta, pues ambas son exigencias constitucionales que deben subsistir equilibradamente. Esta tarea, que no siempre
es fácil, y que el TCE -con buen criterio- rehusó definir en Nt{>rminos generales y abstractos"" , en último caso siempre será susceptible de control por el
Alto tribunal lS .
En conclusión,. 105 critt:>rios señalados -y otros que surjan de cada caso
concreto" - pueden ser cuestionados o no para delimitar las exigencias de prc-
"''''mI
82. En esta milma Unea, P. ALCUACll.. MAOl (Aarc. dt la fh¡¡'¡Ud11.a ar la
de Joy .. • cil., pp . 8 Y
9) refiere coma un elemento flexibllirador de la IeSl'JV8 NiJ1. Mt""idad la uis¡"nd~ ol/'Q$ Poik ....
N
on ti ",no dll E,tado, y del necesario papel a jugar por 6105 en la maleria (la cursiva es la autora).
a.
78 . Vid., !a5rCEm/1992.
79. AsL por ejemplo fue reconocido en la SfCE 221/1992. de 11 de diciembre, que resolvió las
roe.tion .. de inconslitucionalidad ndm •. 1.062/1938 y 2.191 (ponente: Don lutio Dieto Go>rV.L!Z CAl.lros) plantMdas, entre otml asunt,,", en relación al articulo 355.5 del Texto Refundidode
\al¡ disposi<:iol>e5legal... -<mese entonce!i- vigentes en malffiatle Ro!ginten LocaL aprobado por
Real Decreto-l")' 781/1986, de 18 de abril; mediante el cual ... autorizaba al gobitmlO, ruando
por .... zone:sde ""lítica nconómka a.¡lloexij'''.. paraaplicar con«dones monettria.¡ en la d eterminación del valor inicial del periodo de imposición y, en su caso, el de la.¡ contribuciones
especiales y mejo.... s permanentes, en el anterior lmpUe5to ..00", el Incrmtentodel Valor de 105
Ter...","". P... " erdad que el TCE ya venla reronodendo cOII anterioridad las diferenles exigencias
de la reserva en fu¡-.ción de IOScor..lpon<>ntes dellributo,"" rellKión con el6mbhode httervend6n
de los reglam",,1OS "",sus elem<>ntosesenctales [Como dice la STCE 185/1995 (FJ 5): NE! alc.o.nce
de la ~oL>.borndón""tará en función dcw divcJ3<I ""tuTale= de 1"" fiS"''''. j ... ridico·tribubrias y
de los distintos elementos de las mismas (SSTCE 37/ 1981 y 19/1987)), pero es "n la SfCE 221/
1992 en la que ... con""lida d k ha doctrina.
so El criterio técnico tambim fue utilizado en la STCE 165/1995 como un elemento que flexibiliza
las ""Igendasdeprrdetemunadón de la r<:Serva de ley, en el 'mbíto de las ",lacio""" ley·reglamento en]a.¡ materias """",tidas aes~ principio. VitLsu FJ S: ~Tesulta admisible lacolaboración
del reSlameoto, ,iempre que ' sea fud.;,pm..able por motivM técnicM o para opti:nizarel cumplímiento de las finalidatles prop"",ta . por la Constitudón Opor la propia Ley'N
81. Como se/"iala P. ALGI)"AOl Mio>.! (AenCli di: la jltriln/idad di: iJ1. """"'. d. ~ ... , cit, p. 23) Nla,
'cue.tiOlICll técnicas' seenmatC<!lrlan. pU"", dentro (... ) de los faclo,,,,, d e f1""ibilízactóIl, caracterizado por su jU5lificacMn en la 'necesidad del Ejecutivo', basada tanto en la idea de que éste se
domine de la mateTia té<:ru.:a de su comp"b.'ncia, como en su calldad de poseedor de lo$ ¡..s tru_
N
mentos \éalicos necesarios para realizar una regulación más """rtada .
a.
83 Sobre este pun to, del>emos recordar que d Informe de la COJn;,ióll de Estudio de las Bases de la
Re/orma Constitudonal en el hnl (dt., p. 10) recomiMda que la pole'ltad tributaria _ Tepartida entre el Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo. el Poder Judicial y 103 Gobiernos Local""
84 Cfr. FJ 4 de la srCE 19/1987; "Este Tribunal nO puede.. como
tS obvio, definir en Il'nnino!;
general .... r abstractos oómo lutyan de integrarse. en cada caso, las e~igendas derivadas de la
reserva de Ley en el orden tributario y de IUll tonomla de 1"" Corporacion"" Locales (..
Sin
embargo. se anima a postular una formula que - a su juicio- garantiza ~mbas ~xig"ndas en. la
predetenninadón d~ los tribul0i5 de cuáeter local, en 105 que etlegislador,además d ~ ffrecOl1ocer
a las Corporaciones locales una inteJVención en el establecimímto o en la ~xi~da de aquéll0i5
puede Nha::er una parciRI "'gulación de los tipo, del impuesto. predisponiendo criterios o lfro!tes
parasu ultcIÍOTdefinidón porcada Corporación Local. a la que correspond.."T~ ya, en. el ejercicio de
su autouOlnla y en atención ~ los pecuLiaríd.de:! de ~u hacienda propia.la precisión de cuál ..... el
tipo que.. d. acuerdo con el marco 1.-ga1.. huya de ser aplicado en sU respectivo ambilO um11orlat- .
.r .
W
,
85 Como sucedió, por ejemplo, en. lBS SSTCE 179/1985, 19/1987 Y 221/92. en las qu~ el TCE
efectUa una ponderación de las exigencias que impone la reserva de ley y la Bulonomla local. En
la segunda de las nombradas (1'14) el TCE reconoce que ·· la r"""rva nu puede enlenderse d ... Uga·
da de la5 condkiones propias al sistema de autonomIas territoriales que laCon..mución consagra
(IUI. 137) yespedficamente (.. .) de la garantla con.titucional de la autonornla de l0i5 municipios
(art. 140)" M;lsaddanteadmit~que su funti6n en este ámbito es. "es trictamente, hacer vater,
culllldoaslse n0i5 requiera. l• • uu..;¡lJ':n";Q rquj/i/rrl/dQ tk u,"" y olros tk rol"" imp<rali!Klf con. tih!dt>nQ!a;, que "O rod ••n a!>oli .... enl,.. ,{ rn su ""p"cI;!XlIk.pl~gueN (la rorsiva es nuestra).
86. Situación que, por lo demás, hace imposible que adoptemos una ngl<o fija (Q priori), sino que nos
remftamO$ al caso concreto. Ast "dffllA~ de lo dicho. valores como la oplimizadón d el cumplimiento d e las finalidades propuestas por la Constitución, la afectación i~.necesaria de Derech05
crua N. GAMBA VALEGA.
NOTAS PARA US E>TUDlO DE LA RESERVA DE LEY EN MATARlA TRI~UTAlIA
rminactón de la reserva de ley, pero ponen de manifiesto que este princiio, además de ser relativo - en tanto que ampara sólo una parte horizontal
del ámbito tributario, como son los elementos identificadores y cuantificadores de la prest¡¡ción tribut¡¡ria, as[ como Jos deberes formales-, también es
flexible - pues la densidad exigible a la ley para la predetermin¡¡ción de los
elementos esenciales en cada caso concreto no es absoluta, sino que debe determinarsc medianle um' ddE'1:;:uada ponderacion con otros valores y bienes
constitucionales_ .
al ejercer la potestad tributaria. Así, pues, primero se consagra el instituto por
sus efectos (establecer que el mecani!¡mo idóneo para regular la materia es la
ley); y lueg.o por su nomen juris.
VI.
(
3) No existe absolutamente ninguna razón para que el artículo 74 c.P.
excluya del ámbito de lA reserva de ley a los tributos denominados tasas, habida cuenta que é5tas también son prestaciones coactivas, cuya exigibilidad nace
sin concurrir la \'oluntad del sujeto llamado a satisfacerla, tal como sucede con
las demás especies tributarias (impuestos y contribuciones).
