La actualización de balances recogida en la Ley 16/2012 Jaume

La actualización de balances recogida en la Ley 16/2012
Jaume Duch
Revista Aranzadi Doctrinal, nº 1/2013 (abril)
Sumario
I.- Introducción
II.- Aspectos más relevantes
Index
I. – Introduction.
II. – Relevant points.
Palabras clave
Actualización, amortización de activos, reserva
Key words
Revaluation, asset amortisation, reserve.
Resumen
La Ley 16/2012 de 27 de diciembre ha aprobado una medida que permite la
actualización del valor de determinados activos del inmovilizado. La finalidad de la
misma es que el balance de las empresas incorpore el efecto de la inflación pero
también incrementar la recaudación del Estado. Desde un punto de vista fiscal la
aplicación de esta medida puede resultar muy beneficiosa para las empresas debido
al incremento de la amortización de los activos actualizados. No obstante resulta
necesario que la Administración tributaria aclare algunas dudas que surgen de la
aplicación de la norma.
Summary
Spanish Act 16/2012, dated December 27, has approved a new measure that allows
the revaluation of certain fixed assets. The purpose of this measure is to reflect the
effect of inflation in company balance sheets and to increase state revenue. From a
tax point of view, applying this measure could be very profitable to companies due
to increased amortisation of assets. However, the tax authorities need to respond to
certain questions about its implementation.
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I.- Introducción.
El artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas
medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso
de la actividad económica incorpora una norma que permite a las empresas
actualizar el valor de determinados activos de sus balances. Este mecanismo no
constituye ninguna novedad en nuestro ordenamiento jurídico dado que a lo largo de
los años se han sucedido varias normas que perseguían precisamente una
aproximación de los balances a su imagen fiel. La norma que se ha aprobado tiene
como precedente normativo más inmediato la actualización de balances que se
aprobó con el Real Decreto-ley 7/1996 y su reglamento de desarrollo aprobado por
el Real Decreto 2607/1996. La actualización de balances pretende, a través de la
aplicación de unos coeficientes que se recogen en el apartado 5 del artículo 9 de la
Ley 16/2012, reflejar la depreciación monetaria que pueden haber experimentado
fundamentalmente los elementos del inmovilizado material y las inversiones
inmobiliarias por el paso del tiempo. No obstante, la norma matiza que en ningún
caso el nuevo valor actualizado podrá exceder del valor de mercado del elemento
patrimonial, teniendo en cuento su estado de uso en función de los desgastes
técnicos y económicos y de su utilización. Este aspecto puede generar cierta
incertidumbre para las empresas dado que puede resultar complicado conocer el
valor de mercado de determinados activos1.
La actualización de balances consiste básicamente en aumentar el valor de los
activos siendo la contrapartida una cuenta de reservas especial que formará parte de
los fondos propios de la compañía. La operación de actualización estará sujeta a un
gravamen único del 5 por 100 del incremento neto de valor de los activos que se
cargará a la cuenta que se denominará “reserva de revalorización de la Ley 16/2012,
de 27 de diciembre”. Recordemos que el gravamen único que se aplicó sobre el
saldo de la “reserva de revalorización del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio”
fue sólo del 3 por 100. Este aspecto tiene cierta trascendencia dado que en un
momento en el que la tesorería de las empresas está fuertemente castigada tener que
realizar un pago adicional del 5 por 100 sobre el incremento neto de valor de los
activos puede ser un inconveniente a efectos de acogerse a esta opción. De hecho es
posible que muchas empresas de reducida dimensión opten por no acogerse a este
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En este sentido parece que no debería ser posible la actualización de elementos patrimoniales sobre los que se
haya efectuado una corrección de valor por deterioro dado que los activos figuran en el balance por su valor de
mercado.
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incentivo debido a las dificultades de liquidez y a la incertidumbre sobre la situación
económica futura.
La principal ventaja fiscal que ofrece este régimen es la posibilidad de amortizar el
incremento neto de valor de los activos actualizados durante los años que resten para
completar la vida útil del elemento patrimonial en los mismos términos que
corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras. No obstante advertir que la
amortización no se producirá de forma inmediata sino que deberá esperarse al primer
periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015. Retrasando la
entrada en vigor de la amortización del incremento neto de valor de los activos se
evita que durante los ejercicios 2013 y 2014 los sujetos pasivos puedan intentar
aprovechar la actualización para compensar el efecto derivado de otra medida
aprobada por la Ley 16/2012 y que consiste en limitar al 70% la deducibilidad fiscal
de la amortización contable de los elementos del inmovilizado material, intangible
de vida útil definida y de las inversiones inmobiliarias.
