Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas y ganancias

contabilidad
Hacia el ocaso de la
cuenta de pérdidas y
ganancias tradicional
Es previsible que el IASB se decante en un futuro por el Estado de
resultados globales como única alternativa para informar del rendimiento
empresarial. Decisión no exenta de polémica, en particular en entornos
contables como el español, con una notable influencia fiscal y fuerte peso
de la protección patrimonial. Dicha alternativa conduciría al adiós definitivo
de la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional
pd
Francisco Souza Fernández
Profesor Asociado de Economía Financiera y Contabilidad
Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales
Universidad de Cantabria
D
esde la década de los noventa,
los organismos emisores de normas contables más relevantes en
el panorama internacional, entre los que cabe destacar el ASB
(FRS 3, 1992, revisado en 1999 y 2007), el
FASB (SFAS 130, 1997) y el IASB (NIC 1,
1997, revisada en 2003 y 2007), han venido exigiendo a las empresas la revelación
del resultado global, conocido en el mundo
anglosajón como comprehensive income. El
mismo se determina partiendo del resultado
neto –net income– de la cuenta de pérdidas
y ganancias, al que se le agregan los gastos
e ingresos que según las correspondientes
normas deban reconocerse directamente en
el patrimonio neto, tales como determinadas
diferencias de conversión en moneda extranjera, los cambios en el valor razonable
de los instrumentos financieros clasificados
como disponibles para la venta, los resultados asociados a las coberturas de flujos de
efectivo, o los cambios en el valor razonable
de los inmovilizados materiales e intangibles
si se ha optado por el fair value model según
la normativa del IASB.
El objetivo esencial, que ha guiado a
los organismos emisores para incorporar la
revelación del resultado global dentro del
conjunto completo de estados financieros
periódicos de propósito general, es el de
suministrar a los inversores(1) una informa-
(1) Considerados en el Marco Conceptual (IASB, 1989;
disponible también en Túa, 1996) como usuarios de referencia.
pd
ción más relevante en el área de resultados.
Información que vaya mucho más allá de la
tradicional cuenta de resultados que, como
resulta conocido, ha venido construyéndose sobre la base del coste histórico y la
prudencia, habiendo tenido ésta carácter de
preferencial. A esta corriente se han unido
también el Banco de España con su Circular
4/2004 y, más recientemente, el Ministerio
de Economía con la aprobación del Plan General de Contabilidad 2007 (PGC07).
Con todo ello, la coincidencia, tanto a nivel nacional como internacional, es unánime
con respecto a la adopción y revelación del
resultado global. Pero en la actualidad nos
FICHA RESUMEN
Autor:
Francisco Sousa Fernández
Título:
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional
Fuente:
Partida Doble, núm. 206, páginas 46 a 61, enero 2009
Localización:
PD 09.01.04
Resumen:
Con la revisión de la NIC1 Presentación de estados financieros del IASB, en septiembre de 2007
y que entra en vigor el 1 de enero de 2009, asistimos a cambios sustanciales en la
configuración de los estados financieros, en particular, en lo concerniente a la presentación del
resultado contable. En este trabajo, el autor analiza dichos cambios, circunscritos esencialmente
al hecho de la aparición de un nuevo estado contable para nuestro entorno, el estado de
resultados globales -Statement of Comprehensive Income-, que integra la cuenta de pérdidas y
ganancias tradicional. Así, las empresas podrán optar por formular de forma desglosada
ambos, o presentar únicamente el Estado de Resultado Globales. Esta última opción supone la
desaparición de la cuenta de resultados tradicional del conjunto completo de estados
financieros periódicos de propósito general. Un hecho sin dudas destacable para la
Contabilidad.
Descriptores ICALI: Cuenta de pérdidas y ganancias. Estado de cambios en el patrimonio neto.
Estados intermedios. Normas internacionales de contabilidad. Reforma contable.
pág
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47
contabilidad
nº 206
enero 2009
encontramos ante notables divergencias con
respecto a qué elementos o partidas deben
integrar el comprehensive income y los formatos para su presentación.
El IASB y el FASB, conscientes de estas
dificultades, entre otras, han venido desarrollando en los últimos años el proyecto conjunto Financial Statement Presentation, activo en la actualidad, que tiene como finalidad
esencial establecer en el panorama internacional normas comunes de alta calidad para
la presentación de los estados financieros, y
así reportar una mayor utilidad a los usuarios,
siempre teniendo presente como usuarios de referencia a los suministradores de capital riesgo.
Precisamente, en el marco de dicho proyecto conjunto, el IASB ha revisado
la NIC 1 Presentación de
estados financieros en
septiembre de 2007(2). Dichas modificaciones
entran en vigor el 1
de enero de 2009,
incorporando entre
otros cambios destacables una nueva
forma de presentar
el resultado contable. Ello, dependiendo de la
alternativa por la que opten
las empresas, podrá suponer
la cuenta de pérdidas y ganancias
tradicional del conjunto completo de
estados financieros periódicos de propósito
general. Un hecho sin dudas destacado para
la Contabilidad.
En el contexto de estos cambios relevantes en la información financiera internacional,
analizaremos el nuevo modelo de presentación del rendimiento de las empresas a partir de los preceptos establecidos en la NIC 1
revisada y en la Guía para su Implementación. Para ello, es necesario estudiar el nuevo estado de resultados globales –Statement
of Comprehensive Income– y las alternativas
para su presentación. Sin olvidar los previsibles cambios en el PGC07, para adecuarlo
a estas últimas corrientes en la información
financiera mundial.
(2) El EFRAG (2007) ya ha informado favorablemente para
su adopción por la Unión Europea.
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48
DISCREPANCIAS EN EL PANORAMA
INTERNACIONAL
Como ya indicamos, la coincidencia es
unánime con respecto a la adopción y revelación del resultado global en el ámbito internacional, pero nos encontramos ante notables
discrepancias, tanto en lo concerniente a las
partidas que incorpora el mismo en resultados como en lo que respecta a los formatos
para su presentación, que dificultan la comparabilidad.
De este modo, entre las discrepancias
más sustanciales respecto a los
elementos que incorpora el resultado global, cabe reseñar
que el IASB (NIC 16 y NIC 38 (3))
contempla para la valoración
de los inmovilizados materiales e intangibles un modelo alternativo fair value model/
cost model, con el consiguiente
impacto en el resultado global
cuando se opte por el fair value
model. Mientras que en otros
cuerpos normativos, como el
del FASB, la Circular 4/2004
del Banco de España y el
PGC07, no se establece
dicho modelo alternativo,
por lo que no se podrá
optar por el valor razonable para valorar dichos
activos.
Además, tampoco hemos de
olvidar que en el PGC07 se contempla
la partida “Subvenciones, donaciones
y legados” como ingresos a reconocer
directamente en el patrimonio neto en el
Estado de ingresos y gastos reconocidos.
Por lo que forman parte del resultado global o del “total de ingresos y gastos reconocidos”, precisamente como ingresos del
año en que se conceden a la empresa los
mismos. Por el contrario, en el resto de
cuerpos normativos no se contemplan las
subvenciones, donaciones y legados como
ingresos a reconocer directamente en el
patrimonio neto (4).
(3) Pueden consultarse en la web del ICAC en http://www.
icac.meh.es el texto de las NIIF adoptadas por la Unión
Europea.