Sin embargo, por esta razón no debemos dej¡¡r de reconocer que I¡¡ CO¡¡Ctividad en las tasas es menor que -por ejemplo- en los Impuestos, y, por
tanto, menores también !¡¡s exigencias vertic¡¡les de la reserva de ley.
Asimismo, en el texto del articulo 74 c.P. existen dos prohibiciones referidas a que los Decretos de Urgencia y las Leyes de Presupuesto no pueden
contener materia tributaria. Veamos en forma sucinta cada uno de estos casos:
LA CONSTITUCIÓN POÚfICA DEL PERÚ DE 1993 (C.P.): RECONOCIMIENTO DE LA RESERVA DE LEY
Ya hemos puesto dc manifiesto en las líneas precedentes la forma en la
que nuestro texto constitucional -en su articulo 74- ha reconocido la reserva
de ley en el ámbito tribut,uio. Recapitulando lo dicho hasta el momento, podemos decir lo siguiente:
1) Del texto literal del articulo 74 de la c.P. podría desprende que el
ámbito material de la reserva está definido por una categorla jurídica especifica: el tributo. Esta situación ha generado que en determinados casos se
establezcan. determinadas prestadones tX lege que, aún mando técnicamente
~on tributos, no se regulen como tales, a fin de evitar que se dé pleno cumplimiento a las exigencias de la reserva de ley. Por este motivo, resulta conveniente
~ntender que esta reserva de ley atienda más a un concepto genérico como el
:le prestación impuesta, coactiva o de carácter público, a fin de incluir en su
1mbito a todas las prestadones de dar, hacer o no hacer cuya obligación ha
¡ido impuesta coactivamente a los ciudadanos por los entes públicos, inclepcn:lientemente de su denominación o del régimen legal aplicable. Es decir, cuando
¡e trate de obligaciones en las que para su establecimiento no ha concurrido
mOl voluntad real y efectiva del sujeto llamado a satisfacerlas.
I
I
2) El artículo 74 c.P. incurre en una reiteradón llmecesaria, pues, luego
ie reconocer - en su primer párrafo_ que los tributos se crean, modifican o
:!erogan, o se exonera de los mismos por ley o decreto legislativo; en su cuarto
Járrafo, establece que el Estado debe respetar el prindpio de reserva de la ley,
fundamentales. el principio de proporcionalidad, "'~., pueden modular Ia~ exizendas d. mncreción de la reserva en cada caso. Por este motivo. R. FALCON y TfUo< (/.4 ky como fu.nt. del
orde".mimlo ... , cit., p. 218) nO!! habla de la necesidad de uconstruir la reserva de 1")' ron uno
mayor O menor flexibilidad segUn la materia de que se trale (la cursiva es nuestra).
N
237
1) Los decretos de urgmda no pueden contener materia trihularia (tacer párrafo del artículfJ 74 c.P.)
, ,
Sobre el particular debemos tener en menta que el numeral 19) del articulo 118 de la C.P. faculta al Presidente de la República a dictar medidas
extraordinarias, mediante decretos de urgencia con fuerza de ley, en materia
económica y financiera, cuando as! lo requiera el interés nadonal y con cargo a
dar cuenta al Congreso.
Como se puede apreciar, los decretos de urgencia son normas con rango
de ley emitidas por el Poder Ejecutivo sobre materia económica y fmandera. Se
encuentran justificados en la necesidad de dictar medidas de carácter extraordinario en forma inmediata, atendiendo a .una especial situación fáctica que
sustente el hecho de no recurrir al Congreso de la República para su aprobación.
Sin l'mhat!';n, pe!!e a qUl' l'1 trih"m p".. cl .. " .. r una m ..clicl" es.peci>l lmente
efectiva ante determinadas situaciones extraordinarias, como podría ser la exoneración de un impuesto determinado en una zona de desastre; nuestro
constituyente ha establecido con carácter absoluto que los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria17•
87. Si nO in~relo maL en nue:;tro paIs Jorge DAIO:l5 Or[l(')tl¡¡z (FJ régimen tributaro en la Conslitución: Estudio preliminar", en Thnni" N." 29. 1994, pp. 132 Y133) se ha pronundado ron acierto
sobre este lema Ncue:stionarulo· dicho precepto: ~""" OOlI$tituy""leII (.. . ) han pteferidoestoblec1!r
mlA rigurosa prohibición 101111 que no patea! aconsejal*. Incluso ello es contradi(\(rrio con el
comportamientodel Gobierno en lo que va de su gestión, porquees evidenlequ.ias más impor_
tmles normas tributarias fl1 los úllimos alIos han sido dictad .... por el Ejeculivo. M~. addanle
238
NOTAS PAM UN ESnJOIQ DE LA
Frente a esta norma, pooemos postular dos interpretacionl!S: una literal
del articulo 74, por la cual el decreto de urgencia no puede ser utilizado paTa
regular ningún aspecto relacionado a la materia tributaria, incluyendo las ma-
terias estrictamente administrativas o las que no afectan a los elementos
esenciales del tributo. O una interpretación c;or~tiva del precepto constitucio-
nal, por la cual la prolúbición según la cual los decretos de urgencia no pueden
contener mateda lributaria está rererida únicamente a las materias re,<;ervadas
a ley por el artículo 74. As!, pues, de acuerdo con esta posición.. todas aquellas
materias que no afectan éste núcleo ¡ndisponible para el legislador podrán ser
rcguJad .. ~ v6.1idamente por el d"'-Tdo de urgencia.
Desde nuestro punto de vista, si bien no podemos dejar de re<:onocer la
validez de la primera interpretaci6n, consideramos que la segllilda también se
ajusta plenamente a nuestro texto constitucional; por 10 que debiendo optar
entrt! ambas, nos pronunciamos por la poSibilidad dt! utilizar en nu€stro medio
el decreto de urgencia en la regu lación de la materia tributaria, con excepción
de aquellos elementos del tributo que se encuentren cubiertos por la reserva
de ley (segunda interpretación).
Basamos esta conclusión en lo siguiente:
a) La razón por la que nuestro u>xto constitucional contiene una prohibición como la que nos ocupa obedece a la necesidad de evitar que el Poder
Ejecutivo abuse de la utilización del decreto
urgencia, modificando la carga
tributaria de los ciudadanos; precisamente, en temas en los que el esplritu de la
propia Constihlción es que sean regulados por el Congreso o por el Poder
Ejecutivo, mediante una ley autoritativa (Decreto Legislativo).
de
Asi, pues, esta finalidad en nada se vena afectada si se permitiese que el
decreto de urgencia pueda regular materias distintas de los elementos de identidad y de entidad de la prestación bibutaria.
b) Impedir que el decreto de urgencia pueda regular cualquier materia
relacionada con el ámbito tributario -incluyendo materias meramente admi-
o.fhm.. , E>a rolw">da p<ohi\.oi<:ióJI puede Jraer grnvesCOllse<:ueudas, nosolo porque rntorpec~'! el
accionar d~l gobiemoen un instrumentod~ potltka I'COn6mka. tan importilnl~ como el tributario,
•mo porque no pennitirá hacer frente COIl la diligencia necearía a verdaderas situaciones de
emergencia o circunstancias imposibles de prever que requieran unaacción normativa inmedÍllta..
.i"o ha.' la '1u~ ~(Congr"'<> se rcoJ.na y adopte u"o ""ludOn (... ). Hubltn•• ido m..¡or que Jos
contribuyentes. sin duda recetO/los del uSO abusivo de los Decretos de Urgencia. loscOIltrarre.ta_
rnn ron la incorporaoon dem«allÍmloo electivoo decOIltro! p;>rlamentario, loquc"in embargo no
.se prcdujo, lim'tán,os<: más bien ... "'!lalorque ~ Congreo lOi!l puede modificar o derogar. En ~l
mismo sentido, Vid, allcun uA!H PMEU, FraJt<:i.!¡co L ULa legislación delegada y lCt'l decretos de
urgencia en la Constitución po!ruana de 1993~, en 1.0 Con.lituciÓft lit 1993. l",dI;';. 11 en,nenlari".,
Serie; L""tun.. Corutilucional1'S 10, CAl, 1994, pp. 189y 190.
