A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica
Anuncio
Contabilidad Carlos Gómez Jiménez Inspector de Hacienda del Estado A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica Una vieja polémica se ha reabierto en torno a la prevalencia de económico sobre lo jurídico en relación a la interpretación de las normas fiscales relativas a la determinación del resultado contable. Ha sido a raíz de la nueva redacción del artículo 34.2 del Código de Comercio 022_Gomez_227.indd 22 19/11/2010 10:27:50 “–¡No lleva nada; es un chiquillo el que dice que no lleva nada! –¡Pero si no lleva nada! -gritó, al fin, el pueblo entero. Aquello inquietó al Emperador, pues barruntaba que el pueblo tenía razón; mas pensó: “Hay que aguantar hasta el fin”. Y siguió más altivo que antes; y los ayudas de cámara continuaron sosteniendo la inexistente cola.”. El traje nuevo del Emperador Hans Christian Andersen R ecientemente, como consecuencia de nuevos factores pero también de antiguas causas, se ha producido la rentrée de un problema que parecía solventado por la doctrina tributaria, sin embargo, cual Sísifo, cada cierto tiempo es necesario subir la pendiente de la discusión académica sobre el tema en cuestión, la prevalencia del pd 022_Gomez_227.indd 23 FICHA RESUMEN Autor: Carlos Gómez Jiménez Título: A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica Fuente: Partida Doble, núm. 227, diciembre 2010 Resumen: La polémica entre la forma y el fondo en su prevalencia como criterio interpretativo de la norma tributaria no es nueva, sino que durante años ha preocupado a la doctrina. Sin embargo, dicha polémica ha sido reanimada a partir de la nueva redacción del artículo 34.2 del Código de Comercio que ha avivado las opiniones a favor del predominio de lo económico sobre la forma jurídica. El autor, a través del presente artículo, intenta centrar la cuestión dentro de la calificación de los hechos más que de la interpretación de la norma, así como matizar la imposición del fondo económico sobre la forma jurídica, abogando por una subordinación de la forma jurídica y el fondo económico al denominado fondo jurídico. Palabras clave: Contabilidad. Fiscalidad. Artículo 34.2 Código de Comercio. Prevalencia. Fondo económico. Forma. Abstract: The controversy between the form and content of its prevalence as a criterion of interpretation of the tax rule is not new, but for years has worried doctrine. However, this controversy has been revived from the new wording of Article 34.2 of the Spanish Commercial Code that has stimulated the opinions in favor of the predominance of economic substance over the legal form. The author through this article attempts to focus the issue inside the qualification of the facts rather than interpretations of the rule and qualify the imposition of economic substance over legal form, advocating for the subordination of the legal and economic substance of the so-called legal fund. Keywords: Accounting. Article 34.2 Spanish Commercial Code. Predominance. Economic Content. Form. pág www.partidadoble.es 23 19/11/2010 10:27:53 contabilidad nº 227 diciembre 2010 fondo, económico, sobre la forma, jurídica, para volver otra vez al punto de salida previo a la discusión. La discusión de la prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica no es nueva, sino tan antigua como el derecho tributario. En efecto, caracteres tales como la mayor o menor autonomía del derecho fiscal frente a otras disciplinas jurídicas, incluso ámbitos no jurídicos como la economía así como el subyacente económico en la regulación tributaria o el fenómeno mercantil hacen que la tensión existente entre el hecho jurídico y el hecho económico en la norma fiscal esté siempre latente. No obstante, dicha tensión se analiza en multitud de ocasiones de forma un tanto tramposa y torticera. A veces, por desconocimiento, otras por fragilidad dogmática y las menos por interés. Me explico. En primer lugar, es torticera y tramposa la forma de presentar el debate, donde se contrapone forma y fondo, atribuyendo el carácter de fondo a lo económico de los hechos y el de forma a lo jurídico. Presentado el debate en unos términos en los cuales al operador jurídico y económico, le es fácil dejarse llevar por la solución económica, no formal, en la interpretación de la realidad, sobre la formal. Evidentemente, el principio de informalidad, o de libertad de forma existe, diría yo, en el código genético de nuestro Derecho en una tradición histórica que se remonta al Ordenamiento de Alcalá y que impregna todo nuestro sistema jurídico, no sólo el tributario. Sin embargo, el principio de libertad de forma que es consustancial consus a nuestro derecho, sobre s todo en el derecho contractual, no debe interpretarse como una “patente de co corso” para reputar la subor dinación de lo jurídico a lo económico, o lo que es lo mismo, debe admitirse la aplicación del p principio de inform malidad de nuestro derecho, pero lo que no puede acatarse es la identificación de la “forma jurídica” con el “fondo jurídico” o, en suma, con “lo jurídico”. pág á 24 022_Gomez_227.indd 24 De tal suerte, que algunos exegetas de los preceptos que consagran la preferencia del fondo económico sobre la forma jurídica, hacen extensiva dicha prevalencia al “fondo jurídico” o, simplemente, a “lo jurídico”, haciendo una identificación reduccionista entre forma y fondo jurídico, coligiendo como resumen final que “lo económico” prevalece sobre “lo jurídico” y todos tan contentos. Pues no, no todos tan contentos porque tal como señala el artículo 1.1 de la Constitución “España se constituye como un Estado social y democrático de Derecho”, es decir, España es un Estado en donde, dejando al margen lo social y lo democrático no por secundario sino por obvios motivos del tema que nos ocupa, el imperio de la Ley es la base fundamental de nuestra organización social encarnada en el Estado. En consecuencia, dicha prevalencia del fondo económico sobre el fondo jurídico en el derecho tributario no es inocente ni intranscendente, sino cuestión fundamental que está íntimamente imbricado en los cimientos constitucionales. Así, tal como he señalado en líneas anteriores recientemente se ha producido un “aggiornamiento” de la polémica “fondo económico versus forma jurídica”, denominaré así el problema aunque la cuestión en realidad es “fondo económico versus fondo jurídico”, como consecuencia de la entrada en vigor el 1 de enero de 2008 de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (LRC). Dicha norma ha tenido unos evidentes efectos fiscales, por cuanto la ordenación del Impuesto sobre Sociedades se conforma esencialmente sobre el arbotante del resultado contable. Así, el artículo 10.