(4) Ver comentario al respecto en la Comunicación del
ICAC (2007) al IASB en el proceso de discusión del Borrador de la NIC 1, revisada en 2007.
pd
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas
y ganancias tradicional
Respecto a los formatos alternativos
para su presentación, nos encontramos
también ante notables divergencias en el
panorama internacional. Así, el FASB (en
el SFAS 130 de 1997) contempla tres estados contables alternativos para la presentación del resultado global: Estado de
resultados globales –Statement of Comprehensive Income–; añadir a la cuenta
de pérdidas y ganancias tradicional el
anterior estado contable –Statement of
Income and Comprehensive Income–; o
revelarlo en el Estado de cambios en el
patrimonio neto.
Sin embargo, el IASB (en la NIC 1 de
2003) plantea como formatos alternativos el
Estado de cambios en el patrimonio neto y
el Estado de ingresos y gastos reconocidos,
siendo este último realmente un Estado de
resultados globales(5).
Asimismo, en el PGC07, ha de ser revelado el resultado global en el Estado de ingresos y gastos reconocidos, pero quedando
integrado este estado contable dentro del Estado de cambios en el patrimonio neto.
Mientras que el Banco de España, en
su Circular 4/2004, contempla informar del
mismo por parte de las entidades financieras en lo que denomina Estado de cambios
en el patrimonio neto, pero tal como está
regulado es un Estado de resultados globales.
Por otra parte, hemos de tener en cuenta
que en el panorama internacional de los últimos años se han desarrollado un conjunto
de investigaciones empíricas relevantes(6)
que, con una metodología experimental y
tomando aportaciones de la Psicología a la
Contabilidad, prueban que, de los formatos
propuestos por el FASB para la revelación
del resultado global, el que realmente impacta en la toma de decisiones de los analistas e inversores es el Estado de resultado globales –Statement of Comprehensive
Income–, no revistiendo relevancia informar
del mismo en el Estado de cambios en el patrimonio neto.
(5) Para profundizar en el debate sobre la presentación del
resultado empresarial, puede verse, entre otros, el documento del EFRAG-ICAC (2006): “El debate sobre la presentación del rendimiento”.
(6) Hirst y Hopkins, 1998; Maines y McDaniel, 2000; y Hunton et al., 2006.
pd
Los cambios en la presentación del
resultado global confirman un avance
en la información financiera mundial
aún más decantada a la protección
del mercado
Sin embargo, en otros trabajos(7), partiendo de muestras de empresas cotizadas
en mercados de valores estadounidenses
y teniendo en cuenta las alternativas que
contempla el SFAS 130 (1997) del FASB,
se evidencia una clara preferencia de estas
compañías por el Estado de cambios en el
patrimonio neto para informar del resultado
global. Evidencias que son consistentes con
las halladas por Sousa (2008a) para los grupos empresariales españoles cotizados en
la Bolsa de Madrid, que también optaron de
forma masiva por el referido estado en los
años 2005 y 2006.
Entre las razones que justifican esta preferencia masiva por revelar el resultado global en el Estado de cambios en el patrimonio
neto, cabe pensar en el hecho de no estar
familiarizadas las empresas con la adopción
del mismo y el tener que asumir un nuevo
estado de resultados. Pero es bastante probable que se decanten por revelarlo junto
con el resto de cambios en el patrimonio
neto para que así quede oculto o confundido
junto con el resto cambios en la riqueza neta
para la propiedad. Dado que, de hacerlo en
un estado de resultados autónomo, sería
mucho más visible para los usuarios el impacto debido al resultado global. Hecho que
podría influir en los mercados y perjudicar la
imagen de la compañía, teniendo en cuenta
la volatilidad que suponen las oscilaciones
de los precios de los títulos y los tipos de
cambio que lleva aparejados.
Sin embargo, de acuerdo con las evidencias empíricas halladas, la opción de la
revelación del resultado global en el Estado
de cambios en el patrimonio neto no reporta
(7) Entre otros, Pandit y Phillips (2004) y Pandit et al.
(2006).
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contabilidad
nº 206
enero 2009
CUADRO 1
DELIMITACIÓN Y REVELACIÓN DE LOS CAMBIOS EN EL
PATRIMONIO NETO DE ACUERDO CON LA NIC 1 (2007)
CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
NO RELACIONADOS CON
OPERACIONES CON LA
PROPIEDAD
[RESULTADO GLOBAL
-COMPREHENSIVE INCOME-](9)
RELACIONADOS CON
OPERACIONES CON LA
PROPIEDAD
• Ampliación/reducción de
capital
• Distribución de dividendos
• Conversión de obligaciones
en acciones
• Operaciones de autocartera
• Combinaciones de negocios
• Etc.
A revelar en:
• Estado de cambios en el
patrimonio neto
Ingresos/Gastos
A reconocer según corresponda
en:
• Pérdidas y ganancias
• Patrimonio neto
A revelar en:
• Estado de resultados globales
(Statement of Comprehensive
Income)
Se puede optar por desglosar el
anterior estado contable en:
• Cuenta de pérdidas y
ganancias
(Income Statement)
• Estado de resultados globales
(Statement of Comprehensive
Income)
[Ha de aparecer también una síntesis de
estos cambios en el patrimonio neto no
relacionados con operaciones con la
propiedad en el Estado de cambios en el
patrimonio neto]
Fuente: Elaboración propia, a partir de la NIC 1 (2007).
(8) Otro motivo que llevó al IASB a la revisión de la NIC 1,
aparte de reordenar las secciones de la misma para facilitar su comprensión, es el de la convergencia con el FASB.
De este modo, en las normas internacionales se adopta el
término comprehensive income del SFAS 130 para sustituirlo por el anterior “total ingresos y gastos reconocidos”,
además de adoptar también la denominación norteamericana Statement of Comprehensive Income. No obstante,
como ya señalamos, aún quedan en esta parcela concreta notables discrepancias entre ambos cuerpos normativos, pero resulta previsible y deseable que a la luz del
proyecto conjunto de ambos Financial Statement Presentation se alcance una mayor armonización.
(9) El FASB fue el organismo pionero en incorporar el
concepto de resultado global en el SFAC 3 (1980), reemplazado por el SFAC 6 (1985), donde en su párrafo 70 define el mismo como los cambios en el patrimonio neto que
tienen su origen en operaciones no relacionados con la
propiedad. Sin embargo, en el Marco Conceptual del
IASB no contamos con una definición explícita de resultado global. Lo mismo que ocurre en el Marco Conceptual
de la Contabilidad del PGC07 pero, si atendemos a las
definiciones de gastos e ingresos contenidos en los mismos, estamos también ante la asunción del concepto de
resultado global que propuso el FASB hace ya casi tres
décadas.
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50
utilidad para los analistas e inversores. Así,
los autores referidos sugieren a los organismos emisores que sea revelado en el Estado de resultados globales –Satement of
Comprehensive Income–, evidentemente
con autonomía propia dentro de la unidad
que deben representar las cuentas anuales,
y no quede disperso o confundido junto con
el resto de cambios en el patrimonio neto.