~ESEII.V'"
DE LEY EN MATARlA TRIBIJ1IúUA
nistrativas-implicarla desconocer nuestra realidad, en la que - por la Ti"'que sea- el Poder Ejecutivo es el que se ha encargado de a?robar la mayo,
cantidad de las normas tributarias vigentes.
Asl, también resulta evidente que últimamente - incluso durante el de¡laminado Gobierno de Transición - se ha recurrido al de.:¡eto de urgencia
para efectuar determinadas modificaciones en el ámbito tributario. Nos referimos, por ejemplo, al Decreto de Urgencia N.o075-2001, publicado el30 de junio
de 2001, mediante el que se establecen determinadas disposiciones que afectan
a la administración de! Impuesto a los juegos de casino y máquinas tragamonedas a que se refiere la Ley N.O 27153, tales como la modificación del órgano
administrador del tributo (del MITINCl a la SUNAT) o la mlxhfkación en el
destino de la:; ingresos por el referido tributo·.
Efectivamente, si en este caso interpretáramos literalmen te el precepto
constitucional diremos que este decreto de urgencia contiene materia tributaria, y como tal, contraviene el articulo 74 c.p, Sin embargo, .al m.argen ~el
hecho por el (ualla norma no justifica en sus oonsid~rando.~ la SituaCIón fácti:a
que habilita la utilización de un decreto de urgencia para ,[~I\u la~ la matena,
consideramos que ésta únicamente cuntiene normas admmlstrativas que no
arectan ning"Ún elemento esencial del tributo, y por tanlo, dl!Sde nuestro punlo
de vista no cabría efectuar ningún reproche constitucional".
Sin embargo, conviene dejar sentado que el articulo 74 c.P. permite interpretar lo contrario, por lo que algún con~ibuyent: -d uraI'.t~ el periodo en
que la norma estuvo vigente- podría acudlr a los tribunales a fin de desconocer, por ejemplo, las facu ltades de fiS{:alización de la SUNAT: co~~ ~rgano
administrador del tributo designado por el decreto de urgencia. El fnbuna l
Constitucional, en todo caso, tiene la última palabra".
e) Adicionalmente, debemos mencionar que.el TCE también ha dejado
sentado en lllultiples sentencias la posibilidad por la cual el ~rel~Ley (~e­
creta de urgencia, en nuestro país) pueda entrar a regular matenas tnbutarIas,
siempre y cuando no se afecten a las materias reservadas a ley o al deber de
88. Norma quehasldo recienlem""teuuxlilic;ul a por la LeyN.' Z1616 .
89. Norrn. que ha sidu recientemenle mcdHkad~ por la u-y N.' Z1616.
90 Ulm<.'Jltablcment", en ta ocasiónen que el Tribunal Constitucional ~ prOIlundó sobre l~ mo;OUS¡t-
luaoJUllidad dellmpue8to a los Casinos (por vulnerar el p"ncipio ~e no confiKalonedad)
dectúa un arultisis respectodd órganoadmilÚlltrador, COIl$lderando apUcabkd~ ~\~no"J Decreto de Urgenda N.' 075-2001, sin siquiera plantearse la cuestión r<'latIva a la posibilidad deque un
Decreto de Urgwcía contenga m~teri.a tribularia. VId., STC re<:alda en el expedle11t~ N.' 0092001-AI/rc, del 17 de m"T"W de 2000 (pubhcada el 02-02-02).
NOTAS PAlA UN [STUOIO DE LA n:st~VA DE Ln EN MATA.IA mwrAIIA
buir al sostenimiento de los gastos públic08", no obstante que SlI Constiión contiene un precepto (arl86.1) que prohibe que el Decreto-Ley afecte a
os derechos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en su Titulo I,
que es prec;isamente donde está contenida la materia tributaria, amén de que la
doctrina de ese pafs se ha pronunciado un<lnimemente en ese sentido n .
Para fill.llizar este punto, COI'TeSponde señalar que pese a Jos argumentos
sei\alados, la Comisión de Estudio de las &,,"'" de la RefOfflla Consnrudona¡
del Perú ha propuesto mantener la norma vigente, al establecer - en el informe
final- que en ningún caso se podrán dictar decretos de urgencia referidos a
materia tributaria (p. 10).
2) ÚlS leyes d( presupuesto
110
put!U11 conttlltr nonnas sobre mll/erio tributa-
rW (!erar párrafo dtl articulo 74 c.P.)
Con esta prohibk i6n la intendón de l constituyente no parece ser otra
qu e la de evitar que las leyes de presupuesto -atendiendo a su especial contenido (previsión de ingresos y gastos) y forma de aprobaci6n- se conviertan
en 10 que ha venido en denominarse como " leyes ómnibus", mediante las que
se regulan todo tipo de materias sin guardar conexión alguna, incl uyendo la
materia tributaria, pudiendo afectarse el principio d e seguridad jwldica.
Al respecto, la Comisi6n de Estudio de las Bases de la Reforma Constitu:ional del Peni (p. 10) plantea el tema de la siguiente manera:
En la Constirud6n de 1979 y en la de 1993 existe estd prohibidón, respectO de 1" cu,,1 se propone mantenerla, pues la Ley d e Presupuesto sólo debe
:ontener disposiciones vinculadas con la fijación de gas tos y la previsión de
Jlg resos.
Sobre el particulu, llO5 relevamos de mayores comentarios.
'"
VII. LA NORMA IV DEL rtruw PREUMJNAR DEL CÓDIGO TRlBUTARIO: LA PREFERENCIA DE LEY
Pero, dentro de este esquema, ¿qué papel juega la Norma IV del Tirulo "
Preliminar de nuestro Código tributario mediante la cual se establece que sólo
por Ley o Decreto legislativo se pueden regula r determinadas materias en el
;imbito tribultl rio? Y, 50bre es~ punto, conviene seruslar que la intención del
legislador no parece ser otra que la de consagrar la propia reserva de ley - ¡en
una norma con rango de ley!-, pues asilo ha manifestado expre5lmente en el
encabezado del precepto: "(Principio de Leg~[jdad - Reserva de la Ley)" .
Sin embargJ, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de leyes una
institución netamente constitucional. Es decir, su formuladón sólo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una norma (con rango de ley)
que reserva al legislador la regulación de determinados temas - tal como suced e con la Norma IV, que nos ocup a - puede ser derogada -expresa o
tácitamente - POI una norma posterior del mismo rango".
Por ello, la doctrina ha preferido setlalar que lo que estas normas recogen no es especlfic"mente la reserva de ley, sino una instiruci6n con efectos
bastantes mAs limitada; como es la preferencia de ley". Su finalidad, pues, no
93. Lamentablo:mentc, lo d kho no siempre h8 ~ido bien ""tendido de ~te modo en UUtltro Illedlo,
UeJ;ando ...fimuo,..., que la Nornu. IV a]¡ulida <ontimo! La reserva d, Iq mimuo. Vid~ por
ejemplo. .. Nelson lozANO ALV""UOO (!.os Pri~cipi.. Tribu./JIrios .. ., tit. pp. 171 Y ss.): En efeclO, el
Códlgo tributario ... lg""l<!:, en su Nonno IV, establea! e1l.mblto de La legalidad (... ). Alpo-rfttf, el
Trblnal Fosal ""algunas"""'¡U(ionos tamblm ha asumidodicha posición. !TJr~pIo"" la RTF
N ° Q556-t-91, de fe:;ha 06 de mayo. ae "/ir.,,. lo$ig .. lcm l~; qu eelliteral .) de la norma [\1 del TItulo
Pn!IimN.ul dCódigotrlbutruioslableda. y establece el principio tIo: Irgalidad OTf!oC."TVa de lq,
<lUI! es. que sólo p« Ley o por ~Io legislativo se puede c",ar, modificar y suprimir tnbutM,
seftal.r el hKho generador de La oblislci6a trtbubr!a. la bue para SU dJculQ)' Laallroola.
