La tarifa - Economía Andaluza

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La tarifa
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Agustín Molina Morales
Universidad de Almería
y
capítulo XV
D
El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XV. La tarifa
XV. La tarifa
En 1979, y mediante la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se instauró en
España el primer Impuesto sobre la renta de las personas físicas digno
de tal nombre. Hasta entonces existía un simulacro de impuesto que se
basaba en la agregación de los antiguos impuestos de producto, algunos
de los cuales aún siguen vigentes en nuestro sistema impositivo.
La tarifa inicial tenía 28 tramos y establecía el tipo marginal máximo en
el 65,51 por ciento. Junto a la escala de gravamen se disponía que la cuota
resultante por aplicación de la escala no podría exceder del 40 por ciento
de la base imponible ni, conjuntamente con la cuota correspondiente al
entonces Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas
Físicas, podría exceder del 55 por ciento de dicha base. El motivo de esta
limitación es obvio: se trata de que se pueda pagar el Impuesto sobre el
Patrimonio con la renta generada por el mismo sin necesidad de tener
que disminuirlo para afrontar el pago.
Para el año 1982 se elevó el número de tramos a 30 y el marginal máximo
al 68,47 por ciento. En 1983, los tramos fueron 34 y el límite de la
cuota íntegra, el 45 por ciento. En el impuesto correspondiente a 1984,
el marginal máximo fue del 66 por ciento, estableciéndose una cuota
íntegra máxima del 46 por ciento y una cuota máxima conjunta con el
impuesto sobre el Patrimonio del 70 por ciento. En teoría, hasta este 70
por ciento de cuota sobre la base del IRPF se podía llegar.
Estos tipos, que ahora nos parecen desorbitados, fueron aceptados por
la sociedad en general, naturalmente no sin grandes quejas de los pocos
que podrían verse afectados (Blum y Kalven, 1972). Pensar en nuestros
En el “trade-off” eficiencia vs. equidad, en esa época predominaba claramente en la sociedad
española la preferencia por la equidad.
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Analistas Económicos de Andalucía
días en unos tipos de gravamen tales se hace impensable. Y se hace
impensable porque las sociedades cambian y porque, con el desarrollo
económico, mayor cantidad de contribuyentes pasan a engrosar las
filas de los que se ven crecientemente afectados por lo tipos marginales
máximos, sobre todo en tiempos de elevada inflación donde la rémora
fiscal genera grandes aumentos de la progresividad en frío.
Las ideas predominantes en la sociedad, pues, han llevado a una situación
actual caracterizada por la constante aproximación a la linealización de
la escala y al establecimiento de un impuesto sobre la renta dual, con una
tarifa reducida para los “productos del ahorro” (Owens, 2005), excluyendo
el ahorro materializado en bienes inmuebles y manteniendo una tarifa
progresiva para las rentas de trabajo y las procedentes de actividades
económicas (recuérdese que éstas solo suponen el 10 por ciento de las
rentas declaradas en España y son de pequeña cuantía). Es decir que, en
la realidad, sólo los asalariados se ven sometidos a la parte progresiva
de la tarifa. Es normal, pues, que sean crecientemente más numerosas
las voces que preconizan la eliminación del impuesto progresivo para
los trabajadores y su sustitución por un impuesto lineal.
En cualquier caso, con la reforma del impuesto se ha reducido un
tramo de la tarifa sobre los cinco vigentes el año anterior y establecido
el marginal máximo en el 43 por ciento. En todo caso, esta tarifa no
es comparable con la vigente en 2006 puesto que los tipos se aplican
sobre la renta disponible (una vez deducidos los mínimos personales y
familiares) en la regulación vigente en 2006, y sobre la renta bruta en
la nueva redacción del impuesto, si bien se hace tributar a tipo cero el
mínimo personal y familiar.