Por todo ello, resulta probable que el IASB,
al revisar en 2007 la NIC 1, haya tenido en
cuenta las anteriores evidencias empíricas,
dado que en su párrafo IN2 se indica que el
principal objetivo de esta revisión es agregar en
los estados financieros información con características comunes. De tal modo que, según se
recoge en el cuadro 1, se considera de utilidad
delimitar y revelar de forma nítida y separada
los cambios en el patrimonio neto derivados de
las operaciones con los propietarios, de aquellos otros que no lo son, que son precisamente
los que conforman el resultado global(8).
Así, con estos cambios en la normativa
internacional, las empresas ya no podrán
optar por revelar el resultado global en el
Estado de cambios en el patrimonio neto,
mezclado o confundido junto con el resto de
cambios en la riqueza neta para la propiedad. Por el contrario, se verán compelidas
a conferir una mayor visibilidad al mismo en
el nuevo Estado de resultados globales, con
autonomía propia, que de acuerdo con los
hallazgos empíricos a los que nos hemos referido supondrá incrementar la utilidad de la
información para los analistas e inversores.
NUEVO MODELO DE
PRESENTACIÓN DEL RESULTADO
(NIC 1 2007)
Una vez que han quedado analizadas las
razones esenciales de los cambios en la presentación del rendimiento empresarial en las
normas internacionales, abordaremos el estudio concreto del nuevo modelo. Para ello, en
principio resulta necesario referirnos a cómo
quedan configurados los estados financieros
en la NIC 1 revisada en 2007. Así, en su párrafo 10 se establece que un conjunto completo
de estados financieros comprende:
a. Estado de posición financiera al final del
período.
b. Estado de resultados globales del período.
pd
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas
y ganancias tradicional
c. Estado de cambios en el patrimonio neto
del período.
d. Estado de flujos de efectivo del período.
e. Notas, que han de incluir un sumario de
las políticas contables significativas y otra
información aclaratoria.
f.
Estado de posición financiera, formulado
al principio del período comparativo más
temprano o antiguo en el caso de que la
empresa aplique una política contable retrospectivamente, o también reformule o
reclasifique partidas de forma retrospectiva en sus estados financieros.
De acuerdo con esta nueva regulación,
cabe destacar la desaparición del término
Balance de las cuentas anuales, pasando a
denominarse Estado de posición financiera,
si bien se permite a las empresas emplear
otras denominaciones diferentes a las establecidas con anterioridad. Además, las empresas que estén en los supuestos contemplados en el apartado f habrán de formular
adicionalmente el Estado de posición financiera que se indica.
Por lo que respecta a nuestro trabajo, como
hemos señalado, se hace necesario formular el
Estado de resultados globales, con autonomía
propia dentro de la unidad que deben representar las cuentas anuales. Para ello, tal como
se señala en el párrafo 81 de dicha NIC y ha
quedado referido en el cuadro 1, las empresas
podrán presentar todos los ingresos y gastos
reconocidos en el período:
a. En un único Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income–.
b. En dos estados contables:
✓ Un estado que muestra los elementos
integrantes de pérdidas y ganancias.
[Cuenta de pérdidas y ganancias separada –separate Income Statement–]
✓ Un estado en el que, partiendo del beneficio
o pérdida del período tomado de la Cuenta
de pérdidas y ganancias, se agreguen otros
elementos del resultado global, para llegar
así al resultado global del período.
[Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income–]
pd
CUADRO 2
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES Y CLASIFICACIÓN DE
LOS GASTOS POR NATURALEZA
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income– del
Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en un solo estado
contable]
[Clasificación de los gastos por naturaleza]
Ingresos por ventas
Otros ingresos
Variación de existencias de productos terminados y trabajos en
curso
Trabajos llevados a cabo por la empresa y capitalizados
Materias primas y consumibles utilizados
Gastos de personal
Amortizaciones
Deterioro del inmovilizado
Otros gastos
Costes financieros
Participación en el beneficio de las asociadas(1)
Beneficio antes de impuestos
Impuesto sobre beneficios
Beneficios del período de operaciones continuadas
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas
BENEFICIO DEL PERÍODO
Otros elementos del resultado global -comprehensive
income-:
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones
extranjeras(2)
Activos financieros disponibles para la venta
Coberturas de flujos de caja
Beneficios en la revalorización del inmovilizado material
Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos
Participación asociadas en otros elementos del resultado global(3)
Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global(4)
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos
TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
DEL PERÍODO
• Beneficio atribuible a:
– Propietarios de la matriz
– Intereses sin control
• Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz
– Intereses sin control
• Beneficio por acción:
– Básico y diluido (expresado en euros)
200X
586.000
16.544
200X-1
495.000
23.574
-170.500 -140.450
24.400
19.650
-152.675 -175.123
-94.100 -83.700
-26.440 -22.150
-5.600
-4.566
-3.740
-2.955
-9.650
-7.560
26.980
24.560
191.219 126.280
-47.805 -31.570
143.414
94.710
– -26.750
143.414
67.960
8.000
16.000
-42.667
733
1.600
-5.600
800
38.667
6.133
6.000
3.067
-1.600
9.284
-17.067
-27.850
51.200
115.564
119.160
123.450
19.964
143.414
50.518
17.442
67.960
99.302
16.262
115.564
101.431
17.729
119.160
0,29
0,14
(1) Representa la participación en el beneficio de las asociadas atribuible a los propietarios de las mismas,
después de impuestos e intereses sin control.
(2) Aparece de forma agregada, con la revelación para cada año en las notas de las pérdidas y ganancias y
los correspondientes ajustes por reclasificación. Alternativamente, puede presentarse de forma detallada.
(3) Representa la participación de las asociadas en otros elementos del resultado global, después de impuestos e intereses sin control.
(4) Los impuestos relacionados con cada componente de otros elementos del resultado global se revelan en
las notas.
De acuerdo con los ejemplos ilustrativos contenidos en la Guía para la Implementación del NIC 1 (2007), hemos considerado un tipo impositivo del 25%.
Por otra parte, las anteriores notas 1,2, 3 y 4 deben considerarse en los siguientes Cuadros, que hemos omitido por motivos de brevedad y sencillez.
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
pág
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CUADRO 3
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS SEPARADA,
CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR NATURALEZA
Cuenta de pérdidas y ganancias -Income Statement- del Grupo Z
a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados contables]
[Clasificación de los gastos por naturaleza]
Ingresos por ventas
Otros ingresos
Variación de existencias de productos terminados y trabajos en
curso
Trabajos llevados a cabo por la empresa y capitalizados
Materias primas y consumibles utilizados
Gastos de personal
Amortizaciones
Deterioro del inmovilizado
Otros gastos
Costes financieros
Participación en el beneficio de las asociadas
Beneficio antes de impuestos
Impuesto sobre beneficios
Beneficios del período de operaciones continuadas
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas
BENEFICIO DEL PERÍODO
• Beneficio atribuible a:
– Propietarios de la matriz
– Intereses sin control
• Beneficio por acción:
– Básico y diluido (expresado en euros)
200X
586.000
16.544
200X-1
495.000
23.574
-170.500 -140.450
24.400
19.650
-152.675 -175.123
-94.100 -83.700
-26.440 -22.150
-5.600
-4.566
-3.740
-2.955
-9.650
-7.560
26.980
24.560
191.219 126.280
-47.805 -31.570
143.414
94.710
– -26.750
143.414
67.960
123.450
19.964
143.414
50.518
17.442
67.960
0,29
0,14
CUADRO 4
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES
(Partiendo del saldo final cuadro 3)
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income–
del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados contables]
BENEFICIO DEL PERÍODO
Otros elementos del resultado global –comprehensive
income–:
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras
Activos financieros disponibles para la venta
Coberturas de flujos de caja
Beneficios en la revalorización del inmovilizado material
Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos
Participación asociadas en otros elementos del resultado global
Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos
TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
DEL PERÍODO
• Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz
– Intereses sin control
200X
143.414
200X-1
67.960
8.000
-42.667
733
1.600
-5.600
800
16.000
38.667
6.133
6.000
3.067
-1.600
9.284
-17.067
-27.850
51.200
115.564
119.160
99.302
16.262
115.564
101.431
17.729
119.160
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting Standards
(IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
pág
52
Asimismo, según establece el párrafo 82,
como mínimo el Estado de resultados globales ha de contener las siguientes partidas:
a. Ingresos.