94. Vid., por ~l'ln,
'l . Vhl., por ejemplo, B j . J. M~n .... QU'!ULT, C. lozANO SUlANO, G. CI&'.OO OUDlO)' ¡. Tr,I'l=
lonz (Cuno J. Dt,.doo}_ciltl'D ..~ ell., p. 11O):en n~t .. opino.m. se puede conctuil' q ueao
P""lbt~ utiliur"¡ Dflcrero.Ley en la "'sWac1ón de 1.. tributo .. COi' el llmit1! de que IIlJ rcgulación
no pueda Rlcanzat • los tlerne1ltos del tributo quue ....cuentren cub!ertoJ por el principio""
~ .. de Ley; F. S..- oe BU¡AN!lA (I..«ri<>nnk Dt"""o Ji"""citl'll, lO." or.L UCM, Madri:i, 1993,
p. 18): por nuestrll pa~, consideramos que lo que no puede hacer el Df<:reto-Ley es estlbler:cr
tributos. es dtctr, creu nH'l/05 tributos. pero nada impidequ' pueda modificar los ya cre.dos,
cuandose dan lalI dr~u ru.hw<1aIo IcgUimBdu ..... de urg<:nda)' rn:cnidad.
2. Vid., por ejemp1o, $ICE 111 / 1983, de 2 de diciembre; ó/1983, de 4 de febrero; 41/19M, d e 18
d e marzo y Sl/193~, d ~ 14 d~ ¡unjo, En la prúnera, !le afirma lo .Igulente; La. dIIusuJa MI'rUeu]o
86.1 de la CE d~be,..r entendida do: lnOdo 1101que no red".., •• la nada el d""ma.ley, q.... es un
iuslrumento nonnallvo ~oen t..ConstIn>o:ión (... ) ni pertnitlO que por d"""",,,.ley ... r~&ute"t
r~gimen general de !"" derechol, dcberet y Ilbertadet...,1TItulo L nldt P"'p"'" qu~ por decreto;>.
ley oc V"Y8 C1\ rontr~ del con~o*men""""""'¡"¡eI de algunode "'-les do:recl\_
~ R. C"wo Om;c.o. (Q'fN Jo Ckrecllo fi"."ckru ... , dI. pp. &1)' 81), qUIen,
refirUnd«< ,,1¡utkulo 10 de La I.GT I'$pallola - " ora>a similar. La Nonna lV de'nues!ro CT -,
~ ~ta no tIme "inSIbl valor paJll efectos de la reer'i" de ley. Sin emba'lo. 5ef...1a 'lllr. como
preferencio. de ley es daro que el Poder Ej«utivo no podr' regular ninguno"" los elem('ntOll /
recogidoseneste ¡no=pIO mientras 1'10 hay8 UNdeslfsalil/ocil'll\; F. Pmz ROlO (~.~UtojifWlrit70 )
YTri!rl.l/ariD. Partr GrnenlL 7.' eII. Clvltas, Madrid, 1997, pp. 58y 59); Illdtctlvid.1d del arllculo
10 LGI',.w reduce. Le. nanwr .. ptehrendfl de ley r0m01lm1te al e)etddode la J><>I"'Dd ~_
laria. Es~ electo puede producl_ brn en ... Irtud de la ret"1r.t:1On de una m'Mi. p<>f ley torm..l
(qu", p roduce el de:1O de \a. llamada ~conplac:l6n de ranso·). Obien,. corno en ct pr_nt.! c-o,
mec!;""'te el ~;m1O exp_ de ...... Iey o rdinaria d" materia J'8erv..ta. • la ley. No ., \
puede h~bIa, propillJl\ellte de ~rva de ley, pue.toquedic.... institución conslltuY" un lúnile, no
~ parael podet rtKWnenIarlo, sino tall.lb~~·hd ~~~; EnaJTIAA""VV-M ~utores,".
taJe¡¡¡: como Jes1ls R.• ..ae; P.~
fuenltS del uo:r= o 1"""tallO ,en
. " ~,,~~ ""
D<rtduljin4nri.,o. Co,""",s, Granada, 1997, pp. lOO Y101) prefieren .... fe' lne .. "M ret('fVa
do:
,..m...I J 01 •• dc!carjct.!' ma~l, Lo pria>era _reIio1ree1.ulOr_ ~Io pu«le vo:n¡,
establ«i<b el\la CllIUtltudOn, pollJuc.1 lOe' un mand8todirlgldo.t k!gJslado. par~ que rel"le
eo.._
rLas
I
,<2
es otra que la derivada del principio de jerarquía de las nonnas (aft. 51 c.P.):
evitar que las normas reglamentarias puedan regular las materias ampa.r adas
por la preferencia, sin que exista una previa deslegalizaci6n. Es decir, si una
norma con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la
materia, haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto.
Lo dkho ilIlteriorrnente no es más que una consecuencia de una circunstand a básica para el Estado de Derecho: la Constitución debe ser interpretada
por lo que ésta establece, y no desde lo que la legislación ordinaria pr~ptíia.
Por ello, seria un error si entendiéramos a la reserva de ley del articulo 74 de la
c.P. a partir de la Norma IV de nuestro Código tributario.
No obstanle ello, una revisión de la Norma IV aludida, noo lleva a señalar que los elementos contenidos en sus literales a) y b) básicamente coinciden
con las materias amparadas por la re5eTVa del articulo 74 de la c.P., en los
términos anteriormente señalados. En estos casos, pues, la norma ha efectuado
una labor de especificación de la reserva de ley en el ámbito tributario.
Por tanto, podemos señalar que los literales a) y b) de la Norma rv ciertamente contienen la reseTVa de l(:'y en materia tributaria; sólo que en estos casos,
esta exigencia no deriva de tal precepto, sino de la propia Constitución (art. 74).
Por tanto, técnicamente los demás clementos contenidos en la Norma IV
[literales e) a f)] no recogen la reserva de ley en el ámbito tributario, sino la
preferencia de ley; salvo que su mandato de regulación mediante ley encuentre
sustento en otros preceptos de la Constitución, tales como el literal d) que
recoge la reserva de ley en materia sancionadora adminisbativa, la cual puede
inferirse del literal d) del numeral 24 del artfculo 2 c.P.~.
Sin lugar a dudas que el hecho de incluir en un mismo precepto materias
que son objeto de la reserva de ley en materia tributaria, y otras que no están
,
!
\
ulIa determinada materia ha d" provenir de UJ\l\ norma 5Uperiorqu" le vincule. Porel [ unitario,
.., habla de rC5ervll de ley funnal ruanrlués ~J prop,ulegisladorel qu~ dispone que una mater",
tendr~ qu~ ser """lada por ley. En este caso. la iml""'ib:ilidad de que el reg1am,",to di.dplinl' la
m~teri> """",~,b "'0 f'TOV ~ ,lirectam .."lcIde un mand.o.tocoru;titucicm ~L oino'¡" lo. principio>:
de jerarquJa nonnativa (el reglanter1to ha di! respetar siempre lo dispuesto en la ley) y congelación
de rango (sjtuaó~n qu ~ se produce cuando se regula legalmente una determina~~ mat",ia)
95 Fn efecto, la p<>llstad saIU:ionadalll de la Administración en el ámbito tributario!l(l puede ser
extra/da del artlca.lo 74 C.P. que ....gula elejercicia de la p<>testad tributaria, que tiene principios y
finalidad"" distintas. Pt>t tanto. mas partn que aquéU. 5P. deriva de la p<>t""W SIIncionadora
(punitiva) del Estado piteral d) del numeral 24 dl!l articulo 2 C.P.]. MI, "" nue¡ln¡ medio hilO
ensayado u.... juroficadón ron. tltudona.l de la p<>Wstad SiIlICionadora de la Administración. por
~plo, Jorge Di.>Ol OJ:DOl'¡u, "Notas acerca de la p<>Iestad aanc!onadOlll de la Administración
pUblica", IZlu l V!ri/4S, N° tO, pp. 14.9 YSOl. YRoberto P•..".,. Clf\JM~, "U. potestad 5aI1cionadora
de la Administndón Yel procedilnffinlO admUtislnltivo sandon.adOJ" en la Ley N.' 27444"~ "n
AA.W. Cooncnlll.i()Onta I..qdd Proo'iI""¡""tol.dmmÍllralÍwQn,,mI, ARA, Lima, 2001, pp. 279y ss.
