6. Reconocimiento de Ingresos.

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
RECONOCIMIENTO
DE INGRESOS
por
María Antonia García Benau
Catedrática de la Universidad de Valencia
Juan Monterrey
Catedrático de la Universidad de Extremadura
Ana Zorío
Profesora Ayudante de la Universidad de Valencia
MONOGRAFÍA 6
ÍNDICE
Págs.
VI.
INTRODUCCIÓN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS ....... 147
1. Introducción ...................................................................... 147
2. La consideración de los ingresos en la preparación y presentación
de los estados financieros ............................................................ 149
2.1. Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB .................... 149
2.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el
modelo del IASB ................................................................. 152
2.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados financieros .................................................................................. 156
III.
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBRE
INGRESOS ORDINARIOS ....................................................... 160
1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 18 ...... 160
2. Ámbito de aplicación de la norma ......................................... 164
3. Definición y delimitación de los ingresos ordinarios en la NIC 18 165
4. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento
contable de los ingresos ordinarios ........................................ 169
5. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes. Condiciones para su reconocimiento contable ..................................... 176
6. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones
para su reconocimiento contable ........................................... 184
7. Intereses, regalías y dividendos. Condiciones para su reconocimiento contable .......................................................................... 190
8. Información que debe incluirse en los estados financieros .......... 193
9. Diferencias entre la normativa española y la NIC 18 ................... 194
III.
CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN ........................................ 196
1. Presentación y objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 11. ............................................................................. 196
2. Definición y tipos de contratos de construcción. Agrupación y segmentación de contratos. ........................................................ 198
3. El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construcción ............................................................................. 205
3.1. Planteamiento general ......................................................... 205
3.2. Los costes y los ingresos del contrato .................................. 206
3.3. Reconocimiento contable de ingresos y gastos .................... 211
4. Cambios en las estimaciones ....................................................... 223
145
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
5. Información a revelar .................................................................. 224
6. Esquema general del tratamiento contable de los contratos de construcción ....................................................................................... 228
7. Diferencias entre la normativa española y la NIC 11 ................... 228
IV.
CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES E
INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS PÚBLICAS ....... 229
1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 20 ...... 229
2. Ámbito de aplicación de la norma ............................................... 232
2.1. Ámbito de aplicación general de la NIC 20 ...................... 232
2.2. Exclusiones del ámbito de aplicación de la NIC 20 ............. 232
3. Definiciones de "subvención" y "ayuda oficial" ............................ 233
4. Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones oficiales 237
4.1. Reconocimiento contable de las subvenciones. Esquema
general de contabilización ................................................ 237
4.2. Clasificación de las subvenciones ....................................... 238
4.3. Tratamiento contable inicial de las subvenciones ................ 238
4.4. Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial . 249
4.5. Devolución de subvenciones .............................................. 253
4.6. Síntesis del tratamiento contable de las subvenciones relacionadas con activos y con ingresos ............................................. 254
4.7. Información que debe publicarse en relación con las subvenciones oficiales .................................................................... 259
5. Tratamiento contable de las ayudas oficiales ............................... 261
6. Diferencias entre la normativa española y la NIC 20 ................... 261
BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................... 265
146
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
María Antonia García Benau
Catedrática de la Universidad de Valencia
Juan Monterrey Mayoral
Catedrático de la Universidad de Extremadura
Ana Zorio Grima
Profesora Ayudante de la Universidad de Valencia
I.
INTRODUCCIÓN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS
1.
Introducción
El 13 de octubre de 2003 se publicaron en el “Diario Oficial de la
Unión Europea”1 las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)2,
que han sido convalidadas por la Comisión Europea para su aplicación
dentro del ámbito de la Unión. Dicha publicación ha surgido como
consecuencia de lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002, que obliga
a los grupos cotizados en los mercados de valores de la Unión
Europea, a partir del año 2005, a presentar su información consolidada
de conformidad con las NIC.
Los retos ante los que se enfrentan las empresas europeas son de gran
relevancia, ya que el nuevo entorno va mucho más lejos de lo que
puede suponer una simple modificación de los criterios contables utilizados hasta la fecha. Las novedades vienen explicadas por el importante cambio en la propia filosofía del nuevo modelo contable, el
1
Reglamento 1725/2003
Ahora denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), traducción de International Financial Reporting Standards (IFRS).
2
147
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
entorno de la información financiera empresarial y las posibilidades
informativas que ofrece.
Uno de los aspectos que se considera como más positivo con la
implantación de las NIC es la posibilidad de que las empresas europeas
obtengan importantes beneficios al favorecer su acceso, en pie de
igualdad, al mercado global de recursos financieros. Alcanzar dicho
mercado supone conseguir beneficios económicos reales y un menor
coste de capital para las empresas. Ahora bien, el mercado también va
a imponer algunas contrapartidas, entre las que caben destacar nuevas
y mayores exigencias informativas, plasmadas en una mayor calidad y
transparencia.
A lo largo de estas páginas vamos a analizar el tratamiento contable
dado a uno de los conceptos básicos del modelo contable del
International Acounting Standards Board (IASB): el ingreso y las distintas
acepciones y matizaciones del mismo. Actualmente en España, siguiendo los principios y criterios del Plan General de Contabilidad, el tratamiento contable de los ingresos descansa básicamente en la aplicación
de los principios de prudencia valorativa y devengo, aunque la casuística que existe es muy variada y por tanto, también lo son las matizaciones que pueden realizarse al respecto. Las NIC introducen una serie de
nuevos condicionamientos que delimitan el tratamiento contable que
debe darse a los conceptos vinculados con el término ingreso; de ahí
que a lo largo de estas páginas aportemos, desde nuestro punto de vista,
las explicaciones necesarias que ayuden a entender los tratamientos
contables específicos relacionados con este importante concepto contable. A diferencia de lo que ocurre en las normas internacionales respecto a los conceptos de gastos, que se encuentran diluidos a lo largo de la
normativa del IASB, el tratamiento de ingresos sí está regulado por algunas normas concretas, como la NIC 18, de carácter genérico, y las más
específicas NIC 11, sobre contratos de construcción, y NIC 20, sobre el
tratamiento de las subvenciones y ayudas oficiales, que serán abordadas
con detalle tras este breve capítulo introductorio de carácter conceptual.
148
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
2.
2.1.
La consideración de los ingresos en la preparación y presentación
de los estados financieros
Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB
Las normas del IASB suponen la plasmación práctica del desarrollo
normativo del denominado Marco Conceptual, cuya misión es explicar
el objetivo de la información financiera empresarial dentro de un entorno económico basado en la libertad de mercado y en la idea de que la
información debe fluir para poder tomar decisiones de forma correcta.
El objetivo de los estados financieros, tal y como aparece definido por
el IASB, es facilitar información sobre la situación financiera, rendimiento y cambios en la posición financiera de las empresas, pretendiendo que la información sea útil para la toma de decisiones de un
amplio grupo de usuarios de dicha información3. Ello requiere, lógicamente, que los estados financieros informen, entre otros elementos, de
todos los ingresos que la empresa obtenga4.
El Marco Conceptual establece los conceptos teóricos que sustentan la
confección y presentación de los estados financieros. Para ello, define
las dos hipótesis fundamentales que deben emplearse para su elaboración, esto es, el devengo y la empresa en funcionamiento, ambas de
gran importancia en la contabilización de los ingresos. El devengo
resalta la necesidad de recoger las transacciones cuando se producen,
por lo que todos los ingresos deben ser reconocidos con independencia
de cuándo se materialice la corriente monetaria a que den lugar. La
hipótesis fundamental de empresa en funcionamiento parte de la asunción de la continuidad en el tiempo de las operaciones de la empresa,
3
Entre otros, cabe destacar a inversores, trabajadores, proveedores de capital, proveedores y acreedores comerciales, clientes y deudores, reguladores y administraciones públicas.
4 Los estados financieros deben informar de: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y
gastos, y flujos de efectivo.
149
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
razón por la cual el propósito de la información contable no consiste
en obtener valores de liquidación.
Actualmente, tanto el devengo como la empresa en funcionamiento
son reconocidos en el Plan General de Contabilidad como principios
contables. La normativa española utiliza los principios contables como
pieza fundamental para que las cuentas anuales expresen adecuadamente la imagen fiel de la empresa. Sin embargo, en el Marco Conceptual del
IASB no aparece una relación detallada de los distintos principios contables como nosotros los conocemos, sino que las nociones que abordan
dichos principios, tal y como están definidos en la regulación española,
se recogen, de forma separada, dentro de lo que el IASB denomina hipótesis fundamentales, características cualitativas de la información financiera o reconocimiento de la información financiera. En cualquier caso,
podemos señalar que tanto en el IASB como en el PGC el fundamento
conceptual de los mismos resulta coincidente.
En el Marco Conceptual del IASB también se definen las características
cualitativas de la información financiera como los atributos que
hacen útil, para los usuarios, la información facilitada en los estados
financieros, siendo las principales la comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad5.
La comprensibilidad consiste en que la información facilitada por los
estados financieros resulte inteligible para los usuarios. La relevancia
implica la utilidad de la información para la toma de decisiones por los
usuarios; de aquí que deba estar revestida tanto de capacidad predictiva como de capacidad confirmatoria y se vea afectada por su grado de
materialidad (cualidad de orden secundario). La fiabilidad asume que
la información está libre de sesgos y errores materiales, y a su vez se
relaciona con cinco características cualitativas secundarias: así, para
5 Las características de relevancia y fiabilidad pueden encontrar algunas restricciones en
su aplicación (oportunidad, equilibrio entre coste y beneficio, y equilibrio entre las diferentes características cualitativas).
150
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
que una información sea fiable debe (i) representar fielmente las transacciones, (ii) prevalecer el fondo sobre la forma de las mismas, (iii) ser
neutral, e (iv) íntegra (completa), y por último (v) debe aplicarse la prudencia, es decir, debe incluirse un cierto grado de cautela para realizar
los juicios que requieren las estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de forma que los activos y los ingresos no se sobrevaloren, y
que las obligaciones y los gastos no se infravaloren. Por último, con la
comparabilidad se pretende que los usuarios puedan realizar comparaciones a lo largo del tiempo y entre empresas diferentes.
Todo lo anterior debe entenderse considerando que en España, la información contable está diseñada para proteger fundamentalmente, a
accionistas y acreedores, mientras que en las normas del IASB se parte
de la idea básica de que el propósito de los estados financieros es ofrecer información empresarial de carácter general, útil para un amplio
conjunto de usuarios que la emplean para tomar decisiones económicas. En este sentido, y como hemos manifestado en el párrafo anterior,
el IASB considera la prudencia como una cualidad de orden secundario,
vinculada a la característica primaria de fiabilidad y situada al mismo
nivel que la neutralidad, el carácter completo, la representación fiel y el
predominio del fondo económico sobre la forma. A diferencia de la normativa internacional, la regulación española otorga un papel preferencial al principio de prudencia valorativa, cuya jerarquía le sitúa en un
plano superior a los restantes principios, debiendo prevalecer en caso
de conflicto entre principios o a falta de las correspondientes interpretaciones. Esta cuestión es especialmente relevante cuando nos planteamos
el tratamiento contable que debe darse a los conceptos de ingresos,
pues a diferencia de nuestro conservador modelo contable español, en
el que sólo se reconocen beneficios realizados, el modelo del IASB
reconoce, de modo simétrico al caso de las pérdidas, no sólo los beneficios realizados, sino también los potenciales. Por ello, esta consideración es de gran importancia para conocer y comprender las modificaciones que se van a producir en el tratamiento contable de los ingresos
151
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
con la introducción del modelo contable propuesto por el IASB, que
como veremos da preponderancia al criterio de valoración razonable.
2.2.
El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el
modelo del IASB
Dentro de los elementos de los estados financieros, los ingresos y los
gastos son los directamente relacionados con el Estado de Resultados;
los ingresos son aumentos en los recursos económicos, producidos a lo
largo del ejercicio, bien en forma de entradas o aumentos en el valor
de los activos, bien como decrementos de pasivos que originan aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de
los accionistas 6 . Esta definición, dada por el IASB en su Marco
Conceptual, es fundamental para comprender el tratamiento contable
que las normas internacionales de contabilidad realizan respecto a la
forma que deben registrarse algunas transacciones económicas relacionadas con conceptos de ingresos.
El reconocimiento de los ingresos en el Estado de Resultados se realiza,
por tanto, de conformidad con la definición de ingreso propuesta. Es
decir, cuando se produzca, simultáneamente, un probable aumento en
los recursos económicos bajo control de la empresa, relacionado con
una disminución en los pasivos o un incremento en los activos, y cuyo
importe pueda determinarse con fiabilidad. Sirva el cuadro 1.1 siguiente para ilustrar esta idea.
Sin embargo, aunque normalmente todas las partidas de ingresos son
reconocidas en el período7, hay que resaltar que existen algunas parti6 Por su parte, los gastos son decrementos en los recursos económicos, producidos a lo
largo del ejercicio, en forma de salidas o reducciones en el valor de los activos o aumentos en los pasivos que originan decrementos del patrimonio neto y no están relacionados
con el reparto de resultados a los accionistas.
7 También deben incluirse los efectos de los cambios en las estimaciones contables, pero
debe excluirse la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables, tal y como establece la nueva NIC 8 revisada en diciembre de 2003.
152
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
das que, aun cumpliendo la definición de ingreso establecida en el
Marco Conceptual no deben incluirse entre las pérdidas y ganancias
del período corriente (NIC 1 revisada en diciembre de 2003, párrafo
80). Tal es el caso de las reservas de revalorización, ganancias o pérdidas específicas que surgen de la conversión de estados financieros en
una moneda extranjera y las ganancias derivadas de la revalorización
de activos financieros disponibles para la venta8.
Dentro de la definición de ingresos (income) se incluyen dos elementos: los denominados ingresos (revenue) y las ganancias (gains), cada
uno de los cuales presentan una serie de características concretas. Los
ingresos (revenue) surgen de las actividades habituales y continuas de
la empresa y nos referiremos a ellos utilizando diferentes términos
como ventas, honorarios y cuotas cobradas, intereses, dividendos, regalías o rentas (Marco Conceptual, párrafo 74). Las ganancias (gains) son
aquellas partidas que respondiendo a la definición de ingreso no se
presentan de modo recurrente. Así, por ejemplo, el beneficio obtenido
por la venta de un bien de inmovilizado, sería clasificado como ganancia (gain, y no como ingreso, revenue). Su presentación en la cuenta de
resultados debe realizarse de forma separada del resto de conceptos,
proporcionando así información considerada más relevante para la
toma de decisiones (Marco Conceptual, párrafos 75-76). A menudo,
dicha presentación se hace mostrando las ganancias netas, una vez
deducidos los gastos relacionados con ellas. No obstante, de acuerdo
con la NIC 1 (párrafo 34), en general no se deben compensar partidas
de gastos e ingresos, ya que restan capacidad a los usuarios para poder
entender las transacciones realizadas, salvo en el caso de que refleje
adecuadamente la transacción9.
8
Se llevarán directamente a patrimonio neto.
9 Ahora bien, deben compensarse partidas de resultados de signo contrario en el caso de
que: i) así lo exija o permita alguna norma internacional o ii) las ganancias/ingresos o
pérdidas/gastos correspondientes surgidos de la misma transacción o suceso, o bien un
conjunto similar de ellos, no resulten individualmente significativos.
153
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
CUADRO 1.1.
El reconocimiento de ingresos en las NIC
¿Cuándo se produce el reconocimiento
de ingresos?
Cuando se produce un incremento en los
beneficios económicos futuros
¿Sujeto a qué condiciones?
Cuando los beneficios económicos futuros puedan ser valorados con fiabilidad y
exista un grado elevado de certeza al respecto (probabilidad).
¿Cómo se materializan los ingresos?
• En forma de entradas o incrementos de
valor de los activos, que dan como
resultado aumentos del patrimonio
neto y no están relacionados con las
aportaciones de los propietarios de la
empresa. Por ejemplo, devengo de
ingresos por venta de bienes.
• En forma de disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos
del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. Por ejemplo,
reducción de un préstamo por condonación parcial de la deuda o por la
venta de bienes o prestación de servicios con los que se cancela la cantidad
adeudada.
Por otra parte, una de las cuestiones de mayor relevancia en el modelo
del IASB es la particular consideración que se da a los ingresos, en el
sentido de prohibir la presentación de ingresos extraordinarios (NIC 1,
revisada en diciembre de 2003, introducción, párrafo 3).
Concretamente en el párrafo 85 de la NIC 1 revisada en 2003 señala
que la entidad no presentará, ni en la cuenta de resultados ni en las
notas, ninguna partida de ingresos con la consideración de resultados
extraordinarios.
154
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Por ello, todos los ingresos se consideran como parte de las actividades ordinarias que son aquellas que forman parte integrante de las
operaciones de la empresa. Como puede deducirse, el IASB ha optado
por utilizar un criterio muy amplio en el que destaca el hecho de que
la propia definición de los ingresos gira alrededor de los ingresos ordinarios. De esta forma, todos los acontecimientos empresariales pertenecen a las actividades ordinarias de la empresa, aunque algunos de
ellos tienen una presencia de forma recurrente y otras de forma no
recurrente.
La normativa española distingue entre ingresos ordinarios y extraordinarios, mientras que la normativa internacional ha optado como consecuencia de la culminación del Proyecto de Mejora finalizado en
diciembre de 2003, por considerar que todos los ingresos son ordinarios, lo cual provoca una diferencia relevante entre ambas normativas.
Así pues, en la normativa española tienen la consideración de ingresos
excepcionales o extraordinarios aquellos que caen fuera de la actividad
típica y ordinaria de la empresa que forma el núcleo central de los
resultados y que no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia. En el cuadro 2.1 se ilustran algunas de las diferencias existentes entre el IASB y el vigente Plan General de Contabilidad.
CUADRO 2.1.
Diferencias entre las NIC y el PGC en la distinción entre
ingresos ordinarios y extraordinarios
Operación
IASB
PGC
Ganancia por venta de inmovilizado material
Ordinario
Extraordinario
Ingresos por prestación de servicios
Ordinario
Ordinario
Boleto de lotería agraciado
Ordinario
Extraordinario
Reversión de correcciones valorativas por
depreciación de activos
Ordinario
Ordinario
155
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Para finalizar este apartado, el cuadro 3.1 sintetiza algunas de las ideas
expuestas sobre los conceptos de ingresos utilizadas por el IASB.
CUADRO 3.1.
Conceptos relacionados con los ingresos en la terminología del IASB
INGRESOS (income)
Ingresos recurrentes (revenue)
Ganancias (gains)
Surgen de las actividades habituales de
la empresa. Ejemplos:
• Venta de bienes
• Prestación de servicios
• Dividendos
• Regalías
• Intereses
Surgen de las actividades no recurrentes
de la empresa. Ejemplos:
• Beneficio por venta de inmovilizado
• Premio de lotería.
2.3.
Los ingresos como elementos relevantes en los estados
financieros
En el modelo contable del IASB adquiere un importante protagonismo
la determinación de la situación financiera, en contraste con la hegemonía tradicional que el cálculo del resultado ha tenido en España
como pieza central de la elaboración de la información contable.
El Estado de Resultados es el que más directamente recoge los ingresos
producidos en el ejercicio, aunque lógicamente éstos van a tener también reflejo en otros estados financieros. Aunque ayuda a comprender
las variaciones experimentadas por algunas partidas del balance durante el ejercicio económico, algunos ingresos o gastos no tienen reflejo
en él, sino directamente sobre el neto patrimonial, como por ejemplo
las revalorizaciones de activos y las diferencias de conversión en la
consolidación de empresas filiales que elaboran sus estados financieros
en moneda extranjera.
156
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Si nos centramos en la presentación formal del Estado de Resultados,
observamos que la normativa internacional no impone un formato estandarizado de este estado, pero sin embargo sí hay una serie de consideraciones que deben respetarse. Concretamente, por lo que se refiere a su
contenido, debe informar, como mínimo, de los siguientes conceptos
relacionados con los ingresos (NIC 1 revisada en 2003, párrafo 81):
• Ingresos financieros
• Participación en las ganancias de las empresas asociadas y negocios
conjuntos que se contabilicen según el método de la puesta en equivalencia.
• Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandono
de activos, así como por la cancelación de pasivos correspondientes
a explotaciones en interrupción definitiva.
• Ganancia neta del ejercicio
• Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los intereses
minoritarios y las atribuidas a los poseedores del capital de la dominante.
Este desglose es necesario para informar adecuadamente de los distintos componentes de la rentabilidad que puedan diferir en cuanto a su
estabilidad, potencial de beneficios o pérdidas y capacidad de predicción.
Al igual que sucede en la IV Directiva de la Unión Europea, la NIC 1
revisada en 2003 propone dos formatos opcionales para la presentación de los ingresos y los gastos en los estados, según se haya optado
por una agrupación de los gastos de acuerdo con su naturaleza (NIC 1
revisada en 2003; párrafo 91) o con su función (párrafo 92). No obstante, el IASB señala que aunque la clasificación funcional aporta información más relevante para los usuarios que la clasificación por naturaleza, la asignación de costes por funciones puede resultar, en muchas
ocasiones, arbitraria. Por ello, la elección de uno u otro método de pre157
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
sentación dependerá tanto de circunstancias históricas como del sector
industrial donde opere la empresa, así como la naturaleza de la organización. La elección de uno u otro se realizará dependiendo de cuál de
las dos modalidades alternativas favorece una presentación más razonable de los componentes de la rentabilidad de la empresa (NIC 1 revisada en 2003; párrafo 90).
CUADRO 4.1.
Diferencias entre las NIC y el PGC en la presentación del estado de
resultados en relación con los ingresos
Contenido mínimo del estado de resultados en relación con los ingresos
IASB
PGC
158
Criterio de
presentación
Formato de
presentación
• Ingresos financieros
• Participación en las ganancias de las
empresas asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el
método de la puesta en equivalencia.
• Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandono de
activos, así como por la cancelación
de pasivos correspondientes a explotaciones en interrupción definitiva.
• Ganancia neta del ejercicio
• Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los intereses minoritarios y las atribuidas a los poseedores
del capital de la dominante.
Presentación
opcional por naturaleza o funciones
(si se opta por la
presentación
funcional debe
incluirse información de algunos conceptos
por naturaleza)
No existe formato
estandarizado
Se exige la presentación no de mínimos
informativos, sino de la totalidad de partidas que deben desglosarse de acuerdo
con un formato uniforme y normalizado.
Se exige una clasificación por
naturaleza. Si la
empresa opta
voluntariamente
por presentar la
cuenta de pérdidas y ganancias
analítica en la
memoria utilizará
un formato de
lista.
En forma de cuenta
Presentación
opcional en forma de cuenta o
de lista
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Por otra parte, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto está concebido por el IASB como un estado de confección obligatoria que reconoce los cambios en el patrimonio derivados de las alteraciones en la
valoración de activos, pasivos, ingresos, gastos, ganancias o pérdidas.
De esta forma, para conocer la pérdida o ganancia total del ejercicio
hay que considerar, junto al importe que arroje la cuenta de resultados,
la información proporcionada en el Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto, que adicionalmente recogerá ingresos y gastos que
no pasan por el Estado de Resultados, sino que desembocan directamente en el neto patrimonial. La información facilitada por dicho estado deberá detallar (NIC 1 revisada en 2003, párrafo 96):
i) La ganancia o pérdida del ejercicio.
ii) Cada una de las partidas de gastos e ingresos del ejercicio, que
según lo establecido en las normas se cargue o abone directamente al patrimonio neto, así como el total de esas partidas.
iii) El total de ingresos y gastos del ejercicio10, mostrando separadamente el importe total atribuido a los propietarios del capital de
la dominante y a los intereses minoritarios y,
iv) Para cada uno de los componentes de patrimonio neto, los efectos de los cambios en políticas contables y en la corrección de
errores de acuerdo con la NIC 8 revisada en diciembre de 2003.