b. Costes financieros.
c. Participación en el beneficio o pérdida de
las asociadas y empresas conjuntas –joint ventures– contabilizadas empleando el
método de la puesta en equivalencia.
d. Impuestos.
e. Un importe único comprendiendo el total
de:
i. Beneficio o pérdida después de impuestos de las operaciones discontinuadas o
interrumpidas.
ii. Beneficio o pérdida después de impuestos reconocido en la valoración a
valor razonable menos los costes de
venta, o en la disposición de activos
o de grupos de activos relacionados
con operaciones discontinuadas o interrumpidas.
f. Beneficio o pérdida.
g. Cada componente de otros elementos del
resultado global, clasificado por naturaleza, excluidos los importes reconocidos
según el apartado h.
h. Participación en otros elementos del resultado global de las asociadas y empresas conjuntas -joint ventures- contabilizadas empleado el método de la puesta en
equivalencia.
i. Total resultado global.
Por otra parte, en su párrafo 85 se
especifica que podrán presentarse agrupaciones o partidas adicionales a las establecidas con anterioridad, tanto en el
Estado de resultados globales como en la
Cuenta de pérdidas y ganancias separada,
en caso de que ésta se presente, siempre que dichas partidas sean relevantes
de cara a la comprensión del performance
de la empresa. Por su parte, en el párrafo
87 se indica que en ningún caso podrán
considerarse gastos o ingresos de carácter
extraordinario.
Asimismo, tal como se contempla en el
párrafo 83, se deberán revelar los siguientes ítems en el Estado de resultados globa-
pd
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas
y ganancias tradicional
les, a modo de atribución del beneficio o la
pérdida del período:
a. Beneficio o pérdida del período atribuible a:
i. Intereses sin control
ii. Propietarios de la matriz
b. Total resultado global del período atribuible a:
sificación funcional de los gastos asociados
al resultado del período. A continuación, en
los cuadros 6 y 7 recogemos la revelación
del resultado global en dos estados contables, la Cuenta de pérdidas y ganancias,
adoptando ahora una clasificación funcional
de los gastos, y el Estado de resultados globales, formulado partiendo del saldo final de
esta última.
i. Intereses sin control
ii. Propietarios de la matriz
Además, según el párrafo 99, las empresas
podrán optar por presentar un análisis de los
gastos reconocidos en pérdidas y ganancias
utilizando una clasificación por naturaleza o
funcional, cualquiera que suponga el suministro de información fiable y más relevante. Si se
opta por la clasificación funcional de los gastos,
el párrafo 104 indica que ha de presentarse información adicional en las notas sobre la naturaleza de los mismos, incluida la amortización y
depreciación y los gastos de personal.
Una vez acotado el marco normativo fundamental para la presentación del resultado
contable de acuerdo con la NIC 1 (2007), y
apoyados en la Guía para su Implementación, hemos querido ilustrar en los apartados
siguientes unos casos que cubran una serie
de posibilidades de presentación del rendimiento según dicha norma. Éstos no representan unos formatos obligatorios, dado que
en la norma se exige el cumplimiento de un
requisitos informativos mínimos, pudiendo
por lo tanto las empresas añadir epígrafes,
títulos y subtotales, en la medida en que sean
relevantes para la comprensión del resultado
por parte de los usuarios.
De este modo, en el cuadro 2 recogemos
la presentación del resultado global en un
solo estado contable, el Estado de resultados
globales, optando por la clasificación de los
gastos por naturaleza. En los cuadros 3 y 4
se ilustra la presentación del resultado global
en dos estados contables, la Cuenta de pérdidas y ganancias separada, clasificando los
gastos por naturaleza, y el Estado de resultados globales, elaborado partiendo del saldo
final de esta última.
Por otra parte, en el cuadro 5 detallamos
la presentación del resultado global en un
solo estado contable, el Estado de resultados globales, pero optando ahora por la cla-
pd
CUADRO 5
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES Y CLASIFICACIÓN
FUNCIONAL DE LOS GASTOS
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income– del Grupo
Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global -comprehensive income- en un solo estado
contable]
[Clasificación funcional de los gastos asociados al resultado del período]
200X
200X-1
Ingresos por ventas
586.000 495.000
Coste de ventas
-410.000 -392.000
Beneficio bruto
176.000 103.000
Otros ingresos
16.544
23.574
Costes de distribución
-6.500
-4.600
Costes de administración
-14.300 -13.900
Otros gastos
-1.905
-1.788
Costes financieros
-5.600
-4.566
Participación en los beneficios de asociadas
26.980
24.560
Beneficio antes de impuestos
191.219 126.280
Impuesto sobre beneficios
-47.805 -31.570
Beneficios del período de operaciones continuadas
143.414
94.710
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas
- -26.750
BENEFICIO DEL PERÍODO
143.414
67.960
Otros elementos del resultado global –comprehensive
income–:
8.000
16.000
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras
Activos financieros disponibles para la venta
-42.667
38.667
Coberturas de flujos de caja
733
6.133
Beneficios en la revalorización del inmovilizado material
1.600
6.000
Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos
-5.600
3.067
Participación asociadas en otros elementos del resultado global
800
-1.600
Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
9.284 -17.067
resultado global
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos
-27.850
51.200
TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
115.564 119.160
DEL PERÍODO
• Beneficio atribuible a:
123.450
50.518
– Propietarios de la matriz
– Intereses sin control
19.964
17.442
143.414
67.960
• Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz
99.302 101.431
– Intereses sin control
16.262
17.729
115.564 119.160
• Beneficio por acción:
0,29
0,14
– Básico y diluido (expresado en euros)
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
pág
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53
contabilidad
nº 206
enero 2009
CUADRO 6
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS SEPARADA,
CLASIFICACIÓN FUNCIONAL DE LOS GASTOS
Cuenta de pérdidas y ganancias -Income Statement- del Grupo Z
a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros, excepto beneficio por acción)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados
contables]
[Clasificación funcional de los gastos]
Ingresos por ventas
Coste de ventas
Beneficio bruto
Otros ingresos
Costes de distribución
Costes de administración
Otros gastos
Costes financieros
Participación en los beneficios de asociadas
Beneficio antes de impuestos
Impuesto sobre beneficios
Beneficios del período de operaciones continuadas
Pérdidas del período de operaciones interrumpidas
BENEFICIO DEL PERÍODO
• Beneficio atribuible a:
– Propietarios de la matriz
– Intereses sin control
• Beneficio por acción:
– Básico y diluido (expresado en euros)
200X
200X-1
586.000 495.000
-410.000 -392.000
176.000 103.000
16.544
23.574
-6.500
-4.600
-14.300 -13.900
-1.905
-1.788
-5.600
-4.566
26.980
24.560
191.219 126.280
-47.805 -31.570
143.414
94.710
– -26.750
143.414
67.960
123.450
19.964
143.414
50.518
17.442
67.960
0,29
0,14
CUADRO 7
ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES
(Partiendo del saldo final cuadro 6)
Estado de resultados globales –Statement of Comprehensive Income–
del Grupo Z a 31 de diciembre de 200X
(Valores expresados en miles de euros)