NOTAS PARA UN ESTIJDlO
D~
LA RESERVA DE LO' EN MATARlA nlBUIAlUA
amparadas por este principio, implica una deficiente técnica legislativa. p()~.
blemente, por esta razón la Comisión para el estudio y propuestas de medidas
para la reforma de la Ley General Tributaria espai\ola planteó en su informe la
posibilidad de diferenciar ambas exigencias de la forma siguiente:
"( .. . ) la Comisión propone que un precepto similar al actual ar&ulo 10 debe
prever que las prestaciones tributarias habrán de establecer:se con ~rreglo a la
Ley, queen todo c~so regulará:
a) La determin~ción del hecho imponible, del devengo, de los sujetos pasivos, de
los responsables, de la base.. del tipo de gravamPn y d" tn<los los demáselemenlos direc~amente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
b) El establecimiento, modificación, supresión y prÓrroga de exenciones, «-d ucdones, d~ducdones y demá.s bonificaciones tributarias y beneficios fiscales.
e) La obligadón de practicar retenciones, de efectuar repercusiones y de realizar
pagos fraccionados o ingresos a cuenta de cualquier tributo.
Además, de~ rcgularse, en todo caso, por Ley:
aj El establecimiento y modificación del régimen juddico de las infr~cciones y
sanciones en materia tributaria.
b) Los pla:ws de prescrip,-iún y caducidad y su modificación.
c) Las consecuenci~s del incumplimiento de las obligaciones tributarias respeclo a l~ eficacia de los actos o negocios jurídicos.
d) La concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias.
el Laobligación a cargo de los particulares de practicar operaciOnes de liquidación tributaria.
f) Los actos y actuaciones susceptibles de redam~ción en vía econónüco--administrativa.
Finalmenb:!, la Comisión cree que deberlan ~ñadirse tres nuevos apartados al
precepto El primero, que obligue otorgar cobertura legalal establecimiento de
las distintas obligaciones formales. El segundo, ha de recoger la posible deslegalización de determinadas materias, en sustitución del ~ctu~¡ artículo 12. La
misma seria posible, de un lado, en relación con los tipo.~, denlro de los limites
núnimo y máximo fijado por la Ley, como permite la jurisprudencia constitucional. Y, de otro, respecto de la base, por ejemplo en los supuest<lS de estimación
objetiva, que aclualmente se regulan por orden nrinisterial, que deberla des~rro­
llar los criterios mínimos fijados ellla Ley.
El último, ampararla el establecimiento y efectos de fórmulas convencionales de
b:!rminación de los procedimientos"~.
96 Vid. el Informe de la Comisión para el ""tudio y propuestas de med'da. para la ....forma de la
t..:yGeneral Tributada (prim~ra versión), Madrid, marro de 2001, pp_ 16y 17.
aSAR M, GAM&A VAL.EGA
NOTAS fAltA UN ESTUDIO DE LA RESERVA m LEY P.N MATARlA TRteUtAm.
LA RF$ERVA DE LEY EN ALGUNOS PRONUNCIAMIENTOS DE
NUESTROS TRIBUNALES
Una vez definidas las principales exigencias que -a nuestro criterio _
Impone la reserva de ley del articulo 74 de la c.P., seguidamente corresponde
contrastar las conclusiones a[Ir sef'laladas con los criterios que manejan los tribunales al momento de ejercer el control de dichas exigencias. Éste, pues, será
nuestro siguiente objetivo.
1.
La posición del Tribunal Constitucional (Sentencia de fecha 28 de junio de 2001)"
Dicho pronunciamiento· se origina en el Proceso de Amparo seguido
con la finalid ad de que se declare inaplicable para el recurrente el Decreto
Supremo N. 15B-99-EF. La demanda fue declarada infundada en primera instanda al considerarse que fue interpuesta "sin senalar acto alguno cometido
por la autoridad que implique amenaza o violación de los derechos constitucionales de la demandante". Por su parte, la Sala competente de la Corte Superior
de Justicia de Lima revoca dicha sentencia y, rcfonnándola, la declara improcedente, por considerar que "no procede la Acción de Amparo contra normas
legales". Contra esta última resolución, el demandante interpone Recurso Extraordinario, el mismo que es resuelto con la Sentencia que nos ocupa.
Q
Al respecto, debemos recordar que el Decreto Supremo N.o'158-99-EF
modificó el denominado monto fijo aplicable para Jos ciganillos, diferencián_
dolos según se trate de marcas comercializadas internacionalmente en mAs de
tres paises o no. Dentro del Sistema Especifico del Impuesto Selectivo al Consumo -aplicable a los cigarrillos, según la norma de ese entonces-, el monto
fijo es utilizado para determinar el quantum de la prestación tributaria, pues
éste, aplicado por el volumen vendido o importado, determina el impuesto a
pagar (art. 61). Se tra:a, pues, sin lugar a dudas de un elemento esencial del
tribulo, y por tanto, amparado por la reserva de ley.
Cabe señalar que la modificación. por Decreto Supremo se sustentó en el
artículo 6] del Texto Único Ordenado (fUO) de la Ley del Impuesto Gl!neral a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo
N.o
055-99-EF, mediante el cual se estableció que por Decreto Supremo refrcn,
97. Expediente N." 1311-2000-AAfTC.
98
I
Que,enlre otr05, d.,dau Fundada la. Acción de Amparo presentada por el contribuy ente; en
cOlIsecuencia , no aplicable p,ua 6I'e l", a rtlcu!",,2, 3 y 4 del o.=toSup",mo N." ls¿.99-EF.
,
,
245
dado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar las tasas y /
o montos fijos, así como los bienes contenidos en los Apéndices III y/o IV.
En atención a lo dicho, uno de los asuntos planteados por el demandante
es que el Decreto Supremo N. 158-99-EF "viola el principio de Reserva Legal
consagrado en el artl¡;ulo 74 de la Constitución". Por su parte, los demandados
sustentan que dicho principio no ha sido vulnerado, toda vez qu e el Deudo
Supremo impugnado ha sido emitido en ejercicio de las atribuciones contenidas en el articulo 61 del TVO de la Ley del Impuesto Selectivo al Consumo.
Q
En este Cas(), nuestro Alto Tribunal se pronuncia por la violación de la
reserva de ley, en los términos siguientes:
"(.. .) debe considerarse que el artlculo 74 de la Constitución señala que los
tributos se crean, modifican o derogan exclusivamente" por ley o decreto legisIativo, en caso de delegación de facultades y por ende, la autorización que hace
el Decreto Supremo N.°055-99-EF, al Ministerio de Ecol"lonúa y Finanzas, para
modificar ~"montos" del Impuesto Selectivo al Consumo aplicables a los ciga·
rrillos por medio de otro Dec:reto Supremo, vulnera el principio deTeserva legal
consagrado en el articulo 74 de la Constitución. Por otra parte, la modificación
de los montos que debe pagar el contribuyente el hmto o más importante que la
imposición de un nuevo impuesto, pues al contribuyente le interesa sobretodo
'cuánto' debe pagar".
H
A renglón seguido, el Tribunal Constitucional ensaya una justificación dI!
la reserva de ley en el ámbito tributario, del siguiente modo:
"El sustento constitucional del Principio de Legalidad es la separación del poder poIrtico en distintos órganos constitucionales, cada uno de ellos con
funciones exclusivas y excluyentes, y por ello se prohibe que el Poder Ejecutivo,
a través de Decretos Supremos, cree, modifique o suprima impuestos, lo que
comprende la modificación de los montos de los impuestos; no sólo las autoridades pollticas ~como lo explica el profesor I'eter HÁBERLE_ se inclinan por
IlIlturaleza a Ibu~ar dd poder: I...."\.oi,,,,"¡ dud,,,lil.lKl qu", vive las v,l clsltudes del
mercado, y es por eso que el Estado constitucional es estimulado .. extender el
Principio de Separación dI! Poderes del ámbito politico, también el económico, a
fin de evitar la distorsión del poder económico".