La empresa deberá presentar también, en el cuerpo del estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas (NIC 1, revisada en diciembre
de 2003, párrafo 97):
1. los importes de las transacciones que los propietarios del capital
han realizado en su condición de tales, mostrando por separado las
distribuciones acordadas para los mismos;
10
Calculado como la suma de los dos puntos anteriores (i+ii).
159
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
2. el saldo de las ganancias retenidas (ya se trate de importes positivos
o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, así
como los movimientos del mismo durante el ejercicio; y
3. una conciliación entre los importes en libros iniciales y finales de
cada clase de capital social aportado y de cada clase de reservas,
informando por separado de cada movimiento habido en los mismos.
II.
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBRE
INGRESOS ORDINARIOS11
1.
Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 18
A principios de los años ochenta, el IASB –entonces IASC– se planteó
la necesidad de regular un aspecto clave en la elaboración y presentación de los estados financieros, sobre todo con miras a la toma de decisiones, como es el reconocimiento de los ingresos. En abril de 1981 se
emitió el borrador de norma E20, que culminó con la aprobación por
el Consejo en diciembre de 1982, de la Norma Internacional de
Contabilidad 18, Reconocimiento de Ingresos, de aplicación para los
ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1984.
La primera etapa reguladora del IASC, que abarcaría el período desde
su formación hasta 1989, se caracterizó por recoger todas aquellas
alternativas ya en uso en el panorama internacional. No obstante, el
mencionado proceso de emisión de normas se cargó de intereses en
11 Mantenemos la traducción del título de la NIC 18, tal como aparece en la versión traducida por la Unión Europea en el Reglamento 1725/2003 en el DOUE de 13 de octubre
de 2003. Ahora bien, téngase presente que con las recientes revisiones de la NIC 1 y NIC
8 de diciembre de 2003, ha desaparecido el concepto de resultado extraordinario, tal y
como hemos contemplado en el capítulo primero de esta monografía.
160
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
conflicto al plantearse una reducción de las alternativas permitidas
hasta el momento para avanzar en términos de comparabilidad de la
información financiera, en 1989. De este modo, y como parte de su
Proyecto de Comparabilidad, la NIC 18 fue sometida a un proceso de
revisión, inicialmente a través de la publicación del borrador E32.
Dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas internacionales (las NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en las
que el IASC hasta la fecha había dado libre opción en la aplicación de
distintos tratamientos. Teniendo presente su objetivo de mejorar la
comparabilidad, el IASC propuso en este documento la clasificación de
un tratamiento “preferente” para cada una de estas cuestiones, eliminando la otra posibilidad o relegándola a un segundo plano como tratamiento “permitido”. Tras el análisis de los comentarios recibidos, el
IASC emitió nuevos borradores de normas en los que se trataba de
forma aislada cada NIC a revisar. Concretamente, el IASC emitió en
mayo de 1992 el borrador E41, Reconocimiento de Ingresos, en el que
se recogía la propuesta ya realizada en el E32 relativa al reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios. Dicha propuesta consistía
en señalar como tratamiento de referencia el “método del porcentaje
de realización” (o “terminación” en la terminología de la edición internacional de las NIC, publicadas por el propio IASB) y prohibir la aplicación del tratamiento del contrato cumplido. Así, la NIC 18 (revisada
en 1993) como resultado del Proyecto de Comparabilidad no entró en
vigor hasta el 1 de enero de 1995.
Con posterioridad, la NIC 18 ha sufrido tres modificaciones como
resultado de la revisión y emisión de nuevas normas, que afectan de
modo puntual algunos de sus contenidos. Estos cambios menores han
entrado en vigor en la fecha en que lo hacía la respectiva nueva norma
o revisión de norma aprobadas. Conviene pues resaltar que en 1998, la
NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, modificó el párrafo 11 de la NIC 18, añadiendo una referencia cruzada a la
NIC 39, en vigor a partir del 1 de enero de 2001. Por otra parte, en
161
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos
Después de la Fecha del Balance, modificó el párrafo 36, vigente para
los ejercicios económicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000.
Por otra parte, la NIC 41, Agricultura, modificó el párrafo 6, siendo
efectivo para los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de
enero de 2003.
Existen en la actualidad dos interpretaciones de normas relacionadas
con la NIC 18. En diciembre de 2001, el IASB aprobó una interpretación de aplicación inmediata, la SIC 27, Evaluación de la Sustancia de
las Transacciones con Forma Legal de Arrendamiento, que además de
clarificar algunos aspectos de la NIC 18, está en cierta medida también
relacionada con la NIC 1, Presentación de los Estados Financieros, y la
NIC 17, Arrendamientos. Asimismo, la SIC 31, Ingresos-Transacciones
de Trueque con Prestación de Servicios de Publicidad, está también
vinculada, en este caso exclusivamente, a la NIC 18.
En plena efervescencia normativa internacional, y con miras a lograr un
apoyo global a sus normas, el IASB se encuentra inmerso en un importante proyecto de reforma del área del Reconocimiento de Ingresos,
Pasivos y Neto Patrimonial, en el que se trabaja en colaboración con
los reguladores contables de diferentes países, entre los que debemos
destacar a los Estados Unidos, por su preponderancia en el ámbito
internacional y en este proyecto en particular. De hecho, se espera que
esté disponible un borrador de nueva norma una vez pasado el primer
trimestre de 2004, de tal modo que la norma definitiva pueda ser aprobada antes de finalizar el año. La entrada en vigor de dicha norma se
prevé para más allá de 2005, si bien con recomendación de aplicación
inmediata de modo voluntario.
En particular, nos estamos refiriendo a un proyecto conjunto entre el
FASB y el IASB, en el que también participan o han participado otros
reguladores nacionales con menor peso. El FASB lleva la dirección del
proyecto, especialmente en lo relacionado con la definición y recono162
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
cimiento de pasivos, mientras que el IASB ha centrado sus recursos de
personal en el estudio del componente más vinculado al área de reconocimiento de ingresos.
En enero de 2002, el FASB se planteó la necesidad de abordar un proyecto sobre el reconocimiento de ingresos y la aparición de pasivos
relacionados en los estados financieros. Su objetivo concreto consiste
en desarrollar un conjunto comprensible de principios para el reconocimiento de ingresos que eliminen las inconsistencias existentes. Con
ello, el FASB espera modificar algunos Concept Statements (con los
que se define el pionero Marco Conceptual estadounidense) y emitir
una norma sobre reconocimiento de ingresos. Los plazos establecidos
se sitúan en el 2005 como fecha para la emisión definitiva, aunque se
espera poder contar con los borradores previos para su revisión en el
año 2004.
Por su parte el IASB introdujo en su agenda de trabajo este proyecto
unos meses más tarde, en junio de 2002. El plan del IASB es que el
proyecto lleve a revisar el Marco Conceptual del IASB y la NIC 18
sobre ingresos. Los motivos concretos que impulsaron al IASB a considerar este proyecto concreto fueron, principalmente, los siguientes:
i) La definición y el reconocimiento de ingresos es una de las cuestiones más difíciles y controvertidas en la práctica.
ii) No existe coherencia entre la definición y los criterios de reconocimiento de ingresos que se ofrece en la NIC 18 y las definiciones de activos y pasivos del marco conceptual del IASB.
iii) La NIC 18 no detalla suficientemente las transacciones con
acuerdos de ingresos de elementos múltiples (multiple-element
revenue arrangements).
iv) El FASB ha decidido dar gran prioridad a este proyecto y es muy
importante trabajar por la convergencia internacional en los marcos conceptuales y en las normas de contabilidad.
163
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
2.
Ámbito de aplicación de la norma
La NIC 18 está referida al tratamiento de los ingresos procedentes de
las ventas de bienes, las prestaciones de servicios o los procedentes de
intereses, regalías o dividendos. Aunque la norma establece una serie
de prácticas generalizadas para el reconocimiento de los conceptos
contemplados en ella, cada uno de dichos conceptos tiene definidos,
tanto a lo largo de la norma como de la SIC 3112, una serie de criterios
de reconocimiento específicos y adecuados a su casuística concreta.
No obstante, la NIC 18 no es aplicable para el tratamiento contable de
los ingresos procedentes de (párrafo 6):
(a) Contratos de arrendamiento, que están específicamente regulados
en la NIC 17.
(b) Dividendos recibidos de inversiones reconocidas de acuerdo con el
método de puesta en equivalencia, recogidos en la NIC 28.
(c) Contratos de seguros de empresas aseguradoras.
(d) Cambios en el valor razonable e ingresos por ventas de activos y
pasivos financieros o su venta, detallados en las NIC 32 y 39.
(e) Cambios en el valor de otros activos circulantes, especificados en
la NIC 36.
(f) Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola, regulados en
la NIC 41.
(g) Reconocimiento inicial de la producción agrícola, también recogido en la NIC 41, y extracción de minerales en yacimientos.
12
SIC Interpretation 31 “Revenue-barter transactions involving advertising services”.
164
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
3.
Definición y delimitación de los ingresos ordinarios en la NIC 18
La definición de ingreso que contempla la norma 18 se deriva de la
propia definición de ingreso dada en el Marco Conceptual del IASB,
aunque requiere algunas matizaciones adicionales que resultan de
suma importancia para delimitar y refinar este concepto.
De acuerdo con lo establecido en el Marco Conceptual, los ingresos
(income) son definidos, en sentido amplio, como los incrementos en
los beneficios económicos que tienen lugar durante el ejercicio, ya sea
en forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activos
o de disminuciones en los pasivos, que dan lugar a incrementos en el
patrimonio neto (pero de manera distinta a aquellos que están relacionados con aportaciones de los accionistas). En este concepto de ingreso se incluyen tanto los ingresos que surgen en las actividades recurrentes (revenues) como aquellos otros que se consideran ganancias
(gains), y surgen de modo no recurrente en la empresa.
Así pues, la NIC 18 contempla únicamente los ingresos recurrentes
(revenues), definidos como entradas brutas de beneficios económicos,
durante el ejercicio, que surgen en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que den lugar a incrementos del patrimonio neto distintos a aquellos que están relacionados con aportaciones
de los accionistas (párrafo 7). Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto
en el epígrafe 1.2.2., hemos de tener presente que aunque el término
que utilizamos es el de “ordinario” (entendido como derivado de actividades recurrentes) se excluyen del ámbito de la norma aquellos
ingresos ordinarios englobados por el término “ganancia” (gains) que
serán tratados en la NIC correspondiente.
165
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
El cuadro 1.2 sintetiza las características que pueden desprenderse de
las definiciones de ingresos dadas tanto en el Marco Conceptual como
en la norma 18.
CUADRO 1.2.
Características de los conceptos de ingresos
en el Marco Conceptual y la NIC 18
Marco Conceptual IASB
NIC 18
Define los ingresos (income) en sentido genérico: incrementos en los
beneficios económicos que tienen
lugar durante el ejercicio, ya sea en
forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activos o
de disminuciones en los pasivos,
que dan lugar a incrementos en el
patrimonio neto distintos de las
aportaciones de accionistas.
Define de manera específica los
ingresos (revenue): los procedentes
de las actividades habituales de la
empresa.
A su vez, distingue entre:
• Surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa.
• Ingresos recurrentes (revenue),
que proceden de las actividades
ordinarias.
• Ganancias (gains), de carácter no
recurrente.
Concepto:
• Entradas brutas de beneficios
económicos recibidos o por recibir, por la empresa por cuenta
propia.
• Siempre que tal entrada dé lugar
a un aumento en el patrimonio
neto que no esté relacionado con
las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
• La norma no trata aquellos conceptos ordinarios considerados
“ganancias”.
.
166
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Una de las cuestiones más interesantes que se deducen del cuadro 1.2
es que todos los ingresos ordinarios (revenue) contemplados en la NIC
18 son considerados como ingresos (income) en el Marco Conceptual,
aunque no todos los ingresos del Marco Conceptual deben tratarse
contablemente según lo establecido en la primera. Por otra parte, es
interesante resaltar que la definición de ingresos de la norma 18, aunque derivada de la dada en Marco Conceptual, hace referencia exclusivamente a las actividades ordinarias, es decir, a las que realice la
empresa como parte de su negocio o bien derivadas de él. Para clarificar esta cuestión, el cuadro 2.2 recoge distintos tipos de ingresos y si
son o no susceptibles de tratamiento de acuerdo a lo establecido con la
NIC 18.
CUADRO 2.2.
Algunos ejemplos de ingresos y su tratamiento
contable en las NIC
Tratamiento
según NIC 18
Norma aplicable
Revalorizaciones de activos
No
NIC 16
Venta de bienes
Si
Resultados por ventas de mobiliario
No
NIC 16
Subvenciones oficiales
No
NIC 20
Impuesto sobre el Valor Añadido
No
No son ingresos
Comisiones
Si
Contratos de construcción
No
Honorarios de instalación
Si
Honorarios por enseñanza
Si
Ingresos por arrendamiento
No
NIC 11
NIC 17
167
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
En cuanto a la delimitación de los conceptos de ingreso contemplados
en la NIC 18, se contemplan tres tipos diferentes: a) venta de productos,
b) prestación de servicios y c) intereses, regalías y dividendos (NIC 18,
párrafo 1). Con relación al primero de ellos, el término producto se refiere tanto a los bienes producidos por la empresa para ser vendidos, como
a los adquiridos por la empresa para su posterior reventa (NIC 18, párrafo 3). En la prestación de servicios se entiende que se producirán ingresos cuando se produzcan una serie de tareas acordadas en un contrato y
delimitadas en el tiempo, pudiendo abarcar uno o varios ejercicios. En la
ejecución de contratos de construcción, los ingresos generados deberán
tratarse de acuerdo con la NIC 11, dedicada específicamente a este tipo
de operaciones (NIC 18, párrafo 4). Por último, la NIC 18 también aborda los ingresos que se obtienen por el uso, por parte de terceros, de activos propiedad de la empresa en forma de (NIC 18, párrafo 5):
(a) Intereses, es decir, los cargos efectuados por el uso de efectivo o de
otros medios equivalentes, o por el mantenimiento de deudas con
la empresa.
(b) Regalías, que comprenden los cargos por el uso de activos fijos de
la empresa (patentes, marcas, derechos de autor, etc.).
(c) Dividendos, considerados como reparto de beneficios a los accionistas en función del porcentaje que posean del capital o de una
clase concreta del mismo.
La NIC 18 ofrece un conjunto de criterios contables generales para el
reconocimiento de estos ingresos, así como las particularidades específicas que presentan cada uno de los tipos de ingresos detallados.
La NIC 18 aborda el tratamiento contable de ingresos generados por:
• La venta de productos
• Prestación de servicios
• Intereses, regalías y dividendos
168
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
4.
Consideraciones generales sobre el reconocimiento y
tratamiento contable de los ingresos ordinarios
Los ingresos a los que se refiere la NIC 18 deben reconocerse cuando
sea probable que se produzcan los beneficios económicos futuros y
puedan medirse de una manera fiable (NIC 18, objetivo).
Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable13 de la contraprestación recibida o pendiente de recibir (NIC 18, párrafo 9), deduciendo cualquier descuento comercial y cualquier rappel que la empresa pudiera conceder14 (NIC 18, párrafo 10). No obstante, la cuantía por
la que debe reconocerse un ingreso dependerá de los términos en los
que se haya establecido el acuerdo entre el vendedor y el comprador.
En España, tanto en el PGC como en el Documento 13 de AECA, se
recogen las normas generales para el reconocimiento y valoración de
los diferentes ingresos obtenidos por la empresa. Así pues, los ingresos
derivados de la entrega de bienes, la prestación de servicios o la utilización de los recursos de la empresa se valoran, en general, por el
importe de la contraprestación acordada, recibida o futura, recogiendo
los gastos y pérdidas vinculados a aquéllos de forma separada, pero
siempre antes del cierre del ejercicio, para dar cumplimiento al principio de correlación de ingresos y gastos15.
13 El valor razonable se entiende que es el importe por el que un activo podría intercambiarse entre partes informadas e interesadas en una transacción independiente entre terceros (NIC 18, párrafo 7).
14 En términos generales, ésta es también la solución contable del modelo español, si
bien como veremos a lo largo de este capítulo existen algunas discrepancias entre la normativa española y la del IASB. El ICAC (BOICAC 17, consulta 2) señala que en las operaciones de venta, los descuentos que aparezcan en factura (excepto los de pronto pago)
deben deducirse del importe bruto. Los descuentos que no aparecen en factura deberán
registrarse de forma separada (en general, los rappels concedidos deben figurar en cuentas distintas de las de ventas).
15 En el caso de valoración de ventas realizadas, servicios prestados y, en general, cualquier ingreso obtenido por la empresa, se incluyen los gastos inherentes a las mismas, así
como los descuentos incluidos en factura que no obdezcan a pronto pago. Por el contrario, no se incluirán los impuestos que gravan estas operaciones si son deducibles para la
empresa.
169
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Ejemplo. Reconocimiento contable de un ingreso por venta de productos
Las condiciones pactadas para la realización de una venta el día 15 de marzo de
2004 son las siguientes: (i) precio de venta total 1000 euros, (ii) descuento por pronto pago, 20 euros.
Solución. De acuerdo con lo establecido en la NIC 18, la empresa debe proceder, el
día 15 de marzo de 2004, al reconocimiento de un ingreso por ventas de productos
y de un débito de los clientes de 980 (1000-20).
Las operaciones relacionadas con la valoración de los ingresos ordinarios presentan ciertas peculiaridades según se trate de una operación al
contado o a plazo (NIC 18, párrafo 11). Si la contraprestación es en
efectivo o en otro medio líquido equivalente, la valoración del ingreso
será el efectivo recibido o pendiente de recibir. En el caso de que la
entrada de efectivo se difiera en el tiempo, puede ocurrir, en ocasiones,
que el valor razonable de la contraprestación sea menor que el importe
nominal de la operación (la diferencia entre ambos constituye un ingreso por intereses)16. En estas situaciones, en las que la empresa financia
a sus clientes, el valor razonable debe entenderse como el valor actual
de los flujos futuros de efectivo, aplicando el correspondiente tipo de
interés del mercado (NIC 18, párrafo 11). Por ello, la diferencia entre el
importe nominal y el valor razonable calculado debe considerarse
como un ingreso financiero, debido a la existencia de aspectos vinculados a elementos de naturaleza financiera.
La tasa de interés que debe aplicarse para descontar los flujos futuros
de efectivo debe ser la que más fácilmente pueda determinarse entre
(NIC 18, párrafo 11):
16
Refinanciación a largo plazo, rectificación del incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo o concesión, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para
rectificar el incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo que finalice al menos
doce meses después de la fecha del balance.
170
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
ii) El tipo de interés que existe para un instrumento similar cuya clasificación financiera sea parecida a la que tiene el cliente que la acepta, o
ii) el tipo de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado,
debidamente descontado, al precio al contado de los bienes y servicios vendidos.
En la venta de bienes con diferimiento en el pago, la diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero
por intereses.
Por su parte, y en relación con la cuestión que estamos abordando,
queremos señalar que en la norma de valoración 12 del PGC se indica
que la contraprestación figurará en el balance por su valor nominal.
Los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento
superior a un año deben contabilizarse como ingresos a distribuir en
varios ejercicios.
Ejemplo. Venta de productos con pago diferido e incorporación de intereses.
Una empresa dedicada a la venta de equipos informáticos vende el 1 de marzo de
2004 una serie de elementos cuyo precio al contado es de 6.500 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de financiar la operación a seis
meses, lo que supone un aumento del precio de contado de 260 euros.
Solución. En este caso, el reflejo contable de la operación consistiría en realizar en
la fecha de la venta (1 de marzo de 2004) un cargo a la cuenta de clientes por 6.500
euros con abono a ventas.
Al cobro, es decir, el 1 de septiembre de 2004, la empresa cargará la cuenta correspondiente de tesorería por importe de 6760 euros, con abono a la cuenta de clientes por 6500 euros y a una cuenta de ingresos financieros por 260 euros.
171
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Ejemplo. Venta de productos con diferimiento en el pago más allá del cierre del
ejercicio contable, sin cargo explícito por intereses.
Una empresa que hace coincidir el ejercicio contable con el año natural, dedicada a
la venta de mobiliario, vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos por
6.700 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de que se
le va a financiar la operación a un año sin recargo explícito por intereses de aplazamiento, si bien la propia empresa valora el precio de contado del mobiliario vendido en 6500 euros.
Solución. En este caso se financia al comprador sin cargo adicional explícito, pero
de conformidad con la NIC 18, la consideración contable debe ser similar a la de
una transacción financiada (en este caso, el tipo de interés que iguala el nominal de
la operación al precio al contado es el 3,077%). Así, el 1 de marzo de 2004, el
registro contable de la operación se producirá cargando la cuenta de clientes por
6500 euros con abono a ventas.
Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, por aplicación de la hipótesis
básica del devengo, habrá que actualizar el importe de las cuentas a cobrar registrando en contrapartida el ingreso financiero correspondiente, por importe de
166.67 euros (200*10/12).
Con fecha 1 de marzo de 2005, al producirse el cobro, se cargarán las cuentas de
tesorería por 6700 euros con abono a la cuenta de clientes por 6666.67 euros y de
ingresos financieros por 33.33 euros, por el importe devengado en el 2005
(200*2/12).
Una situación peculiar que puede plantearse cuando tratamos de valorar los ingresos ordinarios se da en los casos de intercambios o permutas de bienes o servicios (NIC 18, párrafo 12). La aplicación del criterio
general establecido en la norma internacional por el que debe aplicarse
el valor razonable a la contrapartida, presenta una casuística curiosa.
En este sentido, queremos señalar que en la NIC 18 no se distingue
entre permutas de inmovilizado o de existencias, y resuelve contablemente este tipo de situaciones a través de la distinción entre los dos
tipos de situaciones siguientes:
(a) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza y valor
similar, no se considera que en el intercambio se generen ingresos.
172
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
(b) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza distinta, se considera que el intercambio es asimilable a una transacción
que produce ingresos, y su valoración vendrá determinada por el
valor razonable de los bienes recibidos, considerando cualquier
posible ajuste de tesorería que se haya realizado. En el caso de que
exista dificultad para determinar dicho valor, se aplicará el valor
razonable de los bienes entregados.
El criterio anterior establecido por el IASB considera, por lo tanto, que
el reconocimiento de los ingresos está definido por la propia naturaleza
de los bienes que intervienen en la permuta, sin considerar otras cuestiones adicionales como podrían ser la propia función que dichos elementos van a desarrollar en la empresa, o el reconocimiento contable
de las transacciones económicas que, de hecho, se han producido en
la empresa.
En las permutas de bienes, el criterio establecido se basa en la consideración de la
propia naturaleza de los bienes intercambiados, de manera que si son de naturaleza
similar, no se contabilizan ingresos, pero sí en caso contrario.
La concreción práctica del articulado de la NIC 18 respecto a las permutas resulta confusa y discutible17, ya que la propia distinción entre
bienes y servicios similares o diferentes plantea muchas dificultades.
Por ejemplo, en una empresa dedicada al negocio inmobiliario, ¿se
considerarían similares un inmueble rústico y un solar urbano edificable?, ¿debería abstenerse de reconocer ingresos quien entrega un
inmueble y recibe viviendas en contraprestación, que no serán enajenadas, sino que serán objeto de alquiler? Lo que sí que parece claro en
la NIC 18 es el hecho de que en un caso se reconoce el ingreso y en el
De hecho, en la NIC 16 (revisada en diciembre de 2003), se ha eliminado la distinción que realizaba la versión anterior de dicha norma entre intercambios de inmovilizados similares de naturaleza similar o diferente, en la línea de la establecido en la NIC 18.
