“El problema de la devolución de tributos declarados

“El problema de la devolución de tributos declarados inconstitucionales” Puntos finos, 1ª
Quincena, Diciembre de 2005, Año IV, número 92.
Por: Sergio Salvador Aguirre Sánchez
Me adelanto un poco. El problema jurídicamente hablando se puede resumir así: ¿Se puede suplir
la falta de fundamentación y motivación de la autoridad regulando los efectos de la aplicación de la
jurisprudencia o del amparo?
Como todos sabemos, las dos vías que tiene un particular para impugnar la contradicción entre una
norma y la Constitución son tanto el amparo directo contra leyes como el amparo indirecto contra
leyes.
También que el juicio de amparo se rige por dos principios esenciales: a) el de la relatividad de las
sentencias de amparo, llamada cláusula Otero, que enuncia que dichas sentencias solamente
pueden proteger a aquellos que solicitaron tal protección y b) el principio de limitación del amparo
por petición de parte agraviada.
La jurisprudencia por su parte, no es otra cosa más que la opinión vinculante de un tribunal hacia
con otros. En México, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación(SCJN) obliga
a todos los tribunales del país. Esta figura representa una atemperancia del principio de relatividad
de las sentencias de amparo establecida en la propia Constitución, al determinar ésta la existencia
de la jurisprudencia obligatoria en términos de ley.
Es muy natural que ocurra entonces en nuestro sistema que una vez decretada por la SCJN vía
jurisprudencia la inconstitucionalidad de una norma tributaria, una situación de inequidad. Por un
lado, aquellos amparados no tributan o lo hacen menos, y por otro, de acuerdo al principio de
limitación antes mencionado, los que no solicitaron la justicia federal, se encuentran obligados a
tributar tal como la norma lo indica.
Surge entonces la natural inquietud: ¿por qué unos pagan más que otros? O bien, ¿por qué unos
pagaron más que otros? Esto parece de entrada como algo injusto.
Por ello, los contribuyentes han pretendido ––algunos exitosamente–– el reembolso del tributo
pagado y posteriormente declarado inconstitucional.
Regresemos un poco. Aquellos que solicitan en tiempo el amparo indirecto contra leyes y obtienen
una resolución favorable, se desincorporan de la norma. Ello significa que esa disposición nunca
les fue aplicable. En pocas palabras, la norma se destruye retroactivamente hacia con ellos, de tal
suerte que los pagos realizados son susceptibles de ser devueltos y no se encontrarán obligados a
pagos posteriores. Ello ocurre porque el acto reclamado en ese procedimiento es la norma, no el
acto de aplicación de la misma.
Luego surge la jurisprudencia. Los que no se ampararon y pagaron el tributo ––consintiendo el
mismo en términos de la Ley de Amparo––, tienen dos opciones, mismas que se pueden usar de
manera alternativa, progresiva o simultánea: a) solicitar la devolución de la contribución y b)
solicitar la confirmación de criterio en términos del artículo 34 del Código Fiscal de la Federación.
En ambos casos, la administración tributaria negará la devolución y/o confirmará o negará el
criterio fundamentándose en la norma declarada inconstitucional ––y solo fundamentándose en la
norma, error que como más adelante demostraremos, es el que pretende suplir la SCJN mediante
la regulación de la aplicación de la jurisprudencia o del amparo en su caso––.
Entonces el interesado puede hacer dos cosas: a) acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa a solicitar la nulidad para efectos de que la autoridad emita una nueva resolución sin
fundamentarse en la norma inconstitucional, o b) acudir ante el Juez de Distrito, interponiendo
amparo indirecto contra leyes, exigiendo al juez la aplicación de la jurisprudencia pero respecto del
acto de aplicación (la consulta o la negativa a devolver). Esta última opción no ha sido
pacíficamente admitida, sin embargo en la práctica funciona y nada impide que los recientes
criterios de la SCJN respecto de la procedencia de la suplencia de la queja deficiente en materia de
amparo indirecto contra leyes, nos indiquen que esto procede aún cuando el amparo se sobresea
respecto de la ley impugnada.[1]
La SCJN resolvió hace poco, que tratándose de la primera opción, no es necesario que se
compruebe ante el TFJFA que el acto impugnado es el primer acto de aplicación para que se
pueda aplicar la jurisprudencia. Asimismo, ha señalado que la devolución de impuestos procede
cuando la solicitud respectiva se realiza con motivo de la respuesta a una consulta fiscal emitida en
cumplimiento a una sentencia del tribunal federal de justicia fiscal y administrativa que determinó
que una norma no es aplicable por existir jurisprudencia de la suprema corte de justicia de la
nación que declara su inconstitucionalidad, pero sólo respecto de los pagos efectuados con
posterioridad a la presentación de tal consulta.[2]
Es natural entonces y tal como se verá en precedentes próximos a publicarse que la SCJN
pretende regular el efecto de la aplicación de la jurisprudencia, para evitar a toda costa, la
devolución de tributos pagados y consentidos para el amparo indirecto contra leyes. Por lo anterior,
es que podemos asumir que respecto de las solicitudes de devolución, también es aplicable el
mismo criterio.
