Criterios no vinculativos emitidos por las autoridades

Criterios no vinculativos emitidos
por las autoridades fiscales
Lic. Tatiana Madrid Marco
Servicios Jurídicos Integrales
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A partir de la entrada en vigor de las reformas efectuadas al Código
Fiscal de la Federación en junio de 2006, las autoridades fiscales
están facultadas para emitir los denominados criterios no vinculativos
de las disposiciones fiscales y aduaneras (en adelante “criterios no
vinculativos”).
Al respecto, existen diversas interpretaciones en relación con su
alcance, razón por la cual se considera relevante analizar dicha
facultad con la finalidad de determinar si genera o no obligaciones
para los contribuyentes.
Principio de legalidad
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece
en su artículo 31, fracción IV, que los mexicanos deben contribuir al
gasto público, así de la Federación, como del Distrito Federal o del
Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes.
En virtud de lo anterior, las contribuciones deben ser creadas mediante
un ordenamiento formal y materialmente legislativo, es decir, mediante
un ordenamiento general y abstracto emanado del poder público que
constitucionalmente se encuentre facultado para legislar.
En estos términos, para que una contribución cumpla con el principio
de legalidad tributaria es necesario que en la ley correspondiente se
establezcan, con toda certeza y precisión, los elementos que la
integran (hipótesis de causación, sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, y
época de pago), de tal forma que no quede margen para una
actuación arbitraria por parte de la autoridad administrativa.
Al respecto es preciso señalar que, cuando se hace referencia al
principio de legalidad, éste debe aplicarse tanto al tributo como a las
demás obligaciones que se originan en consecuencia, es decir, no
únicamente respecto de la obligación económica sino de todas
aquellas que tengan relación con la carga tributaria, como podría ser la
presentación de las declaraciones, entre otras.
Criterios emitidos por las autoridades fiscales
Criterios internos
Conforme a lo establecido por el artículo 35 del Código Fiscal de la
Federación las autoridades fiscales podrán dar a conocer, a las
diversas dependencias, el criterio que deberán seguir en cuanto a la
aplicación de las disposiciones fiscales, sin que dichos criterios
generen obligaciones para los particulares, pero sí un derecho para
éstos, cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.
Al respecto, puede considerarse que el citado artículo establece las
bases para que la aplicación de las disposiciones, por parte de las
autoridades fiscales, se realice bajo un mismo esquema de
interpretación, evitando así actuaciones contradictorias de dichas
autoridades.
Por su parte el penúltimo párrafo del artículo 33 del citado Código,
establece que las autoridades fiscales darán a conocer a los
contribuyentes, los criterios de carácter interno que emitan para el
debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, sin que por ello se
generen obligaciones para los particulares, disponiendo que
únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en
el Diario Oficial de la Federación.
En relación con lo anterior, la regla 2.11.2. de la Resolución
Miscelánea Fiscal para 2006 dispone que, para efectos del penúltimo
párrafo del artículo en comento, los criterios de carácter interno que
emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT), serán dados a
conocer a los particulares, a través de los boletines especiales o
gacetas de las diversas áreas, así como a través de la página de
Internet de dicho órgano; estableciendo que los criterios de carácter
interno publicados en los términos de dicha regla, no generarán
derechos para los contribuyentes.
Como puede observarse, las disposiciones analizadas de forma
expresa reconocen que los criterios emitidos por las autoridades
fiscales bajo ninguna circunstancia pueden establecer obligaciones a
cargo de los contribuyentes, regulando los casos en que si generan
derechos a favor de éstos.
Criterios no vinculativos
El artículo 33, fracción I, inciso h) del Código Fiscal de la Federación,
vigente a partir de junio de 2006, dispone que para efectos del mejor
cumplimiento de las facultades de las autoridades fiscales, éstas
proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello,
entre otras actividades, darán a conocer mediante publicación en el
Diario Oficial de la Federación los criterios no vinculativos de las
disposiciones fiscales y aduaneras.
Dichos criterios establecen las conductas o prácticas consideradas
indebidas por parte de las autoridades fiscales, sin que las citadas
conductas o prácticas impliquen que los contribuyentes estén
actuando de forma ilegal, ya que solamente se trata de una diferencia
de interpretación o aplicación de las disposiciones legales.
En relación con dicha disposición, llama la atención el hecho de que
no se establezca de forma expresa el alcance de los “criterios no
vinculativos” respecto de si generan o no obligaciones a cargo de los
contribuyentes, como sucede con los criterios analizados en el
apartado anterior.
Ahora bien, respecto de los “criterios no vinculativos”, el artículo 91-C
del citado Código establece que es infracción de los contadores,
abogados o cualquier otro asesor en materia fiscal, no advertir a los
destinatarios de la opinión que otorgue por escrito, si el criterio
contenido en la misma es diverso a los criterios que en su caso
hubiere dado a conocer la autoridad fiscal conforme al inciso h) de la
fracción I, del artículo 33 de este Código.
Incluso el Código Fiscal de la Federación dispone que quienes
cometan dicha infracción se harán acreedores a la imposición de una
multa.
De lo anterior se desprende que, no obstante que no es obligación de
los contribuyentes aplicar dichos criterios, los asesores si se
encuentran obligados a informar de los mismos a sus clientes, así
como de sus probables alcances, de tal forma que éstos tengan la
posibilidad de aplicar la opción que más convenga a sus intereses.
¿Obligatoriedad o no?
Como se mencionó anteriormente, la única fuente generadora de
obligaciones a cargo de los contribuyentes la constituyen las leyes
emanadas del debido proceso legislativo, y no así las disposiciones de
carácter administrativo que en su caso emitan las autoridades fiscales.
Así las cosas y de una interpretación armónica de lo expuesto, se
puede concluir que no obstante que los criterios no vinculativos de las
disposiciones fiscales y aduaneras emitidos por las autoridades
fiscales determinan aquellas conductas o actividades que se
consideran contrarias a la correcta práctica tributaria, estos criterios no
tiene el carácter de observancia obligatoria para los contribuyentes ya
que no emanan del poder legislativo, que es el único facultado para
establecer obligaciones tributarias a cargo de los particulares.
En estos términos consideramos que si bien es cierto que se establece
que los contadores, abogados o cualquier asesor en materia fiscal
deben advertir a quien asesoren, que la opinión emitida difiere de los
“criterios no vinculativos”, también lo es que en ningún momento se
dispone que los asesores o asesorados tengan la obligación de aplicar
lo dispuesto por las autoridades fiscales en dichos criterios.
En este sentido, cuando la conducta del contribuyente sea opuesta a
lo señalado en los “criterios no vinculativos” se sugiere acudir ante los
Tribunales correspondientes con la finalidad de que sean éstos
quienes resuelvan el criterio que deba prevalecer respecto del caso
particular.
Este boletín ha sido preparado cuidadosamente por los profesionales de
Ernst & Young, contiene comentarios de carácter general sobre la aplicación
de las normas fiscales, sin que en ningún momento, deba considerarse como
asesoría profesional sobre el caso concreto. Por tal motivo, no se
recomienda tomar medidas basadas en dicha información sin que exista la
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