De acuerdo con el texto de la nueva NIC 16 revisada, todo intercambio se valorará al
valor razonable, a no ser que la transacción carezca de sustancia económica.
17
173
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
otro no, lo que significa que cuando los bienes o servicios son similares, la norma 18 considera que no se cumplen las condiciones establecidas para su reconocimiento, lo que sí sucede en el caso de bienes o
servicios distintos. En este sentido, la NIC 1 (párrafo 12), ilustra el intercambio de bienes similares a través de un ejemplo: el intercambio de
leche o petróleo por parte de los proveedores con existencias en distintos lugares para satisfacer pedidos en distintos puntos geográficos.
En este sentido, queremos resaltar que la normativa española actual no
distingue entre permutas de bienes o servicios, de naturaleza similar o
distinta. En la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991 se indica que
las entregas de mercancías o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para
ella, formarán parte de la cifra anual de negocios y se valorarán por el
precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios
entregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que
aquél, debiendo contabilizarse como ventas o prestación de servicios.
Para el caso concreto de permuta de servicios de publicidad de distinta
naturaleza, la SIC 31 plantea que los ingresos derivados de la transacción no pueden estimarse con suficiente fiabilidad por el valor razonable de los servicios recibidos. Sin embargo, la empresa vendedora
puede estimar con suficiente fiabilidad el ingreso por el valor razonable
de los servicios de publicidad prestados, por referencia a transacciones
que no sean permuta que:
(a) Impliquen publicidad de naturaleza similar a la publicidad de la
transacción de permuta.
(b) Ocurran frecuentemente.
(c) Representen un número relevante de transacciones e importe comparado con todas las transacciones que proporcionan publicidad
similar a la de la transacción objeto de permuta.
174
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
(d) Impliquen tesorería y/u otras formas de contraprestación cuyo valor
razonable pueda estimarse con suficiente fiabilidad.
(e) La otra parte que interviene en esta transacción sea diferente a la
que interviene en la permuta.
Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza similar
La empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de su muñeca Popi
por 500 unidades de la muñeca Topo.
Solución. Contablemente se producirá una baja en las muñecas Popi y un alta en las
muñecas Topo. Al tratarse de bienes de naturaleza similar, y siguiendo lo establecido en la NIC 18, no debe reconocerse ningún ingreso ordinario.
Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza distinta
Supongamos que la empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de
su muñeca Popi por 100 unidades de coches teledirigidos.
Solución. En este caso, deberá contabilizarse la venta de la muñeca Popi como una
operación de venta de bienes, registrándose por el valor razonable de las mercancías que se reciben. Por otra parte, la recepción de los coches se contabilizará como
una compra ordinaria de mercaderías.
Finalmente, queremos referirnos al tratamiento contable que debe realizarse de una transacción en la existen varios elementos. En general, el
criterio de reconocimiento de ingresos se suele aplicar de forma conjunta a cada transacción en la práctica. Sin embargo, en ocasiones una
misma transacción conlleva en sí misma varios elementos, lo que
supondrá distinguir todos los conceptos que la integran para un mejor
reconocimiento contable (NIC 18, párrafo 13). Éste debe efectuarse de
forma separada para cada uno de los elementos que integran la operación, ya que de esta forma se da cumplimiento al principio de correlación de ingresos y gastos, debido a que parte de los ingresos generados
están vinculados a contraprestaciones futuras. También, y como veremos con detalle en la sección dedicada a los ingresos derivados de los
contratos de construcción, puede darse el caso de que una determina175
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
da transacción esté vinculada a otra posterior, lo que supondrá la consideración conjunta de ambas para la realización de la correspondiente
anotación contable, puesto que de conformidad con su fondo, producen efectos económicos conjuntos (NIC 18, párrafo 13).
Ejemplo. Una misma transacción conlleva en sí misma varios elementos
Venta de un equipo de aire acondicionado con mantenimiento durante dos años.
Solución. En dicha situación el reconocimiento de los ingresos debe aplicarse separadamente a cada uno de los elementos que integran la transacción. Así pues, ya
que el precio de venta del equipo incluye el bien en sí y el servicio post-venta,
deberían distinguirse ambas cuantías. De esta forma, la parte del precio de venta
correspondiente al mantenimiento debería registrarse como un ingreso diferido y
reconocerse a lo largo de los dos años que abarca el citado servicio.
5.
Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes.
Condiciones para su reconocimiento contable
Los ingresos procedentes de venta de bienes solamente deben reconocerse si se cumplen todas y cada una de las condiciones siguientes18
(NIC 18, párrafo 14):
(a) Se han transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos
derivados de la propiedad de los bienes.
(b) La empresa no conserva ningún compromiso en relación con la
gestión y administración asociado a la propiedad del bien, ni ningún control sobre los bienes vendidos.
18
Según el documento 13 de AECA, las ventas de bienes deben reconocerse como
ingresos cuando todos los riesgos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan
transferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los actos importantes relativos a la ejecución se hayan completado y no existan otras incertidumbres
importantes.
176
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
(c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.
(d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción.
(e) Los costes relacionados con la transacción, tanto si se ha incurrido
ya en ellos como si están pendientes, pueden determinarse con
razonable fiabilidad.
En muchas situaciones económicas se dan todas las condiciones anteriores, y por tanto no existe ninguna duda respecto a la procedencia de
reconocer los ingresos generados. Tal es el caso de gran parte de las
operaciones al por menor y de otras transacciones comerciales. Sin
embargo, en ocasiones existen ciertas dudas sobre si se cumple o no
alguno de los criterios anteriores, por lo que vamos a centrarnos en la
casuística que puede presentarse. Pasamos, pues, a analizar con detalle, y con ejemplos, lo que significa cada una de las condiciones
expuestas anteriormente y que la norma internacional establece para el
reconocimiento de los ingresos ordinarios procedentes de la venta de
bienes.
a) Se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativos
derivados de la propiedad de los bienes.
Dentro de los criterios de reconocimiento de los ingresos se establece
la necesidad de que el vendedor no conserve los riesgos significativos
de la propiedad, lo cual supone que el reconocimiento del ingreso se
producirá incluso si la parte vendedora retiene para sí una parte no significativa de dichos riesgos (NIC 18, párrafos 15-17). No obstante, en
términos generales y salvo excepciones, puede afirmarse que se entenderán que se han traspasado los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad cuando se produzca el traspaso de la titularidad legal o de la
posesión al comprador (aunque en muchas ocasiones dichos momentos no coinciden).
177
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
En algunas circunstancias puede ocurrir que se traspase la titularidad
legal, pero el vendedor retenga parte de los riesgos y ventajas vinculados a la propiedad del bien transmitido. En tales casos, hay que distinguir si la empresa conserva riesgos significativos (lo que implica no
reconocer los ingresos) o si no los mantiene (lo que llevaría a su reconocimiento). La NIC 18 aporta ejemplos de situaciones en las que la
empresa puede conservar riesgos y ventajas significativos, correspondientes a la propiedad, como los siguientes (NIC 18, párrafo 16) :
(a) Cuando la empresa asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de garantía.
(b) Cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada
venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de
la venta posterior de los bienes.
(c) Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y ésta constituye una parte sustancial del contrato, que aún no
ha sido completada por parte de la empresa; y
(d) Cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el
contrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la empresa
tiene incertidumbre acerca de la posibilidad de que esto ocurra.
A continuación exponemos algunas situaciones, razonando si deben o
no reconocerse los ingresos vinculados a las mismas, de acuerdo con
las consideraciones anteriores.
178
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
CUADRO 3.2.
Ejemplo de situaciones en las que se valoran si se han traspasado
al comprador los riesgos y ventajas significativos derivados
de la propiedad de los bienes
Ventas de bienes
Ventas con opción por parte de los
clientes, como reclamo comercial, de
devolver los bienes adquiridos si en un
breve plazo de tiempo si no quedan
satisfechos.
Reconocimiento del ingreso
En el momento de la venta, siempre
que la empresa pueda estimar de forma
fiable las devoluciones. Los posibles
retornos podrían registrarse como devoluciones de ventas si no se consideran
significativos o frecuentes.
La NIC 18 (párrafo 17) considera que
debe reconocerse una deuda por los
reembolsos a efectuar, basándose en su
experiencia previa o en otros factores
relevantes.
Mercancías vendidas con pacto a favor
del comprador por el que se le reconoce unos ciertos derechos de retorno, al
margen de las condiciones normales de
garantía (por ejemplo si el cobro de la
venta es contingente porque depende
de la venta posterior de las mercancías
por parte del comprador).
Puesto que es posible que las mercancías sean devueltas, el ingreso no se
reconoce hasta que los plazos estipulados hayan vencido (NIC 18, párrafos 16
b y d)
Un contrato de venta de maquinaria, en
el que la instalación forma parte del
mismo contrato y todavía no se ha finalizado.
Hasta que la máquina no esté totalmente instalada no se reconoce contablemente el ingreso, puesto que el vendedor retiene riesgos significativos hasta
la entrada en condiciones de funcionamiento (NIC 18, párrafo 16 c).
Venta de mobiliario de artesanía.
Los ingresos se reconocerán cuando el
mobiliario se haya entregado.
179
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
b) La empresa no conserva ningún compromiso en relación con la gestión y administración asociado a la propiedad del bien, ni ningún
control sobre los bienes vendidos.
Habitualmente, la empresa vendedora no conserva ningún compromiso
relacionado con la gestión y el control del bien vendido cuando se produce la cesión de la titularidad legal. Sin embargo, creemos que pueden darse situaciones en las que se conservan algunos compromisos de
administración o control de los bienes, pese a lo cual el ingreso por
venta debe reconocerse, atendiendo al fondo económico de la operación. Este sería el caso, por ejemplo, de venta de pisos en los que la
compañía promotora continúa como gestor del edificio transmitido, o
la venta de un bien cuya recepción por el comprador se retrasa a solicitud de éste.
c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.
Los ingresos por venta de bienes deben reconocerse por el valor razonable de la contraprestación. En el caso de que existan descuentos, los
mismos deben deducirse de los ingresos.
En la mayoría de las ocasiones, la contraprestación recibida por una
venta de bienes toma la forma de efectivo u otro equivalente monetario, y en ellas resulta muy sencillo determinar el importe del ingreso
que debe contabilizarse. Sin embargo, en otras circunstancias el reconocimiento del ingreso reviste alguna dificultad; como es el caso en
que los bienes objeto de la operación no se intercambian por dinero,
sino que tienen una naturaleza similar. Tal y como planteábamos en el
apartado general de reconocimiento de ingresos ordinarios (epígrafe
2.4) , pueden darse dos situaciones, a saber: a) la transacción tiene por
objeto la permuta de bienes similares y b) la transacción está referida a
permutas de bienes que no guardan similitud.
180
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
La norma internacional otorga a ambos supuestos un tratamiento diferente. En el primer caso, cuando los bienes son similares no se produce
el reconocimiento de ningún ingreso ordinario, y en el segundo, el
reconocimiento del ingreso vendrá determinado por el valor razonable
de los bienes recibidos.
A modo de ejemplo se presentan algunos casos posibles en el cuadro
4.2 siguiente.
CUADRO 4.2.
Ejemplo de situaciones en las que el reconocimiento
de ingresos está condicionado a su
determinación fiable
Ventas de bienes
Reconocimiento del ingreso
Venta de electrodomésticos al contado
En el momento de la venta.
Intercambio de bienes similares entre
empresas
No se produce ningún reconocimiento de
ingresos, lo que entendemos no exime de
la contabilización del IVA correspondiente.
Intercambio de bienes no similares entre
empresas
Se reconoce el ingreso por el valor razonable del servicio prestado.
Venta a plazos
Si se financia la venta, el valor razonable
es el valor actual de los flujos futuros de
efectivo, y el ingreso de reconoce en el
acto de la venta.
d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción
El ingreso será reconocido en contabilidad cuando sea probable que la
empresa reciba o vaya a recibir los beneficios asociados a la transacción. Cuando surjan circunstancias posteriores al reconocimiento como
181
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
ingreso de una operación, que pongan en duda que la empresa reciba
los beneficios asociados a la transacción, deberá considerarse como
gasto el importe cuya recuperación ha dejado de ser probable.
Sirva el ejemplo siguiente para ilustrar esta idea. Sea una empresa que
mantiene relaciones comerciales con otra empresa de un país extranjero en el que el gobierno ha establecido restricciones a la salida de divisas. No se reconocerán los ingresos correspondientes a las ventas realizadas, pues existe la posibilidad de no recibir los beneficios económicos asociados a dicha transacción.
e) Los costes relacionados con la transacción, tanto si se ha incurrido
ya en ellos como si están pendientes, pueden determinarse con suficiente fiabilidad.
Con esta condición, la norma internacional pretende que se respete el
principio de correlación de ingresos y gastos, de forma que en cada
transacción económica queden recogidos todos los gastos e ingresos
relacionados con ella. Por ello, en el caso de que los gastos no pudiesen estimarse con suficiente fiabilidad, el ingreso tampoco debe reconocerse. De esta forma, los gastos e ingresos referidos a la misma transacción son reconocidos de manera simultánea.
En la práctica, las empresas pueden estimar con suficiente fiabilidad los
costes relacionados con la transacción, por lo que el ingreso suele reconocerse. Sin embargo, en el caso de haber recibido alguna contraprestación vinculada a la venta de bienes, siempre y cuando no exista un
adecuado reconocimiento de los gastos asociados, deberá recogerse en
contabilidad como un pasivo. Del mismo modo, cuando existan gastos
relacionados con garantías o con servicios postventa que no puedan
determinarse con fiabilidad, los ingresos por venta de bienes no deben
reconocerse (NIC 18, párrafo 19). Esto supone que contablemente en el
momento de la venta de bienes se recoge la entrada de efectivo o el
cargo a una cuenta de deudores y en contrapartida se recoge una cuenta en el pasivo, que desarrollará una función transitoria hasta que se
182
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
produzca el traspaso definitivo a una cuenta de ingresos cuando se realice el adecuado reconocimiento de los gastos relacionados.
Como síntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una de
las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento de
ingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apéndice de la
NIC 18, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el que
aquél debe reflejarse, y que sintetizamos en el cuadro 5.2 siguiente:
CUADRO 5.2.
Síntesis de las condiciones establecidas por la NIC 18 para
el reconocimiento de ingresos
Ventas de bienes
Reconocimiento del ingreso
Venta con instalaciones
Los ingresos se reconocerán cuando
finalice la instalación y el comprador
acepte la entrega.
Ventas cobradas antes de su envío
Los ingresos se reconocerán cuando se
realice el envío.
Venta de suscripciones
Los ingresos se reconocerán a lo largo
del período que cubre la suscripción y
de forma proporcional al valor de las
ventas de los productos entregados respecto al valor total.
Ventas a plazos con cargo de intereses
financieros
Los ingresos se reconocen en el
momento de la venta pero sin incorporar intereses, los cuales se reconocerán
como ingresos conforme se produzca
su devengo.
Venta de bienes inmuebles
Los ingresos se reconocen cuando se
traspase la titularidad legal al comprador.
Ventas en consignación (un comprador toma Los ingresos se reconocen cuando los
bienes de un vendedor para venderlos)
bienes son vendidos a terceras personas.
Venta contra reembolso
Los ingresos se reconocen cuando se
entrega y cobra el bien.
183
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
6.
Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones
para su reconocimiento contable
En el caso de prestaciones de servicios, los ingresos deben reconocerse
cuando pueda estimarse con suficiente fiabilidad el resultado de la
transacción, reconociéndose en función del grado de cumplimiento de
la prestación a la fecha del balance, lo que se conoce como “porcentaje de realización”19. El resultado de una transacción puede ser estimado
con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes
condiciones20 (NIC 18, párrafo 20).
(a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.
(b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción.
(c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance,
pueda ser valorado con fiabilidad.
(d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan
por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad21.
De acuerdo con ello, los ingresos se reconocerán durante los ejercicios
en los que se presta el servicio, tal y como preconiza el método del
porcentaje de realización. De acuerdo con este método, se reconoce
La NIC 11 referida a los contratos de construcción también requiere el método del porcentaje de realización, como se analizará con detalle en el capítulo 3.
20 Según el documento 13 de AECA, los ingresos por prestación de servicios deben reconocerse a medida que se complete el servicio. En el caso de contratos de larga duración
o pendientes de ejecutar al final del ejercicio, serán aplicables el método de porcentaje
de realización o del contrato cumplido, si bien el primero se considera más adecuado
conceptualmente. En el caso de que se trate de ingresos provenientes de contratos de
asistencia continuada a lo largo de un período de tiempo determinado, se periodificarán
de forma lineal en atención al horizonte temporal de los correspondientes contratos.
21 Aunque ambas normas ofrecen la misma alternativa, queremos resaltar que la NIC 18
se refiere únicamente a ingresos (revenues) , mientras que la NIC 11 trata tanto de los
gastos como de los ingresos relacionados con los contratos de construcción (NIC 18,
párrafo 21).
19
184
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
una parte de los ingresos totales en cada uno de los períodos contables en los que se presta el servicio, de acuerdo con el porcentaje de
realización que tienen lugar en dicho período. La determinación del
grado de avance de una prestación de servicios debe realizarse por el
método que realice una mejor estimación de los trabajos realizados.
Así, dependiendo de la naturaleza de la transacción se empleará uno
de los tres métodos siguientes: la inspección del trabajo realizado, el
porcentaje de servicios realizados o el porcentaje de costes incurridos
respecto al total de costes estimados. Veamos seguidamente, con más
detalle, cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 para
el reconocimiento de las prestaciones de servicios.
a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse
con fiabilidad.
Los ingresos por prestación de servicios deben reconocerse por el
valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. En el
caso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de los
ingresos. En muchas ocasiones la contraprestación recibida por la
prestación de servicios toma la forma de efectivo u otro equivalente
monetario, por lo que en tales casos, resulta sencillo determinar el
importe del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, existen
otras en los que dicho reconocimiento puede revestir cierta dificultad, especialmente cuando la contraprestación recibida consiste en la
recepción de servicios, es decir, cuando la transacción tiene por
objeto servicios de naturaleza distinta, tal y como se ha expuesto en
el epígrafe 2.4.
El tratamiento del intercambio de prestación de servicios caso es
semejante al del intercambio de bienes. Al igual que expusimos al
abordar la venta de bienes (epígrafe 2.5) pueden darse dos situaciones: a) la transacción comprende prestaciones de servicios diferentes
y b) la transacción comprende intercambio de prestaciones de servicios similares.
185
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
La NIC 18 otorga un distinto tratamiento a ambos casos. En el primero,
pensemos por ejemplo en una empresa que intercambia un servicio por
otro, no similares entre sí. En tal caso, el reconocimiento del ingreso
vendría dado al considerar el valor razonable de los servicios recibidos
(NIC 18, párrafo 12). En el segundo caso expuesto pensemos en una
empresa que ofrece servicios de asesoramiento a otra empresa y a la vez
recibe de ella servicios de asesoramiento de similar naturaleza. Debido
a que los servicios de asesoramiento tienen una naturaleza similar, no es
una transacción que genere ingresos ordinarios según la NIC 18, y por
ello no se procede al reconocimiento de ningún tipo de ingresos, sin
perjuicio de que desde un punto de vista fiscal se trate de un hecho
imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. El cuadro 6.2 ofrece algunos ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios.
CUADRO 6.2.
Ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios
Prestaciones de servicios
Reconocimiento del ingreso
Prestación de un servicio de mantenimiento Se reconoce el ingreso cuando se presta el
servicio.
Contrato de prestación de servicio de man- Se reconoce el ingreso durante los dos
tenimiento a lo largo de dos años
años de contrato, siguiendo el método del
porcentaje de realización.
Intercambio de servicios de asesoramiento No se reconoce el ingreso por tratarse de
fiscal por servicios de asesoramiento mer- servicios similares.
cantil
Intercambio de servicios de asesoramiento Se reconoce el ingreso por tratarse de serfiscal por servicios de transporte
vicios diferentes
Venta e instalación de equipo informático
186
Si el ingreso comprende ambos elementos,
el valor razonable abarca los ingresos por
venta de bienes y por prestación de servicios.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción
Para que se produzca el reconocimiento de ingresos, es condición
necesaria que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción. Si aparecen dudas respecto al cobro de un
ingreso, deberá reconocerse como gasto la parte del crédito considerada de dudoso cobro, bien por insolvencia del deudor, bien por la existencia de otras circunstancias que impiden su conversión en medios
líquidos.
En este sentido, la NIC 18 (párrafos 26-28) establece que si el desenlace de una transacción que implique la prestación de servicios no puede
ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios correspondientes
sólo serán reconocidos en la medida en que los gastos incurridos se
consideren recuperables, de modo que no resulten ganancias netas
asociadas a esta operación. Nos encontramos pues con la aplicación
del método de recuperación del coste, que como veremos en el capítulo siguiente es también de aplicación para los contratos de construcción sobre cuyo desenlace se ciernen incertidumbres. Una vez desaparezca la incertidumbre a la que nos referíamos, la empresa contabilizará los ingresos de acuerdo con el mencionado párrafo 20 de la NIC 18,
comentado al principio de este epígrafe.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance,
pueda ser valorado con fiabilidad
Este requisito resulta de gran trascendencia para el reconocimiento de
ingresos por prestación de servicios. Determinar el grado de avance de
una transacción no es una tarea fácil, pudiendo emplearse distintos
métodos atendiendo a la propia naturaleza de la transacción. La forma
en la que debe interpretarse el grado de realización definido en este
requisito no se encuentra detallada en la NIC 18, pero podría determinarse del siguiente modo: los ingresos ordinarios deben reconocerse a
lo largo de los ejercicios en los que se presta el servicio.
187
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Evidentemente, la situación problemática se da cuando la ejecución de
un contrato de prestación de servicios comprende varios ejercicios económicos y debe darse la adecuada correlación de ingresos y gastos. En
tales situaciones, el reconocimiento del ingreso se realizara en todos los
ejercicios afectados en proporción al porcentaje de ejecución de cada
período contable, sin necesidad de que el contrato finalice. En este sentido, no deben reconocerse como ingresos los posibles anticipos que se
reciban de los clientes.
La NIC 18 indica que pueden utilizarse tres métodos para determinar el
grado de realización. Dependiendo de la naturaleza de la transacción la
empresa puede optar entre: la inspección del trabajo realizado, el porcentaje de servicios realizados respecto a los totales o el porcentaje de
costes incurridos respecto a los totales (NIC 18, párrafo 24).
Evidentemente, para ello se requiere un adecuado sistema de control
interno en la empresa y el establecimiento de un eficiente sistema presupuestario.
En muchas ocasiones, cuando se puede realizar un reparto proporcional
a lo largo del tiempo de duración del servicio, se realiza un reconocimiento lineal durante el período de tiempo que se haya especificado de
duración del servicio. Tal sería el caso de prestaciones de servicios continuadas en el tiempo, en las que lo habitual es que el servicio se preste
de manera más o menos uniforme, durante el horizonte temporal acordado. Por ello, el reconocimiento del ingreso ordinario será lineal a lo
largo del período de duración del servicio (NIC 18, párrafo 25). Si un
acto fuera mucho más importante que el resto de acciones que implica
un contrato, la empresa no reconocerá ingresos ordinarios hasta que
dicho acto se lleve a término.
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan
por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.