II.- Aspectos relevantes.
Desde una perspectiva exclusivamente fiscal la actualización de balances puede
llegar a ser interesante para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS)
que tributen en este impuesto por un tipo de gravamen superior al 5 por 100 dado
que como hemos comentado la principal ventaja fiscal que ofrece este régimen es
poder amortizar el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales
actualizables. Así, por ejemplo, las sociedades que tributen según el tipo general de
gravamen podrán minorar su tributación futura a través de la amortización del
aumento de valor de los elementos patrimoniales. Dicha medida tendrá un impacto
fiscal favorable que se puede estimar en el resultado de aplicar el tipo nominal de
gravamen (30%) al incremento neto de valor de los activos amortizables.
Evidentemente para calcular el efecto beneficioso de la actualización deberá partirse
de la expectativa de que la sociedad generará beneficios en los años futuros.
Asimismo, para calcular el impacto real de esta medida deberá ajustarse el importe
resultante con el efecto financiero derivado de la aplicación de la amortización en
los periodos impositivos siguientes. Para los sujetos pasivos con tipos de gravamen
reducidos, como las sociedades y los fondos de inversión inmobiliaria, la aplicación
de este régimen no resulta interesante dado que el coste del gravamen único es muy
superior a la ventaja fiscal derivada de la amortización. En el caso de tributación por
el régimen de consolidación fiscal las operaciones de actualización se practicarán en
régimen individual. Esto supone que cada sociedad podrá optar por la actualización
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de forma individual según los activos que consten en su balance sin que la opción
que realice la matriz vincule a sus dependientes.
Respecto a los activos actualizables el apartado 2 del artículo 9 de la Ley 16/2012
establece que sólo podrá aplicarse este régimen a los elementos del inmovilizado
material y a las inversiones inmobiliarias tanto si se encuentran situadas en España
como en el extranjero. La norma no admite la actualización de las existencias ni de
los elementos del inmovilizado intangible.
Si bien la norma no establece ninguna previsión específica parece que también
deberían ser actualizables los elementos del inmovilizado material en curso. En el
Real Decreto-ley 7/1996 tampoco se realizaba ningún mención expresa al
inmovilizado material en curso pero en el desarrollo reglamentario aprobado por el
Real Decreto 2607/1996 se clarificó que los elementos patrimoniales del
inmovilizado material en curso también eran susceptibles de actualización.
También se establece que podrán ser objeto de actualización los elementos
patrimoniales registrados como activo intangible en virtud de los acuerdos de
concesión entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a la que
resulte de aplicación el Plan General Contable de las empresas concesionarias de
infraestructuras públicas. Recordemos que la adaptación sectorial del PGC resulta de
aplicación a los acuerdos de concesión formalizados entre una Administración
Pública y una empresa concesionaria a quien se encarga la construcción y
explotación, o solamente la explotación de obras o instalaciones destinadas a la
prestación de servicios públicos. Entre dichas infraestructuras se incluyen las obras
de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos), construcción de autopistas,
instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de
residuos, construcciones de hospitales, centros penitenciarios, etc. De acuerdo con lo
establecido en el PGC la construcción o mejora de dichas infraestructuras públicas
se contabilizará como inmovilizado intangible cuando la contraprestación que se
vaya a recibir consista en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función
del grado de utilización del servicio público. En estos casos si bien se trata de obras
que formarían parte del inmovilizado material de la empresa en la medida que las
mismas se rigen por un acuerdo de concesión en el que la entidad concedente
controla el uso que se debe dar a la infraestructura, destinatarios de la misma, tarifas
a percibir, etc. en realidad la empresa concesionaria lo que posee es el derecho a
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explotar el servicio (licencia de uso) y por tal motivo se contabiliza como
inmovilizado intangible 2.