1. Opciones de tarifas
Naturalmente, los análisis de los expertos y la conformación de las
opiniones sociales sobre la fiscalidad no surgen en el vacío, sino que
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XV. La tarifa
responden al contexto social en que se desarrollan. Los estudios de la OCDE
marcan el camino por el que se orientan los diversos sistemas fiscales
nacionales de los países desarrollados (OCDE, 2006). En lo que respecta
a la imposición sobre la renta de las personas físicas que nos ocupa, nos
encontramos con una tendencia, desde los años 80, de reformas fiscales en
profundidad motivadas en buena medida por planteamientos ideológicos
(mayor preocupación por la eficiencia que por la equidad) y por razones
económicas. En efecto, la movilidad de las rentas y las ganancias de
capital hace que nos encontremos en una desaforada competencia a la baja
de su gravamen hasta llegar a su posible desfiscalización total (téngase
en cuenta el pernicioso ejemplo de los paraísos fiscales tan consentidos
como tolerados). Como las rentas del trabajo están bastante constreñidas en
cuanto a su movilidad, es consecuente que sean gravadas por un impuesto
progresivo, al igual que ocurre con las rentas derivadas de los bienes
inmuebles. Ante la falta de equidad que esto origina no es sorprendente
que cada vez sean más las voces que preconizan un impuesto lineal (Díaz
de Sarralde et al., 2006), impuesto ya implantado en algunos países del
este europeo y que es más equitativo que el dual.
En cualquier caso, por lo que respecta a la tarifa progresiva del IRPF, los
países de la OCDE han tratado de seguir algunas pautas comunes (Oficina
Económica del Presidente del Gobierno, 2007): una importante reducción
de los tipos marginales máximos, tendencia a la linealidad reduciendo el
número de tramos y ampliación de las bases imponibles (cuadro 1).
Evolución de la tarifa en los países de la
OCDE
Cuadro 1
1980
1985
1990
1995
2000
2005
Tipo marginal máximo
62
57
49
48
46
44
Nº de tramos
14
11
6
5
5
4
Fuente: OCDE.
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Analistas Económicos de Andalucía
Con el impuesto dual se trata de establecer un sistema de IRPF que tiene
diferentes tarifas para las rentas de trabajo, las de capital y las mixtas.
Los sistemas existentes en los países del norte de Europa aplican un
sistema de reparto para las rentas mixtas de capital y trabajo. El sistema
español aplica la tarifa general a las rentas mixtas y a las procedentes del
capital inmobiliario, como ya se ha señalado. Un impuesto dual mejora
la eficiencia por el mejor tratamiento a las rentas y ganancias de capital,
mejora la sencillez y empeora la equidad. Éste es un concepto siempre
sometido a general discusión, pues se pueden encontrar al respecto
justificaciones de todo tipo. A título de ejemplo, el impuesto dual se
puede justificar por las diferentes elasticidades de las ofertas de capital
y las de trabajo. Así, se ha afirmado: “establecer un tipo reducido sobre
las rentas de capital no es necesariamente regresivo por dos razones, la
primera que rendimientos y plusvalías tributan en términos nominales,
elevándose su fiscalidad real sobre todo en épocas de inflación. Además
tributa en los impuestos de capital existentes: Patrimonio y Sucesiones y
Donaciones” (León Cabetas, 2007:124). Personalmente, considero cínica
más que otra cosa una explicación que olvida la progresividad en frío de
las tarifas progresivas y el pobre presente –y aun más oscuro futuro– de
la imposición sobre la riqueza en España.
La propuesta de un sistema de tipo único o impuesto lineal tiene ya
larga vida, dado que fue propuesto con el nombre de “flat tax” por Hall
y Rabuskha (1983). Se basa en tres principios:
1. Todas las rentas deben gravarse una sola vez.
2. Toda renta debe gravarse al mismo tipo impositivo.
3. El impuesto personal debe ser progresivo, articulando para ello un
conjunto de mínimos exentos según circunstancias personales.