[Presentación del resultado global –comprehensive income– en dos estados
contables]
BENEFICIO DEL PERÍODO
Otros elementos del resultado global –comprehensive
income–:
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras
Activos financieros disponibles para la venta
Coberturas de flujos de caja
Beneficios en la revalorización del inmovilizado material
Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos
Participación asociadas en otros elementos del resultado global
Impuesto sobre beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos
TOTAL RESULTADO GLOBAL –COMPREHENSIVE INCOME–
DEL PERÍODO
• Total resultado global –comprehensive income– atribuible a:
– Propietarios de la matriz
– Intereses sin control
200X
143.414
200X-1
67.960
8.000
-42.667
733
1.600
-5.600
800
16.000
38.667
6.133
6.000
3.067
-1.600
9.284
-17.067
-27.850
51.200
115.564
119.160
99.302
16.262
115.564
101.431
17.729
119.160
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting Standards
(IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
pág
54
Asimismo, interesa reseñar que, según
lo contemplado en el párrafo 12 de la NIC 1
(2007), si las empresas optan por revelar el
resultado global en dos estados contables,
esto es, en la Cuenta de pérdidas y ganancias
y el Estado de resultados globales, tal como
hemos reflejado en los cuadros 3, 4, 6 y 7, la
Cuenta de pérdidas y ganancias forma parte
del conjunto completo de estados financieros,
y deberá ser revelada inmediatamente antes
del Estado de resultados globales. Dado que
la misma captura una parte del performance
empresarial, para después ser integrado en
este último estado contable y llegar así al resultado global, última magnitud o bottom line
del estado de resultado en el nuevo modelo
que estamos analizando.
Por otra parte, como ya hemos señalado,
cualquiera que sea la alternativa por la que
opte la empresa para informar de su rendimiento, se hace preceptivo informar en el
cuerpo principal del estado de resultados el
beneficio atribuible a la matriz y a los intereses sin control, así como del resultado global
imputable a los mismos, tal como hemos recogido en los cuadros 2, 3, 4, 5, 6 y 7, según
ha correspondido.
Del mismo modo, en los cuadros 2, 3, 5
y 6, hemos reflejado el beneficio por acción
básico y diluido asociado a las operaciones
que continúan, atribuible a los accionistas de
la sociedad matriz, tal como se contempla de
forma preceptiva en el párrafo 66 de la NIC
33 Beneficio por acción.
En definitiva, después del análisis de todos estos cambios, estamos en condiciones
de afirmar que el resultado realizado tradicional, y por ello la Cuenta de pérdidas y ganancias tradicional, quedan desdibujados o
subsumidos ante la prominencia que gana el
resultado global según la revisión en 2007 de
la NIC 1 del IASB, en particular si las empresas optan por revelar el rendimiento empresarial en el Estado de resultados globales.
La justificación de fondo de estos cambios, que van mucho más allá de un simple
reformateo de los estados contables, no es
otro que el avance hacia un modelo contable aún más decantado a favor del suministro
de una información más útil a los inversores,
considerados como usuarios de referencia
en el Marco Conceptual (Cañibano y Mora,
2000, p. 131). Y por ello más posicionado a
pd
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas
y ganancias tradicional
favor de la protección del mercado, dado que
coincidimos con Mora (2004, p. 10) cuando
refiere que con la adopción del resultado global se contribuye al funcionamiento eficiente
del mercado y a la utilidad que reporta la información contable de cara a la valoración de
las empresas en los mismos.
Como se puede comprobar, en los Estados de Resultados Globales recogidos en los
cuadros 2, 4, 5 y 7 aparecen otros elementos del resultado global antes de impuestos,
detallándose después en una agrupación el
efecto fiscal de todos ellos, pero tal como recogemos en el Cuadro 8 las empresas podrán
revelar en el referido estado contable dichos
elementos netos de impuestos.
Notas en la memoria asociadas a
la revelación del resultado global
Además de la información revelada en el
cuerpo principal de los estados de resultados
analizados, también se hace preceptivo informar en notas en la memoria de los aspectos
que referimos a continuación.
Así, cuando la empresa opte por presentar de forma agregada o sintetizada los ítems
que incorpora el resultado global en el Estado
de resultados globales, se han de explicar en
una nota en la memoria, tal como recogemos
en el cuadro 9, los ajustes de reclasificación
que procedan y las pérdidas y ganancias de
los años que correspondan.
Por otra parte, tal como recogemos en el
cuadro 10, la empresa ha de informar en la memoria de cada uno de los integrantes de otros
elementos del resultado global antes de impuestos el correspondiente efecto fiscal y cada
una de las partidas netas de impuestos.
El reciclado de partidas: ajustes
de reclasificación
Según se contempla en el párrafo 92 de
la NIC 1 (2007), las empresas deben informar de los ajustes por reclasificación que
procedan correspondientes a otros elementos del resultado global, bien en el cuerpo
principal del Estado de resultados globales o
en las notas (párrafo 94).
Los ajustes de reclasificación tienen lugar cuando en el momento de la realización
por enajenación, baja o deterioro de los co-
pd
rrespondientes activos o pasivos se transfiere a la cuenta de pérdidas y ganancias
los gastos o ingresos reconocidos previamente en el patrimonio neto, e integrantes
por lo tanto de otros elementos del resultado global.
CUADRO 8
OTROS ELEMENTOS DEL RESULTADO GLOBAL,
NETOS DE IMPUESTOS
Diferencias de cambio en la conversión de operaciones extranjeras
Activos financieros disponibles para la venta
Coberturas de flujos de caja
Beneficios en la revalorización del inmovilizado material
Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de pensiones definidos
Participación asociadas en otros elementos del resultado global
Otros elementos del resultado global, netos de impuestos
200X
6.000
-32.000
550
1.200
-4.200
600
-27.850
200X-1
12.000
29.000
4.600
4.500
2.300
-1.200
51.200
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
CUADRO 9
REVELACIÓN DE LOS ÍTEMS CORRESPONDIENTES A OTROS
ELEMENTOS DEL RESULTADO GLOBAL
(Valores expresados en miles de euros)
[Nota en la memoria del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 200X]
Otros elementos del resultado global:
• Diferencias de cambio en la conversión de
operaciones extranjeras(1)
• Activos financieros disponibles para la venta:
Beneficios devengados en el período
– Ajustes de reclasificación de beneficios
incluidos en la cuenta de pérdidas y
ganancias
• Coberturas de flujos de caja:
Beneficios devengados en el período
– Ajustes de reclasificación de beneficios
incluidos en la cuenta de pérdidas y
ganancias
• Beneficios en la revalorización inmovilizado
material
• Beneficios (pérdidas) actuariales en planes de
pensiones definidos
• Participación de asociadas en otros elementos
del resultado global
• Impuesto sobre beneficios correspondiente a
otros elementos del resultado global(2)
Total otros elementos del resultado global,
netos de impuestos
200X
200X-1
8.000
7.800
–50.467
47.867
-42.667
1.233
-500
16.000
-9.200
38.667
11.793
733
–5.560
6.133
1.600
6.000
-5.600
3.067
800
-1.600
9.284
-17.067
-27.850
51.200
(1) No ha habido disposición o enajenación en una operación extranjera, con lo que no procede ajuste de reclasificación para los años presentados.