De acuerdo con el tenor literal de la norma si se opta por la actualización deberá
afectar a todos los elementos patrimoniales. La única excepción se establece para el
caso de los inmuebles respecto de los cuales podrá optarse por su actualización de
forma independiente para cada uno de ellos. Esto supone que si una empresa dispone
de dos naves industriales puede optar por actualizar exclusivamente una de ellas o
las dos o ninguna. Se plantea, en este mismo ejemplo, la duda sobre si es posible
actualizar exclusivamente una de las naves sin que sea obligatorio actualizar el resto
de elementos patrimoniales susceptibles de actualización y que no tengan la
naturaleza de inmuebles (instalaciones técnicas, maquinaria, mobiliario, etc.). Es
decir, si es posible la actualización de los inmuebles de forma absolutamente
independiente de la del resto de elementos patrimoniales actualizables. No parece
que esta interpretación se ajuste plenamente al tenor literal del precepto si bien no es
descartable una interpretación administrativa en este sentido para facilitar su
aplicación.
Asimismo, la norma establece expresamente que en el caso de los inmuebles la
actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la
construcción. Entendemos que esta previsión se ha realizado para dejar claro que
caso que se opte por la actualización del inmueble la misma afectará tanto al te rreno
como a la construcción. Entendemos que no será posible actualizar exclusivamente
la construcción. No obstante, hemos tenido acceso a una Instrucción emitida por la
Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Vizcaya en la que
interpretando la norma foral, que en este punto es coincidente a la prevista en la
norma de territorio común, considera que respecto a una misma finca registral podrá
optarse por actualizar el vuelo y no el suelo.
La norma también especifica que en el caso de los contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) los inmuebles deben estar afectos a
una actividad económica y en el caso de los contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes (IRNR) que los elementos actualizables deberán estar
afectos al establecimiento permanente situado en España. Sin embargo nada se dice
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Cuenta 2080 del PGC: “activo intangible, acuerdo de concesión”. Se incluye en esta cuenta la infraestructura
construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria, los gastos financieros devengados hasta el
momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación y otras partidas como por ejemplo la s
deudas con la Administración por el canon concesional por el acceso a la misma. Con la redacción de la norma
se plantea la duda sobre si la actualización afecta el valor íntegro de la cuenta o bien , exclusivamente, a los
elementos que tengan naturaleza de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias.
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en relación a los sujetos pasivos del IS con lo que es razonable entender que son
susceptibles de actualización tanto los elementos afectos como los no afectos a una
actividad económica. Así, por ejemplo, una sociedad que realiza una actividad
industrial o comercial y dispone de una nave que cede en arrendamiento. En estos
casos la nave arrendada podría tener la consideración de activo no afecto pero a
pesar de ello entendemos que podría ser actualizable.
Los elementos actualizables indicados serán los que figuren en el primer balance
cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de esta norma. Esto significa que
para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural se podrán actualizar
los elementos que consten en el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012. Tal y
como se establece en el apartado 3 del artículo 9 de la Ley 16/2012 las operaciones
de actualización deberán realizarse en el plazo comprendido entre la fecha de cierre
del balance y el día en que termina el plazo para su aprobación. Así pues, para las
sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, las operaciones de
actualización se realizarán entre el 31 de diciembre de 2012 y el 30 de junio de
2013. Asimismo, se exige expresamente que el balance en el que se hagan constar
las operaciones de actualización sea aprobado por el órgano social competente.
En este punto advertir que el ICAC en una reciente consulta3 ha manifestado que la
actualización de balances no se reflejará en el balance que formará parte de las
cuentas anuales del ejercicio 2012 sino que se incorporará en un balance específico
que tendrá efectos a partir de 1 de enero de 2013. Este balance deberá ser aprobado
igualmente por la Junta en el mismo plazo previsto para aprobar las cuentas anuales
del ejercicio 2012. La razón de ser de este criterio interpretativo es que muchas
empresas han formulado sus cuentas anuales sin incorporar la actualización dado
que no disponían de suficiente tiempo para valorar si resultaba conveniente su
aplicación. Con el criterio del ICAC los administradores disponen hasta 30 de junio
para formular un balance específico “ad hoc” que deberá sea aprobado por la Junta.
Asimismo, indicar que sólo serán actualizables los elementos patrimoniales que no
estén fiscalmente amortizados en su totalidad. Así pues, los elementos que figuren
en el balance pero que su valor fiscal sea cero no serán susceptibles de actualización.
Esta circunstancia se puede dar en los casos en que la empresa se haya acogido a la
libertad de amortización y haya amortizado fiscalmente la totalidad del activo.