Como también sucede en el caso de entregas de bienes, tanto los ingresos como los gastos derivados del servicio prestado deben ser suscepti188
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
bles de estimación fiable. No obstante, en determinadas circunstancias
su cuantificación puede revestir alguna incertidumbre, como puede ser
el caso de servicios prestados a nuevos clientes u ofertas de nuevos servicios diferentes a los habitualmente prestados por la compañía. En
estos casos, la NIC 18 impide el reconocimiento de ingresos y exige
que se posponga hasta que desaparezcan las incertidumbres asociadas
al servicio prestado.
Como síntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una
de las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconociendo de
ingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apéndice de
esta norma, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el que
debe producirse el reconocimiento del ingreso, y que sintetizamos en
el cuadro 7.2 siguiente:
CUADRO 7.2.
Ejemplos generales de reconocimiento de ingresos
Prestaciones de servicios
Reconocimiento del ingreso
Ingresos por servicios de instalación
Los ingresos se reconocerán en función del
grado de avance de la instalación.
Ingresos de espectáculos
Los ingresos se reconocerán en cada
espectáculo.
Ingresos por servicios incluidos en el
precio de venta del bien
Los ingresos se reconocerán distinguiendo
el precio del bien y el servicio ofertado.
Comisiones
En general, las comisiones se reconocerán
cuando se presten los servicios.
Honorarios por franquicia
Se reconocen como ingresos conforme se
van prestando los servicios o conforme
se usan los derechos correspondientes.
Comisiones por servicios financieros
Su reconocimiento depende de las
finalidades por las que se generan tales
comisiones, así como la base de
contabilización del instrumento
financiero asociado a las mismas.
189
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
7.
Intereses, regalías y dividendos.
Condiciones para su reconocimiento contable
La norma internacional señala que los ingresos derivados del uso, por
parte de terceros, de activos de la empresa (intereses por la cesión de
capital financiero, cánones o royalties por el uso de activos fijos o dividendos) deben reconocerse cuando se satisfagan las siguientes condiciones22 (NIC 18, párrafos 29 y 30):
(a) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción. En el caso de que exista alguna
incertidumbre sobre el cobro de un importe reconocido como
ingreso, o sobre la recuperabilidad del mismo, deberá reconocerse
como gasto del ejercicio (en lugar de operar como un ajuste de los
ingresos ya reconocidos), (NIC 18, párrafo 34).
(b) Pueden estimarse con suficiente fiabilidad los ingresos derivados
del contrato.
El reconocimiento de estos ingresos debe hacerse atendiendo a lo
siguiente:
Los ingresos por intereses, se reconocen en función del tiempo transcurrido, teniendo en cuenta la rentabilidad efectiva del activo. Estos
ingresos deben reconocerse atendiendo al horizonte temporal de utilización del activo (NIC 18, párrafo 30). Debe considerarse la necesidad
de identificar qué parte de los intereses de la inversión se ha devengado antes y después de su adquisición, considerando los anteriores
como una reducción en el coste de adquisición de la inversión financiera, y los posteriores como ingresos por intereses (NIC 18, párrafo
32). La norma 18 define la rentabilidad efectiva de un activo como el
La norma de valoración 8 del PGC señala que el importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra
no formarán parte del precio de adquisición.
22
190
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
tipo de interés que iguala los cobros futuros descontados que se espera
obtener a lo largo de la vida del activo con el valor contable inicial del
mismo. Los ingresos por intereses incluyen la imputación en el tiempo
de cualquier tasa de descuento, prima u otra diferencia existente entre
el valor contable inicial del título de deuda y el importe que se obtendrá a su vencimiento.
Ejemplo. Ingresos por intereses
El día 31 de marzo de 2004 se compraron por 1030 en el mercado secundario unas
obligaciones con valor nominal de 1000 euros, con un tipo de interés del 5% anual
a cobrar el 31 de diciembre de cada año, cuyo vencimiento es el 31 de diciembre
de 2009.
Solución. El 31 de diciembre de 2004, al cobrar los intereses correspondientes a las
obligaciones, la empresa sólo registrará ingresos financieros por el importe de los
intereses devengados por la empresa, esto es 37.5 euros (5%1000*9/12).
Los ingresos por regalías se reconocen de conformidad con el principio
del devengo, sobre la base de la sustancia del acuerdo. Los royalties y
honorarios pagados por el uso de los activos de la empresa (marcas,
patentes, software, derecho de autor, etc.), se reconocerán, en términos
generales, de acuerdo con el fondo económico de cada operación. En
aquellas ocasiones en las que el cobro de la licencia o royalty esté condicionado por la ocurrencia o no de un suceso futuro, el ingreso se
reconocerá únicamente cuando sea probable su realización monetaria,
es decir, cuando el suceso haya ocurrido.
Ejemplo. Ingresos por derechos de autor
Supongamos que se van a recibir unos ingresos generados por derechos de autor y
que se plantean dos posibles situaciones. La primera de ellas supone recibir los
ingresos generados por derechos de autor como una cantidad fija e independiente
de la tirada de la publicación. La segunda opción supone recibir los ingresos como
una cantidad variable fijada en un determinado porcentaje de la venta de dicha
publicación.
191
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Solución
Cada una de las opciones planteadas requiere una solución diferente. En el primer
caso el ingreso se reconoce atendiendo al acuerdo establecido, es decir, en el
momento que marque el fondo económico de la transacción (probablemente el
momento que se entregue el manuscrito). Sin embargo, en el segundo caso existe un
condicionamiento para el reconocimiento de los ingresos, ya que los mismos dependen de la venta de la publicación. Por ello, el reconocimiento contable de dichos
ingresos debe producirse conforme se produzca la venta de las publicaciones.
Por último, los dividendos se reconocerán cuando se genere el derecho
a recibirlos por parte del accionista, su cobro sea probable y su cuantía
pueda medirse con fiabilidad. Normalmente los dividendos se reconocen cuando se recibe el efectivo o cuando se notifica la distribución
del dividendo. Como en el caso de los intereses, los dividendos que
procedan de ganancias netas anteriores a la adquisición se deducirán
del coste de compra de los títulos. En caso de que resulte difícil su
identificación, se reconocerán como un ingreso del ejercicio, a menos
que representen claramente la recuperación de parte del coste de la
inversión financiera (NIC 18, párrafo 32).
De acuerdo con la norma de valoración 8 del Plan General de
Contabilidad, el importe de los dividendos devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra,
no formarán parte del precio de adquisición.
Ejemplo. Ingresos por dividendos (fuente: página web de la Comisión Nacional del
Mercado de Valores)
El 30 de diciembre de 20X3 la empresa B anuncia distribuir un dividendo con cargo
a los beneficios obtenidos durante el dicho ejercicio a pagar a partir del 10 de enero
de 20X4. La empresa A compra acciones de la empresa B el 4 de enero de 20X4. ¿La
empresa A debe reconocer los dividendos a recibir por las acciones compradas
como un ingreso del ejercicio 20X4?
Solución. No, la empresa A no debe reconocer los dividendos a recibir por las
acciones compradas como un ingreso del ejercicio 20X4. Los dividendos deben
reconocerse como ingresos cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte
del accionista (NIC 18, párrafo 30). No obstante, cuando los dividendos procedan
de ganancias netas obtenidas antes de la adquisición de las acciones, tales dividendos se deducirán del coste de las mismas (NIC 18, párrafo 32).
192
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
8.
Información que debe incluirse en los estados financieros
La NIC 18 requiere a las compañías aportar una abundante información para satisfacer las necesidades de los usuarios. Así, es obligatoria
la revelación de información sobre las políticas contables adoptadas
para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo los
métodos utilizados para determinar el porcentaje de realización de las
operaciones de prestación de servicios.
También debe darse a conocer la cuantía de cada categoría significativa de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, con
indicación expresa de su origen, ya se trate de venta de bienes, prestación de servicios, intereses, regalías o dividendos. No debe confundirse
este requerimiento con la obligación de aportar información segmentada según la NIC 14.
Con respecto a las permutas, la NIC 18 impone también la revelación
de los ingresos producidos por intercambios de bienes o servicios
incluidos en cada una de las categorías anteriores, y finalmente, con
arreglo a lo dispuesto en las NIC 10 y NIC 37, debe informarse respectivamente de los hechos posteriores a la fecha de balance y de los activos y pasivos contingentes que puedan surgir de operaciones que son
consecuencia de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, como costes de garantía, multas y sanciones, reclamaciones o
posibles pérdidas.
De acuerdo con una noticia publicada el 28 julio 2003 en Company
Reporting©, hay empresas que a pesar de utilizar las NIC, proporcionan una insuficiente revelación de información sobre el momento en
que se reconocen los ingresos, pues no indican con precisión el
momento en que los riesgos y ventajas inherentes al bien se transfieren.
Como ejemplo, la noticia citada critica a la empresa suiza SIG, dedicada al sector del empaquetado. No obstante, las mismas fuentes señalan
que otras empresas que no siguen las NIC proporcionan a veces cum193
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
plida información al respecto, como la constructora española Ferrovial,
que sigue la normativa española, si bien introduce algunos requisitos
de desglose informativo de acuerdo con las NIC, dedicando más de
ocho páginas de su informe anual a analizar su política contable de
reconocimiento de ingresos.
Seguidamente exponemos algunos ejemplos acerca de la revelación
de información sobre ingresos en las notas a los estados financieros
de algunas empresas europeas, cuyas cuentas anuales han sido consultadas directamente a través de internet en su versión en lengua
inglesa.
9.
Diferencias entre la normativa española y la NIC 18
Existen una serie de conceptos relacionados con el reconocimiento
de ingresos que presentan diferencias relevantes entre la normativa
española y la del IASB, que ya hemos ido nombrando a lo largo de
este capítulo. En este epígrafe presentamos una recopilación de los
mismos a grandes líneas.
En lo relativo a la venta de bienes, el IASB establece las cinco condiciones referidas anteriormente para proceder al reconocimiento de
ingresos. Por su parte, el documento 13 de AECA señala que “la
venta de bienes debe reconocerse como ingresos cuando los ingresos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan transferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los
actos importantes relativos a la ejecución se hayan completado y no
existan otras incertidumbres importantes”.
En general, podríamos afirmar que el IASB exige que se cumplan los
requisitos de probabilidad del desenlace y fiabilidad en la medición
de los importes, en tanto que la normativa española exige en términos generales el reconocimiento de ingresos cuando se produce la
194
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
transacción, con independencia de la certeza o incertidumbre que
pueda existir con respecto al cobro.
El IASB subraya la valoración de los ingresos al valor razonable de la
contrapartida a recibir. Por ello, los intereses cargados a las transacciones por aplazamiento de pago se imputarán a resultados como ingreso
financiero, a medida que se produzca su devengo. En contraposición,
en este caso, la normativa española da lugar a una cuenta de ingresos a
distribuir.
En lo relativo a los descuentos sobre ventas o en ingresos por prestación
de servicios, el IASB los considera excluidos del importe de los ingresos
por ventas al igual que la normativa española, excepto en lo concerniente a los descuentos por pronto pago, que según el Plan General de
Contabilidad se consideran resultados de carácter financiero.
En la prestación de servicios, los ingresos se reconocen de acuerdo con
la normativa del IASB atendiendo al grado de realización o de acuerdo
con el método de la recuperación del coste si existen dudas respecto a
su desenlace, en tanto que la normativa española no contempla esta
segunda posibilidad. De hecho, el documento 13 de AECA indica que
los ingresos deben reconocerse a medida que se cubra el servicio,
como criterio general.
En la permuta de bienes y servicios, el tratamiento que realiza el IASB
depende de su naturaleza ya sean similares o diferentes. En cambio, la
normativa española no realiza esta distinción y de acuerdo con la resolución del ICAC de fecha 16 de mayo de 1991, “se valora por el precio
de adquisición o el coste de producción de los bienes y servicios entregados o por el valor de mercado de los recibidos si es menor que
aquél”.
La normativa internacional y la española son coincidentes en la valoración del importe de los ingresos reconocidos por intereses y dividendos
correspondientes al ejercicio.
195
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
III.
1.
CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
Presentación y objetivo de la Norma Internacional
de Contabilidad 11
En diciembre de 1977, el Comité Internacional de Normas de
Contabilidad publicó un borrador, el E11, sobre la Contabilización de
los Contratos de Construcción. El proceso de emisión de norma comenzado entonces culminó con la aprobación por el Consejo de la Norma
Internacional de Contabilidad nº 11, en marzo de 1979, de aplicación
para los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1980.
Como parte del Proyecto de Comparabilidad iniciado por el IASC en
1989, la NIC 11 fue sometida a un proceso de revisión, inicialmente a
través de la publicación del borrador E32. Como ya se ha indicado,
dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas internacionales (la NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en las
que el IASC hasta la fecha había dado libre opción en la aplicación de
distintos tratamientos. El borrador E32 proponía la clasificación de un
tratamiento “preferente”, para cada una de estas cuestiones, eliminando la otra posibilidad o relegándola a un segundo plano como tratamiento “permitido”.
Tras el análisis de los comentarios recibidos, el IASC emitió nuevos
borradores de normas en los que se trataba de forma aislada cada NIC
a revisar. Concretamente, el IASC emitió en mayo de 1992 el borrador
E42, Contratos de Construcción, en el que se recogía la propuesta ya
realizada en el E32 relativa al reconocimiento de ingresos. Dicha propuesta señala como tratamiento preferente el “método del porcentaje
de realización”, en la terminología del Diario Oficial de la Unión
Europea (o “método del porcentaje de terminación” en la terminología
de la edición internacional de las NIC publicadas por el IASB). Si no se
cumplen las condiciones establecidas para su aplicación, se exige reco196
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
nocer ingresos sólo en la medida en que sea posible recuperar los costes incurridos hasta la fecha por causa del contrato (método de la recuperación del coste). De este modo, quedaba prohibida la aplicación del
tratamiento del contrato cumplido. Así, la NIC 11 (revisada en 1993),
Contratos de Construcción, entró en vigor para los períodos económicos comenzados a partir del 1 de enero de 1995. En mayo de 1999, la
NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del
Balance, modificó el párrafo 45 de la NIC 11, con vigencia para los
ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2000, esto es, como la
propia NIC 10 (revisada en 1999).
Hasta la fecha, el Comité Internacional de Contabilidad no ha emitido
ninguna Interpretación (SIC) relacionada con la NIC 11. No obstante, a
tenor de lo acordado en la reunión de los miembros del Consejo celebrada en mayo de 2003, cabría la posibilidad de que se emitiera algún
documento de este tipo, especialmente en lo relativo a la agrupación y
segmentación de contratos de construcción.
De hecho, en la agenda de trabajo del IASC no se encuentra actualmente ningún proyecto que tenga por objeto la revisión de la Norma
Internacional de Contratos de Construcción, si bien dentro del programa de convergencia, orientado principalmente a reducir las diferencias
actuales entre las normas contables norteamericanas (USGAAP) y las
NIC, debemos señalar que sí existen diferencias en los tratamientos
contables en el ámbito de la NIC 11. Mención especial merece el
hecho de que cuando no es posible aplicar el método del porcentaje
de realización, la NIC 11 exige la aplicación del método de recuperación del coste, en tanto que los USGAAP exigen la aplicación del contrato cumplido, es decir, prohíben reconocer ingresos hasta la finalización del contrato. En cualquier caso, a día de hoy sólo tenemos constancia de que en la reunión de mayo de 2003 del Consejo se acordó
encargar al Comité Internacional de Interpretaciones de Normas (IFRIC)
el estudio de los criterios que los USGAAP señalan en el SOP 81-1 en
197
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
torno a la segmentación y agrupación de contratos, para evaluar si presentan inconsistencias con la NIC 11 y la conveniencia o no de emitir
una SIC al respecto. En una reunión posterior del IFRIC, en julio de
2003, este Comité ha encargado la redacción de una interpretación
para clarificar los aspectos mencionados.
El objetivo fijado en la NIC 11 es prescribir el tratamiento contable de
los ingresos y los gastos relacionados con los contratos de construcción. Estos contratos tienen unas características muy peculiares, ya que
se encuentran definidos para llevar a cabo la construcción de un activo
(o un conjunto de ellos), y la norma establece normas para que sean
aplicadas en los estados financieros de los contratistas.
Una de las características más relevantes de los contratos de construcción, y que resulta fundamental para comprender su tratamiento contable, es la propia naturaleza intrínseca de los mismos, ya que la fecha
en la que se inicia la actividad del contrato y la fecha en que se termina corresponden normalmente a distintos ejercicios económicos. Por
ser de larga duración, la realización de la actividad generadora del
ingreso se lleva a cabo a lo largo de un período superior a un ejercicio
económico, lo que exige realizar una adecuada imputación temporal
de ingresos y gastos, siguiendo los criterios establecidos en el Marco
Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros
del IASB.
2.
Definición y tipos de contratos de construcción. Agrupación y
segmentación de contratos
Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o de conjunto de activos íntimamente relacionados entre sí o interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su destino o utilización (NIC 11, párrafo 3).
198
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Esta definición delimita el tipo de operaciones que deben enmarcarse
dentro de los denominados contratos de construcción. Así pues, se
refiere a contratos a largo plazo para llevar a cabo determinadas construcciones (como por ejemplo, una refinería o un edificio). Ahora bien,
la norma especifica que por contratos de construcción se entienden no
sólo los contratos de construcción de un activo (como un puente, un
túnel o un barco, por ejemplo) o varios activos relacionados (como por
ejemplo la construcción de refinerías u otras instalaciones complejas
especializadas), sino también los contratos de prestación de servicios
directamente relacionados con la construcción del activo (por ejemplo,
los relativos a la gestión del proyecto, ingeniería o arquitectura) o los
contratos para la demolición o rehabilitación de activos y la consiguiente restauración del entorno posterior. La NIC contempla la contabilización de este tipo de contratos de construcción desde el punto de
vista del contratista.
¿Qué es un contrato de construcción?
Es un contrato negociado para fabricar un activo o un conjunto de activos. Se incluyen también los contratos de prestación de servicios y los contratos de demolición o
rehabilitación, vinculados a dichos activos.
A grandes rasgos, la NIC 11 señala dos tipos de contratos de construcción (párrafo 3):
(a) Contrato de precio fijo: son aquellos en los que el contratista acuerda un precio fijo o cantidad fija por unidad de producto, en algunos casos, sujeto a cláusulas de revisión si aumentan los costes.
(b) Contrato de margen sobre el coste: son los que consisten en reembolsar al contratista los costes incurridos, definidos previamente en
el contrato, más una cantidad adicional, que puede ser fija o consistir en un porcentaje sobre los costes.
199
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
No obstante, también pueden existir contratos mixtos, como sería el
caso, por ejemplo, de un contrato de margen sobre el coste con un precio máximo estipulado. En tales casos será necesario considerar todas
las condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24 de la NIC 11 para
proceder a una correcta contabilización de los ingresos y gastos relacionados.
De las definiciones anteriores dadas por la NIC 11 observamos que en
el caso de contratos de construcción establecidos según un precio fijo,
el contratista puede llevar a cabo una medida precisa de los ingresos
generados por el contrato. Sin embargo, casi siempre existen incertidumbres respecto a la cuantía de los costes generados por el contrato,
y por tanto, del beneficio generado por el mismo.
En el caso de contratos basados en el coste más un determinado margen, dicho margen suele establecerse como un porcentaje sobre el
coste o bien como una cuantía fija. La característica de este tipo de
contratos es que en ellos se puede conocer el beneficio esperado a
pesar de que sea posible que se desconozcan los ingresos del contrato
y los gastos que finalmente genere el mismo.
Tipos de contratos de construcción
Contratos de precio fijo: En este tipo de contratos el precio está fijado, aunque pueden existir revisiones posteriores de éste.
Contrato de margen sobre el coste: En este tipo de contratos el precio está integrado
por los costes en que incurra el contratista más un margen de beneficios preestablecido.
En términos generales, cada contrato de construcción deberá considerarse de forma separada. Así pues, aunque un contrato comprenda la
ejecución de varios activos, la construcción de cada uno de ellos deberá ser objeto de segmentación y tratarse de forma independiente y
separada, siempre que se den las siguientes circunstancias (NIC 11,
párrafo 8):
200
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
(a) Se hayan recibido propuestas económicas diferentes para cada
activo.
(b) La construcción de cada activo haya sido discutida por separado,
teniendo la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato
relativa a cada uno de los activos.
(c) Se puedan identificar los ingresos y costes de cada activo.
El sentido de segmentar un único contrato que reúna estas circunstancias es hacer prevalecer el fondo económico de la operación sobre su
aapariencia jurídica.
Ejemplo. Segmentación de contratos
Una empresa debe llevar a cabo un proyecto consistente en la demolición de una
presa y la correspondiente restauración del medio ambiente. El contrato asciende a
3 millones de euros, el 70% de los cuales corresponde a la demolición y el 30% a
la restauración.
Solución.
En este caso, si los dos contratos se han negociado de forma separada y los gastos e
ingresos de ambos pueden determinarse de forma separada, deben segmentarse y
tratarse de modo independiente.
No obstante, si la negociación ha sido única y por tanto el contrato de demolición
conlleva necesariamente ejecutar la posterior restauración, deberá tratarse como
una construcción única y no procederá la segmentación.
Por el contrario, y a pesar del criterio general señalado, la NIC 11
requiere que bajo ciertas circunstancias los contratos sean objeto de
agrupación. De esta forma, un grupo de contratos (correspondiente a
uno o varios clientes) deberá ser considerado como un único contrato
de construcción si se dan conjuntamente las condiciones siguientes
(NIC 11, párrafo 9):
201
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
(a) Se negocia como un todo.
(b) Están íntimamente relacionados entre sí y existe un margen de
beneficios genérico para todos ellos.
(c) Los contratos se ejecutan simultáneamente o en secuencia continua.
Ejemplo. Agrupación de contratos
Una empresa ha aceptado dos contratos distintos para construir un puente y las facilidades de acceso a los peatones, por un importe que asciende a 1.300.000 euros,
los cuales deben ejecutarse conjuntamente.
Solución.
En este caso, deben tratarse como un único contrato ya que (i) se han negociado
conjuntamente, (ii) están estrechamente vinculados entre sí, (iii) los beneficios derivados de su ejecución se contemplan de manera genérica y (iv) son parte de un
mismo proyecto y se ejecutan secuencialmente.
La posibilidad de segmentar o agrupar contratos supone algo más que
una presentación formal de los contratos de construcción, ya que
puede tener efectos importantes en la imputación temporal de ingresos
y gastos.
202
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplo. ¿Agrupación o segmentación de contratos?
Una empresa de construcción tiene en ejecución dos contratos: el primero relativo a
la ampliación del edificio de un hospital, bajo la modalidad de contrato de margen
sobre el coste. Las condiciones en las que se ha realizado el contrato indican que la
ampliación se llevará a cabo en dos fases, cada una de las cuales tiene fijado un
margen de beneficio diferente.
El segundo contrato tiene por objeto la construcción de un edificio de oficinas y de
un parking anexo, también de margen sobre el coste, y comprende a la vez dos subcontratos, uno relativo a la construcción del edificio y el otro relativo al parking.
Solución
Con relación al primero de los contratos, la ampliación del edificio del hospital,
existen dos fases diferenciadas que deben ser tratadas de modo independiente, ya
que se han recibido propuestas económicas diferentes para cada contrato, cada uno
de ellos ha sido negociado de forma separada y se pueden identificar y asignar de
manera inequívoca los ingresos y costes de ambos.
Por lo que se refiere a los contratos de construcción de edificio de oficinas y parking, deben ser tratados de forma conjunta, puesto que se han negociado como un
todo, están íntimamente relacionados y su fondo económico indica que son parte de
un único proyecto con un margen de beneficio genérico para ellos, y los contratos
se ejecutan simultáneamente o en secuencia continua.