(2) Los impuestos asociados a cada componente de otros elementos del resultado global se
revelan en las notas.
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación de
la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting Standards
(IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
pág
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55
contabilidad
nº 206
enero 2009
CUADRO 10
REVELACIÓN DEL EFECTO FISCAL ASOCIADO A CADA
COMPONENTE DE OTROS ELEMENTOS DEL RESULTADO GLOBAL
(Valores expresados en miles de euros)
[Nota en la memoria del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 200X]
200X
200X-1
Antes
Impuesto Después
Antes
Impuesto Después
de
(gasto)
de
de
(gasto)
de
impuestos ingreso impuestos impuestos ingreso impuestos
Diferencias de
cambio en la
conversión de
operaciones
extranjeras
Activos
financieros
disponibles para
la venta
8.000
-2.000
6.000
16.000
-4.000
12.000
-42.667
10.667
-32.000
38.667
-9.667
29.000
733
-183
550
6.133
-1.533
4.600
1.600
-400
1.200
6.000
-1.500
4.500
-5.600
1.400
-4.200
3.067
-767
2.300
Participación
asociadas en
otros elementos
del resultado
global
800
-200
600
-1.600
400
-1.200
Total otros
elementos del
resultado
global, netos
de impuestos
-37.134
9.284
-27.850
68.267
-17.067
51.200
Coberturas de
flujos de caja
Beneficios en la
revalorización
inmovilizado
material
Beneficios
(pérdidas)
actuariales en
planes de
pensiones
definidos
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
CUADRO 11
DETERMINACIÓN DEL BENEFICIO
Después
Antes de
de
impuestos Impuesto Impuestos
Beneficios reconocidos en otros elementos del
resultado global:
A 31 de diciembre de 200X+1
A 31 de diciembre de 200X+2
Total Beneficio
2.000
3.000
5.000
-600
-900
-1.500
1.400
2.100
3.500
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
pág
56
Los mismos se justifican para evitar la
doble contabilización de partidas en resultados, tal como aclaramos con el siguiente
ejemplo propuesto en la Guía para la Implementación de la NIC 1 (2007), y como por
otra parte contempla el PGC07 en el Estado
de ingresos y gastos reconocidos en la agrupación de Transferencias a la Cuenta de pérdidas y ganancias, para lo cual se han habilitado en los grupos 8 y 9 las cuentas de
“Transferencias de…”.
Ejemplo
El 31 de diciembre de 200X, el Grupo X
compró 1.000 acciones a 10  cada una y
las clasificó en la cartera de disponibles para
la venta. El valor razonable de las mismas a
31 de diciembre de 200X+1 fue de 12  cada una y a 31 de diciembre de 200X+2 de 15 .
Se vendieron todas las acciones el 31 de diciembre de 200X+2. No se acordó el pago
de dividendos durante todo el período de tenencia de las acciones y se considera un tipo impositivo del 30%.
En primer lugar, en el cuadro 11 detallamos los beneficios que ha generado la referida inversión financiera con el correspondiente efecto fiscal.
Después, en el cuadro 12 aparecen los
beneficios netos de impuestos del año
200X+1 por 1.400  y del año 200X+1 por
2.100 , imputados directamente al patrimonio neto al estar ante la cartera de instrumentos financieros disponibles para la venta,
por lo que aparecen reconocidos dentro de
otros elementos del resultado global.
En el año 200X+2 se enajena toda la cartera, con un beneficio acumulado de 5.000 
a lo largo de todo el proceso de tenencia
(200X+1 y 200X+2), y al estar ante un beneficio realizado se reconoce en su totalidad en
pérdidas y ganancias, que tras considerar el
impuesto de 1.500  llegamos a un beneficio
neto de 3.500 .
Por último, se muestra el reciclado de
partidas o ajuste de reclasificación por 3.500
, neto de impuestos, que evidentemente se
corresponde con la transferencia del beneficio a pérdidas y ganancias desde otros elementos del resultado global. Como ya comentamos, la finalidad no es otra que evitar
la doble contabilización de partidas, dado
pd
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas
y ganancias tradicional
que de no actuar así obviamente estaríamos
duplicando en este caso el beneficio reconocido por una parte en pérdidas y ganancias y
por otra en el patrimonio neto.
Por otra parte, como alternativa a la presentación del cuadro 12, las empresas podrán optar, tal como detallamos en el cuadro
13, por informar de los ajustes de reclasificación revelando otros elementos del resultado
global antes de impuestos, lo que lleva aparejado informar de forma desglosada del
efecto fiscal.
De este modo, aparecen los beneficios
antes de impuestos del año 200X+1 por
2.000  y del 200X+2 por 3.000 , imputados directamente al patrimonio neto al estar
ante la cartera de instrumentos financieros
disponibles para la venta, por lo que aparecen reconocidos dentro de otros elementos
del resultado global.
Además, en el año 200X+1 aparecen revelados 600  de forma desglosada, correspondientes al impuesto diferido, para informar después del resultado global de ese
año de 1.400  neto de impuestos. Pero como después se revelan en pérdidas y ganancias 1.500  de impuestos en el año
200X+2 correspondientes a los beneficios
generados tanto en el año 200X+1 como en
el 200X+2, aparece como compensación en
el año 200X+2 en otros elementos del resultado global 600  del impuesto diferido reconocido en el 200X+1, dado que de no actuar así se duplicaría la contabilización del
impuesto.
Por último, figuran reflejados en otros
elementos del resultado global 5.000  a
modo de ajuste de reclasificación. En este
caso sin tener en cuenta el efecto fiscal,
para con ello, como ya indicamos, evitar la
doble contabilización del beneficio en este
caso.