Nótese que se trata de países poco sospechosos de perseguir la inequidad fiscal.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XV. La tarifa
Se trata, pues, de un impuesto que busca sencillez, neutralidad y cierta
equidad. Un impuesto dual se puede llegar a considerar como una
aproximación de impuesto lineal sobre la renta con un recargo progresivo
sobre las rentas del trabajo, si la tarifa progresiva que grava las rentas del
trabajo se estructura de manera que la gran mayoría de contribuyentes
tribute solamente al tipo marginal inferior, mientras que los tipos
marginales más altos se reservan para rentas elevadas del trabajo (Costa
y otros, 2005). Jeffrey Owens (2005) resume en un sencillo gráfico los
diferentes sistemas de tipo único (gráfico 1). A partir de la situación en la
que no hay impuesto sobre la renta y, por tanto, la renta bruta sería igual
a la renta disponible, se puede seguir por la situación de tipo único sin
mínimo exento, donde la tributación es estrictamente proporcional; de
ahí se avanza a la imposición de tipo único con mínimo exento, donde
ya existe progresividad, y al tipo único con crédito de impuesto, que se
configura como renta básica y con el que el grado de progresividad se
hace mayor. Un impuesto lineal mejora la eficiencia por la minoración
de los tipos marginales, mejora la equidad horizontal, pues tiene una
base amplia y no genera problemas de rendimientos e incrementos de
patrimonio irregulares en el tiempo, y empeora la equidad vertical. Por
otra parte, es más sencillo de aplicar. El gráfico 2 muestra la evolución de
los tipos reales en un impuesto lineal con mínimo exento: la progresividad
crece mucho al inicio de la escala de renta y después, conforme se va
elevando la renta, crece muy lentamente.
Por su parte, la tarifa del impuesto que podemos llamar tradicional –la
vigente en los países desarrollados hasta muy recientemente– parte
A fines de 2004, el entonces director de la Oficina Económica del Presidente del Gobierno,
Miguel Sebastián, presentó una propuesta de impuesto lineal sobre la renta en España bajo la
perspectiva del mantenimiento de la recaudación vigente del IRPF. La propuesta contemplaba
un tipo único del 30%, la supresión de muchas deducciones y un mínimo exento de 12.000 E.
Según sus cálculos, se mantendría la progresividad y ganarían la mayoría de los contribuyentes,
incluidos los doce millones de los mismos que perciben rentas más bajas. Los perjudicados
estarían, obviamente, en las rentas medias y altas.
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Analistas Económicos de Andalucía
del principio de aplicarse a un impuesto sintético: todas las rentas que
afluyen a un sujeto pasivo se suman algebraicamente, constituyendo una
base imponible extensa y se someten a una única tarifa. Normalmente
se produce en la base imponible una deducción como mínimo exento
en concepto de mínimo vital o se aplica a un primer tramo de la tarifa
un tipo cero, siendo ambas situaciones equivalentes en la práctica.
La progresividad del impuesto depende de tres factores (Albi,
González-Páramo y Zubiri, 2004):
a) La magnitud de la renta que no se grava, como renta no
discrecional o como mínimo exento y, en su caso, de la existencia
de impuestos negativos.
b) La introducción de deducciones específicas en la base y de
deducciones en la cuota. En la base van al tipo marginal y en la
cuota son independientes de la renta.
c) La estructura de la tarifa o escala de los tipos impositivos. Aquí
lo relevante es:
n La cuantía de la renta incluida en el primer tramo con tipo
impositivo positivo.
n El número de tramos.
n La progresión de los tipos impositivos intermedios y
n El tipo marginal máximo, junto con el nivel de renta a que
empieza a aplicarse.
El tratamiento desigual a los desiguales exigido por la equidad
vertical es el argumento que subyace en el establecimiento de escalas
progresivas, esto es, a tarifas que aumentan el tipo impositivo aplicable
a medida que aumenta el nivel de renta de su base. Son tarifas con tipos
marginales crecientes hasta un punto y en las que los tipos medios
se elevan aproximándose asintóticamente al tipo marginal máximo
(Sevilla, 2004).
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Gráfico 1
Capítulo XV. La tarifa
Sistemas de tipo único
Renta disponible (Y D )
Sin impuestos (Y=YD)
tipo único, no
mínimo exento
básico
tipo único, con
mínimo exento
básico
tipo único, con
crédito de impuesto
(renta básica)
Renta
básica
Mínimo exento básico
Renta bruta (Y)
Fuente: Owens (2005).
Al construir una tarifa, la primera decisión es la de determinar el
mínimo exento; la segunda es cuál debe ser el tipo marginal máximo
que se quiere aplicar y para qué nivel de renta y, la tercera, es cómo
se quiere que evolucione la progresividad hasta el nivel máximo. Al
tipo marginal máximo se puede llegar por diversos caminos: los tipos
marginales pueden elevarse a un ritmo constante, pueden elevarse
suavemente al principio y más rápidamente para niveles más altos de
renta o hacerlo al revés, de forma que la limitación del tipo marginal
se alcance de forma suave.