Por último, si el contrato de construcción contempla la posibilidad de
construir un activo adicional a lo pactado inicialmente o se modifica
para ello el contrato original, deberá considerarse un contrato separado
si (NIC 11, párrafo 10):
(a) El activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del activo o activos cubiertos por el contrato original.
(b) El precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio
pactado en el contrato original.
Este aspecto contemplado en el párrafo 10 de la NIC 11 puede tener
algunas dificultades, desde un punto de vista práctico, ya que es bastante habitual que en un contrato de construcción se presenten algunas
variaciones. Evidentemente, la norma se refiere a alteraciones en el
203
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
alcance del contrato. Sin embargo, la modificación del precio puede
negociarse sin tomar como referencia el contrato original, por lo que
será considerada como un contrato separado siempre que el activo adicional también se considere como un contrato separado y por su configuración y características objetivas sea diferente del contenido en el
contrato original.
Ejemplo. Segmentación y agrupación de contratos de construcción: reconocimiento de gastos e ingresos.
La empresa Gadesa tiene, a finales del año 2003, tres contratos en marcha, todos
ellos iniciados durante dicho ejercicio. A finales del año 2003, los ingresos, gastos y
nivel de ejecución de los proyectos es el mostrado en la tabla siguiente:
Ingresos totales del contrato
Costes totales previstos
Beneficios esperados del proyecto
Costes incurridos a 31/12/03
Nivel de desarrollo del proyecto
Proyecto 1
335.000 €
330.000 €
5.000 €
132.000€
40%
Proyecto 2
1.440.000 €
1.050.000 €
390.000 €
1.050.000 €
100%
El estado de determinación del porcentaje de realización se basa en el porcentaje de
costes incurridos sobre los costes previstos.
Solución A (contratos separados)
En el caso de que cada contrato sea tratado de forma separada, el reconocimiento
de gastos e ingresos para el ejercicio 2003 será:
Proyecto 1: El proyecto 1 tiene un beneficio esperado de 5.000 €, y como el porcentaje realizado del proyecto es del 40%, el porcentaje de beneficio reconocido en
las cuentas anuales de 2003 será también del 40%, es decir, 2.000 € (40% s/5.000).
Proyecto 2: El proyecto 2 tiene un beneficio esperado de 390.000 €, y dado que ha
sido ejecutado al 100%, el beneficio se reconocerá en su totalidad, es decir,
390.000 €.
204
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Solución B (contratos agrupados)
En el caso de que cada contrato sea tratado de forma conjunta como un único contrato, la agrupación de ambos sería la siguiente:
Proyecto 1+2
Ingresos totales del contrato
Costes totales previstos
Beneficios esperados del proyecto
Costes incurridos a 31/12/03
Nivel de desarrollo del proyecto
1.775.000 €
1.380.000 €
395.000 €
1.182.000 €
85,65%
Y el reconocimiento de resultados para el ejercicio 2003, teniendo en cuenta que
los gastos han sido ejecutados en el 85,65% del total presupuestado, debe ascender
a 338.326,09 €, es decir, el 85,65% de 395.000 €.
Comentario
Como puede observarse, el reconocimiento de resultados puede llegar a ser muy
diferente según consideremos los contratos cómo independientes o agrupados, y claramente condicionados por el grado de avance de cada uno de ellos. En este ejemplo, en el caso de considerar ambos contratos conjuntamente, el beneficio imputado es más reducido, ya que el contrato con menor margen de ganancia presenta un
porcentaje de ejecución menor, que ocasiona un efecto “arrastre” sobre el de mayores beneficios, posponiéndose el reconocimiento de éstos a ejercicios posteriores,
cuando finalice la ejecución del último de los contratos.
3.
3.1.
El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de
construcción
Planteamiento general
En este apartado vamos a centrarnos en el reconocimiento contable de
los contratos de construcción. Las peculiaridades que presentan los
contratos de construcción en lo relativo a su tratamiento contable, se
205
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
deben al hecho de que, habitualmente, el inicio y el fin de la actividad
requerida en el contrato se ejecuta en ejercicios económicos diferentes.
Se trata, por tanto, de contratos de larga duración. Como ejemplo,
podrían citarse, entre otras, las actividades que realizan las empresas
constructoras y las empresas de obras públicas. Todas ellas necesitan,
en general, que el período de ejecución abarque un período superior a
doce meses. Esto supone que, en términos generales, la imputación de
los ingresos y de los gastos vinculados con el contrato de construcción,
debe realizarse entre los ejercicios económicos en los que se ejecuta.
Por ello, vamos a distinguir en nuestra exposición dos elementos de
suma importancia: el reconocimiento de los gastos y el de los ingresos
vinculados al contrato.
3.2.
3.2.1.
Los costes y los ingresos del contrato
Los costes del contrato
Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al
mismo desde la fecha en que éste se convierte en firme, hasta el final
206
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
de la ejecución de la obra contratada. Sin embargo, los costes de
negociación de un contrato devengados con anterioridad a la fecha
en que éste se convierte en firme –si es probable que el contrato llegue a obtenerse– pueden ser incluidos como parte de los costes del
contrato siempre que se puedan identificar y medir con fiabilidad. Si
dichos costes previos a la firma del contrato se reconocieran como
gasto del período en que han sido incurridos, no podrán ser acumulados en el coste del contrato cuando éste finalmente se obtenga en un
período posterior.
Costes a incluir en la valoración de los contratos de construcción
• Costes directamente vinculados con el contrato específico.
• Costes relacionados con la actividad general de contratación.
• Otros costes de acuerdo con las cláusulas establecidas en el contrato.
Los costes del contrato deben incluir (NIC 11, párrafos del 16 al 21):
a) Los costes directamente relacionados con el contrato específico.
Hemos de señalar que estos costes pueden reducirse por ingresos
eventuales (como por ejemplo, venta de materiales sobrantes, subproductos y materiales de recuperación o liquidación de inmovilizados una vez terminado el contrato) no incluidos en los ingresos
reconocidos del contrato. Como ejemplos de costes directamente
relacionados pueden citarse los siguientes:
• Costes de mano de obra y supervisión en el lugar de la construcción.
• Costes de materiales usados en la construcción.
• Depreciación de los activos fijos utilizados en la ejecución del
contrato.
207
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
• Costes de transporte de los activos fijos hasta el lugar de las
obras.
• Costes de alquiler de los inmovilizados arrendados para ejecutar
el contrato.
• Costes de diseño y asistencia técnica directamente vinculados al
contrato.
• Costes estimados de los trabajos de rectificación y garantías.
• Reclamaciones de terceros.
b) Costes relacionados con la actividad general de contratación que
pueden ser imputados al contrato específico. Hemos de destacar
que para la distribución de estos costes se deben usar métodos sistemáticos y racionales, aplicados de manera uniforme a los costes de
similares características y basándose en el nivel normal de actividad
de construcción. Dentro de este tipo de costes se citan los siguientes
ejemplos:
• Seguros.
• Costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato específico.
• Costes indirectos de construcción como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal de construcción.
• Los intereses, en caso de que el contratista adopte el tratamiento
alternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses, de activación como mayor coste del activo adquirido (NIC 23, párrafos
10 y 11).
c) Otros costes que se puedan cargar al cliente de acuerdo con las
cláusulas del contrato. En este sentido se excluyen de modo explícito los siguientes, a no ser que se haya pactado algún tipo de reembolso concretado en el texto del contrato:
208
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
• Gastos generales de administración.
• Costes de la venta.
• Gastos de investigación y desarrollo.
• Parte de la cuota de amortización que corresponde a una infrautilización del inmovilizado.
3.2.2.
Los ingresos del contrato
Para comprender la lógica en la que descansa la contabilización de los
contratos de construcción, ha de partirse de la idea de que los ingresos
ordinarios de los contratos se basan inicialmente en estimaciones, plasmadas en presupuestos. Dada la larga duración de estos contratos, es
bastante habitual que dichas estimaciones deban revisarse conforme se
va avanzando en la realización del contrato. Las razones por las que se
requiere modificar las estimaciones son muy variadas, como por ejemplo, el hecho de que haya que introducir cambios en el planteamiento
inicial conforme se va ejecutando el contrato, alteraciones de los precios, posibles penalizaciones por demoras, situaciones y problemas
técnicos imprevistos, etc.
Por ello, los ingresos de un contrato se miden por el valor razonable de
la contraprestación recibida o a recibir (NIC 11, párrafo 12), y deben
comprender (NIC 11, párrafo 11):
(a) El importe inicial de los ingresos estipulados en el contrato.
(b) Cualquier modificación en el trabajo contratado (esto es, instrucciones del cliente para alterar las condiciones convenidas, como
por ejemplo los cambios en la especificación o diseño del activo o
en la duración del contrato), así como reclamaciones (cantidad que
el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el contrato, por ejemplo por causa
209
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
de demoras del cliente o errores en las especificaciones ofrecidas al
contratista) o incentivos (cantidades adicionales reconocidas al
contratista si se cumplen o rebasan ciertos niveles de ejecución del
contrato, por ejemplo si se termina la obra en menos tiempo del
previsto):
• En la medida que sea probable que de los mismos resulte un
ingreso.
• Siempre que sean susceptibles de medición fiable. El párrafo 29
de la NIC 11 establece las situaciones en que la empresa es
generalmente capaz de hacer estimaciones fiables.
Reconocimiento ingresos
vinculados al contrato
Valor Razonable
Incluye:
Importe inicial más cualquier
cambio
Ingresos que deben reconocerse en los contratos de construcción
• Ingresos acordados en el contrato.
• Cualquier modificación en el trabajo contratado que resulte en un ingreso y puedan valorarse de manera fiable.
Los ingresos derivados del contrato también pueden verse afectados
por alguna incertidumbre futura. Por ello, en el momento en el que las
posibles incertidumbres se resuelvan, será necesario revisar las estimaciones y modificar los ingresos del contrato, si ello fuera necesario.
Asimismo, la NIC 11 (párrafo 27) señala que el contratista registrará los
costes relacionados con la actividad futura del contrato como activos, a
menudo registrados como obra en curso, siempre que sea probable que
los mismos se recuperen en el futuro.
210
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Si surgieran incertidumbres sobre el cobro de una partida ya reconocida como ingresos del ejercicio, el saldo de dicha partida incobrable o
dudosa se reconocerá como un gasto del período, y no como una
reducción de los ingresos del período (NIC 11, párrafo 28).
3.3.
3.3.1.
Reconocimiento contable de ingresos y gastos
El resultado del contrato
El resultado de un contrato es el beneficio o la pérdida generado por el
mismo. Su cálculo resulta, teóricamente, sencillo, ya que es la diferencia entre los ingresos y los gastos vinculados a dicho contrato.
En términos generales, la NIC 11 exige la utilización del porcentaje de
realización cuando el resultado de un contrato puede estimarse con
suficiente fiabilidad (NIC 11, párrafo 22). En dicho método los ingresos
y gastos vinculados al contrato deben reconocerse en resultados atendiendo al porcentaje de trabajo realizado. Sin embargo, cuando el
resultado de un contrato no pueda estimarse con fiabilidad razonable,
los ingresos se reconocerán en resultados solamente si es probable
recuperar los gastos en los que se han incurrido. Los gastos, por su parte
deben reconocerse conforme se incurre en ellos (NIC 11, párrafo 32).
SI EL RESULTADO DEL
CONTRATO PUEDE ESTIMARSE
CON SUFICIENTE FIABILIDAD
SI EL RESULTADO DEL
CONTRATO NO PUEDE
ESTIMARSE CON SUFICIENTE
FIABILIDAD
Los ingresos y gastos se reconocen según
el porcentaje de realización del contrato
Los ingresos se reconocen si es probable
recuperar los gastos. Los gastos se reconocen
inmediatamente
211
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Ejemplo. Determinación del resultado de un contrato
Caso A. Una empresa tiene un contrato de construcción de una autopista con el
gobierno. El él se establece que el margen de beneficio será del 5% de los costes en
los que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa ha incurrido en
unos costes de 2.300.000 €, pero el gobierno ha aceptado únicamente 1.900.000 €.
Solución
La empresa tiene garantizado el margen en el contrato, pero el beneficio variará en
función de los costes aprobados por el gobierno. Los ingresos que debería reconocer
la empresa son de 1.995.000 € (1.900.000*1,05). Los costes aprobados serían de
1.900.000 €, los costes no aprobados 400.000 € y el beneficio 95.000 €.
Caso B. Una empresa tiene un contrato de construcción de una autopista con el
gobierno. El contrato establece que el margen de beneficio será el 5% de los costes
en los que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa no puede
determinar de manera fiable los costes en los que ha incurrido.
Solución
En este caso no puede determinarse el resultado de contrato de forma fiable, por lo
que la empresa no puede reconocer ni ingresos ni costes.
3.3.2.
3.3.2.1.
Método de contabilización de ingresos y gastos
Método del porcentaje de realización
Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y costes asociados al mismo
deben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de balance (NIC 11, 22). Este método de contabilización
se denomina “método del porcentaje de realización” (o terminación)
y proporciona información útil sobre la evolución de la actividad del
212
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico. Como ya hemos indicado, los gastos del contrato se reconocen
como tales en el período contable en que se ejecuta el trabajo, mientras que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en la
medida en que proporcionalmente se ejecuta el contrato.
En términos generales, el método del porcentaje de realización se basa
en la periodificación de los ingresos y gastos. Por ello, al cierre del
ejercicio económico se deben reconocer en resultados los ingresos y
los gastos propios asignables al contrato, considerando el cumplimiento real del mismo. Ello facilita una información de gran relevancia
sobre la evolución de la actividad del contratista, así como del rendimiento obtenido durante cada ejercicio económico. Este método es el
empleado también en España aunque, cuando se dan ciertas condiciones23, puede también utilizarse el método del contrato cumplido, por el
que el reconocimiento de los ingresos se produce cuando el contrato
ha terminado24. En este método, las existencias en curso se valoran por
la totalidad de los costes incurridos imputables al contrato, y los importes recibidos se consideran como anticipos. El método del contrato
cumplido no está permitido en la NIC 11.
En el método del porcentaje de realización, la forma en la que puede
determinarse el cumplimiento real del contrato puede realizarse de distintas maneras, dependiendo de la empresa la selección de un criterio
u otro. No obstante, en términos generales, el criterio debe medir el trabajo ejecutado, lo cual puede hacerse utilizando conceptos económicos (porcentaje de costes incurridos o de trabajo finalizado) o bien por
medio de inspecciones del trabajo realizado. En concreto, para deter23
Véase BOICAC nº 50, consulta 4.
En este sentido, conviene mencionar la adaptación sectorial del PGC a las empresas
inmobiliarias en las que se exige la aplicación del método del contrato cumplido. Por
ello, previsiblemente la adaptación a las NIC supondrá importantes cambios para aquellas empresas inmobiliarias que a la vez sean promotoras, las cuales deberán modificar
de forma significativa los criterios contables que han venido aplicando.
24
213
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
minar los ingresos imputables al contrato al cierre del ejercicio, el
grado de realización del contrato puede determinarse de muchas formas, dependiendo de la naturaleza del contrato, como por ejemplo
(NIC 11, párrafo 30):
(a) La proporción de los gastos incurridos hasta la fecha en relación
con los costes estimados del contrato25.
(b) El examen del trabajo ejecutado.
(c) La proporción física del contrato total ejecutada ya.
La NIC 11 recomienda emplear el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado, sosteniendo que los anticipos y pagos recibidos del cliente no reflejan necesariamente la proporción del trabajo
ejecutado hasta ese momento (párrafo 30).
Por ello, siguiendo el método del porcentaje de realización, los costes
del contrato se reconocen como gastos en el período contable en que
se ejecuta el trabajo (NIC 11, párrafo 26). Para ello, se cargarán las
correspondientes cuentas de gastos con abono a tesorería o a acreedores. Los costes del contrato que no sean de probable recuperación (o
aquellos costes que excedan de los ingresos ordinarios del contrato26)
se llevan a resultados inmediatamente y no se considerarán como obra
en curso al cierre del ejercicio.
Al igual que ocurre con los gastos, la asignación de los ingresos derivados de los contratos de construcción encierra la dificultad, ya comentada, derivada del hecho de que los contratos suelen situarse a caballo
de dos o más ejercicios. Y en este sentido, la cuestión esencial para
proceder al reconocimiento de los ingresos consiste en enjuiciar si el
resultado del contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.
214
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplo. Revelación de información sobre el reconocimiento de ingresos en contratos de construcción
(Memoria anual de OHL correspondiente al ejercicio 2002, págs. 11 y 12):
De acuerdo con lo establecido en las normas de adaptación del PGC al Sector de
la Construcción, el resultado que se registra en las obras es el obtenido a través de
la aplicación del criterio del grado de avance.
Según este criterio, en obras con beneficio final esperado, el resultado dado a lo
largo de su ejecución se obtiene por aplicación, a dicho beneficio esperado, del
porcentaje que resulta de comparar los costes reales incurridos hasta ese momento
con los costes totales previstos en la ejecución completa.
Como es práctica habitual en el sector, las estimaciones utilizadas en el cálculo del
grado de avance incorporan el efecto que en el resultado de las obras puede tener
el margen neto de ciertos reformados, modificados y liquidaciones que se encuentran en fase de tramitación, y que la Sociedad en ese momento estima como razonablemente realizables.
Si el importe de la producción a origen de una obra fuese menor que el importe de
las certificaciones emitidas, la diferencia se recoge en el epígrafe "Anticipos recibidos de clientes", en el pasivo del balance de situación.
La NIC 11, al plantear el reconocimiento de ingresos y gastos en los
contratos de construcción, hace una serie de matizaciones adicionales,
dependiendo de si el contrato es de precio fijo o de margen sobre
coste, para poder llegar a determinar si el desenlace del contrato puede
determinarse con suficiente fiabilidad.
En el caso de un contrato de precio fijo, la mayor incertidumbre del
mismo para la determinación del resultado proviene de los costes totales
del contrato más que de los ingresos. Es decir, en este tipo de contratos el
resultado puede determinarse de manera fiable cuando (NIC 11, 23):
(a) Los ingresos totales pueden determinarse de manera fiable.
(b) Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a la empresa.
(c) Tanto los costes como el grado de avance del contrato a la fecha
del balance de situación pueda determinarse con fiabilidad.
215
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
(d) Los costes atribuibles al contrato pueden identificarse y medirse
claramente para que puedan compararse con las estimaciones realizadas.
En el caso de un contrato de margen sobre el coste, la mayor incertidumbre de los mismos es la recuperación de los costes del contrato y
consecuentemente, de los ingresos que reporta. En el caso de que los
beneficios sean un porcentaje fijo de costes y todos los costes sean
recuperables, la empresa puede estimar el resultado obtenido. Sin
embargo, muchos de estos contratos tienen un precio máximo que
establece un tope máximo de ingresos, y en tales casos puede existir el
riesgo de que el contrato pueda aportar un beneficio más reducido que
el esperado. En tales casos, la empresa necesita estimar los costes totales que serán recuperables en orden a estimar el resultado del contrato.
No obstante, y por regla general, en los contratos de margen sobre el
coste existe menor incertidumbre en cuanto a la determinación del
resultado que en los de precio fijo. De hecho, dicho resultado puede
estimarse con fiabilidad cuando (NIC 11, 24):
(a) Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan en la empresa.
(b) Los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser identificados y medidos con fiabilidad.
Es decir, como puede observarse de los anterior, la orientación que
ofrece la NIC 11 (párrafos 11, 23 y 24) está claramente en línea con las
definiciones de los elementos patrimoniales del Marco Conceptual. El
cuadro siguiente sintetiza las condiciones que deben darse para que el
desenlace de un contrato de construcción se pueda estimar con suficiente fiabilidad:
216
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Prestaciones de servicios
Contratos de margen sobre el coste
• Se pueden medir razonablemente
los ingresos totales del contrato.
• Es probable que la empresa obtenga los
beneficios económicos derivados del
contrato.
• Es probable que la empresa obtenga
los beneficios económicos derivados
del contrato.
• Los costes atribuibles al contrato, sean
o no específicamente reembolsables,
pueden ser claramente identificados y
medidos de forma fiable.
• Los costes pendientes de incurrir para
la finalización del contrato, así como el
grado de realización a la fecha de
cierre del balance, pueden ser medidos
con fiabilidad.
• Los costes atribuibles al contrato pueden
ser claramente identificados y medidos
con suficiente fiabilidad, de manera
que los costes reales pueden
ser comparados con las estimaciones
previas de los mismos.
3.3.2.2.
Método de recuperación del coste
Cuando el resultado de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos deben ser reconocidos en
la cuenta de pérdidas y ganancias sólo en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato, mientras que
éstos, tal como se señalaba en el epígrafe anterior, serán reconocidos
como gastos del período en que se incurren. A este método se le denomina “método de recuperación del coste”. Es decir, en este caso no se
reconocerá ganancia alguna, sino una cantidad de ingresos igual, como
máximo, a los costes incurridos hasta el momento (NIC 11, párrafos 32
y 33).
Igualmente se considerarán en el resultado del ejercicio los costes del
contrato que no sean de probable recuperación. El párrafo 34 de la NIC
217
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
11 ofrece los siguientes ejemplos de situaciones ilustrativas de tal circunstancia:
(a) Contratos cuya validez está seriamente cuestionada pues no se
puede forzar plenamente su cumplimiento.
(b) La terminación del contrato está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente.
(c) Están implicados derechos de propiedad que serán probablemente
anulados o expropiados.
(d) El cliente es incapaz de asumir sus obligaciones.
(e) El contratista es incapaz de cumplir el contrato o las obligaciones
que se deriven del mismo
Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían estimar con
suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, la empresa adoptará el
método del porcentaje de realización, y abandonará el método de
recuperación del coste (NIC 11, párrafo 35).
Ejemplo. Reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato de construcción
Una empresa firma un contrato para construir un edificio por 20 millones €, cuyos
costes estimados son de 15 millones €. La construcción se inicia al principio de
2004.
Determinar el reconocimiento de gastos e ingresos que debería efectuarse al final
del 2004, considerando que el porcentaje de realización de la obra es del 60% al
final del ejercicio.
Solución
Los gastos e ingresos que deben reconocerse al final del ejercicio estarán en función
del grado de ejecución de la obra, siempre y cuando pueda estimarse razonablemente el resultado del contrato. En el caso propuesto habría que reconocer unos
gastos del 60% 15 = 9 (ingresos 60%20 = 12) millones €.
Ahora bien, en el caso de que el resultado del contrato no pueda estimarse y sea
probable que no se recuperen los gastos, el importe de los mismos incurridos deben
reconocerse en resultados. Por ejemplo, si los gastos han sido de 10, deberían imputarse en su totalidad a resultados (e igualmente unos ingresos de 10).
218
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
3.3.2.3.
Aplicación de los métodos de contabilización
En este epígrafe, mostramos un ejemplo de aplicación de los métodos
de contabilización descritos en los epígrafes anteriores: método del
porcentaje de realización y método de recuperación del coste. Ahora
bien, como información adicional, previa a los ejemplos, queremos
señalar que la 4º Directiva Europea permite tanto el método del porcentaje de realización como el del contrato cumplido, y por ello, los
distintos países europeos han podido decantarse en sus legislaciones
nacionales por uno u otro método. La tabla que reproducimos a continuación muestra cómo antes de que la Unión Europea diera un claro
giro a su estrategia de armonización contable en pro de la normas del
IASC, la tendencia en las prácticas contables utilizadas en las empresas
los contratos de construcción venía en cierto modo influenciada por el
país de origen; esto es, el método del contrato cumplido parece ser el
tratamiento dominante en Alemania, en tanto que en Holanda y Reino
Unido es mucho más frecuente la utilización del método del porcentaje de realización.