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), se pronuncia en los siguientes términos: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. pd 19/11/2010 10:27:56 A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica A la vista de este precepto, tal como he afirmado en líneas precedentes, la modificación mercantil se ha transmitido a través de su “correa de transmisión fiscal”, el artículo 10.3 del TRLIS, al derecho tributario, concretamente al Impuesto sobre Sociedades. Ello va a implicar la aplicación al Impuesto sobre Sociedades de la nueva redacción del artículo 34.2 del Código de Comercio, (CdC), introducida por la LRC que señala que: “2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”. Por otro lado, el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, establece diversos preceptos a través de los cuales se traslada la prevalencia de la realidad económica sobre la forma jurídica en unos términos similares a los establecidos por el artículo 34.2 del CdC. Así, el párrafo tercero del apartado 1 de la Primera Parte dedicada al “marco conceptual de la contabilidad” se pronuncia en los siguientes términos: “La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”. Asimismo, en unos términos similares se redactan otras disposiciones del PGC como el párrafo primero del apartado 2.9 “baja de activos financieros” y el párrafo primero del apartado 3 “pasivos financieros” de la norma de registro y valoración 9ª “instrumentos financieros” y el párrafo tercero del apartado 2.1. “empresa adquirente” de la regla de valoración y registro 19ª “combinaciones de negocio”, párrafo tercero del apartado 1 “alcance y regla general” de la regla de valoración y registro 21ª estas últimas todas ellas de la segunda parte “normas de registro y valoración”. pd 022_Gomez_227.indd 25 A la vista de la normativa anteriormente referenciada, una gran parte de la doctrina tributarista ha extraído la prevalencia de la realidad económica sobre la forma, en definitiva, la prevalencia de “lo económico” sobre “lo jurídico” en la interpretación de las normas fiscales relativas a la determinación del resultado contable, es decir, del beneficio fiscal gravable a efectos del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto la norma fiscal a través de los artículos 10.3 y 143 del TRLIS hacen una remisión en blanco a la norma contable para la determinación de resultado del mismo tipo que, una vez efectuados los correspondientes ajustes, dará lugar al beneficio fiscal. Empero, aunque tal interpretación pueda parecer a priori la más acertada, sobre todo teniendo en cuenta los antecedentes de elaboración de la norma, especialmente a partir de la aprobación del PGC del año 2007, por la influencia que han tenido en su formación las normas internacionales de contabilidad donde la realidad económica y los principios eminentemente economicistas conforman en gran medida su marco conceptual, no es menos cierto que si se analiza la normativa aplicable se llega a una conclusión diferente, antes bien la contraria. De tal suerte, que en el siguiente trabajo intentaré demostrar que no “hay nada nuevo bajo el sol” en cuanto a la interpretación de las normas jurídicas y la tan citada nueva redacción del artículo 34.2 del CdC así como las normas inspiradas en el mismo encarnadas en el PGC no pueden ser reputadas como un argumento a favor de la interpretación economicista de las normas tributarias. A continuación intentaré desarrollar los diferentes argumentos por los cuales defiendo la tesis de la prevalencia del fondo jurídico, en mi opinión no puede ser de otra manera, sobre la realidad económica y sobre la forma jurídica, cuando se interpreta la norma fiscal. También, como en el caso, cuando se interpreta una norma mercantil que va a ser abducida por la norma fiscal a través de la remisión de ésta a aquella en la determinación de un elemento fundamental del Impuesto sobre Sociedades como es la base imponible. NORMA DE CALIFICACIÓN La génesis del problema tiene su origen en la afirmación por parte de cierta doctrina de que el fondo económico debe prevalecer sobre la forma jurídica o sobre lo jurídico por pág www.partidadoble.es 25 19/11/2010 10:27:57 contabilidad nº 227 diciembre 2010 En el "marco conceptual"del PGC se establece: la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica extensión. Dicha hipótesis tiene su base en la nueva redacción del artículo 34.2 del CdC en virtud de cuya lectura debe existir un predominio de lo económico sobre lo jurídico en la interpretación de la norma fiscal. Para entender en toda su profundidad la cuestión, con carácter previo, es necesario analizar la distinción ya clásica que existe en derecho tributario entre los conceptos de interpretación y calificación. Interpretación No es objeto de este trabajo el estudio del concepto de interpretación de la norma, pero no es menos cierto que no se puede llegar a comprender en sus correctos términos el problema que nos ocupa sino es a través de una ligera conceptuación del término “interpretar”. La interpretación de las normas jurídicas es una actividad que ha sido definida de muchas formas dentro de la dogmática científica. Así, existen diversas teorías. Desde las tesis de Betti que considera que es toda aquella actividad que se dirige a la reconstrucción y reconocimiento del sentido que se tiene que atribuir, en el ámbito del derecho, a las diferentes formas representativas que son las fuentes jurídicas, las normas a través de las cuales se manifiesta el mismo. De esta forma, la interpretación se desenvuelve exclusivamente en el campo de las normas, sería, en términos estrictos, una interpretación normativa. Se interpreta, en suma, cuando se atribuye un sentido a algo que nos viene previamente dado y que es la norma jurídica, al margen de la sociedad, subsumible o no en la misma. Sin embargo, no es posible llevar a cabo una disociación radical entre hecho y norma, pues ésta está determinada por la valoración que se dé de aquel, de ahí que nos planteemos otras nociones de que se entiende por “interpretación”. pág 26 022_Gomez_227.indd 26 Para otros, (Savigny, Federico de Castro), no puede haber tal disociación entre norma y hechos. Para estos autores, antes de conocer el significado de la norma es necesario conocer que es el lo que se busca con la misma. Así, hay que distinguir entre quien indaga sobre dicho significado en la voluntad del legislador (interpretación subjetiva) o quien busca la voluntad de la Ley (interpretación objetiva). En este sentido, dejaremos aparte el primero de los dos significados, el subjetivista, por los inconvenientes en cuando al conocimiento de la voluntad del legislador o las dificultades de ajuste entre la voluntad del legislador y la realidad del tiempo en que debe regir la norma, en el bien entendido de la eventual distancia que puede concurrir entre el tiempo de promulgación y aquel en el que se tiene que aplicar. Por lo tanto, nos centraremos en el segundo significado, es decir, en el objetivo. De esta forma, el Código Civil (CC) parece pronunciarse por la interpretación objetiva al establecer la realidad social como uno de los criterios hermenéuticos que deben aplicarse en virtud del artículo 3.1 del CC. Efectivamente, el artículo 3.1 del CC consagra los criterios hermenéuticos aplicables en derecho español, vigentes también, como es obvio, en derecho tributario por la remisión que realiza el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT. El artículo 3.1 del CC señala que: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Seguidamente pasaremos a analizar estos criterios. a) La interpretación literal La interpretación literal o según “el sentido propio de las palabras”, como dice el precepto, es el punto de partida para toda actividad interpretativa de la norma. La interpretación gramatical según el sentido propio de las palabras debe ser el marco inicial en el cual queda limitada la actividad interpretativa, dotando a la norma de una interpretación pd 19/11/2010 10:27:57 A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica gramatical aplicando las reglas de la semiótica. En cuanto al sentido propio de las palabras, dicha norma tiene una particular regulación dentro del derecho fiscal, por cuanto el artículo 12.2 de la LGT dispone que: “2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Por otro lado, estaría entender el “contexto” como la interpretación de la norma en función de su ubicación dentro de un texto normativo (título, capítulo, sección, subsección de la norma). Lo cual permite dotar a la norma de un significado que no se encuentra expreso en su literal, sino sobreentendido o implícito. c) Los antecedentes históricos y legislativos Por tanto, en el ámbito fiscal el sentido de las palabras en cuanto a la actividad de dotación de significado por el intérprete, queda más restringida, ya que prevalecerá el sentido jurídico otorgado por la norma tributaria cuando define el término y, en su defecto, “su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”, lo que supone volver al seno del CC, es decir, el sentido propio de las palabras o, lo que es lo mismo, no se pronuncia la norma sobre cuál debe ser el significado que debe prevalecer, al igual que el artículo 3.1 del CC, en el supuesto que la norma no defina el propio término. Este criterio invoca los antecedentes históricos y legislativos de la norma, en definitiva, el conocimiento de la problemática inspiradora de la misma que empujó, en su momento, su génesis. Ello se plasma en discusiones en sede parlamentaría, anteproyectos, actas de las reuniones de las comisiones legislativas, entre otros. Esta interpretación, por cuanto la necesidad de reforma continua es más acuciante en el derecho fiscal, tiene especial importancia dentro de dicha disciplina. En este caso, será el intérprete quien podrá, en función, por ejemplo, del resto de los criterios interpretativos, dotar a los conceptos recogidos en la norma de un significado técnico-jurídico, vulgar o económico. En esta cuestión, es necesario recordar que parte de la doctrina (Diez Picazo y Gullón) abogan por una interpretación de las palabras según el uso convencional del lenguaje, pues las normas deben ser entendidas fácilmente para su mejor comprensión y cumplimiento por parte de los destinatarios que, en su inmensa mayoría, no van a ser técnicos en derecho. Este criterio hermenéutico lo que intenta introducir es la adaptación de la norma, en cuanto a su significado, a los factores sociales del tiempo en el cual se pretende aplicar. Dicho criterio debe aplicarse de forma modulada y con prudencia, en la medida en que no puede implicar la inaplicación de la norma ni una modificación de la finalidad perseguida por sus preceptos, siempre partiendo de su tenor literal, tal como señala el artículo 3.1 del CC, ya que lo contrario, exceder esos tenues límites, implicaría una actividad diferente, la creación del derecho. b) El contexto e) El espíritu y la finalidad de las normas Con el contexto no se quiere significar un criterio hermenéutico que tenga que ver con la coyuntura o el escenario en el cual hay que aplicar la norma cuyo sentido se intenta obtener, sino que por contexto se pueden entender dos acepciones. El espíritu y finalidad es entendido de diversas formas por parte de la doctrina. Así, algunos han querido encontrar esa voluntad objetiva que se eleva por encima del legislador (voluntad subjetiva) que es necesario descubrir. ¿Pero cómo la descubrimos? ¿No significará que para descubrir el fin de las normas, a su vez, debemos aplicar otros criterios hermenéuticos? Por un lado, la búsqueda del sentido sintáctico de los términos que previamente dotamos de significado a través de la interpretación literal, es decir, fijar el sentido en función de su relación con la proposición entera. Se tiene en cuenta si la palabra es un adverbio o un pronombre, un complemento directo o indirecto etc. pd 022_Gomez_227.indd 27 d) La realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas las normas Otros han querido entender que la finalidad de la norma es la solución al conflicto de intereses que toda regla intenta solucionar y que permanece soterrado en su literal. Sin embargo, este tipo de interpretación puede pág www.partidadoble.es 27 19/11/2010 10:27:57 contabilidad nº 227 diciembre 2010 dar como resultado una jurisprudencia de valores, entendiendo como tal, la valoración por parte del intérprete de los intereses en juego que, en definitiva, puede degenerar en arbitrariedad. Creemos, por tanto, que este sentido de “fin” de la norma lo que encierra realmente es el intento descubrir cuál es el resultado que se intenta obtener con la misma, la “ratio legis”, a través de la focalización del problema en el conocimiento de los intereses y causas que fundamentaron su promulgación. La norma, en resumen, debe responder al significado que mejor sirva a sus objetivos. Todo ello, sin perjuicio, de que para conocer estos fines de la norma debamos