3
Consulta 5 BOICAC 92/Diciembre 2012.
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El gravamen único del 5 por 100 se girará sobre el saldo acreedor de la cuenta
“reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre” derivado de las
operaciones de actualización de los elementos patrimoniales, el cual será exigible el
día que se presente la declaración del IS o del IRNR relativa al periodo al que
corresponda el balance en el que consten las operaciones de actualización. Para las
sociedades con ejercicio coincidente con el año natural la fecha límite será el 25 de
julio de 2013. Respecto a este extremo comentar que la DGT en la consulta
vinculante V0371-13 ha ratificado que el gravamen se devengará con la aprobación
del balance “ad hoc” y se deberá autoliquidar e ingresar conjuntamente con la
declaración del IS del ejercicio 2012.
En los apartados 5, 6 y 7 del artículo 9 de la Ley 16/2012 se recogen las reglas para
realizar el cálculo del incremento neto de valor de los activos actualizables. La
mecánica es la misma que la prevista en el artículo 15.9 del texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) para corregir el efecto de la
depreciación monetaria en las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes
inmuebles que formen parte del activo fijo o que se hayan clasificado como activos
no corrientes mantenidos para la venta. Advertir en este punto que para determinar
el incremento neto de valor también se deberá tener en cuenta el coeficiente de
financiación. La aplicación de este coeficiente puede suponer una dificultad
importante para algunas empresas ya que evidentemente se deberá recopilar la
información de cada uno de los años de tenencia de los activos o, en su caso, de los
últimos cinco años y además es probable que el resultado no sea muy favorable
debido al elevado nivel de endeudamiento.
El incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización se añadirá
al valor anterior a dichas operaciones y determinará el nuevo valor del elemento
patrimonial actualizado. Si en un futuro se produce la transmisión del activo y se
genera una plusvalía se tomará como valor fiscal a efectos de determinar la renta a
integrar en la base imponible el resultante después de las operaciones de
actualización. No obstante, no resulta recomendable la actualización de elementos
del inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias que se pretendan transmitir
en el corto plazo dado que por aplicación del artículo 15.9 del TRLIS se consigue un
efecto parecido a la actualización de balances pero sin coste fiscal dado que se
corrige la corrección monetaria mediante un ajuste negativo al resultado contable.
En el caso que la transmisión futura determine una pérdida o se generen deterioros
de valor de los elementos patrimoniales actualizados se establece expresamente que
deberá practicarse un ajuste positivo por el importe del saldo de la cuenta reserva de
revalorización que corresponda a los elementos patrimoniales transmitidos. El
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legislador pretende impedir que se incremente el valor de los elementos
patrimoniales satisfaciendo el gravamen único del 5% pero que posteriormente si se
produce una pérdida o un deterioro de valor se minore en la base imponible del IS en
un 30% de ese mismo importe. Esta regla resulta un tanto incongruente dado que si
el elemento patrimonial actualizado es amortizable sí se admite que la amortización
tenga impacto fiscal en la base imponible durante la vida útil del activo pero sin
embargo no se admite el valor fiscal en el caso de una pérdida o deterioro de valor.
Entendemos que si bien no se establece ningún límite temporal esta regla debe
aplicarse exclusivamente por las pérdidas que se puedan generar durante el periodo
de indisponibilidad de la reserva tal y como se recogía expresamente en el Real
Decreto 2607/1996.
El régimen de la reserva de revalorización previsto en el apartado 10 del artículo 9
de la Ley 16/2012 es muy parecido al regulado en los artículos 13 a 16 del Real
Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre por el que se aprueban las Normas para la
Actualización de Balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996. La
reserva de revalorización se configura como una reserva esencialmente indisponible
y cuya finalidad natural es su integración en los fondos propios de la sociedad.
Prueba de ello es que la reserva no podrá ser distribuida a los accionistas hasta que
transcurra un plazo mínimo de diez años y que los activos actualizados se hayan
amortizado totalmente o hayan sido transmitidos.
Así pues, y a modo de conclusión, entendemos que resulta recomendable que las
empresas valoren la aplicación de esta medida dado que puede producir efectos muy
beneficiosos en su tributación futura. No obstante es recomendable que la
Administración tributaria aclare los aspectos dudosos que plantea la norma para de
esta forma ofrecer seguridad jurídica a las empresas.
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