País
BEL
DIN
FRA
ALE
IRL
HOL
RU
TOTAL
Empresas en la muestra
50
32
40
49
38
40
50
299
Evidencia sobre contratos
de construcción
12
9
6
7
2
9
11
56
1
3
3
6
0
1
2
16
4
5
2
0
1
5
7
24
Ambos
0
0
1
0
0
1
0
2
Otros
1
0
0
0
0
1
0
2
No se informa
6
1
0
1
1
1
2
12
Método de valoración:
Método del contrato
cumplido
Método del porcentaje
de realización
Fuente: Adaptado de FEE (1991).
219
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
No obstante, a fecha de hoy algunas empresas europeas ya están aplicando las normas del IASB en la elaboración de sus estados financieros. Del análisis de dichos estados puede observarse que la tendencia
es claramente la de poder estimar con fiabilidad el desenlace del contrato, por lo cual se aplica el método del porcentaje de realización
(Percentage of Completion Method, POC). Debemos destacar asimismo
que mucha de la información que hemos encontrado procede de
empresas europeas (fundamentalmente Alemania), de clara tradición
contable conservadora en lo que se refiere al reconocimiento de beneficios, y que en las notas de la memoria estas empresas comentan el
efecto de aplicar la NIC 11 en contraste con la legislación contable
nacional27.
Ejemplo de aplicación de los métodos de contabilización de los contratos de construcción
El 1 de enero de 2004 una empresa constructora ha firmado un contrato de construcción a largo plazo por valor de 10.000.000 €, que finalizará en 2006 con la
entrega de la obra, cuyos costes presupuesta inicialmente por valor de 7.500.000 €.
No obstante, el cliente aprueba en 2005 una modificación en el diseño, de la que
resulta un incremento en los ingresos de 500.000 € y unos costes adicionales de
400.000 €. Los datos sobre la evolución del contrato son los siguientes:
2004
Ingresos totales acordados:
Inicialmente
Modificación adicional
Costes totales previstos:
Inicialmente
Modificación adicional
Ganancia total estimada
Costes acumulados hasta cierre
del ejercicio
Costes estimados para completar
el contrato al cierre del ejercicio.
Certificación durante el año
Recaudación durante el año
220
2005
2006
10.000.000
10.000.000
500.000
10.000.000
500.000
7.500.000
2.500.000
2.500.000
7.500.000
400.000
2.600.000
6.5000.000
7.500.000
400.000
2.600.000
7.900.000
5.000.000
1.400.000
—
2.000.000
1.000.000
3.500.000
2.500.000
5.000.000
6.000.000
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
A) “Método del porcentaje de realización”
Para la imputación de ingresos, la empresa determina el grado de realización del
contrato proporcionalmente a los costes incurridos. A final de 2005, los costes incurridos durante el ejercicio incluyen 250.000 euros de materiales estándares almacenados en el lugar de las obras, para ser usados en la terminación del proyecto.
Coste hasta la fecha
(excluyendo materiales estandar
no utilizados)
2.500.000
6.250.000
7.900.000
Coste total estimado
7.500.000
7.900.000
7.900.000
33,33%
79,11%
100,00%
Porcentaje de realización
Acumulado
2004
Ingresos (10,000,000*33,33%)
Gastos (7,500,000*33,33%)
Ganancia
2005
Ingresos (10,500,000*79,11%)
Gastos (7,900,000*79,11%)
Ganancia
2006
Ingresos (10,500,000* 100%)
Gastos (7,900,000*100%)
Ganancia
Reconocido en Reconocido en
ejercicios pasados el ejercicio
3.333.333
2.500.000
833.333
3.333.333
2.500.000
833.333
8.306.962
6.250.000
2.056.962
3.333.333
2.500.000
833.333
4.973.629
3.750.000
1.223.629
10.500.000
7.900.000
2.600.000
8.306.962
6.250.000
2.056.962
2.193.038
1.650.000
543.038
2004
2005
2006
Ingresos del contrato (NIC 11.22)
Gastos del contrato (NIC 11.22)
Ganancia reconocida
3.333.333
2.500.000
833.333
4.973.629
3.750.000
1.223.629
2.193.038
1.650.000
933.333
Costes del contrato incurridos
en el ejercicio
Gastos del contrato (NIC11.22)
Gastos relacionados con la
actividad futura (NIC11.27)
2.500.000
4.000.000
1.400.000
2.500.000
3.750.000
1.400.000
0
250.000
0
Ingresos del contrato (NIC 11.22)
Certificaciones (NIC 11.41)
Ingresos no certificados28
3.333.333
2.000.000
1.333.333
4.973.629
3.500.000
1.473.629
2.193.038
5.000.000
-2.806.962
Es decir, deudores bajo el epígrafe de clientes por obra ejecutada pendiente de justificar (si es negativo, se trata de ingresos certificados en los ejercicios anteriores, es
decir, se elimina por este importe la cifra de clientes por obra pendiente de justificar).
28
221
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
B) “Método de recuperación del coste”
Acumulado
2004
Ingresos (igual como máximo a
los costes del proyecto)
Gastos
Ganancia
Reconocido en Reconocido en
ejercicios pasados el ejercicio
2.500.000
2.500.000
0
2.500.000
2.500.000
0
2005
Ingresos
Gastos
Ganancia
6.250.000
6.250.000
0
2.500.000
2.500.000
3.750.000
3.750.000
0
10.500.000
7.900.000
2.600.000
6.250.000
6.250.000
0
4.250.000
1.650.000
2.600.000
2006
Ingresos
Gastos
Ganancia
Ingresos del contrato (NIC 11.22)
Gastos del contrato (NIC 11.22)
Ganancia reconocida
Costes del contrato incurridos en el
ejercicio
Gastos del contrato (NIC11.22)
Gastos relacionados con la actividad
futura (NIC11.27)
Ingresos del contrato (NIC 11.22)
Certificaciones (NIC 11.41)
Ingresos no certificados
3.3.3.
2004
2005
2006
2.500.000
2.500.000
0
3.750.000
3.750.000
0
4.000.000
1.400.000
2.600.000
2.500.000
2.500.000
4.000.000
3.750.000
1.400.000
1.400.000
0
250.000
0
2.500.000
2.000.000
500.000
4.000.000
3.500.000
500.000
4.000.000
5.000.000
-1.000.000
Reconocimiento de las pérdidas esperadas derivadas del
contrato de construcción
Toda pérdida esperada en un contrato de construcción, es decir, cuando exista la previsión de que los costes totales del contrato vayan a
222
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
superar los ingresos esperados del mismo, dicha pérdida debe ser reconocida como tal inmediatamente, independientemente de que la
empresa esté aplicando el método del porcentaje de realización o recuperación del coste (NIC 11, párrafos 22, 26, 32 y 36). Asimismo, la
cuantía de dichas pérdidas se determina con independencia de:
• Si han comenzado o no los trabajos de la obra del contrato.
• El grado de realización de la actividad del contrato.
• La cantidad de ganancias procedentes de otros contratos de construcción que en el ámbito contable se consideran independientes de
éste.
Ejemplo. Reconocimiento contable de pérdidas esperadas
Una empresa firma un contrato para fabricar un barco por 50 millones de euros. El
contrato comienza en enero de 2004 y la estimación de los costes vinculados a la
fabricación del barco es de 40 millones. Antes de que se inicie la ejecución del contrato, se produce un aumento de los gastos de 14 millones pero al no poder ser
repercutidos al cliente no se produce ningún aumento de los ingresos convenidos.
Solución
El tratamiento contable requerido en estas circunstancias, de acuerdo con la NIC 11,
es reconocer la pérdida esperada de 4 millones de euros inmediatamente.
4.
Cambios en las estimaciones
El método del porcentaje de realización se aplicará de modo acumulativo, desde origen y para cada contrato, en cada ejercicio contable, a
las estimaciones de ingresos y costes totales hasta la fecha de cierre.
Así, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costes
del contrato serán considerados como cambios en las estimaciones
contables29. Las estimaciones revisadas se utilizarán en la determinaCon arreglo a la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentales
y Cambios en las Políticas Contables.
29
223
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
ción de los importes de gastos e ingresos reconocidas en el estado de
resultados, tanto en el período que tiene lugar el cambio como en los
posteriores.
5.
Información a revelar
Habitualmente, los contratos de construcción comprenden dos o más
varios ejercicios y afectan, por lo tanto, a los estados financieros presentados en cada uno de ellos. Existen una serie de conceptos importantes que requieren un tratamiento específico, entre los que destacan
los resultados de los contratos, los contratos en curso de ejecución y
los anticipos recibidos de los clientes. La NIC 11 no detalla específicamente estos conceptos, sino que se limita a realizar un planteamiento
general de la información que debería presentar la empresa en relación
con este tipo de operaciones.
De acuerdo con los párrafos 39 a 45 de la NIC 11, la empresa contratista deberá presentar cumplida información en las cuentas anuales
sobre los siguientes elementos relacionados con los contratos de construcción:
(a) Información sobre el importe de ingresos reconocidos en el ejercicio:
• Métodos utilizados para determinar la porción del ingreso reconocido en el período.
• Métodos para establecer el porcentaje de realización del contrato en curso.
• Activos y pasivos relacionados con los contratos de construcción.
(b) Sobre los contratos en curso:
• Cantidad acumulada de costes incurridos y ganancias reconocidas (menos las pérdidas reconocidas si las hubiere).
• Anticipos recibidos.
224
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
• Retenciones por garantías practicadas en los pagos (cantidades
procedentes de las certificaciones hechas a los clientes que no se
recuperan hasta la satisfacción final de las condiciones especificadas para su cobro en el contrato).
(c) Activos o pasivos contingentes, tales como costes derivados de
garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales, según
lo especificado en la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y
Pasivos Contingentes.
Ejemplo de Información a revelar sobre contratos de construcción
Un contratista ha finalizado su segundo año de actividad. En el primero inició el
contrato de construcción A, por el que imputó unos ingresos de 145, incurriendo en
unos gastos de 110. En este segundo año ha iniciado dos contratos nuevos, B y C. La
tabla siguiente ofrece los costes incurridos, ingresos imputados y pérdidas esperadas
que se han contabilizado para los contratos A, B y C en este ejercicio.
Ingresos del contrato (NIC 11,22)
Gastos del contrato (NIC 11,22)
Pérdidas esperadas reconocidas (NIC 11.36)
A
B
C
1.450
-1.100
-500
5.200
-4.500
0
550
-550
0
Todos los costes incurridos por los contratos han sido satisfechos en efectivo, así
como las certificaciones relacionadas (1000, 5200 y 250, para A, B y C, respectivamente), y los anticipos recibidos (de 800 para el contrato B y 250 para el C). Los
costes incurridos por los contratos B y C incluyen gastos de materiales, por 600 y
450 respectivamente, que han sido comprados pero que todavía no han sido utilizados en la ejecución de la obra.
A
Ingresos del contrato (NIC 11,22)
1.450
Gastos previstos del contrato (NIC 11,22)
-1.100
Pérdidas esperadas reconocidas (NIC 11,36) -500
Resultados reconocidos
(ganancias menos péridas reconocidas)
-150
Costes del contrato incurridos en el ejercicio 1.100
Gastos del contrato (NIC 11,22)
1.100
Gastos relacionados con la actividad futura
(NIC 11,27)
0
B
C
TOTALES
5.200
-4.500
0
550
-550
0
7.200a
700
0
550b
5.100
4.500
1.000
550
7.200*
600
450
225
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Suma de c +b
950
5.800
1.000
1.450
1.000
5.200
5.200
550
250
Ingresos no certificados
(o en años anteriores)
450
0
300
Adeudado por los clientes
Adeudado a los clientes
Anticipos (NIC 11,41)
0
–50
0
600
0
800
750
0
250
Ingresos del contrato (NIC 11,22)
Certificaciones (NIC 11,41)
7.750d
1.350f
–50g
1.300h
Información a revelar en la memoria:
Ingresos del contrato reconocidos como tales en el período (NIC 11,39a)
Costes incurridos y ganancias reconocidas acumulados hasta la fecha
(d+145-110) (NIC 11.40a)
Cuantía de anticipos recibidos (NIC 11, 40a)
Saldo bruto adeudado a los clientes por el trabajo ejecutado
presentado entre los pasivos exigibles (NIC 11, 42a)
Saldo bruto adeudado por los clientes por el trabajo ejecutado
presentado entre los activos (NIC 11, 42b)
7.200a
7.785
1.300h
1.350f
50g
– Información Revelada Por Empresas Europeas que Aplican la NIC 11
Informe anual de la empresa alemana Hochtief AG , correspondiente al ejercicio 2000
(pág.87, 88, 93, 98 y 129)
Construction contracts are reported using the percentage of completion method (IAS
11). Percentage of completion is in turn ascertained using the cost-to-cost method.
Contract in progress are reported under percentage of completion (POC) receivables or payables. In each case, if cumulative work done to date (contract costs plus
contract net profit) exceeds advance payments received, the difference is posted to
the assets side as a POC receivable. If the net amount after deduction of advance
payments received is negative, the difference is posted to POC liabilities.
Appropriate provision is made, taking account of all recognizable risks, for anticipated losses on specific contracts.
Construction contracts handled by joint ventures are also accounted for using the
POC approach. Receivables from joint ventures include HOCHTIEF´s pro rata entitlement to the contract net profit. Anticipate losses are covered by provisions which
reduce or reverse the contract net profit. Contract income stipulated in the contract
plus any change orders (variations) confirmed in writing by the client . In the financial statements prepared on a consolidated basis for the Turner group, change orders are capitalized at their forecasted values.
226
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Informe anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001
(pág. 131)
Long-term construction contracts are recognised under the percentage of completion method; the amount to be included is shown under accounts receivable and sales revenues. The stage of completion is determined through measurements and according to the costs incurred (cost-to-cost- method): any contract losses to be
expected are covered by valuation allowances or provisions; they are determined
taking the identifiable risks into account. The revenue from these contracts is stated
as contract revenue.
– A continuación reproducimos algunos extractos del informe anual de las cuentas
anuales consolidadas del grupo SACYR, S.A., correspondientes al ejercicio 2002,
que aunque elaboradas de acuerdo con la normativa española parecen estar en
línea con lo dispuesto en la NIC 11, ya que sigue el método del porcentaje de
realización.
Informe anual de la empresa española SACYR VALLEHERMOSO, correspondiente al
ejercicio 2002
(págs. 80-81)
Reconocimiento de resultados.
El grupo sigue el procedimiento de reconocer en cada ejercicio como resultado e sus
obras la diferencia entre la producción (valor a precio de venta de la obra ejecutada durante dicho período, que se encuentra amparada en el contrato principal firmado con la
propiedad o en modificaciones o adicionales al mismo aprobados por ésta) y los costes
incurridos durante el ejercicio, ello debido a que en el sector de la construcción, en ocasiones, los ingresos y los costes de las obras pueden sufrir sensibles modificaciones durante el período de ejecución, que son difíciles de anticipación y cuantificación objetiva.
La diferencia entre el importe de la producción a origen de cada una de ellas y el importe certificado para cada una de ellas, hasta la fecha de las cuentas anuales, se recogen en la cuenta “Clientes por obra ejecutada pendiente de certificar” dentro del capítulo de deudores. Los costes incurridos para la realización de las obras se imputan a las
mismas a medida que se van produciendo.
Ingresos y gastos.
Los costes incurridos para la realización de las obras se imputan a las mismas, a medida que se van produciendo, realizándose las oportunas provisiones para atender los
gastos que puedan asignarse durante el período de garantía de los encargos.
Con carácter general, los ingresos y los gastos se imputan en función del criterio del devengo, es decir, cuando se produce la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellas. No obstante, siguiendo el principio de prudencia,
la sociedad únicamente contabiliza las pérdidas, aún las eventuales, se contabilizan tan
pronto son conocidas.
227
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
6.
Esquema general del tratamiento contable de los contratos de
construcción
A continuación presentamos un esquema que sintetiza todo el tratamiento contable de un contrato de construcción, desde el punto de
vista del contratista
Gastos
Los costes incurridos en el ejercicio son siempre gastos del ejercicio.
Ingresos
¿Fiabilidad del desenlace?
De precio fijo
Sí
Contrato
De margen sobre el coste
No
Pérdidas esperadas
Agrupar/Segmentar
contratos
¿Fiabilidad del desenlace?
Reconocimiento
Estimaciones
Método porcentaje
de realización
Método
recuperación
del coste
Cuando
desaparece la
incertidumbre
NIC 8
Ingresos y costes
Información a divulgar
Activos y pasivos
Métodos de valoración aplicados
7.
Diferencias entre la normativa española y la NIC 11
La regulación española está recogida en la adaptación del Plan General
de Contabilidad a las empresas constructoras. Como idea básica, señala que los ingresos se reconocerán de acuerdo con el método del porcentaje de realización, lo cual requiere que la empresa realice estimaciones razonables y fiables de los ingresos, de los gastos y del grado de
avance de cada contrato.
Ahora bien, las normas españolas señalan que debe seguirse el método
del contrato cumplido cuando existan algunas circunstancias adicionales (riesgos anormales en el desarrollo del proyecto o dudas sobre la
aceptación del pedido por el cliente). En tales casos los ingresos se
reconocerán por obra ejecutada una vez que hayan sido finalizado los
228
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
encargos. Hasta ese momento, los gastos se irán imputando como
mayor valor de la obra en curso. Como un caso especial destaca la
aplicación de este método en el PGC español adaptado a las empresas
inmobiliarias.
Por su parte, el IASB no admite en ningún caso el método del contrato
cumplido. Por ello, se centra en el método del porcentaje de realización, señalando que debe seguirse dicho método para reconocer en el
estado de resultados los ingresos y gastos asociados al contrato, siempre que sus resultados puedan estimarse con razonable fiabilidad.
Por otra parte, las normas del IASB son más precisas que las normas
españolas al abordar los contratos de construcción, al establecer las circunstancias y condiciones en las que debe plantearse una segmentación o combinación de contratos. Esta posibilidad no está abordada por
la normativa española.
IV.
CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES
E INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS PÚBLICAS
1.
Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 20
Desde el inicio de la década de los ochenta, el Consejo Internacional
de Normas de Contabilidad se planteó la necesidad de regular la contabilización de las subvenciones y ayudas gubernamentales. En septiembre de 1981 se publicó el borrador de norma E21, que culminó con la
aprobación de la NIC 20, “Contabilización de las Subvenciones
Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas”30, por el
Damos la terminología empleada por el Diario Oficial de la Unión Europea, si bien
debemos señalar que la propia edición internacional de las NIC publicada por el IASB
denomina a la NIC 20, "Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre
Ayudas Gubernamentales".
30
229
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Consejo, en noviembre de 1982, de aplicación para los ejercicios
comenzados a partir del 1 de enero de 1984. Dicha norma fue reordenada en 1994 para asimilar la estructura de sus párrafos a la de las normas emitidas a partir de 1991 y adecuar su terminología a los nuevos
usos del IASC.
Como resultado de un proceso de revisión y emisión de nuevas normas, la NIC 20 ha experimentado dos modificaciones posteriores a
1994, que afectan de modo concreto a dos párrafos de dicha norma.
Estos cambios, que pueden calificarse como menores, han entrado en
vigor en la fecha en que lo hacía la respectiva nueva norma o revisión
de norma aprobadas. Por una parte, en mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance,
modificó el párrafo 11 de la NIC 20, que entró en vigor para los ejercicios económicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000. Por otra
parte, la NIC 41, Agricultura, modificó el párrafo 2, siendo efectivo
para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2003.
El Comité Internacional de Normas Contables emitió en julio de 1998
una interpretación, la SIC 10, Ayudas Públicas sin Relación Específica
con Actividades de Explotación, que tiene una relación directa con la
NIC 20. Esta interpretación entró en vigor a partir del 1 de agosto de
1998 y viene a precisar que la ayuda gubernamental a las empresas
que tiene por objeto promocionar un apoyo a largo plazo de los negocios en ciertas regiones o sectores industriales entra dentro del alcance
de la NIC 20, y por tanto, no deben ser abonadas directamente al patrimonio neto.
Dada la elevada actividad normativa del Comité Internacional de
Normas Contables y las constantes actualizaciones a que las mismas se
ven sometidas, nos parece de interés señalar cuál es la situación actual
de la NIC 20, tal como hoy la conocemos y se describe en esta monografía. Así, en lo referente a las previsiones acerca de su mantenimiento
en el tiempo debemos alertar que el propio IASB es consciente de que
230
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
la NIC 20 está desfasada y presenta ciertas incoherencias con respecto
al Marco Conceptual. Por ello, existe un consenso unánime entre los
miembros del Consejo sobre la necesidad de tomar alguna acción en
este ámbito. Algunos aspectos a tratar en la reforma relativa al reconocimiento de ingresos podría afectar al tratamiento de las subvenciones
oficiales, como por ejemplo los acuerdos de múltiples elementos.
No obstante, en una reunión mantenida en enero de 2003, el Consejo
concluyó que esta área no es prioritaria para el IASC en estos momentos, pues para tomar acciones sobre este punto deberían tenerse presentes algunas decisiones aún pendientes sobre el reconocimiento de
ingresos. En este sentido, debemos recordar que el IASB tiene en su
agenda un proyecto de trabajo conjunto con el FASB norteamericano
sobre el Reconocimiento de Ingresos, Pasivos y Elementos de Neto
Patrimonial.
En este sentido, debemos señalar que el FASB no ha desarrollado hasta
la fecha ninguna norma sobre subvenciones orientada a las empresas.
En enero de 2003, el IASB solicitó a su personal un informe sobre la
posibilidad de aproximarse a la norma australiana sobre subvenciones,
la UIG 11, pensando que quizá esta podría ser la solución a los problemas actuales, reemplazando de este modo la actual NIC 20. Ahora
bien, esta solución podría ser vista como un paso atrás por los usuarios
australianos, para quienes las NIC también serán obligatorias a partir de
2005. Otra solución alternativa planteada por el propio IASB consistiría
en eliminar directamente la NIC 20, de tal modo que la contabilización
de las subvenciones y ayudas públicas se rigieran directamente por los
párrafos 34 a 38 de la NIC 41, Agricultura. Estos párrafos ofrecen una
guía a este respecto más acorde con la idea actual del Consejo y consistente en términos generales con el UIG 11. De esta forma, las subvenciones oficiales serían registradas como ingresos o ingresos diferidos en el momento de la concesión.
231
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
2.
2.1.
Ámbito de aplicación de la norma
Ámbito de aplicación general de la NIC 20
La NIC 20 está referida al tratamiento contable de las subvenciones y
de las ayudas recibidas del gobierno. Por lo que respecta a las primeras,
la exposición de la norma internacional contempla su tratamiento contable, así como la información que sobre ellas debe revelarse, abordándose tanto las denominadas subvenciones relacionadas con activos (o
subvenciones de capital en la terminología más usual en España) como
las llamadas subvenciones relacionadas con ingresos (comúnmente
conocidas como subvenciones de explotación). Sin embargo, al referirse a las ayudas, y dado el carácter específico atribuido a las mismas, la
norma plantea únicamente la información que de ellas debe revelarse.
De acuerdo con la SIC 10 (aprobada en enero de 1998 y con entrada
en vigor en agosto del mismo año), las ayudas oficiales que van dirigidas a incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en
ciertas regiones o sectores industriales, no estando las condiciones para
su concesión específicamente relacionadas con la actividad de la
empresa, se considera que deben tratarse de acuerdo con lo establecido en esta norma.
2.2.