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Analistas Económicos de Andalucía
Gráfico 2
progresividad de un impuesto lineal
el impuesto lineal sobre la renta grava a un único tipo impositivo (t)
todas las rentas (Y) que sobrepasen un mínimo exento fijo (e)
Impuesto
tipo único, con
mínimo exento
básico
t
Marginal (tMg =t)
Medio ( tMe=Y/t)
t = t(Y-e), si Y>e
t = 0, si Y
e
e
Renta (Y)
Fuente: Taguas (2005).
2. La tarifa del IRPF español
Como ya se ha señalado, la reforma actual se inscribe en la tendencia
observada en los países de la OCDE. Tal como ha quedado establecido
en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, se configura como un impuesto dual. La cuota
íntegra es la suma de aplicar los tipos correspondientes a las bases
liquidables. La Ley distingue entre base liquidable general (BLG) y
base liquidable del ahorro (BLA). La BLA es el saldo positivo de los
rendimientos de capital mobiliario y el de las ganancias y pérdidas de
patrimonio, con independencia de su plazo de generación. Tributa al
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XV. La tarifa
tipo fijo del 18 por ciento (11,10 por ciento estatal y 6,90 por ciento
autonómico. Se le aplicará el mínimo personal y familiar en su posible
exceso sobre la BLG o totalmente si no hay BLG.
La BLG corresponde al resto de los rendimientos incluyendo, como se ha
señalado, los procedentes del capital inmobiliario. La tarifa aplicable a
esta BLG, tiene cuatro tramos, eleva los umbrales de aplicación de cada
tramo y disminuye el tipo marginal máximo del 45 al 43 por ciento. Esta
modificación está totalmente ligada a la articulación de los mínimos,
dado el gravamen a tipo cero del mínimo personal y familiar (Díaz de
Sarralde y otros, 2006). Además, dada la extensión del primer tramo hasta
17.360 € de BLG, prácticamente el 70 por ciento de los contribuyentes
tributarán en la práctica a un tipo único, de modo que ven simplificada
su tributación [(Renta-Mínimo) x 0,24]. El cálculo para la deducción
del tramo a tipo cero, se realiza aplicando la opción llamada “exemption
from the bottom up” que consiste en:
1. Calcular por separado la BLG y el mínimo personal y familiar.
2. Aplicar la tarifa por separado a la BLG y al mínimo vital.
La cuota íntegra será la diferencia entre ambos números. Si la base es
inferior al mínimo, la cuota íntegra general (CIG) será cero y se podrá
trasladar el excedente del mínimo a la BLA. En el cuadro 2 se presenta
la tarifa del impuesto.
La unificación de los productos del ahorro tiene la “ventaja” de incumplir la ya histórica “ley”
de plomo de la tributación, según la cual los productos financieros menos sofisticados y más
masivos son los que soportan mayor tributación.
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Analistas Económicos de Andalucía
Tarifa del irpf. Parte estatal, autonómica
y agregada
Base liquidable
Hasta euros
Cuadro 2
Cuota íntegra
Euros
Resto base liquidable
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0 0
17.360
15,66
17.360
2718,68
15.000
18,27
32.360
5.459,08
20.000
24,14
52.360
10.287,08
En adelante
27,13
0
0
17.360
8,34
17.360
1.447,82
15.000
9,73
32.360
2.907,32
20.000
12,86
52.360
2.479,32
En adelante
15,87
0 0
17.360
24,00
17.360
4.166,40
15.000
28,00
32.360
8.366,40
20.000
37,00
52.360
15.766,40
En adelante
43,00
Escala estatal
Escala autonómica
Escala conjunta
Fuente: Legislación.
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Capítulo XV. La tarifa
Al configurarse los mínimos como tramo a tipo cero, los ahorros son
mayores al aumentar las cargas familiares, con independencia de la renta,
por lo que tiene una mayor importancia para las rentas bajas y medias.
A la vez, la elevación de los mínimos hará que más de siete millones de
ciudadanos se sitúen por debajo del umbral de gravamen y no tengan
que tributar (Díaz de Sarralde, 2007).
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Referencias
bibliográficas
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