Como se puede apreciar, en su análisis el Tribunal Constitucional intenta
demostrar que el denominado "monto fijo" -aplicable para la determinación
del Impuesto Selectivo al Consumo a los cigarriUos- es un elemento e'¡encial
del tributo (cuantificador), y como tal, se encuentra amparado por la reserva
de ley (horizontal). Aún cuando para llegar a esta resolución haya tenido que
recurrirse al insólito argumento por el cual. al contribuyente le interesa sobretodo "cminto" debe pagar, debemos manifestar nuestra conformidad con dicho
extremo del fallo.
2<'
cts."-R M. GAMBA VAU GA
Por tanto, si en el supuesto que nos ocupa el monto fijo e5 un elemento
esencial del tribllto (ISC), al Tribunal Constitucional le compet1a enjuiciar si la
norma que habilitaba al reglamento a regularlo (1',1 monto fijo) c:onteIÚa los
parámetros o criterios suficientes (grado de concreción) como para cumplir las
exigencias que la reserva de ley imporua en el caso concreto. Es decir, corres-
pondía efe!:tuar un am\lisis sobre la densidad normativa del precepto habilitante
(reserva de ley vertical), y no limitarse a un examen lineal sobre si el elemento
dei tributo enjuiciado se encuentra o no regulado en ulla norma con rango de
ley.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional omite en forma absoluta cualquier consideración sobre el tema, sustentando -al parecer- la violación a la
reserva de ley únicamente en una dicción literaí del p:ecepto (art. 74 de la
c.P.): la utilizadón del ténnino "exdusivamente".
El análisis parece ser el sigtriente: si de acuerdo con la Constitución los
"montos" del Impuesto Selectivo al Consumo deben regularse exclusivamente
por ley, la ordenación que de ellos efectúa el Decreto Supremo viola las exigencias de reserva de ley. Sin embargo, ya dijimos que no toda regulación por
reglamento de los elemenlos esenciales del tributo atenta contra la reserva de
ley, sino sólo aquéUas cuya norrna habilitante no contiene los parámetros suficientes (por ejemplo, montos máximos y mfnimos), considen.ndo el caso
concreto.
Ahora bien, con ello no queremos afllmar que la conclusiÓn arribada
por el Tribunal Constitucional en la sentencia sea incorrecta, sino que se echa
de menos un análisis más profundo que siente con carácter general los principios sobre los cuales deba configurarse la reserva de ley en el ámbito tributario, máxime si nos encontramos ante el supremo intérprete del texto
constitucional.
Para finalizar este punto, debemos dejar constancia que la resolución incurre en una seria imprecisión cuando - al parecer - afirma que la norma
habilitanle (art. 61 del TUO aprobado por DE. N.~ 055-99-EF) es un Decreto
Supremo que Mautoriza a otro Decreto Supremo" a fijar los montos fijos, pues
ya sabemos que el texto de la Ley del Impuesto Selectivo al Consumo vigente
fue aprobado por el Decreto legislativo N.O 821, aún cuando sus modificaciones posteriores por normas con rango de ley hayan sido incluidas en un solo
texto por el Decrelo Supremo N.O055-99-EF, 10 que no modifica el rango de la
norma.
Este tema nos lleva a formular la siguiente pregunta: ¿cómo habría resuelto el Alto Tribunal si hubiera advertido que la hahilitación verdfl deramentc
se efectuó por una norma con ~ango de ley? Esperemos qu~ en futuros supuestos, el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre el tema.
NOTAS PAItA UN ESTtIDIO DE LA RESERVA DE LEY EN MATAIIIA TIIWTUIA
2.
la posición de los órganos Jurisdiccionales ante al Impuesto Selc~
al Consumo que gravó las máquinas tragamonedas y otros aparat,.
electrónicos
El literal e) del articulo 50 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Conswno aprobada por Decreto Legislativo N.O 821 vigente desde el 24 de abril de 1996- gravaba con el Impuesto Selectivo al
Consumo, entre otros, "las máquinas tragamonedas y otros aparatos electrónicos"
La norma estableció que para estos casos resultaba de aplicación el denominado Sistema Específico del Impuesto Selectivo al Consumo. Por tanto, dicho
tributo se detenninaba aplicando sobre el número de aparatos electrónicos un
monto fijo que se aprobarla por Decreto Supremo, y que - SEgún el dispositivo- debla ser un porcentaje de la Unidad Impositiva Tributaria vigente en el
mes [numeral 3) del artículo 56 y articulo 60 - Decreto legislativo N.O 821]. En
ejercido de esta habilitación, el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Supremo
(N." 095-96-EF, publicado el 28 de septiembre de 1996) estableció Jos montos
fijos en 15% de la Unidad Impositiva Tributaria (VIT).
Como se puede apreciar, en el presente caso, si bien la norma habilitanle
(con rango de ley) ha establecido determinados parámetros, criterios o pautas
dentro de los que el reglamento puede regular el tdbuto - como son, el sistema de determinación del Impuesto: Específico, su forma de aplicación: por
número de máquinas, la cuantificación del monto fijo: porcentaje de la UIT -,
éstos no parecen suficientes para satisfacer las exigencias de la reserva de ley,
habida cuenta que el Poder Ejecutivo se encuentra en plena libertad para establecer el tanlo por ciento que corresponda sin limitaciÓn algW1a.
Efectivamente, hubiera sido más respetuosa de las exigencias de la reserva de ley si la norma habilitanle hubiera establecido los porcentajes máximos y
m!nimos dentro de los que el reglamento podía establecer el monto fijo.
Pero no se hlw asl, por lo que durante la vigencia de la norma se pre~n­
tó una considerable conflictividad entre la Administración y Jossujetos incididos
con el trihuto, básicamente, mediante e! Proceso de Amparo.
Las siguientes son algunos fundamentos invocados por nuestros Jueces y
Tribunales para considerar que en el caso que nos ocupa se vulneraron las
exigencias de la reserva de ley":
99
l."
w preoe""" ide"" han sido lomadas de hu ~ntenda" expedida. por siguientes órganos
junsdiccionall'S: Sala Corpoiati~~ TransilorLa Fspe<:ial.U.a.dd en Dcrech.o p6bhco. ~."tencia ~c
fecha 29descticmbredelW3 _ Expediel1te751-9S.Dp); SalaCorpora¡¡". T'1Ul!l,toua Especia.
lizada en DOT~O publico (Sentencia de fecha 15d ~ jun¡o de 1998 - Expediente 279-98)
clSIIR M. GllMM VALEGA
Que, la Norma IV del Titulo Prelimmar del Código tributario señala que
sólo por ley o por Decreto Legislativo en el caso de delegación de facultades se puede crear, modificar y suprimir tribu too, establecer el hecho
generador de la obligación, la base para su cálculo y la alícuota (...).
Que, esta disposición preliminar recoge el principio' de legalidad y de
reserva de ley que rige todas la materia tributaria y que tiene su inspiracion y sustento en el artfculo 74 de la Constitución Política del Perú, que
sujeta al Estado a ejercer su potestad tributaria con arreglo al mismo,
empero, el articulo 11 del Decreto Supremo N.O 095-96-EF no ha sido
expedido con arreglo a la Carta Magna, porque en él se fija el monto del
Impuesto Selectivo al Consumo de las máquinas uagamonedas y aparatos elecuónicos pese a que segón el principio tributario examinado, esa
materia correspondía ser regulada por Ley o por Decreto Legislativo.
Que, la disposición Constitucional cuestionada declara que los tributos
se crean, modiflcan o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo, y Sólo [os aranceles y las tasas (... )
se regulan por Decreto Supremo, regla con la cual se encuentra en franca
contradicción la norma cuestionada al establecer la allcuota o monto del
impuesto, no obstante que conforme a aquella y al propio Código tributario, debió ser fijada únicamente por ley.
Que para resolver esta causa, el Colegiado advierte que al haberse fijado
tasas y la a¡¡cuota dellmpuesto Selectivo al Consumo en quince por ciento de la UIT para cada máquina uagamonedas, mediante DecretoSupremo
N.~ 095-%·EF Y no mediante Ley o Decreto Legislativo, es evidente que
dicho Decreto Supremo resulta incompatible con lo dispuesto en el artículo 74 de la Constitución Política y el artfculo IV del Titulo Preliminar
del Código trib>Jtario.