Ahora bien, suponiendo que la jurisprudencia surge en cuanto es resuelto el juicio de nulidad, o
bien, no se alegó la misma en dicho juicio, se plantea en el juicio de amparo, o es más se omite
alegar ello. Pues de acuerdo a los novedosos criterios de la SCJN, aún cuando la sentencia
represente el segundo o ulterior acto de aplicación de la norma declarada inconstitucional, el
Tribunal Colegiado de Circuito habrá de aplicar la jurisprudencia, pero impidiendo la devolución de
los tributos. Aquí habrá de recordar que el efecto de una sentencia de amparo directo no es el
mismo que el directo; en el directo no se destruye retroactivamente la norma.
El efecto regular del amparo directo o indirecto tramitado como antes se ha indicado, será al final
del camino, el que la autoridad no podrá fundamentar su resolución en la norma declarada
inconstitucional.
Si como se señaló antes, la administración tributaria no puede fundamentarse en la norma y
además no pudiera fundamentarse en otra cosa, el desenlace inminente y natural sería devolver. Y
es precisamente aquí donde la SCJN inocuamente ha determinado que dicha devolución no debe
proceder. Creemos que es una intromisión artificial, porque desde nuestro punto de vista, no hay
ninguna norma que impida la fundamentación del proceder de la autoridad por medio de un
principio general del derecho y no solo mediante la aplicación de la ley.
Ello nos lleva a plantearnos un tema que poco se ha debatido en nuestro derecho tributario que es
la determinación del principio general del derecho que sostiene a la obligación de devolver. La
doctrina extranjera dominante en este aspecto, ubica como causa inmediata de la obligación de
devolver a la ley, y como meditada al enriquecimiento sin causa.[3]
Independientemente de la problemática que tendría el afirmar este principio en materia de la
devolución de impuestos indirectos, por lo cual también podríamos proponer como ya lo hicimos en
otro lado, como fundamento de la obligación de devolver al principio de ineficiencia presupuestal[4],
lo importante es destacar que aunado al hecho de que en la aplicación de la jurisprudencia con
posterioridad al consentimiento de la ley para efectos del amparo indirecto contra leyes, no hay ni
puede ocurrir una destrucción retroactiva de la norma ––la aplicación de la jurisprudencia no es
retroactiva–.
Por ello, el tributo en principio fue bien pagado, y sin embargo, no hay una razón posterior que
haga de ese pago un enriquecimiento sin causa o un pago ineficiente, aunque si ilegal. Es decir, la
aplicación de la jurisprudencia declara implícitamente que el pago realizado fue ilegal, por no
basarse en una norma con regularidad constitucional, pero, sin ocurrir un enriquecimiento sin
causa o en una ineficiencia presupuestal.
Por lo anterior, parece que entonces la solución de este problema pudiera darse en la
fundamentación de la autoridad al momento de contestar la consulta o la solicitud de devolución,
fundándose en el principio que nutre al derecho a devolver, de acuerdo a lo señalado, además de
hacerlo en la norma declarada inconstitucional.
No obstante esta solución, permanece una cuestión muy importante. De acuerdo a los nuevos
precedentes se podrá dar la situación de que aquel no amparado, una vez aparecida la
jurisprudencia, simplemente deje de pagar sin correr muchos riesgos, lo cual es un avance
importantísimo. De aquí que los consultores deberán estar atentos para señalar esta situación a
sus clientes en cuanto ocurra.
Como se verá, una construcción de esta naturaleza es bastante compleja. Vale preguntarnos aquí:
¿qué tan correcto es el pago definitivo de tributos inconstitucionales? Sabemos que de proceder
todos los reembolsos el impacto en las arcas del gobierno sería terrible, pero ¿justifica ello un trato
desequilibrado entre aquellos que tienen los medios o la disposición de impugnar la norma en
cuanto le es aplicada por primera vez o entre aquellos que deciden pagar el impuesto declarado
inconstitucional y entre aquellos que no lo hacen?
[1] Los criterios cuya fuente no se cita, provienen de la versión taquigráfica disponible en la página
web www.scjn.gobm.mx de las sesiones de la SCJN del 24 y 25 de octubre de 2005, criterios que a
la fecha de envió del presente, aún no han sido publicados.
[2] Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Segunda Sala. Tesis: 2a./J.
6/2005, t. XXI, febrero de 2005, p. 314. Contradicción de tesis 52/2004-SS. Entre las sustentadas
por los Tribunales Colegiados Quinto y Séptimo en Materia Administrativa, ambos del Primer
Circuito. 1o. de diciembre de 2004. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos.
Secretaria: Constanza Tort San Román.
[3] SERRANO ANTÓN, FERNANDO. Las devoluciones tributarias. Ed. Marcial Pons, Madrid, 1996,
P. 89.
[4] AGUIRRE SÁNCHEZ, SERGIO SALVADOR. La devolución de impuestos indirectos por ingreso
indebido. Lex, Difusión y análisis, número 117, México, marzo de 2005, P. 28.