aplicar otros criterios interpretativos como el de los antecedentes legislativos (debates parlamentarios, anteproyectos), o la interpretación literal de los fines (exposiciones de motivos donde aparezcan de forma expresa los fines) o, simplemente, el sistemático (la relación de la norma con el sistema de fuentes). Al margen de los criterios hermenéuticos expresamente plasmados en el derecho positivo a través del artículo 3.1 del CC, en el ámbito de la disciplina tributaria existen otros que no se hacen expresos vía dicho precepto. pág 28 022_Gomez_227.indd 28 Así, con carácter general, podemos mencionar la interpretación lógica, utilizando las reglas del recto raciocinio humano que no pueden ser obviadas y que se inyectan en nuestro ordenamiento a través de la consagración de diversos principios generales del derecho (quien puede lo más puede lo menos, la lectura “a sensu contrario” de los mandatos, cuando la razón es la misma idéntica debe ser la consecuencia, entre otros). Por otro lado, en el estricto ámbito tributario hay que destacar la interpretación principalista o, lo que es lo mismo, el uso de los principios que rigen el derecho tributario para poder otorgar el correcto sentido a la norma a interpretar. Lo cual, en suma, nos reconduce, en el caso español, a una interpretación en base a los principios consagrados en nuestra Constitución y que rigen el sistema tributario (artículos 31 y 133, entre otros.). Por ejemplo, los principios de capacidad económica, progresividad, no confiscatoriedad etc. En consecuencia, en lo que a la interpretación se refiere, debe considerarse como aquella actividad dirigida a la búsqueda de la voluntad objetiva de la ley encarnada en su sentido o significado. Para ello deben aplicarse los criterios establecidos en el artículo 3.1 del CC. pd 19/11/2010 10:27:57 A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica LA CALIFICACIÓN Frente a la actividad de interpretación existe la actividad de calificación que está relacionada con la actividad interpretativa, en la medida en que ambas inciden sobre la aplicación de la norma, pero que debe entenderse como una actividad distinta. En palabras del profesor Pérez Royo es “aquella operación mediante la cual se determina cómo encaja tal o cual situación concreta, de la vida real, en los límites del presupuesto del hecho abstracto o ideal definido por la norma”. Por tanto, dicha actividad, la subsunción del hecho concreto en el hecho abstracto que prevé la norma, es diferente de la actividad dirigida a conocer el sentido de la norma, por cuanto ésta afecta tanto a la consecuencia jurídica que prevé la norma como al supuesto de hecho abstracto o ideal que determina, mientras que la “calificación” lo único que pretende es saber si un supuesto de hecho concreto puede ser encajado en el supuesto de hecho ideal de la norma. A este ámbito, por lo tanto, debe ser limitada la aplicación del artículo 13 de la LGT que establece que: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Una vez analizados los conceptos de “interpretación” y “calificación” examinaremos en cual de estos conceptos se puede subsumir el principio de subordinación de la forma jurídica a la realidad económica. En primer lugar, no resulta convincente su inclusión dentro del concepto de interpretación, por dos motivos fundamentales. Primero, porque conceptualmente “interpretar”, volvemos a reiterar, es aquella actividad de búsqueda de sentido de la norma jurídica. Ante ello el artículo 34.2 del CdC simplemente alude a que a la hora de aplicación de la norma contable, (la contabilización no es más que eso, aplicación de la norma contable de registro a una determinada operación económica) no solo se debe tener en cuenta la forma jurídica, aunque algunos lo hacen extensivo también al “fondo jurídico”, sino que se debe tener en cuenta la realidad económica. Por tanto, no hay actividad dirigida a conocer pd 022_Gomez_227.indd 29 La realidad económica es un criterio interpretativo no amparable dentro de los criterios que el derecho positivo consagra en el artículo 3.1 del CC el sentido de la norma contable, sino que simplemente hay una actividad de evaluación del hecho concreto que en forma de operación, no se especifica si económica o jurídica, se pretende subsumir dentro de la norma contable a efectos de su correcta contabilización conforme a derecho. En consecuencia, al movernos en el terreno de los hechos y no en el terreno de la norma, no podemos incluir el artículo 34.2 del CdC en el ámbito de la interpretación normativa, sino en el de los hechos u operaciones que, en su caso, se podrían subsumir en la norma. En definitiva, el artículo 34.2 del CdC se debe incluir en el campo de juego de la “calificación” pero no de la “interpretación”. Segundo, la realidad económica es un criterio interpretativo que no se puede amparar dentro de ninguno de los criterios que el derecho positivo consagra en el artículo 3.1 del CC, aunque algún amago ha habido. Así, resulta ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección segunda), de 29 de abril de 2008, que en su fundamento jurídico segundo reproduce el fundamento jurídico décimo de la sentencia de 18 de marzo de 2008 del mismo Tribunal, Sala y Sección, que se pronunciaba en los siguientes términos: “a) Que cuando se hace un análisis de los hechos económicos que subyacen en los negocios jurídicos que sirven de cobertura a los hechos imponibles liquidados no se hace una interpretación económica de estos, sino una interpretación ineludible de la realidad social, (artículo tercero del Código Civil) realidad que por tener naturaleza económica exige que no se desconozcan los principios que rigen la vida económica”. Por tanto, el Alto Tribunal no desconoce el subyacente económico existente en todo hecho imponible, si bien, en su opinión, no pueden formar criterio hermenéutico “per se”, incluyendo su consideración, en su caso, dentro del pág www.partidadoble.es 29 19/11/2010 10:27:58 contabilidad nº 227 diciembre 2010 La base fundamental de la calificacióninterpretación de las normas tributarias haciendo prevalecer los criterios económicos tiene su fundamento en el artículo 34.2 del Código de Comercio criterio de la realidad económica. No obstante, y con el debido respeto por el Alto Tribunal, no podemos sino disentir parcialmente con los razonamientos vertidos en la misma, puesto que la actividad de interpretación no puede extenderse a los hechos o negocios que la norma pretende regular, ya que estos como supuestos de hecho de la norma no son interpretables, la