Que, para resolver esta causa, este Superior Jerárquico tiene en cuenta
que al haberse fijado tasas y la alicuota del Impuesto Selectivo al Consumo en 1 5~ de Id urr mediante el Decreto Supremo N.O 095-%-EF Y no
mediante Ley o Decreto Legislativo, resulta evidente que dicho Decreto
Supremo resulta incompatible con lo dispuesto en el articulo 74 de la
ConstituciÓn y el artículo rv del Titulo Preliminar del Código tributario.
De los párrafos dc las sentencias tTanscritas -al margen que podamos
:oincidir con el resultado dd faIJo final-, caben hacerse los siguientes comenarios (a la luz de lo antes señalado):
Los Tribunales se limitan a efectuar un análisis Nlineal" (horizontal) de la
reserva, limitándose a verificar que un elemento esendal del tributo _
como es la alrcuota del ISC- se encuentra regulado por una norma de
menor jerarqufa.
Nor... s PHA UN ESTUDIO Df LA RESERV'" DE LEY fN MATARlA Tl/!BUTl.W.
2)
3)
2"
Al respecto, ya sabem05 que para analizar el cumplimiento d~ las exigencias regulativas de la reserva, resulta más relevante verificar si la norma
(con rango de ley) habilitante del reglamento tiene o no un contenido
material suficiente. Asf, pues, el juzgador parece olvidar el tema referente a las exigencias verticales de [a reserva.
En la sentencia no se justifica -desde el punto de vista constitucionalla razón por la que la a\lcuota de un tributo es un elemento esencial del
tTibuto amparado por la reserva. Para ello, los pronunciamientos parecen apoyarse únicamente en la Nonna IV del Titulo Prelimmar. Sin
embargo, ya sabemo~ que la Constitución debe interpretarse a raiz de lo
que ésta establece, y no desde la legislación ordinaria, pues ésta puede
ser modificada por el propio legislador.
En los pronunciamientos se mendona que el Decreto Supremo N.O 09596-EF, mediante el que se fija la alícuota del ¡SC, entre otros, es
incompatible con [a Nonna IV del Titulo Preliminar del Código tTibuta.
rio, y por t;mto es inconstitucional.
Ello resulta discutible, pues ya sabemos que fue el Decreto Legislativo
N." 821 -es dedr, otra norma con rango de ley- e[ dispositivo que habilitó al
reglamento a disponer la regulación de la allcuota (deslegalizadón). Así, los
pronunciamientos parecen inferir que el Código tributario tiene un rango superior al Decreto Legislativo N.O 821, aún cuando sabemos que ambos tienen la
misma jerarqufa.
Tribunal Fiscal
Ya dijimos anteriormente que la reserva de leyes una institución netamente constitucional. Por tanto, el contra! acerca de si las leyes cumplen sus
exigencias compete exclusivamente a aquellos órganos del Estado a los que la
Constitución les ha otorgado el control -concentrado o difuso- de la constitucionalidad de las normas.
Este dato resulta esencial, habida cuenta que el propio Tribunal Fiscal ha
fijado los limites de su competencia en el control de la legalidad de las normas
reglamentarias; no asl en el control de la constitucionalidad de las leyes
Efectivamente, en la Resolución de observancia obligatoria N.O 536-3-99,
de fecha 13 de agosto"'" se afirma que: el artículo 102 del ( ... ) CÓdigo tributario
100. rublic.!lda en el Diario Oficial d 2S d eagOl5tode 1999
Hans PA.1lA UH isrtlDlO DE LA.
'50
indica que al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la nanna de mayor jerarqula, se entiende, dentro de su fuero administrativo, por laque, en el presente
caso se encuentra ante el imp!!Tativo de aplicar la Ordenanza materia de cue¡-
tionamiento, pues, al no hacerlo asl.. se ¡rogarla indebidamente el control difuso
de la constitucionalidad de las normas, el cual es de competencia del fuero
jurisdicdomu del Poder Judicial. Más adelante, concluye que el procedimiento
contencioso tributario no es el pertinente para impugnar el contenido de las
normas con rango de ley ( .. .), por lo que, según el Sistema Jutldico Nacional
vigente, en dicho procedimiento .c;¡> ha de ventilar solamente el debido cumpli_
miento del contenido d e una norma de acuerdo a su propio texto, promulgado
y publicado conIonne a ley, sin entrar a cuestionar si (se) ha respetado o no los
p rincipios constitucionales que cimentan su dación '''.
Si ello es así,. parece daro que el Tribunal Fiscal carece de compcrenciñ
para verificar si una determinada ley cumple o no las exigencias ¡constitucionales! que impone la reserva de ley en el ámbito tributario. Sin embargo, otro
seria e l caso en que el reglamento _ jsin habilitación expresa de la cy!- intenta regular una materia que ha sido "reservada" a ley por la N orma IV del
Código tributario. En este caso, evidentemente que el Tribunal Fiscal tiene facultades para preferir la norma de mayor jerarquía (preferencia de ley del Código
tributario vs. Decreto Supremo que regula una materia contenida en la Norma
N). No obstante ello, en dicho supuesto la facultad derivarfa del principio de
jerarqula normativa (Norma rv), y no de la reserva de ley propiamente dicha.
Veamos algunos ejemplos.
a) Impl4esto /llos Juegos HPimball": Rescludón del Tribunal Fi5C~1 N." 214-299, de fodUl 17 de f~b,ero de 1999 (p¡¡blicadn d 20 de abril de 1999).-
Hasta antes de la vigencia de la Ley N.O 26812 el artículo 50 de la Ley de
Tribu,taciónMurucipal establecla un tributo denominado Impuesto a los Juegos. Este se aplicaba, entre otros a los denominados juegos pimball.
En su regulación el legislador pareda haber olvidado fijar la aUcuota del
tributo, asi como también omitió establecer las pautas o directrices para su
fijación.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal se pronunció por la imposibilidad de
exigir el referido tributo en atención a:
"Que según lo establecido en el artículo 74 de la Corutitución Política del Perú
de 1993 y el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código tributario,
10l. Posteri<.>m,~nt., esta doctrina ha sido m:ogida ¡nvariablemeute en Resoludone., tates como las
N.. $. 801-3-2000, del 31 de agos\O; 116-5.2001, del 13 de lebrero y 291-2-2001, de fecha 28 de
marzo.
~ES U V/l D~
LEY EH MA.T/lRlA 1l\l! lJJA.RV,
ID""
sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede crear,
fiear y suprimir tributos; señalar el he<:ho generador de la obligación tributa ria.
la base para su cálculo, la alícuota; el acreedor tributario, el d.:.udor tributario y
el agente de percepdóns sÍn perjuicio de lo t!$tableddo en el-articulo 10 de dicho
Código, relativo a los agentes de percepción retención;
Que, en consecuencia, en el periodo acolado nO se podía determinar la cuanlla
del tributo n i exigir su pago;
Que recién con la promulgación de la Ley N.O 26812, el19 de junio de 1997, se
modifica ~l t.. xto de Jos articu lo~ 50 y 51 del Decreto Legislativo N g 776 Y se
establece la tasa dclImpuesto a loo Juegos de Pimball (... )".
°
Al respecto, nótese que en este caso realmente no era necesario que el
Tribunal Fiscal refiera a l incumplimiento o no de la reserva de ley, pues dio es
un tE>ma de calacter constitucional. Por el contrario, bastaba con referirse a la
Norma IV -que consagra la preferencia de ley - para señalar que no habiendo
norma que fijaba la allcuota del tributo, éste no resultaba ex igible.
b) Impuesto 11 los lu~gos para las máquinas tragamonedas: ResolI/dones del
Tribunal Fiscal N.O 5 0104-2-99, d~ fulla 29 de enero de 1999 Y014--2-98, dd 09 de
enero de 1998.-
En la versión original de la Ley de Tributación Municipal también se
c reabro el Impu~to a los Juegos aplicable a las Maquillas Tragamonedas, fijándose su base imponible, mas no la alicuota del tributo.