Exclusiones del ámbito de aplicación de la NIC 20
La NIC 20 no hace referencia a las subvenciones que puedan recibirse
procedentes de empresas o de particulares. Del mismo modo, se excluyen de la definición aquellas ayudas que no puedan ser valoradas de
una forma razonable31 y las transacciones con el gobierno que no pue31 La norma cita como ejemplo los servicios de asistencia técnica o comercial y la prestación de garantías por parte del sector público.
232
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
den distinguirse de las operaciones normales de la empresa32. Además,
se excluyen expresamente de esta norma (NIC 20, párrafo 2):
• Los problemas especiales que pueden aparecer en la contabilización
de las subvenciones en los estados financieros que reflejan los efectos de cambios en los precios o en información complementaria
similar (esta cuestión se aborda expresamente en la NIC 15).
• Las ayudas gubernamentales concedidas a la empresa en forma de
ventajas, créditos y estímulos fiscales (se trata en la NIC 12).
• La participación del gobierno en la propiedad de la empresa.
• Las subvenciones oficiales relacionadas con la agricultura y activos
biológicos (reguladas en la NIC 41).
Por otra parte, no se consideran ayudas oficiales los beneficios que la
empresa pueda obtener indirectamente como consecuencia de alguna
acción por parte del gobierno que afecte a sus condiciones comerciales
generales, ni tampoco la dotación de infraestructuras para mejorar la
red de comunicación y transporte general, ni el suministro de instalaciones o mejora de infraestructuras, como una puesta en riego o una
red de acequias.
3.
Definiciones de “subvención” y “ayuda oficial”
La delimitación, a los efectos de la NIC 20, de subvenciones oficiales y
ayudas públicas no reviste la nitidez que sería deseable. Básicamente,
la diferencia entre ambas es que a las segundas, por regla general, no
se les puede asignar razonablemente un valor. Las subvenciones oficiales son aquellas ayudas concedidas por el gobierno33 en forma de transLa norma cita como ejemplo toda política de aprovisionamientos inducida por el sector público que sea la causa directa de una parte de las ventas de la entidad.
33 O por otros organismos e instituciones similares de carácter local, nacional o internacional.
32
233
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
ferencias de recursos a una empresa como contrapartida del cumplimiento, pasado o futuro, de ciertas condiciones relacionadas con sus
actividades (NIC 20, párrafo 3). A su vez, la recepción por parte de una
empresa de una subvención oficial supone que se da, al menos, alguna de las situaciones siguientes:
(a) Se producen aportaciones monetarias o equivalentes monetarios.
(b) Existe aportación de activos no monetarios.
(c) Se produce una reducción de una obligación (aunque una reducción
en las obligaciones fiscales quedaría fuera del alcance de esta norma).
(d) Se condona un préstamo por parte del gobierno. En este sentido,
hay que destacar que los préstamos condonables34 por el sector
público serán considerados como una subvención cuando se cumplan los términos exigidos para su condonación.
Cuando se concede una subvención, es habitual imponer al beneficiario determinadas condiciones, y en muchas ocasiones los gobiernos no
abonan las subvenciones hasta que existe la certeza de que aquéllas se
han satisfecho. Dichas condiciones vinculadas a las subvenciones pueden ser de naturaleza muy variada, desde adquirir un determinado activo perfectamente especificado hasta la utilización de un activo en una
localidad concreta, o bien pueden recibirse en forma de subsidio en los
precios de venta de los productos, por lo que la recepción de la misma
puede venir por la simple venta de un activo. Sin embargo, en ocasiones dichas condiciones no están referidas específicamente a las actividades propias de la empresa, sino que se conceden subvenciones para
que la empresa opere en ciertas regiones o sectores industriales (SIC
10, párrafo 3).
Préstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso del principal, si se dan ciertas condiciones establecidas. En estos préstamos, el prestamista se compromete a renunciar a la recuperación de su crédito. Para
que puedan ser considerados como subvención debe existir una seguridad razonable de
que la empresa respetará los requisitos que hayan sido establecidos para su condonación.
34
234
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Las ayudas oficiales, a diferencia de las subvenciones, son ayudas
emprendidas por el gobierno con el fin de proporcionar beneficios económicos concretos a una empresa o grupos de empresas. El propósito
de este tipo de ayudas es incentivar a la empresa para realizar acciones
que no hubiera ejecutado en el caso de no haberle sido concedida la
ayuda (NIC 20, párrafos 3, 4, 34, 35 y 38).
En ocasiones, las ayudas oficiales pueden tener como objetivo incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en ciertas regiones
o sectores industriales no estando las condiciones para su concesión
específicamente relacionadas con la actividad de la empresa (SIC 10).
En tales casos, el tratamiento contable recogido en la norma internacional las asimila a las subvenciones.
El IASB no considera subvenciones35 a las ayudas oficiales a las que no
se pueda asignar razonablemente un valor36, así como aquellas transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las transacciones
comerciales normales de la empresa37 (NIC 20, párrafo 3). Del mismo
modo, no se considera subvención o ayuda gubernamental aquellas
que producen beneficios en la empresa de forma indirecta por la puesta en marcha de iniciativas de carácter general que afectan a todo el
comercio o la industria; las subvenciones deben ser ayudas
directas.Igualmente los préstamos a tipos de interés cero o inferiores a
los de mercado se consideran ayudas oficiales y no subvenciones oficiales. Por ello, no se registran contablemente los beneficios económicos derivados de ellos, de acuerdo con el tratamiento contable planteado en la NIC 20.
35
A este tipo de ayudas se les denominan “ayudas oficiales”
Como ejemplo pueden destacarse los servicios de asistencia técnica o comercial y la
prestación de garantías.
36
Como ejemplo se sitúan las políticas de aprovisionamientos inducidas por el sector
público que sean la causa directa de una parte de las ventas de la entidad.
37
235
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
El cuadro 1.4 siguiente sintetiza lo definido como subvención o ayuda
oficial. A modo de ejemplo se añaden algunos casos que permitirán
aclarar la delimitación de dichos conceptos.
CUADRO 1.4.
Concreción de las definiciones de subvención y ayuda oficial
contempladas en la NIC 20.
SI SON AYUDAS
CONDICIÓN NECESARIA
AYUDAS
EJEMPLOS
CRITERIO GENERAL
NO SON AYUDAS
SE INCLUYEN
– Acciones sin transferencia de recursos. Se incluyen
– Suministran beneficios ecotambién las ayudas en las que, aún habiendo transfenómicos específicos a una
rencia de recursos, no cabe asignar razonablemente
empresa o tipo de empresas.
un valor y las transacciones con el gobierno que no
pueden distinguirse de las transacciones comerciales
normales de la empresa.
Préstamos a tipo de Las acciones que suministran beneinterés cero o infe- ficios indirectos sobre las empresas,
rior al de mercado. como suministro de infraestructura
en áreas de desarrollo o imposición
de restricciones comerciales a la
competencia.
* Servicios de asistencia técnica o comercial y
prestación de garantías por el sector público
(no cabe asignar razonablemente un valor).
* Toda política de aprovisionamiento inducida por el
sector público y que sea causa directa de una parte
de las ventas de la empresa (no pueden distinguirse
de las transacciones comerciales normales de la
empresa.
Concesión de un
préstamo 1 punto
por debajo del tipo
de
interés del
mercado.
– Concesión de un préstamos a
tipo de interés nulo a las
empresas situadas en el polígono IV de Aldaya (Valencia).
La construcción por el ayuntamiento del alcantarillado y aceras en un
polígono industrial en el que se
asienta una fábrica.
SI SON SUBVENCIONES
CONDICIÓN
NECESARIA
Transferencia de
SUBVENCIONES recursos
EJEMPLOS
236
El gobierno
entrega activos
CRITERIO GENERAL
SE INCLUYEN
La concesión esta condicionada al cumplimiento de condiciones
relativas a las actividades de
operación.
Las no condicionadas a las actividades de operación si el objetivo de
la subvención es incentivar actividades empresariales en ciertas
regiones (1) o sectores (2)
(SIC 10)
Entrega de dinero a una
empresa del sector del azulejo
para la
renovación de los hornos de
cocción.
NO SON SUBVENCIONES
a. Aquellas a las que, aún habiendo
transferencia de recursos, no cabe
asignar razonablemente un valor
b. Aquellas transacciones con el
gobierno que no pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la empresa
a.* El gobierno cede el uso de
marca de su propiedad a una
empresa para que la utilice en su
(1) Entrega de dinero a una empre- actividad normal.
sa del sector del azulejo radica- * Servicios de asistencia técnica o
da en Valencia para que se ubi- comercial y prestación de garantías
por el sector público
que también en Sevilla.
(2) Entrega de dinero a una empresa para que inicie sus actividades en un sector emergente.
b. *Cualquier transferencia de
recursos en las que el gobierno
actúa como acreedor
* Toda política de aprovisionamiento inducida por el sector público y
que sea causa directa de una parte
de las ventas de la empresa.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
4.
4.1.
Reconocimiento y tratamiento contable
de las subvenciones oficiales
Reconocimiento contable de las subvenciones.
Esquema general de contabilización
El proceso contable habitual de la concesión de subvenciones supone
delimitar varios hechos: reconocimiento inicial en contabilidad, tratamiento contable posterior y efecto en los estados financieros.
Cada uno de estos elementos supone tener en cuenta una serie de
aspectos significativos. En el reconocimiento inicial hay que determinar
el momento en el que debe registrarse la transacción y por tanto, la
valoración que debe asignarse a la misma, con la consiguiente delimitación de las masas patrimoniales afectadas por ella. La segunda etapa
supone el tratamiento contable que debe darse mientras la operación
siga teniendo incidencia en la contabilidad y por último debe establecerse el efecto que este tipo de operaciones tiene en los estados financieros.
La exposición de cada una de las etapas vamos a realizarla para cada
una de las distintas clases de subvenciones contempladas en la norma
y que aparece de forma esquematizada en el gráfico siguiente.
RECONOCIMIENTO
INICIAL
EN CONTABILIDAD
¿CUÁNDO?
¿CÓMO?
¿POR CUÁNTO?
TRATAMIENTO
CONTABLE
POSTERIOR
MODIFICACIONES
POSTERIORES
AL RECONOCIMIENTO
CONTABLE INICIAL
EFECTO EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS
EFECTO EN BALANCE,
CUENTA DE RESULTADOS,
NOTAS, ESTADO DE
TESORERÍA Y ESTADO DE
VARIACIÓN DEL
PATRIMONIO NETO
237
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
4.2.
Clasificación de las subvenciones
Para poder realizar el tratamiento contable que establece la NIC 20,
debemos tener en cuenta que distingue dos tipos de subvenciones oficiales, cada una de las cuales requiere la realización de comentarios adicionales a los planteamientos que con carácter general ofrece la norma:
• Subvenciones relacionadas con activos (subvenciones de capital). Se
trata de subvenciones concedidas para que la empresa compre,
construya o adquiera activos fijos. Pueden establecerse condiciones
adicionales que delimiten la transacción (tipo de activo que se va a
adquirir, emplazamiento, ejercicios para su adquisición, generación
de empleo, etc.)
• Subvenciones relacionadas con los ingresos (subvenciones de la
explotación). Por exclusión, son todas aquellas subvenciones oficiales no relacionadas con activos, que no se encuadran dentro de la
categoría anterior. Dentro de ellas se distinguen las subvenciones
para cubrir gastos específicos, las subvenciones por creación de
empleo y las subvenciones referidas a préstamos que pueden ser
objeto de condonación, con las que el prestamista se compromete a
renunciar a su reembolso en ciertas circunstancias previamente establecidas. Para ésta última, la norma internacional señala que para su
reconocimiento debe existir una seguridad razonable de que la
empresa cumpla los requisitos fijados para su condonación.
4.3.
4.3.1
Tratamiento contable inicial de las subvenciones
Momento del reconocimiento contable inicial de la subvención
El reconocimiento de la subvención en contabilidad tendrá lugar cuando exista una seguridad razonable de que la empresa cumpla las condi238
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
ciones asociadas a ella y de que reciba la subvención (NIC 20, párrafo
7). Ello requiere que exista seguridad razonable en los dos hechos que,
según la norma internacional, delimitan el momento en el que la contabilidad debe reflejar una determinada subvención (cumplimiento de
condiciones y recepción de la misma).
EXISTE SEGURIDAD RAZONABLE DE QUE:
RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
¿CUÁNDO?
1. LA EMPRESA CUMPLE LAS CONDICIONES ASOCIADAS.
2. SE RECIBIRÁ LA SUBVENCIÓN.
Aunque el término “seguridad razonable” no está definido en la NIC
20, recordemos que uno de los criterios de reconocimiento de los
ingresos establecido en el marco conceptual del IASB es el de existencia de “suficiente grado de certeza”. Por otra parte, en la NIC 18 sobre
reconocimiento de ingresos también se indica que los ingresos se reconocen únicamente cuando es probable que los beneficios económicos
fluyan a la empresa. Por ello, el término “seguridad razonable” podría
entenderse como “suficiente grado de certeza” o “seguridad probable”, siguiendo lo establecido en el marco conceptual y en la NIC 18.
En el caso de que la subvención consista en un préstamo condonable,
el párrafo 10 de la NIC 20 señala que el tratamiento como subvención
debe realizarse cuando existe seguridad razonable de que la empresa
cumplirá los términos para su condonación. En este caso podría plantearse alguna duda, ya que podría entenderse que el reconocimiento de
la subvención debe hacerse cuando el préstamo es condonado o cuando el préstamo condonable se recibe.
239
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
En la práctica, muchas subvenciones se reciben cuando se han cumplido las condiciones establecidas para su concesión. Por eso, aún en el
caso de haber recibido el importe de la subvención, si el cumplimiento
de las condiciones establecidas en la subvención resulta incierto, la
empresa deberá contabilizarla como una obligación. Es decir, en el
caso de que resulte improbable que la empresa cumpla con las condiciones vinculadas a la concesión de la subvención, la misma debe
reconocerse como un pasivo exigible y no considerarse ninguna parte
de la subvención como un ingreso actual o diferido, ni como neto
patrimonial.
Ni el cobro de una subvención ni su reconocimiento administrativo
constituyen evidencia concluyente para su reflejo en los estados financieros. Sin embargo, en situaciones excepcionales en las que no existe
otro criterio puede admitirse el registro contable de la subvención
cuando se conoce el acuerdo de concesión, de conformidad con el
principio de devengo, o si éste no es conocido, cuando se cobra. Por
ello, sólo debe aceptarse esta opción cuando no exista un criterio distinto de la simple consideración del momento en el que se acuerda o
se recibe (NIC 20, párrafo16).
Cualquier contingencia que surja después de haber reconocido la subvención en contabilidad deberá ser tratada tal como se establece en la
NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)38.
(NIC 20, párrafo 11).
38
Según esta NIC, los pasivos contingentes no deben reconocerse con carácter general.
Ahora bien, si llegara a considerarse probable la salida de recursos, debería considerarse
la correspondiente provisión y dejar de considerarse el pasivo contingente.
240
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplos sobre el momento en que debe reconocerse una subvención
Ejemplo 1
Una empresa es beneficiaria de una subvención para garantizar su continuidad, ante
las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores.
Solución ejemplo 1
El reconocimiento de la subvención como ingreso debe realizarse en el ejercicio en
el que se ha decidido dar a la empresa la subvención.
Ejemplo 2
Una empresa recibe una subvención de 10.000 euros el día 30 de septiembre de
2003. La concesión de la subvención se produjo el 30 de junio.
Solución ejemplo 2
El reconocimiento de la subvención debe realizarse el 30 de junio, con independencia de que la recepción del efectivo se haya producido el 30 de septiembre.
4.3.2.
Valoración contable de la subvención
Las subvenciones oficiales, incluidas las no monetarias, se registrarán
por su valor razonable (NIC 20, párrafo 7), es decir, por el importe por
el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un
vendedor debidamente informados en una transacción libre (NIC 20,
párrafo 3).
RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
¿CUÁNTO?
VALOR RAZONABLE
241
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Sin embargo, la concreción del valor razonable depende del bien objeto de valoración. Así pues, si se recibe tesorería, la subvención se valorará por el importe a recibir. Por otra parte, si se recibe una transferencia de un activo no monetario para el uso de la empresa, se determina
el valor por el que dicho activo podría intercambiarse entre terceros
(valor razonable)39. Ello supone que el valor razonable surge como la
forma habitual de valoración, aunque conviene precisar que dicho
valor se utiliza como una forma de determinación del valor que debe
reconocerse, pero en ningún caso como una revalorización de activos.
Si la subvención consiste en la condonación de un préstamo, la valoración que debe asignarse a la misma es el importe condonado.
CONCRECIÓN DEL TÉRMINO "VALOR RAZONABLE" APLICADO A SUBVENCIONES
• El valor razonable será el importe recibido, cuando sólo se reciba efectivo.
• Si se recibe un activo no monetario, el valor razonable debe entenderse como el valor
por el que dicho activo podría intercambiarse entre terceros. Ahora bien, de modo
alternativo cabe registrar la operación por un importe simbólico.
• El valor razonable de un préstamo condonado es el importe condonado.
Se aplicaría el valor razonable tanto a la subvención como al activo correspondiente.
No obstante, como alternativa a este método, a veces, se registrará la operación por un
importe simbólico (NIC 20, párrafo 23).
39
242
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplos de valoración del importe de una subvención recibida por una empresa
Ejemplo 1
Una empresa recibe de un organismo oficial un activo cuyo valor de mercado se
estima en 500.000 euros.
Solución ejemplo 1.
La empresa tiene dos opciones de contabilización:
– Reconocer el bien y la subvención por 500.000 euros
– Reconocer el bien por un valor simbólico (tratamiento alternativo).
Ejemplo 2
Una empresa recibe una subvención de 10 millones de euros en efectivo. El 80% de
dicho importe se va a destinar a la construcción de un colegio y el 20% restante se
va a dedicar a soportar costes de formación a los estudiantes durante tres años.
Solución ejemplo 2
En este caso procede desagregar los distintos componentes de la subvención. Así
pues, deben distinguirse:
• Subvención referida a activos: 80% 10.000.000 = 8.000.000 euros. Este importe
deberá reconocerse como ingreso durante la vida útil del colegio, utilizando un
criterio de asignación anual sistemático y racional.
• Subvención referida a ingresos: 20% 10.000.000 = 2.000.000 euros. Este importe
deberá reconocerse como ingreso durante el período de tres años que va a subvencionarse la formación.
243
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
4.3.3.
Método de reconocimiento contable
En general hay dos métodos de contabilización que se pueden utilizar
para el tratamiento contable de las subvenciones: el método del capital
y el método de renta (NIC 20, párrafo 13). La forma en la que se materializa la subvención no afecta a la elección del método contable que
debe seguirse para su reconocimiento, siendo indiferente por tanto si se
recibe como activo o se trata de una reducción de pasivo.
RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
¿CÓMO?
MÉTODOS POSIBLES PARA EL
TRATAMIENTO CONTABLE:
• Método del capital
• Método de la renta
El método de capital, tal como se describe en la NIC 20 (párrafo 14)
consiste en acreditar las subvenciones directamente a las cuentas de
patrimonio neto, al ser consideradas como recursos financieros y
debiendo, por tanto, ser reconocidas en el balance sin ser reconocidas
en la cuenta de resultados.
Por su parte, en el método de renta, que es el que propugna la NIC 20,
las subvenciones deben imputarse a resultados en uno o varios ejercicios (NIC 20, párrafos 12 y 15). Este método parte de la idea de que las
subvenciones no deben acreditarse directamente al patrimonio neto, al
suponer una fuente de recursos financieros distinta de la de los propietarios. El camino que debe seguirse es a través del estado de resultados,
compensando los gastos vinculados a la subvención. Las subvenciones
se contabilizan como ingresos diferidos y se imputan a resultados de
uno o varios ejercicios, siguiendo un criterio sistemático.
El efecto que en los estados financieros podría tener cada uno de los
dos métodos de contabilización de las subvenciones queda recogido
en el cuadro siguiente, si bien, como ya hemos indicado, la NIC 20
establece que las empresas deben aplicar el método de la renta.
244
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Método del capital
Método de renta (NIC 20)
Efecto en el balance en el
momento del reconocimiento contable.
La subvención debe ser La subvención no debe ser
registrada directamente acreditada directamente al
como patrimonio neto.
patrimonio neto, sino como
ingresos a distribuir en
varios ejercicios o ingresos
del ejercicio en la parte
correspondiente.
Efecto en resultados.
La subvención no debe
ser llevada a resultados
para compensar las partidas de gastos que han
financiado.
Efecto en Estado Variación
del Neto Patrimonial.
Detallar la acreditación en Mostrar el efecto sobre el
el patrimonio neto de la patrimonio neto a través de
subvención.
la imputación al resultado.
Efecto en notas.
Información.
Estado de tesorería.
Mostrar la recepción de Mostrar la recepción de
efectivo en el ejercicio de efectivo en el ejercicio de
cobro.
cobro.
La subvención debe reconocerse en el estado de resultados dentro de los períodos
apropiados y sobre una base
sistemática.
Información.
Ahora bien, el criterio general comentado sobre aplicación del método
de la renta, requiere ciertas concreciones según nos refiramos a subvenciones relacionadas con activos o subvenciones relacionadas con
ingresos.
En términos generales, las subvenciones oficiales relacionadas con
activos se contabilizan siguiendo dos formas de presentación, con
independencia de cómo se materialice la subvención. La concreción
de cada uno de estas formas de presentación para el caso de tratarse de
subvenciones relacionadas con activos supone, bien reducir el valor
del activo subvencionado, lo cual implica que a partir de ese momento
se reducirá el importe de la dotación a la amortización, en el caso de
245
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
que el bien subvencionado sea un activo depreciable, o bien reconocer
dicha subvención como un ingreso diferido, lo que supone que debe
realizarse un reconocimiento de ingresos que compense los gastos vinculados al activo, sobre una base sistemática y gradual, a lo largo de su
vida útil. El cuadro 3.4 ofrece una síntesis de las dos formas de contabilización de las subvenciones de activo.
CUADRO 3.4.
Procedimiento de contabilización de las subvenciones de activo
Contabilización de subvenciones relacionadas con activos
Opción de presentación Se carga una cuenta que recoja el importe recibido o a
como reducción valor del recibir y se abona la cuenta del activo subvencionado.
activo.
Opciones de presentación Se carga una cuenta que recoja el importe recibido o
como reconocimiento del pendiente de recibir y se abona una cuenta de ingresos a
ingreso diferido.
distribuir en varios ejercicios.
El efecto que en balance de situación y cuenta de resultados tiene cada
uno de los métodos de presentación de las subvenciones relacionadas
con activos se resume en el cuadro 3.5 siguiente.
246
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
CUADRO 3.5.
Efectos de los métodos de presentación de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situación y cuenta de resultados
Reducción de activos
Ingresos diferidos
Efecto en el balance en
el momento del
reconocimiento contable.
La subvención se contabiliza directamente como
un menor valor del activo
subvencionado.
La subvención no se contabiliza directamente en cuentas de patrimonio neto, sino
que se contabiliza como un
ingreso diferido en varios
ejercicios.
Efecto de resultados.
La subvención no se reconoce en el estado de
resultados, a lo largo de la
vida del activo. Sin
embargo, la amortización
anual del activo subvencionado aparecerá reducida por la parte subvencionada.
La subvención se reconoce
en el estado de resultados a
lo largo de la vida del activo
mediante la imputación
como ingreso del importe
contabilizado como ingreso
a distribuir, siguiendo un
criterio sistemático y racional.
Ejemplo de reconocimiento contable de una subvención relacionada con la adquisición de un activo depreciable
Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para la adquisición de un
activo amortizable cuyo precio de coste es de 2 millones de euros. El método de
amortización que se va a seguir es lineal y la vida útil estimada para el activo es de
10 años.