realidad no es interpretable, ya que es única. Lo que puede ocurrir es que la realidad pueda ser percibida de diferente forma por el observador de la misma. En resumen, conocer si el caso concreto se puede o no subsumir dentro del supuesto de hecho abstracto o genérico que prevé la norma, no es un problema hermenéutico sino de calificación, a cuya figura jurídica debemos remitirnos. Por más que el TS sin más argumento que su propia afirmación decida incluir la interpretación económica de los hechos imponibles dentro de la interpretación de acuerdo con la realidad social. Una vez excluido el principio de la prevalencia de la realidad económica del artículo 34.2 del CdC del ámbito de la interpretación de la norma debemos analizar su posible inclusión en el perímetro del concepto de calificación. En principio, tal como hemos definido la calificación en líneas anteriores, es decir, como la actividad dirigida a determinar si un hecho concreto es subsumible dentro del supuesto de hecho genérico que prevé la norma, el artículo 34.2 del CdC entraría en su ámbito, puesto que dicho precepto lo único que indica es que a la hora de evaluar las operaciones para su contabilización, aplicación de la norma contable a un supuesto concreto, no solo se debe tener en cuenta la forma jurídica de la operación, sino también la realidad económica subyacente. Por lo tanto, al ser el artículo 34.2 del CdC portador de un mandato indicativo de cómo evaluar los hechos a efectos de su inclusión o no en una pág 30 022_Gomez_227.indd 30 norma, la de contabilización, lo incluiríamos dentro del terreno de la “calificación” y la excluiríamos del campo de la “interpretación”. LA REALIDAD ECONÓMICA COMO PROBLEMA DE CALIFICACIÓN Pues bien, una vez sentado que el estudio del artículo 34.2 del CdC y las disposiciones del PGC que desarrollan el precepto anterior en el mismo sentido se deben analizar en el ámbito de la calificación de los hechos y no de la interpretación de la norma, es necesario conocer si cabe la calificación de los mismos en función de la realidad económica con carácter preferente sobre la naturaleza jurídica de los mismos. Origen de la cuestión El problema de la realidad económica como criterio interpretativo de las normas tributarias no es nuevo, como anunciábamos en líneas precedentes. En 1919 la Ordenanza Fiscal alemana siguiendo las teorías de Becker establecía en su artículo 4 que “al interpretar las normas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de las circunstancias”. Dicha interpretación se justificaba en la idea de que las normas tributarias, a diferencia de las normas propias de otras disciplinas jurídicas, tienen un contenido sustancialmente económico, que debe repercutir en su forma de interpretación. En última instancia, los defensores de dicha doctrina defendían este criterio hermenéutico en base a un concepto utilitarista de la norma, ya que la interpretación de la misma en función de su resultado económico permitiría a los jueces su aplicación de forma sensata y razonable. Empero, los hechos demostraron que más que un modo correcto y útil de interpretación de la norma fiscal, dicha doctrina abrió un sumidero por donde la seguridad jurídica y el mismo derecho se escapaban con la excusa de la aplicación útil del mismo. Hasta tal punto que en la Ley de adaptación impositiva alemana de 1934, ya en el contexto de un Estado totalitario, se introdujeron principios totalmente distorsionadores de la interpretación jurídica como que las normas tributarias debían ser dotadas de significado de acuerdo con los principios generales de nacional-socialismo, consideración de la opinión de la sociedad en su conjunto, el significado económico de las pd 19/11/2010 10:27:58 A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica normas y la evolución de las circunstancias. Obviamente, el Tribunal Constitucional Federal alemán años después declaró la inconstitucionalidad de la interpretación económica de la norma fiscal por atentatorio del principio de seguridad jurídica. Motivos de la no calificación de los hechos de la norma tributaria conforme al principio de prevalencia de la realidad económica a) La interpretación del artículo 34.2 del CdC La base fundamental de la calificación-interpretación de las normas tributarias haciendo prevalecer los criterios económicos tiene su fundamento en el artículo 34.2 del CdC. Sin embargo, podemos preguntarnos si realmente dicho precepto dice lo que algunos creen que dice, la preferencia de la realidad económico sobre lo jurídico, o bien, afirma otra cosa. Lo cierto, es que salvo que abordemos el precepto con un prejuicio filoeconómico, la disposición no hace prevalecer la realidad económica sobre lo jurídico. Obsérvese con detenimiento la exacta dicción del término “en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”, es decir, el literal del precepto no consagra la preferencia de lo económico sobre lo jurídico, antes lo contrario, con la introducción de la forma jurídica a través de las palabras “y no sólo”, se puede deducir que la disposición tiene interiorizada la forma jurídica como criterio básico y lo que realmente introduce como novedoso es la realidad económica como parámetro interpretativo, al menos, en igualdad de condiciones con la forma jurídica, pero, ni mucho menos, haciendo prevalecer la realidad económica sobre la forma jurídica. b) La calificación de acuerdo, exclusiva o preeminentemente, con la realidad económica atenta contra las bases de nuestro Estado como “Estado de Derecho” Aunque la dicción del artículo 34.2 del CdC habla de “forma jurídica” a nadie se le escapa que los apologistas de este criterio lo que básicamente han hecho es incluir en el término “forma” también el “fondo jurídico”, tomando la parte por el todo, atentando, en consecuencia, contra las bases mismas del pd 022_Gomez_227.indd 31 Estado de Derecho consagrado en nuestra Constitución. En efecto, tal como hemos anticipado al explicar el origen del problema, hacer prevalecer la realidad económica sobre lo jurídico no es nada más ni nada menos que la apertura del portillo a las interpretaciones arbitristas y discrecionales de la norma, en base a no se sabe qué realidad económica, cuyo resultado final, es lisa y llanamente, prescindir de la ley en la actividad de aplicación de la propia ley, concretamente en el proceso de calificación. No obstante, el daño incluso podría ser mayor haciendo prevalecer la realidad económica, no ya en el ámbito de la calificación de los hechos, técnicamente lo más adecuado, sino en el campo de la interpretación, lo