No obstante ello, el Decreto Supremo N,o 04-94-ITINCI fijó la allcuota
del mismo, pese a que la ley no lo habilitaba a ello.
Por estE> motivo, en las apelaciones de puro derecho interpuestas por los
contribuyentes, el Tribunal Fiscal resolvió como sigue:
NQue en dcaso del Impuesto a los Juegos para las máquinas tragamonedas, el
Decreto Legislativo N.O776, según texto vigenteentreell de enero de 1994 y 19
de junio de 19'J7, no estableció la a¡¡cuota que debla aplican;e sobre la base
imponible a que se referla el articulo 50 del mismo, a efecto de detérminar la
cuantia del tributo;
Que según lo establecido en el arUcu lo 74 de la Constimción Política del Pero de
1993 y el inciso a) de la Norma IV del TIt-.lio Preliminar del Ctdigo tributario,
sólo por ley o decreto legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modifiCar y suprimir tributos; sei'ialar el hecho generador de la obligación tributaria, la
base para su calculo, la alícuota; el acreedor tr ibutario, el deudor tributario y el
agente de percepción, sin perjuicio de lo estableddo en el articulo 10 de dicho
Código, relativo a los agentes de percepción o retención;
Queelarticulo 18 del Decreto SupremoN.° 04--94--ITINO (Reglamento de Uso y
Explotacün de Máquinas Tragamonedas) di5pusoqueellitular de una autorización para la instalación y explotación de máquinas traga monedas estaba
I
C8>AR M_ GAMBA VALEGA
tlOTAS PAJA UN t:SWOIO
/
afecto al pago dellmpuestoa los Jueg05 CTeado por Decreto Legislativo N."776.
artículo 50 indso c),con e17% de la urr por cada máquina por mes o fracción de
mes de explotación,
Que de acuerdo CO:l 10 establecido en el artículo 102 del Código tributario, el
Tribunal Fiscal deberá aplicar la nornla de mayor jerarqufa;
Que en consecuencia, en el periodo acotado no se podia determinar la cuantía
del tributo, a l no haber determinado la ley la alfcuota, niexigir su pago;
Que recién con la promulgación de la ley N.O 26812, el19 de junio de 1'Hl, se
modifica el texto de los artículos 50 y 51 dei Decre to Legislativo N_' 776 Y se
establece la tasa del Impuesto a los Juegos que corresponde a lil.'i máquinas
tragamonedas;"
Imptltsto ~Iectivo al Consumo apliCll/llr a las máquinas tragamanedas;
ud6n del Tribunal Fiscal N! 610--2-99, de fecha 09 de julio de 1999.e)
R ~­
En este caso, el recurrente alega. el incumplimiento del principio de reva de ley, debido qUf la tasa del Impuesto Selectivo al Consumo aplicable a
máquinas tragamonedas, que se If pretendía cobrilf, se encontraba fijada en
a' norma con rango de Decreto Supremo.
En este extremo, el Tribunal Fiscal se pronuncia en el sentido que "no
:ste conflicto de norrr.as", atendiendo a que el De<::relo Legislativo N .O821
bilitaba al reglamento a fijar dicha tasa.
LA IESERVA DE !.El EN MATlillA TRIMll"lillA
Que conforme a lo dispuesto en el articulo 55 de la citada k'Y' ellmpuestoSelectivo al Consumo, en el ca.~o de máquinas tragamonedas, ~ aplicará bajo el
sistema especlfko; y, en el inciso b) del articulo 56 se establece que en es t05
casos, el impuesto !i-(> aplicará sobre el número de aparatos electrónicos;
Que de acuerdo' can el artlculo (,(l de la citada I.:ry-, tratándose de máquinas
tragamonedas, el impuesto será equivalente a un porcentaje de la Unidad Impositiva Tributaria vigente en el mes, porcada máquina;
Que el artículo 79 del Decreto Legislativo N." 821, dispoIlli que ellmpuE'5to Selectivo al Consumo aplicable a los jueg05 de azar y apuestas, regirá a putir de la
vigencia del Decreto Supremo que 'pruebe las tasas y I o mont05 fijos correspondientes;
Que al amparo del citado articulo 79 se ha: promulgado el Decreto Supl"iCmo N."
095-96-EF, en cuyo artículo 10 se establedó que el Impuesto Selectivo al Consumo en el caso d~ máquinas traga monedas, se aplicará en base a cad~ máquina
traga moneda, y en el articulo 11 se establece que la tasa será del 15% de la
UTÚdad Impositiva Tributaria;
Que en el caso de autos no existe conflicto de normas a que alude la recurrente,
considerando que el t:kcTeto Supremo N.O 095·96-EF, ha fijado las tasas del
Impuesto Selectivo al Consumo por la delegación otorgada en el articulo 79 del
Decreto LegislativoN."821 (... )."
Que esta norma reglamentaria regula un aspecto reservado 11 1a.5 nOrmlS con
rango de ley, como es en este caso la a¡¡cuota del Impuesto;
Nótese que en este caso el tema discutido tampoco eS la reserva de ley
opiamente dicha -que sería un tema eminentemente constitudonal_, sino
Ilcamente la preferenda de ley. En pocas palabras: una norma con rango de
I -como el Código tributario (Norma IV)- ha reservado para si la. regulain de determinadas materias, por lo que en aplicación del principio de
arqula normativa -no ya de la reserva de ley - si un reglamento intenta
;\¡]arlas vendrla a desconocer directamente el mandato de la ley, y no de la
>nstitudón 10<.
O~
Al parecer el Tribunal Fiscal omite pronunciarse respecto de si la norma
vulnera o no la reserva de ley -extremo cuestionado por el recurrentc-; sin
embargo, resulta evidente que pronunciarse sobre este extremo no e:; competencia del ó rgano resolutor, atendiendo a que ello requiere un juicio de
inconstitudonalidad que le está vedado efectuar.
Por esta razón, desde nuestro punto de vista, el pronunciamiento resulta
COTTet::to. Tal vez si el justiciable hubiera recurrido a las instancias judiciales,
otro hubiera sido el pronundamiento, pues otros, también son los límites de su
competencia.
Para ello, se sustentó en 105 siguientes considerandos:
NQue el inciso c) del artículo 50 de la Ley dellmpueslo General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo aprobada por el Decreto Legislativo N.O 821.
establece que se encuentran gravados con este último implleslo, 105 juegos de
azar y apuestas;
. A<lncuando juI1diament. eUo también implica una vulnerad6n del texto cOIIstitudooaL Sin
bnbarg<>, ello no puede ..". d edarado por el Tribunal Fiscal ~ tenor de sus propios precedentes
obIiv>torins.
IX.
CONCLUSIONES
A modo d e conclusión es preciso hacer hincapié en que las exigencias
constitucionales de la reserva de ley no se agotan en el am\lisis (mecánico") de
los elementos del tributo que necesariamente deben venir predeterminados en
una r.orma con rango de ley (reserva de ley horizontal). Por el contrario, ello
implica un análisis bastante más profundo tendente a determinar el contenido
material que debe tener la ley en cada caso concreto, atendiendo a una irúinidad de factores (reserva de ley vertical). La ley debe contener, pues, una
254
C~k.\( . GAMBA VALEGA
regulación suficiente, que impida un ejercicio independiente de la porestad reglamentaria.
Asimismo, es preciso considerar que dentro del ámbito de la reserva de
ley se encuentran comprendidas todas aquellas prestaciones coactivas - de dar,
hacer y no hacer- que son impuestas a [os ciudadanos sin concurrir su voluntad y no sólo [os tributos.
Por ello resulta conveniente introducir en el articulo 74 de la c.P. un
texto que señale -más o menos- lo siguiente:
NLos tributo, y demás prestaciones coactivas se establecen por nOlmas con rango de ley. Esta exigencia comprende la regulación de sus elementos esenciales.
Corresponde a los Jueces y Tribunales verificar que esta regulación se efecme
oon carácter suficiente, atendiendo al caso concreto.~