Asimismo, interesa reseñar que a través
de la técnica del reciclado de partidas con
los ajustes de reclasificación, se imputan al
resultado global de cada ejercicio los cambios en el valor circunscritos exclusivamente
al mismo, en nuestro ejemplo 1.400  netos
de impuestos al ejercicio 200X+1 y 2.100 
también netos de impuestos al ejercicio
200X+2. Con lo que los valores positivos o
negativos acumulados a lo largo de todo el
pd
CUADRO 12
AJUSTE DE RECLASIFICACIÓN CORRESPONDIENTE A
UNAS ACCIONES CLASIFICADAS COMO DISPONIBLES
PARA LA VENTA
Importes reconocidos en pérdidas y ganancias y en otros elementos del
resultado global para los años terminados a 31 de diciembre de 200X+1
y 31 de diciembre de 200X+2
(Considerando en otros elementos del resultado global los beneficios netos de
impuestos)
200X+2
Pérdidas y Ganancias:
Beneficios en la venta de acciones
Impuesto de beneficios
A BENEFICIO NETO
Otros elementos del resultado global:
Beneficio devengado durante el año, neto de impuestos
Ajuste de reclasificación, neto de impuestos
B Beneficio (pérdida) neta reconocido en otros elementos
del resultado global
(A + B) RESULTADO GLOBAL -COMPREHENSIVE INCOME-
200X+1
5.000
-1.500
3.500
2.100
-3.500
1.400
-1.400
1.400
2.100
1.400
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
CUADRO 13
AJUSTE DE RECLASFICACIÓN CORRESPONDIENTE A UNAS
ACCIONES CLASIFICADAS COMO DISPONIBLES PARA LA
VENTA
Importes reconocidos en pérdidas y ganancias y en otros elementos del
resultado global para los años terminados a 31 de diciembre de 200X+1
y 31 de diciembre de 200X+2
(Con revelación de otros elementos del resultado global antes de impuestos y el
desglose del efecto fiscal)
200X+2
Pérdidas y Ganancias:
Beneficios en la venta de acciones
Impuesto de beneficios
A BENEFICIO NETO
Otros elementos del resultado global:
Beneficio devengado durante el año
Ajuste de reclasificación
Impuesto de beneficios correspondiente a otros elementos del
resultado global
B Beneficio (pérdida) neta reconocido en otros elementos
del resultado global
(A + B) RESULTADO GLOBAL -COMPREHENSIVE INCOME-
200X+1
5.000
-1.500
3.500
3.000
-5.000
2.000
600
-600
-1.400
1.400
2.100
1.400
Fuente: Elaboración y traducción propias, a partir de la Guía para la Implementación
de la NIC 1 (2007), Parte I, en Bound Volume of International Financial Reporting
Standards (IFRSs ®), 2008, IASB, IASC Foundation, London.
pág
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57
contabilidad
nº 206
enero 2009
proceso de tenencia de los activos o pasivos
que corresponda no se atribuirían al año de
su enajenación o salida del patrimonio, sino
al ejercicio o ejercicios en los que realmente
fueron generados.
Por otra parte, en el párrafo 95 de la NIC
1 (2007) se especifica que los ajustes de
reclasificación, tal como los hemos analizado, corresponde realizarlos en el caso de
enajenación de una operación extranjera
con respecto a las diferencias de conversión (NIC 21), cuando se dé de baja un instrumento financiero clasificado en la cartera
de disponible para la venta (NIC 39) y cuando una cobertura de flujos de caja de una
transacción prevista afecte a pérdidas y ganancias (NIC 39).
Sin embargo, como se contempla en el
párrafo 96 de dicha NIC, los ajustes de reclasificación no han de practicarse cuando se
producen cambios en la revalorización de los
elementos del inmovilizado material e intangible si la empresa ha optado por el fair value model (NIC 16 y NIC 38), ni tampoco en
los casos de las pérdidas y ganancias actuariales en los planes de prestación definida de
los empleados (NIC 19).
En concreto, los anteriores componentes
han de reconocerse como otros elementos
del resultado global en el ejercicio en el que
se devenguen, pero nunca pueden trasladarse o reclasificarse como gastos e ingresos
en pérdidas y ganancias en los períodos
subsiguientes.
Así, los cambios en la revalorización de
los elementos del inmovilizado material e intangible han de ser transferidos a reservas o
beneficios retenidos en los períodos subsiguientes a medida que los correspondientes
activos se consuman o utilicen o cuando se
den de baja. Respecto a los beneficios y pérdidas actuariales en los planes de prestación
definida de los empleados, serán reconocidos como otros elementos del resultado global en el mismo ejercicio en que se hayan
reconocido como reservas o beneficios retenidos(10).
(10) Con respecto a la polémica en el ámbito internacional
sobre el reciclado de partidas y ajustes de reclasificación,
se puede consultar, entre otros, el documento ya citado
del EFRAG-ICAC (2006): “El debate sobre la presentación del rendimiento”.
pág
58
Recapitulación sobre el nuevo
modelo de presentación del
resultado global en la NIC 1
(2007)
La nueva forma de presentar el resultado global de acuerdo con la NIC 1 (2007),
que como hemos visto revisa de forma sustancial el modelo contemplado en la NIC 1
(2003), nos encontramos ante mayores exigencias informativas en la memoria y la eliminación de la alternativa de presentar el
resultado global en el Estado de cambios en
el patrimonio neto, para pasar a hacerlo
preceptivamente en el Estado de resultados
globales.
Consideramos muy necesarios estos
cambios en la normativa internacional dado
que, tal como revela Sousa (2008a), alrededor del 80% de los grupos empresariales
españoles cotizados en la Bolsa de Madrid
optaron para la revelación del resultado global por el Estado de cambios en el patrimonio neto los años 2005 y 2006 de acuerdo
con la NIC 1 (2003) y, según las investigaciones empíricas a las que hemos hecho referencia, el informar del mismo en el referido estado no reporta utilidad a los analistas
e inversores.
Si a este hecho unimos la circunstancia
de que la inmensa mayoría de los referidos
grupos empresariales que así lo hicieron incumplieron con los párrafos 96.b y 96.c de
dicha norma, al no revelar el resultado global, estamos claramente alejados de la necesaria protección del mercado propugnada
por las normas internacionales. Ello también
supone encontrarnos ante dificultades en la
captura de datos de forma sistemática y ágil
con propósitos de investigación empírica sobre el resultado global en el entorno español
(Sousa, 2008b).
Por todo ello, con la entrada en vigor de
la NIC 1 (2007) el 1 de enero de 2009, las
empresas se verán compelidas a informar
en detalle en la memoria de aspectos relacionados con el resultado global, además
de hacerlo obligatoriamente en el Estado de
resultados globales.
Lo que, sin duda, redundará en una mayor transparencia y calidad informativa en
un área tan esencial como es la comunicación del resultado contable a los mercados.
pd
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas
y ganancias tradicional
Por último, cabe reflexionar que nos hallamos ante cambios importantes con respecto a la forma no ya sólo de presentar, sino también de concebir el rendimiento de las
empresas. Así, las normas internacionales
se despreocupan por el hecho de determinar
el resultado contable con propósitos fiscales,
o que sirva de base para el reparto del beneficio, y conciben el mismo netamente orientado a protección del mercado. Esto es, a la
satisfacción de las necesidades informativas
de los suministradores de capital-riesgo, al
ser considerados en el Marco Conceptual
como usuarios de referencia .
En ese sentido, Gonzalo (2000, p. 255) nos
anticipaba que si se impusiera el concepto de
resultado total o global -comprehensive incomecomo medida única del rendimiento empresarial, según preveía que ocurriría y como realmente ha sucedido de forma mucho más decidida con la revisión de la NIC 1 en 2007, “la decisión de distribuir a los propietarios una parte o
la totalidad de esa cifra se debería basar en
consideraciones que van más allá del propio
estado de resultados, que de esta forma no incorporaría explícitamente el concepto de beneficio distribuible ni, en consecuencia, ninguna
postura acerca del capital a mantener”.