cual de acuerdo con las ideas expuestas sería del todo intolerable. c) La calificación de acuerdo, exclusiva o preeminentemente, con la realidad económica atenta contra el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Por otro lado, la preferente aplicación de la realidad económica supone una fuerte incertidumbre que se inyecta al sistema jurídico, en la medida en que la mayor o menor certeza jurídica es sustituida por la realidad económica. Pero ¿quién, cómo y en base a qué criterios se determina dicha realidad? Hacer efectiva esta doctrina supondría no gravar los hechos imponibles efectivamente realizados por el contribuyente, gravándolos en función de su resultado económico, algo que excede el componente jurídico de la norma. Dicha opinión es contraria a lo preceptuado por nuestro Derecho positivo en los artículos 31.3 de la Constitución y 20.1 de la LGT. Ambos preceptos no sólo bendicen el sometimiento del hecho imponible, auténtica piedra filosofal del ordenamiento tributario, al Derecho, sino que dicho principio se eleva al circunscribir la regulación del hecho imponible a la máxima expresión jerárquica de la norma, esto es, el principio de legalidad. Los preceptos mentados se pronuncian, respectivamente, en los siguientes términos: “3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. “1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”. pág www.partidadoble.es 31 19/11/2010 10:27:58 contabilidad nº 227 diciembre 2010 d) La interpretación del artículo 13 de la LGT La redacción del artículo 13 de la LGT que lleva por título “calificación” no incluye el término “calificación”. No obstante, tanto por su título como por su contenido material esta disposición se constituye en la norma ordenadora de la calificación de los hechos tributarios dentro de nuestro ordenamiento jurídico. Así, el contenido material del precepto se refiere única y exclusivamente a los hechos que regulados por la norma tributaria deben ser calificados para la aplicación de la misma que, en última instancia, determinará o no la subsunción del obligado tributario en la relación jurídico-tributaria con la Hacienda Pública que se concreta en “las obligaciones tributarias” que aquel tiene respecto a ésta. De tal suerte que para el proceso de calificación, el artículo 13 de la LGT señala la prevalencia de lo jurídico, “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado”, dice el precepto. Se establece, con posterioridad, con un carácter eminentemente didáctico dos aclaraciones en el precepto: que se debe dejar a un lado la denominación y formas que los interesados le hubieran dado y que se debe prescindir de los defectos que pudieran afectar a su validez, se entiende que jurídica. Por tanto, conforme a lo anterior, el artículo 13 de la LGT lo que hace simplemente es consagrar “lo jurídico” como criterio para la realización de la calificación de los hechos a los que se quiere aplicar la norma. En este sentido, no debe dejar de recordarse la definición de hecho imponible del artículo 20.1 de la LGT se construye en base al principio de legalidad al definirlo como “el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo”. En contraposición con el precepto anterior, la conceptuación de hecho imponible de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, antigua Ley General Tributaria, dejaba abierta la puerta a la interpretación económica del mismo. Así, el artículo 28.1 de la Ley 230/1963 disponía que: “1. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por pág 32 022_Gomez_227.indd 32 la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Dicha contraposición viene a abundar en la idea del predominio “lo jurídico” en la calificación de los hechos a efectos tributarios. e) La realidad económica no es un principio interpretativo exclusivo del derecho fiscal Uno de los argumentos utilizados por los defensores de la teoría de la prevalencia de la realidad económica en la interpretación de las normas tributarias se basa en el subyacente económico que toda norma tributaria tiene, lo que implica la aplicación de la realidad económica como un criterio hermenéutico especial a la hora de la interpretación o calificación de las normas fiscales respecto de otras disciplinas jurídicas. Sin embargo, en nuestra opinión, tal especificidad del Derecho Tributario respecto a otras disciplinas jurídicas no existe en puridad. Sí, efectivamente, concurre en el Derecho Tributario una mayor influencia del componente económico en el ámbito que intenta regular, porque, en última instancia, la razón de su existencia se fundamenta en la necesidad de que el dinero fluya al Tesoro Público, por lo que el carácter no ya económico sino crematístico salta a la vista y es más manifiesto que otras disciplinas jurídicas. No obstante, tampoco se puede ignorar que todas las normas tienen un fundamento económico más o menos claro. Así, empezando por lo obvio, el sustrato económico es claramente perceptible en las normas de Derecho Mercantil, pero, es que incluso en el Derecho de Familia, paradigma jurídico del desinterés material, bajo principios genéricos muy loables y altruistas, el CC concreta una regulación con un fuerte aroma económico. Como ejemplifican los regímenes jurídicos sobre la administración del patrimonio conyugal o los bienes del sometido a la patria potestad, las formas de reparto de la herencia o los medios de exigencia de la obligación de alimentos de los hijos respecto de los padres y viceversa. En consecuencia, si la sustancia económica existe soterrada bajo todas las disciplinas jurídicas, no es justificable la utilización de la realidad económica como criterio hermenéutico predominante o único aplicable al Derecho Tributario con fundamento en dicha especialidad. pd 19/11/2010 10:27:58 A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica UNA PROPUESTA DE SOLUCIÓN Una vez planteado el problema, es decir, las dificultades de encaje del contenido artículo 34.2 del CdC y su normativa de desarrollo, fundamentalmente el PGC, en la normativa fiscal, concretamente en el Impuesto sobre Sociedades, a partir de la remisión genérica que los artículos 10.3 y 143 del TRLIS realizan a la normativa mercantil a efectos de la determinación del beneficio imponible, con la normativa fiscal, que, como hemos visto, choca en cuanto a la regulación clásica de la calificación de los hechos, es necesario tratar de solucionar el mismo. Ante esta situación creemos que lo que no se debe hacer es ignorar la aparente contradicción entre los artículos 34.2 del CdC y 13 de la LGT. A los