Solución siguiendo la posibilidad de presentación reduciendo los activos
La subvención debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros disminuyendo el
valor del activo por la parte subvencionada, es decir, el activo depreciable se reducirá en 1 millón de euros.
Cada año en resultados, la empresa aplicará la depreciación anual que en este caso
será de 1.000.000/10= 100.000 euros, pero no se recogerá en resultados ningún
ingreso por la subvención recibida.
247
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Solución optando por la presentación como ingreso diferido
La subvención debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros como un ingreso
diferido. De esta forma el activo aparecerá contabilizado por 2.000.000 y el ingreso
a distribuir por 1.000.000 de euros.
Cada año en resultados, la empresa aplicará la depreciación anual que en este caso
será de 2.000.000/10= 200.000 euros, y se recogerá una imputación de la subvención como ingreso (durante los 10 años de vida útil del bien) en la cuenta de resultados por un importe de 1.000.000/10= 100.000 euros.
En el caso de que la subvención esté relacionada con ingresos, la lectura de la NIC 20 indica que éstas deben presentarse: (i) en el estado de
resultados, bajo un epígrafe específico o considerado como un ingreso
más, o (ii) como una disminución de los costes relacionados (NIC 20,
párrafo 29). La primera de ambas presentaciones parte de la idea de la
relevancia que supone no compensar partidas y detallar en el estado de
resultados tanto de los gastos como de los ingresos, mientras que la
segunda presentación considera que las empresas no habrían incurrido
en esos gastos en el caso de que no hubieran recibido la subvención,
por lo que abogan por la compensación.
CUADRO 3.6.
Efectos de los métodos de presentación de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situación y cuenta de resultados
Tratamiento contable
Consideración
Ingreso en la cuenta de resultados.
En una rúbrica separada o dentro del concepto “Otros ingresos”.
Compensando gastos.
Se presentan deduciendo los gastos con
los que se relacionan.
248
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplo. Reconocimiento contable de una subvención relacionada con ingresos
Una empresa recibe una subvención de 20.000 euros para compensar unos gastos ya
acometidos
Solución siguiendo el método de la renta
La subvención debe reconocerse inicialmente por 20.000 euros, bien como un ingreso
del ejercicio o bien como una reducción del gasto ya acometido (compensación).
4.4.
Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial
De acuerdo con lo expuesto en el epígrafe anterior, la consideración
general que debe realizarse para el tratamiento posterior de una subvención debe guiarse por lo establecido en el párrafo 12 de la NIC 20,
en el que se establece que las subvenciones del gobierno deben reconocerse como ingresos sobre una base sistemática a lo largo de los
períodos necesarios para compensarlas con los costes con los que se
relacionan. La forma de presentación de las subvenciones relacionadas
con activos o ingresos, determinará que dicho reconocimiento pueda
ser observado directamente en los estados financieros o no, esto es, si
se opta por reducir la subvención del valor de los activos (subvenciones relacionadas con activos) o por compensar directamente los gastos
acometidos si se trata de subvenciones relacionadas con ingresos).
TRATAMIENTO
CONTABLE
POSTERIOR
RECONOCIMIENTO COMO INGRESO SOBRE
UNA BASE SISTEMÁTICA PARA
RELACIONARLO CON LOS GASTOS
En otro orden de cosas, hay que resaltar que las contingencias que puedan surgir en relación con la subvención deben tratarse de acuerdo con
la NIC 37. De esta forma, no deberían reconocerse contablemente los
pasivos de carácter contingente, aunque deben recogerse en notas la
249
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
información necesaria. La consideración de la correspondiente provisión se produciría cuando la salida de recursos llegara a considerarse
probable, pues entonces dejarían de considerarse “contingente”.
Como ya hemos indicado en el epígrafe anterior y en cuanto a su tratamiento contable posterior, en las subvenciones relacionadas con activos es posible determinar con cierta facilidad los ejercicios en los que
van a reconocerse los gastos asociados a la subvención. Por ello:
(a) Las subvenciones relacionadas con activos depreciables reciben un
tratamiento contable posterior a su reconocimiento en función del
método de presentación previamente elegido. En el caso de que se
haya reconocido en el balance como un ingreso diferido, se realizará una imputación a resultados como ingresos en los ejercicios
en los que se amortizan dichos activos y en la misma proporción
que ella. Por otra parte, en el caso de que su reconocimiento se
haya realizado como un menor valor del activo, la asignación a
resultados no se produce, aunque hay que resaltar que indirectamente existirá una imputación a resultados, vía menor gasto de la
amortización del bien subvencionado.
(b) Las subvenciones relacionadas con activos no amortizables pueden
requerir el cumplimiento de algunas obligaciones, por lo que
deben reconocerse como ingreso durante los ejercicios en que
soporten y reconozcan contablemente el coste de cumplir dichas
obligaciones (como aplicación de la idea de correlación de ingresos y gastos, NIC 20, párrafo 18). Por otra parte, si se ha reducido
el valor de los activos, la subvención se habrá contabilizado con
abono al patrimonio neto y no existirán cambios posteriores40.
40 En el caso de una subvención concedida para la adquisición de un terreno, si ha sido
reconocida como ingreso diferido no se realizará imputación alguna a resultados hasta
que dicho terreno sea enajenado. Si se ha optado por considerarlo como una reducción
en su coste de adquisición, será en el momento de la venta de dicho terreno cuando indirectamente se reconozca como ganancia, en forma de mayor resultado obtenido en su
transmisión.
250
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplo 1. Tratamiento contable posterior de una subvención recibida para adquirir un activo depreciable.
Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para adquirir una fábrica
en una zona determinada de la Comunidad Valenciana. El precio final de la fábrica
ha sido de 2 millones de euros, su vida útil se estima en 20 años y el método de
amortización será lineal.
Solución 1. Presentación como ingresos diferidos
La subvención financia el 50% del valor de la fábrica, y debe ser reconocida como
ingresos a lo largo de los 20 años de vida útil del bien. Siguiendo un criterio de
amortización lineal, el importe de la subvención que debe reconocerse en resultados cada año es de 1.000.000/20 = 50.000 euros. Por otra parte, la dotación a la
amortización practicada anualmente será de 100.000 euros.
Solución 2. Presentación como reducción de activos
No procede ninguna anotación contable, ya que el valor por el que la fábrica aparece contabilizado inicialmente será de 2.000.000 – 1.000.000 = 1.000.000 euros,
que será la base de amortización anual. El importe de amortización practicada
anualmente será de 1.000.000/20 = 50.000 euros
Ejemplo 2. Tratamiento contable posterior de una subvención recibida para adquirir un activo no amortizable
Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para adquirir un terreno
en una zona determinada de Extremadura. La subvención conlleva el cumplimiento
de una serie de obligaciones durante los próximos dos años, en los que la empresa
deberá incurrir en una serie de gastos para el adecuado cumplimiento de las condiciones impuestas. Dichos gastos ascienden en total a 30.000 euros y se distribuirán
del siguiente modo: 20.000 euros el primer año y 10.000 euros el segundo.
Solución 1. Presentación como ingresos diferidos
La subvención debe reconocerse como ingreso a lo largo de los dos años necesarios
para el cumplimiento de las obligaciones que le han sido impuestas. Así pues, en su
concesión se contabiliza como ingreso diferido y al cierre de los ejercicios se procede a imputar los ingresos correspondientes.
Ejercicio 1. La subvención reconocida como ingreso es: (20.000/
30.000)*1.000.000= 666.666 euros.
Ejercicio 2. La subvención reconocida como ingreso es: (10.000/
30.000)*1.000.000= 333.334 euros.
Solución 2. Presentación como reducción de activos
En su concesión se reduce el valor del terreno adquirido con cargo a tesorería o
cuentas a cobrar. No procede ninguna anotación contable posterior.
251
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Las subvenciones del gobierno que requieren el cumplimiento de ciertas condiciones, deben ser reconocidas como ingresos de los ejercicios
en los que se han reconocido los gastos relacionados con ellas, cuando
se aplica el método de la renta propugnado por la NIC 20. Cuando se
trata de una subvención recibida como compensación de gastos pasados, ya ocurridos y sin repercusión de gastos en ejercicios posteriores,
debe reconocerse en la cuenta de resultados del período en el que se
convierte en exigible (pudiendo considerarse dentro de las partidas de
carácter extraordinario, NIC 20, párrafo 20). En el supuesto de que se
trate de ayudas para dar apoyo financiero inmediato a la empresa, pueden considerarse a la subvención dentro del resultado del ejercicio
(también podrían ser consideradas dentro de las partidas de carácter
extraordinario, si se cumplen lo dispuesto en la NIC 8), revelando la
información necesaria para su comprensión por los usuarios.
En términos generales, pueden determinarse con cierta facilidad los
ejercicios en los que van a reconocerse los gastos asociados a la subvención. Por ello:
(a) Las subvenciones concedidas para gastos específicos se reconocen en contabilidad en el mismo ejercicio en que se reconocen
los gastos.
(b) Las subvenciones que se vayan a recibir como compensación de
gastos o pérdidas en que se hayan incurrido en ejercicios anteriores, se reconocen como ingresos del ejercicio en el que la subvención puede ser exigida clasificándose en su caso como partida
extraordinaria.
252
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Tratamiento contable posterior de una subvención
La subvención se va a solicitar para dar cobertura a la puesta en marcha de una serie
de procedimientos para mejorar la protección del medio ambiente realizados durante 2 años.
Solución
La subvención deberá contabilizarse como ingreso a lo largo de los dos años en los
que se van a ejecutar los procedimientos de mejora del medio ambiente, cuando se
cumplan las condiciones de reconocimiento.
4.5.
Devolución de subvenciones
La devolución de una subvención oficial deberá recibir un tratamiento
contable similar a las situaciones en las que se produce una revisión de
una estimación contable, con arreglo a lo establecido en la NIC 8, y no
como un error o un cambio en política contable. Es decir, en el caso de
devolución de una subvención por incumplimiento de las obligaciones
relacionadas con ella, la norma señala que deben tratarse como un
cambio en estimación. Pueden darse varias situaciones:
(a) Si se trata de una subvención referida a una activo pueden darse las
siguientes situaciones:
• Si la subvención se contabilizó como un menor valor de activo,
deberá registrarse un aumento del valor neto contable del correspondiente activo. El importe de la amortización acumulada que
debería haberse cargado deberá reconocerse como gasto inmediatamente (en algunos casos los efectos del registro contable de
la devolución de una subvención oficial relacionada con un activo pueden exigir la consideración de una posible pérdida de
valor del nuevo valor neto contable del activo relacionado).
253
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
• Si se registró la subvención como ingreso diferido, deberá reducirse el saldo de dicha partida por el importe a reembolsar con
cargo a resultados.
(b) La devolución de una subvención a la explotación debe aplicarse
primero contra la parte de subvención que todavía no se haya reconocido como ingreso. La parte del reembolso que exceda del ingreso diferido, o si no existen ingresos diferidos, deberá reconocerse
como gasto.
4.6.
4.6.1.
Síntesis del tratamiento contable de las subvenciones
relacionadas con activos y con ingresos
Subvenciones relacionadas con activos
Estas subvenciones, establecidas para incentivar a las empresas a la
adquisición de activos a largo plazo, deben reconocerse en contabilidad según lo establecido en el gráfico siguiente.
254
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON ACTIVOS
VALORACIÓN
TRATAMIENTO
CONTABLE
Valor razonable
CRITERIO ALTERNATIVO SI SE RECIBE
UN BIEN NO MONETARIO:
Importe simbólico
• Presentación como ingreso diferido:
Reconocimiento de la subvención como ingresos
de los distintos períodos, según la vida útil de los
activos, sobre una base sistemática y racional.
1. Activos depreciables: de acuerdo con el criterio
de amortización establecido.
2. Activos no depreciables: aplicando el mismo
patrón que los costes necesarios para cumplir
las obligaciones requeridas para percibir la
subvención.
• Presentación como reducción en el valor de los
activos:
Disminuir el valor del activo por el importe de la
subvención. El reconocimiento de la subvención
en resultados es a través de la minoración de la
dotación a la amortización del ejercicio (a lo largo
de la vida útil del activo).
1. Se regularizará contablemente el importe
de la amortización acumulada cargándolo
en resultados
DEVOLUCIÓN
DE LA
SUBVENCIÓN
2. Se contabilizará la devolución de la
subvención atendiendo al método contable
aplicado:
• Presentación como ingreso diferido: Se
reducen los ingresos diferidos.
• Presentación como reducción en el valor
de los activos: Se incrementa el valor en
libros del activo correspondiente.
255
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
4.6.2.
Subvenciones relacionadas con ingresos
Las subvenciones referidas a ingresos son definidas en la NIC 20 por
exclusión, como todas aquellas distintas a las referidas a activos. En términos generales, se incluyen en resultados del ejercicio como una partida de ingresos específica o como una deducción de los costes a los
que se vincula.
TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON INGRESOS
VALORACIÓN
TRATAMIENTO
CONTABLE
DEVOLUCIÓN
DE LA
SUBVENCIÓN
Valor razonable
Reconocimiento de la subvención como
ingresos de los distintos períodos, según la
proyección temporal de los ingresos con que
se relacionan.
Tratamiento contable como revisión de una
estimación contable, de acuerdo con el método
aplicado:
1. Si existen ingresos diferidos la devolución
tiene como contrapartida el ingreso diferido.
2. Si no existen ingresos diferidos, la devolución
tiene como contrapartida un cargo a
resultados.
256
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Sirvan los siguientes ejemplos para ver las distintas opciones planteadas
por los dos métodos contemplados en la NIC 20 para el tratamiento de
las subvenciones.
Ejemplos
Contabilización según el método de la renta
Subvención recibida para Se reconoce como ingreso en los ejercicios en los que se
compensar gastos de per- reconocen los gastos de los empleados.
sonal empleado con
minusvalías.
Subvención recibida para Se reconoce como ingreso en el ejercicio en el que puede
compensar pérdidas de exigirse la subvención.
operaciones ya ocurridas.
Subvención de un activo Se reconocen los ingresos en los ejercicios que soportan los
no depreciable.
gastos necesarios para cumplir las obligaciones a que la
subvención está sujeta.
Subvención concedida Debe reconocerse como ingreso en el ejercicio en el que
para dar apoyo financiero puede exigirse la subvención.
a la empresa, sin necesidad de incurrir en gastos
posteriores.
Ejemplo 1. Tratamiento contable de las subvenciones
La empresa AUNAP recibe una subvención oficial de capital por un importe de
1000.000 euros para financiar totalmente la construcción y el terreno de un almacén. El 20% de la subvención se ha destinado a la parte relativa a la construcción y
el resto al terreno, sobre el que deben realizarse ciertas labores de acondicionamiento que suponen unos gastos de 10.000 euros que se acometerán en diez años. El
porcentaje de amortización anual de la construcción que se estima que debe aplicarse es el 3%. Plantear las distintas opciones que plantea la NIC 20 para recoger el
reconocimiento inicial que la empresa AUNAP debe realizar de la concesión de la
subvención y para su tratamiento contable posterior. Se asume que la empresa cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subvención.
257
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Solución 1. Presentación como ingreso diferido
En el momento de la concesión, la subvención se reconocerá como un ingreso diferido por un importe de 1.000.000 euros, y la imputación posterior a resultados y su
reconocimiento como ingresos se hará de la siguiente forma:
De la parte de la subvención asignada a la construcción (800.000 euros) se imputará
a ingresos anualmente 3% 200.000 = 6.000 euros durante los años de vida útil asignada.
De la parte de la subvención asignada al terreno (800.000 euros) se imputará a
ingresos anualmente, durante diez años, 10% 800.000 = 80.000 euros.
Solución 2. Presentación como reducción de los activos
La subvención disminuirá el valor del terreno y de las construcciones por la parte
subvencionada, 800.000 y 200.000 euros respectivamente, lo que supone que los
bienes aparecerán en contabilidad por un importe simbólico de 1 euro. No se producirá ningún tratamiento posterior al figurar contablemente por dicho importe.
Ejemplo 2
A una empresa se le ha concedido el 1 de enero del año 5 una subvención oficial
con el fin de financiar el 60% del precio de adquisición de dos máquinas valoradas
en 200.000 euros, cada una. La compra fue realizada a crédito el 30 de junio del
año 5. La amortización de las máquinas se realiza a través de cuotas constantes,
siendo la vida útil de 10 años y el valor residual nulo.
En las condiciones establecidas para la concesión de la subvención se fijaba que la
maquinaria debería permaneces en la empresa, al menos durante 7 años. El 30 de
junio del año 7 se procede a la venta de una de las máquinas por un importe de
250.000 euros. Este hecho supone, por tanto, el incumplimiento de las condiciones
establecidas en la subvención.
Determinar las distintas opciones de contabilización que ofrece la norma internacional ofrece para reflejar este hecho.
Solución 1. Presentación como ingresos diferidos
En el momento de la concesión, el 1 de enero del año 5, bajo el supuesto de que
existe una seguridad razonable de que se recibirá la subvención, epígrafe 4.4.3.1., la
subvención se reconocerá como un ingreso diferido por un importe de
2*60%200.000= 240.000 euros. La imputación posterior a resultados y su reconocimiento como ingresos se hará de la siguiente forma:
258
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Máquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subvención, por lo que ésta (120.000 euros) se imputará a ingresos anualmente, 10%
s/120.000 euros = 12.000 euros durante los 10 años de vida útil asignada.
Máquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesión de
la subvención, por lo que ésta deberá reintegrarse. En el momento en el que sea
devuelta, se había imputado a resultados 2*10%120.000 euros = 24.000 euros, por
lo que el importe de la subvención recogida en el balance como ingreso diferido
será de 120.000 euros - 24.000 euros = 96.000 euros. Por ello deberá anularse
dicho importe con cargo a resultados y reconociendo la deuda correspondiente por
la devolución de la subvención.
Solución 2 Reducción del valor de los activos
En el momento de la concesión debe reducirse el valor de cada máquina que aparecerá en contabilidad por un importe de 200.000 euros -120.000 euros = 80.000
euros. Posteriormente se operará de la siguiente forma:
Máquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subvención, por lo el único efecto posterior es la imputación a resultados de la dotación a
la amortización, 10% s/80.000 auros = 8.000 euros durante los 10 años de vida útil
asignada.
Máquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesión de
la subvención, por lo que ésta deberá devolverse. Deberá registrarse un aumento del
valor neto contable del correspondiente activo, es decir 120.000 euros, con abono a
una cuenta que refleje la deuda asociada. El importe de la amortización acumulada
que debería haberse cargado deberá regularizarse, reconociendo el gasto correspondiente en la cuenta de resultados.
4.7.
Información que debe publicarse en relación
con las subvenciones oficiales
La información que debe publicarse en relación con las subvenciones
debe ir referida a:
(a) Información de las subvenciones oficiales de las que la empresa es
beneficiaria, así como la política contable seguida para su contabilización.
259
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
(b) Naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales, así como condiciones establecidas que puedan tener especial relevancia.
(c) Métodos de presentación de las subvenciones oficiales en los estados financieros.
A continuación ofrecemos algunos ejemplos de empresas europeas que
aplican las NICs en relación con la información que en la memoria
ofrecen sobre subvenciones.
Informe Anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001
pág. 130 y 150
Of the total amount of deferred income, €1,808 million (previous year: € 1317 million)
are not recognised as income within one year.
Informe Anual de la empresa alemana Merck, correspondiente al ejercicio 2000
pág 12
In accordance with IAS 20; acquisition or manufacturing costs are reduced by the
amount of government grants or subsidies in those cases where such grants or subsidies have been paid for the acquisition or manufacture of assets (investment grants).
Grants related to income that will no longer be offset by future expenses are taken to
income. Total government grants or subsidies during the year under review amounted
to €6.4 million (previous year: 4.5 million).
Informe Anual de la empresa alemana Bayer, correspondiente al ejercicio 2000
pág 102
[33] In accordance with IAS 20, grants and subsidies that serve to promote investment
are reflected in the balance sheet as deferred income. The amounts are gradually reversed during the useful lives of the respective assets and recognised in income.
The main component of deferred income as of December 31, 2000 comprises €113
million (1999: € 125 million)`in such grants and subsidies received from government;
the amount reversed and recognized in income in 2000 was €13 million.
260
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Informe Anual de la empresa alemana Altana, correspondiente al ejercicio 2000
pág. 64
Government grants are charged against acquisition costs. In financial 2000, the federal state of Brandenburg granted subsidies of €0.5 million (previous year: €0.3 million)
for the expansion of a production facility.
5.
Tratamiento contable de las ayudas oficiales
Las ayudas oficiales son definidas por la NIC 20 como acciones que
llevan a cabo los gobiernos para proporcionar beneficios económicos
concretos a una empresa o un conjunto de empresas. Los beneficios
económicos que puedan derivarse de ellas deben ser revelados en la
memoria, detallando su naturaleza, alcance y duración, de forma que
se comprenda mejor la información empresarial.
Un caso interesante de ayuda es el que se refiere a la financiación a
tipo de interés nulo o inferiores a los de mercado. En este caso, no se
contabiliza ningún ingreso y únicamente debe informarse de ello en la
memoria.
6.
Diferencias entre la normativa española y la NIC 20
En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadas
con activos, la NIC 20 permite dos opciones de presentación (ingreso
diferido o menor valor del activo) sin señalar cual de ellas es preferente, mientras que la normativa española solamente contempla su reconocimiento como ingreso diferido, con base en el principio de no compensación de partidas.
261
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Por ello y como consecuencia del tratamiento que plantea la normativa
española, en las subvenciones relacionadas con activos amortizables
no se contempla en la misma la posibilidad de imputar la subvención a
resultados como menor gasto de amortización del activo relacionado.
Por otra parte, en el caso español la subvención traspasada al resultado
se considerará como ingreso extraordinario, lo cual difiere con lo planteado al respecto en la normativa internacional (véase NIC 8).
En el caso de que se trate de activos no amortizables, la norma española considera que la subvención debe imputarse a resultados en el ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja del bien, mientras
que la norma 20 considera que debe imputarse a resultados en los ejercicios en los cuales se soporte los gastos necesarios para cumplir las
obligaciones a las que la subvención está sujeta.
En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadas
con la explotación, las normas españolas consideran que deben imputarse a resultados y reconocerse como ingresos de explotación en el
período en que son concedidas. La NIC 20 considera que también pueden reconocerse como deducción de los gastos con que se relacionan.
Si la subvención se ha recibido como compensación de gastos o pérdidas incurridos en ejercicios anteriores o para prestar apoyo financiero
inmediato a la empresa, la norma española las considera como ingreso
extraordinario.
La valoración de las subvenciones otorgadas en forma de activos no
monetarios deben valorarse según el IASB por el valor razonable (o por
el valor simbólico, como alternativa) mientras que en la norma española deben valorarse por el valor venal41.
41 La norma de valoración 2.ª del PGC define el valor venal como “el precio que se presuma estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el
lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotación
del bien”.
262
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
En las subvenciones de tipos de interés, la NIC 20 establece que no se
reconozca ningún beneficio (ya que son considerados como ayudas),
mientras que en la norma española se realiza una imputación a resultados según un criterio financiero, a lo largo de la vida del préstamo, a
través del juego contable de las partidas de gastos e ingreso a distribuir
en varios ejercicios.
Las ayudas oficiales encuadradas dentro de las transacciones con el
gobierno no reciben ningún reconocimiento contable, pero debe informarse de ellas en la memoria. Aunque la normativa española no se
refiere a ellas pensamos que debería ofrecerse igualmente información
en la memoria.
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