REVISIÓN DEL PGC07 PARA
ADECUARLO A LA NIC 1 (2007)(11)
El Plan General de Contabilidad 2007 reguló la revelación del resultado global(12) para hacerlo compatible fundamentalmente con la NIC
1 (2003). En concreto, al incorporar el Estado
de ingresos y gastos reconocidos como una
parte del Estado de cambios en el patrimonio
neto, para lo cual se habilitaron los grupos 8 y
9, destinados a reconocer respectivamente los
gastos e ingresos imputados directamente al
patrimonio neto.
(11) Aparte de la revisión del Plan General de Contabilidad
2007, también se hace necesaria la revisión al respecto de
la Circular 4/2004 del Banco de España para adaptarla a la
NIC 1 (2007), y de este modo las entidades financieras españolas incluyan dentro de sus cuentas anuales el Estado
de resultados globales, con la posibilidad de revelar sólo
este último o con el desglose de la Cuenta de pérdidas y
ganancias separada. No obstante lo anterior, la referida
Circular adaptada a las normas internacionales ya regula la
revelación del resultado global, pero con la denominación
de Estado de cambios en el patrimonio neto.
(12) El legislador español no adoptó el término resultado
global o total, sino “total de ingresos y gastos reconocidos”,
en línea con la terminología utilizada por la NIC 1 (2003),
pero realmente estamos ante el propio resultado global o
comprehensive income, asumido ya parece que de forma
definitiva en el ámbito internacional.
pd
Teniendo en cuenta esta regulación del
texto básico de nuestra normalización contable, y a la luz de la revisión de la NIC 1
(2007) en lo que respecta a la presentación
del resultado global, se hace necesario revisar el texto legal español para hacerlo compatible con dicha norma internacional.
En concreto, es preciso considerar el Estado de resultados globales –Statement of
Comprehensive Income– dentro del conjunto
completo de nuestros estados financieros.
Bien es cierto que el Estado de ingresos
y gastos reconocidos con el que contamos
en el PGC07 es equivalente en líneas generales al Estado de resultados globales (Cuadros 4 y 7) pero, de acuerdo con la nueva regulación internacional, no puede ser considerado como una parte integrante del Estado
de cambios en el patrimonio neto. Por eso es
necesario que no lleve esta consideración y
pase a formar parte, con autonomía propia,
de las cuentas anuales, dejando así de estar
subsumido dentro del referido Estado de
cambios en el patrimonio neto.
Para ello, según las alternativas para la presentación del resultado contable en la NIC 1
(2007), se podrá optar por exigir únicamente la
formulación del Estado de resultados globales
(Cuadros 2 y 5), o por la Cuenta de pérdidas y
ganancias separada (Cuadros 3 y 6), presentada necesariamente antes de este último estado,
que la integra (Cuadros 4 y 7).
Pero teniendo en cuenta que el legislador
español en materia contable, respecto a la
adaptación a las normas internacionales,
suele optar por la alternativa más conservadora, y además considerando nuestra tradición y cultura contables, precisamente en un
entorno como el español no familiarizado
con el resultado global, es previsible que se
decida optar por mantener la Cuenta de pérdidas y ganancias de forma separada, completada posteriormente con el Estado de resultados globales. Sin olvidar que, de acuerdo con la propia regulación y filosofía que
inspiró la revisión de la NIC 1 (2007), estamos ante una apuesta en el ámbito internacional cada vez más decidida por el resultado global como medida relevante del
performance empresarial.
En este sentido, puede verse en dicha
NIC el controvertido debate sobre la presenpág
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contabilidad
nº 206
enero 2009
Las empresas podrán optar por
presentar la Cuenta de pérdidas y
ganancias separada, o presentar
únicamente el Estado de Resultado
Globales
tación del rendimiento en la sección Basis for
Conclusions. En particular, en los apartados
BC49 a BC54 asociados al párrafo 81, donde
el IASB se declara partidario de presentar el
resultado global en un solo estado, esto es,
en el Estado de resultados globales, obviando por lo tanto la Cuenta de pérdidas y ganancias. Posición ésta que previsiblemente
prevalecerá en un futuro, a medida que vaya
avanzando el proyecto Presentation of Financial Statements, que como vimos está
desarrollando conjuntamente con el FASB.
De ser así, supondría a medio o largo plazo
la desaparición, ya de forma definitiva, de los
estados tradiciones de resultados dentro del
conjunto completo de estados financieros
periódicos de propósito general.
Por último, como hemos tenido oportunidad de ir comprobando a lo largo de nuestro
trabajo, el nuevo modelo de presentación
del resultado en la NIC 1 (2007), aún pudiendo tener las empresas de menor dimensión elementos que incorpora el resultado
global, evidentemente concierne mucho
más a las de mayor dimensión. Por ello, es
casi seguro que los cambios al respecto no
afectarán al Plan General de Contabilidad
de PYMES 2007, dado que este texto legal
no contempla un modelo para la revelación
del mismo.
CONCLUSIONES
Hemos analizado y justificado a lo largo
de nuestro trabajo los cambios en la presentación del resultado global a partir de los preceptos establecidos en la NIC 1 revisada en
2007 y en la Guía para su implementación,
habiendo detectado importantes novedades
con respecto a la NIC 1 (2003), motivadas
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60
esencialmente por el propósito de conferir
una mayor relevancia en el área de resultados a los inversores, considerados usuarios
de referencia en el Marco Conceptual.
En concreto, se exigen más requisitos informativos en la memoria, y para revelarlo ya
no se podrá optar por el Estado de cambios
en el patrimonio neto, sino que ha de hacerse
de forma preceptiva en el Estado de resultados globales, lo que confiere una mayor visibilidad al rendimiento empresarial determinado sobre unas bases más integrales.
Para su formulación, las empresas podrán
optar por presentar una Cuenta de pérdidas y
ganancias separada e inmediatamente después
el Estado de resultados globales, elaborado a
partir de la primera; o presentar únicamente este último. La última opción supone la desaparición de la cuenta de resultados tradicional del
conjunto completo de estados financieros periódicos de propósito general, hecho destacable
para la Contabilidad. Por otra parte, conduce a
que el resultado global –comprehensive income– cobre más fuerza como última magnitud
–bottom line– de los estados de resultados.
Es previsible que el IASB, a tenor de los
comentarios vertidos en la sección de bases
para las conclusiones de la NIC 1 (2007) y a
la luz del proyecto conjunto que está desarrollando con el FASB, se decante en un futuro
por el referido estado como única alternativa
para informar del rendimiento empresarial. Alternativa que no está exenta de polémica, en
particular en entornos con una notable influencia fiscal y fuerte peso de la protección
patrimonial en sus modelos contables, como
es el caso español. La misma conduciría al
ocaso o al adiós definitivo a la Cuenta de pérdidas y ganancias tradicional en el ámbito de
la información financiera internacional.
En definitiva, los cambios analizados respecto a la presentación del resultado global,
que por otra parte hacen necesaria la adecuación del PGC07 al menos a la parte preceptiva de los mismos para estar en sintonía
con las normas internacionales, no hacen sino confirmar un avance en la información financiera mundial hacia posiciones aún más
decantadas a favor de la protección del mercado, para con ello contribuir a la eficiencia
del mismo y a la utilidad de la información
contable para la valoración de las empresas
en los mercados. ✽
pd
Hacia el ocaso de la cuenta de pérdidas
y ganancias tradicional
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