efectos de la superación del posible conflicto entre ambos preceptos se han planteado diferentes soluciones. En efecto, se puede plantear la aplicación preferente del artículo 34.2 del CdC, pero exclusivamente dentro del ámbito de la determinación del resultado contable, a su vez, variable fundamental para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, pero sólo para este tributo, en virtud del principio de especialidad respecto a las normas generales del derecho tributario «lex especialis derogat lex generalis». En consecuencia, el artículo 13 de la LGT se aplicaría en la generalidad de los tributos excepto en el Impuesto sobre Sociedades que en virtud de regla especial aplicaría el artículo 34.2 del CdC. Por otro lado, otros autores, sugieren la prevalencia de la norma tributaria sobre la mercantil, en la idea de que en el ámbito fiscal debe prevalecer lo contenido en las normas tributarias, en base a un principio de autonomía del Derecho Financiero respecto al Derecho Mercantil que nos reconduce a la vieja polémica de la independencia de esta disciplina jurídica. Otros matizan esta teoría dando carta de naturaleza a lo económico en su preferencia sobre lo jurídico, pero sólo en los supuestos que la LGT permite prescindir de las formas jurídicas para hacer prevalecer el fondo (artículos 15 y 16 de la LGT dedicados, respecti- pd 022_Gomez_227.indd 33 vamente, a la simulación y al conflicto en la aplicación de la norma tributaria). Ambos preceptos establecen, respectivamente, que: “Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de pág www.partidadoble.es 33 19/11/2010 10:27:58 contabilidad nº 227 diciembre 2010 En una situación ideal, habría una coincidencia entre el fondo jurídico, la forma jurídica y la realidad económica de los hechos evaluados la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”. do de que la forma jurídica debe decaer frente al fondo, también jurídico. Frente a dichas teorías que propugnan el predominio de una disposición sobre otra creemos que debe prevalecer una solución participada por ambas que no suponga la preferencia de ninguna. En este sentido, abogamos por la integración de ambos preceptos, no fundamentándolo en la no aplicación de los preceptos en conflicto, ya que ambos se encuentran plenamente vigentes, valorando los diferentes intereses en liza. Conforme a dichos objetivos, creemos que la única solución válida es aquella escrupulosamente respetuosa con el Derecho, volvemos a reiterar que España se define como un “Estado social y democrático de Derecho”. Lo contrario, incurriría, al margen de en una flagrante contravención constitucional, en un atentado contra los cimientos de las modernas sociedades que se encuentra en el principio de primacía del Derecho. “Artículo 16. Simulación. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”. Sin embargo, desde nuestra perspectiva, dichas soluciones no resultan adecuadas, ya que con carácter general abogan por la prevalencia de una norma sobre otra. Así, unos defienden la prevalencia de la norma mercantil, otros la preferencia de la norma fiscal, mientras que lo cierto es que ambas normas están en vigor y deben ser aplicadas. Por otro lado, a nuestro juicio la teoría que patrocina la preferencia de la norma tributaria sobre la mercantil para los casos exclusivos de los artículos 15 y 16 de la LGT, prescinde del hecho de que en ningún momento la redacción de dichos preceptos afirma la preferencia de la realidad económica sobre la forma jurídica, más bien, deben ser interpretados en el sentipág 34 022_Gomez_227.indd 34 Por tanto, la naturaleza jurídica de las cosas, el componente jurídico de las operaciones, en definitiva, lo jurídico, debe prevalecer sobre cualquier otra consideración. Lo contrario, es decir, poner lo jurídico en segundo lugar, cualquiera que fuera su servidumbre, ya sea el contexto temporal de los hechos, la realidad económica u otra circunstancia, supondría subordinar el Derecho a algo difícilmente discernible, estando la maldad o bondad de las relaciones de subordinación de lo jurídico respecto de estas circunstancias, una de las cuales puede ser la realidad económica, no tanto en la circunstancia en sí, sino en la propia relación de dependencia y subordinación de lo jurídico, respecto a algo extrajurídico. Desde esta perspectiva, la prevalencia de la realidad económica sobre lo jurídico implicaría adentrarnos en territorios que ya fueron explorados en su momento por la Escuela Libre del Derecho con los resultados que todos conocemos. Conforme a lo anterior, partiendo de la preferencia sin paliativos del fondo jurídico sobre todas las demás circunstancias en cuanto a la calificación de los hechos y operaciones a subsumir en la norma fiscal, es necesario precisar que en una situación ideal habría una coincidencia entre el fondo jurídico, la forma jurídica y la realidad económica (fondo económico) de los hechos que se es- pd 19/11/2010 10:27:59 A vueltas con el fondo económico y la forma jurídica tán evaluando a efectos de su calificación para la subsunción o no en la norma fiscal. El problema surge cuando hay una situación de falta de simetría entre dichos elementos. Pues bien, el artículo 13 de la LGT prevé aquella situación en la cual el fondo jurídico, la naturaleza jurídica, no coincide con la forma jurídica. En este caso, siguiendo el artículo 13 de la LGT, debe prevalecer la naturaleza jurídica, el fondo jurídico sobre la forma. Por el contrario, el artículo 34.2 del CdC regula aquellos supuestos en donde el fondo económico no coincide con la forma jurídica. En términos lógicos, serían aquellos supuestos en que con una forma jurídica “x” se está obteniendo un resultado económico “y”, en lugar de “x”, que es el que correspondería. En estos casos, no se debería interpretar la norma en el sentido de entender que los hechos deben calificarse de acuerdo con el resultado económico “y”, ya que, en principio, la forma, como medio de exteriorización de la voluntad nos señala que la voluntad de los operadores jurídicos que actúan es la que corresponde a la forma “x”, es decir, el fondo jurídico “x” y que, en último extremo, implica la prevalencia del fondo jurídico sobre todas las demás consideraciones. La novedad que el artículo 34.2 del CdC aporta a la hermenéutica es que la realidad económica debe tenerse en cuenta como un elemento esencial, a la hora de la determinación del fondo o naturaleza jurídica, no solamente la forma jurídica como presunción que manifiesta el fondo. De tal suerte, que si se consigue demostrar que la realidad económica desvirtúa la forma jurídica, debe aplicarse, no el fondo económico o realidad económica sin más, sino la naturaleza o fondo jurídico adecuado que se corresponde con esta realidad económica. De manera que la realidad económica sería un medio para desnudar los hechos que se intentan calificar, eliminando su ropaje jurídico, la forma jurídica que adoptan, para llegar al verdadero cuerpo, el fondo jurídico. En nuestro ejemplo, la realidad económica “y” serviría como medio para llegar a la verdadera esencia jurídica de los hechos a calificar y hacer que los mismos sean considerados en función de su verdadera naturaleza jurídica, en nuestro ejemplo el fondo jurídico “y”. Por tanto, tras este análisis, parece desdibujarse la existencia de un verdadero conflicto entre el artículo 13 de la LGT y el artículo 34.2 del CdC, puesto que los ámbitos de aplicación pd 022_Gomez_227.indd 35 son diferentes. En resumen, el artículo 13 de la LGT proclama la prevalencia de la naturaleza jurídica sobre otras consideraciones en el proceso de calificación de la norma tributaria, mientras que el artículo 34.2 del CdC prevé el criterio de la realidad económica como parámetro válido para llegar al fondo jurídico, a la naturaleza jurídica de las operaciones, sirviendo como medio para desvirtuar la forma y llegar al verdadero fondo jurídico siempre para garantizar la prevalencia de la naturaleza jurídica en el proceso de calificación. En definitiva, se trata de interpretar los hechos en función de lo que son y no de lo que parecen que son. EJEMPLOS PRÁCTICOS 1. Venta a pérdida Hechos Un empresario de la construcción como consecuencia de las dificultades actuales de liquidez provocadas por la crisis económica vende a pérdida un determinado bien inmueble por debajo de su valor de mercado. Se formaliza la compraventa en escritura pública ante notario donde consta de forma expresa que es una compraventa y que se transmite la propiedad. Calificación En principio, el artículo 17 de la Ley 3/1991 de Competencia Desleal que prohíbe la venta a pérdida salvo excepciones, junto con el propio objeto intrínseco de la empresa mercantil, la obtención de beneficio, hace que puedan existir dudas sobre si la operación puede ser calificada como venta con pérdida o bien, la pérdida calificarse como donación. De tal suerte que conforme a lo anterior sería una operación mixta entre venta, por la parte correspondiente al precio, y donación por la diferencia entre el precio de venta y el contable. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo expuesto en el artículo, la operación debería contabilizarse como una venta ordinaria con pérdida, puesto que la forma jurídica de compraventa expresada en la escritura pública coincide con el fondo jurídico al transmitirse la propiedad de un bien inmueble por precio. A su vez, dicho fondo jurídico coincide con el pág www.partidadoble.es 35 19/11/2010 10:27:59 contabilidad nº 227 diciembre 2010 económico, puesto que lo que se ha realizado es una venta a pérdida. En consecuencia, la operación se califica como una venta con pérdida como consecuencia de la coincidencia de la forma y el fondo jurídico con el fondo económico, por más que la normativa mercantil prohíba, salvo excepciones, las ventas a pérdida. fondo económico de la operación el motivo de la transmisión en realidad sea mejorar las relaciones públicas para nada desvirtúa la consideración de donación. 3. Donación simulada de venta Hechos Hechos Una empresa matriz con fines lícitos transmite un determinado bien a una empresa filial de la anterior por una cantidad simbólica muy por debajo del valor de mercado. Una empresa efectúa una donación a una orden religiosa de un bien inmueble para incrementar su cuota de mercado respecto al mercado religioso, puesto que se dedica a la fabricación y distribución de obleas. Se formaliza la compraventa en escritura pública ante notario donde consta de forma expresa que es una compraventa y que se transmite la propiedad aunque por un precio ridiculo. Se formaliza la donación en escritura pública ante notario donde consta de forma expresa que es una donación y que se transmite la propiedad. Calificación 2. Donación por relaciones públicas Calificación En última instancia, la empresa realiza la operación para incrementar su beneficio mediante la realización de la transmisión con el fin de mejorar sus relaciones con la Iglesia Católica. Como corolario económico, la operación debería calificarse como un gasto relacionado con las relaciones públicas, no como una donación. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo expuesto en el artículo, la operación debería contabilizarse como una donación, puesto que la forma jurídica expresada en la escritura pública coincide con el fondo jurídico al transmitirse la propiedad de un bien inmueble gratuitamente. El hecho de que analizado el En principio, la empresa realiza una venta tanto formal, así consta en escritura, como jurídica, transmite la cosa por precio. Sin embargo, como consecuencia de la consideración del fondo económico de la operación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34.2 del Código de Comercio desarrollado en el Plan General de Contabilidad, la compraventa sería recalificada como donación. En este caso, el fondo económico de la operación serviría para desvirtuar la forma jurídica de la misma así como el fondo jurídico aparente que no el real, ya que en realidad lo que se ha realizado es una donación y no una compraventa. De tal suerte que como tal se debe contabilizar. COMENTEESTEARTÍCULO En www. partidadoble.es BIBLIOGRAFÍA Albiñana García-Quintana, César. (1979). “La interpretación económica de las Leyes tributarias”. Madrid. Revista de Derecho Financiero y Tributario, nº 144. Calvo Ortega, Rafael. (2002). “Curso de derecho financiero. I Derecho Tributario. Parte General”. Madrid. Editorial Civitas. Diez-Picazo, Luis y Gullón Antonio. (2001). “Sistema de Derecho Civil. Volumen 1”. Madrid. Editorial Tecnos. Ferreiro Lapatza, José Juan. (2003). “Curso de Derecho Financiero Español. Volumen I”. Madrid. pág 36 022_Gomez_227.indd 36 Editorial Marcial Pons. Martín Queralt, Juan y otros, (2002), “Curso de derecho financiero y tributario”, Madrid, Editorial Tecnos. Pérez Royo, Fernando, (1999), “Curso de derecho financiero y tributario. Parte General”, Madrid, Editorial Civitas. Profesores del Centro de Estudios Financieros (CEF). (2007). “Manual del nuevo Plan General Contable”. Madrid. Editorial Centro Estudios Financieros. pd 19/11/2010 10:27:59 022_Gomez_227.indd 37 19/11/2010 10:27:59
