Análisis Práctico de la Tributación de No Residentes sin

Análisis Práctico
de la Tributación de No Residentes
sin establecimiento permanente
ESPECIAL REFERENCIA AL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICION SUSCRITO CON ALEMANIA.
Vicente Arbona Mas
SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS
EN LA
ADMINISTRACIÓN DE
FORMENTERA
LA
AGENCIA TRIBUTARIA
DE IBIZA Y
B) GANANCIAS DE CAPITAL.
Las ganancias patrimoniales obtenidas, sin
mediación de establecimiento permanente, por no
residentes en España, siguen el siguiente régimen de
tributación:
-Ausencia de Convenio de Doble Imposición:
van a considerarse obtenidas en España, y por lo
tanto tributar a la Hacienda Pública española, las
siguientes ganancias patrimoniales:
a) Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
b) Cuando deriven de otros bienes muebles
situados en territorio español o de derechos que
deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio.
c) Cuando procedan, directa o indirectamente,
de bienes inmuebles situados en territorio español o
de derechos relativos a los mismos.
18
~
En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de
derechos o participaciones en una entidad, residente
o no, cuyo activo esté constituido principalmente por
bienes inmuebles situados en territorio español.
- Las ganancias patrimoniales derivadas de la
transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en
territorio español.
En el supuesto de que exista Convenio para
evitar la Doble Imposición, como es el caso de
Alemania, se establece el siguiente esquema de tributación (art. 13 CDI):
t
Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN
LA
ADMINISTRACIÓN
DE LA
AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA
Y
FORMENTERA
Enajenación de bienes generadores de la
Ganancia de Capital.
Tributación en Alemania.
Estado de residencia de la persona que obtiene la renta
Tributación en España. Estado
de la fuente de renta
-bienes inmuebles
Si
Si. De forma ilimitada
-bienes muebles que formen parte del activo
de un establecimiento permanente que una
empresa de un Estado contratante tenga en el
otro Estado contratante.
-bienes muebles que pertenezcan a una base
fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la
prestación de servicios profesionales.
-ganancias derivadas de la enajenación del
establecimiento permanente (sólo o con el
conjunto de la empresa) o de la base fija
Si
Si. De forma ilimitada
-cualquier otro bien distinto de los mencionados anteriormente
Si. Tributación exclusiva en el
Estado de residencia.
No
CASO 8: Residente en Alemania que
transmite inmuebles en Ibiza.
01.01.2002 y 01.01.2003, respectivamente.
El Sr. Goebels, residentes en Munich, Alemania,
dispone de los siguientes bienes inmuebles en Ibiza,
respecto de los cuales va a proceder a su enajenación
durante el año 2.001:
-Garaje adquirido en 01.01.95 por
importe de 1.000.000 de pesetas, y que
transmite el 01.01.2001 por 1.500.000
ptas. al Sr. Serra.
-un apartamento en Figueretas, adquirido el 27.05.86, por importe de
2.700.000 ptas. Lo transmite el
01.01.2001 por importe de 12.000.000
de ptas. al Sr. Marí.
Determinar la tributación en España del Sr.
Goebels en lo que respecta a las enajenaciones de
inmuebles descritos.
-un piso en Av. Isidoro Macabich, adquirido el 01.02.91 por importe de
5.000.000 de ptas. Lo transmite el
01.01.2001 por importe de 4.000.000 de
pesetas al Sr. Ribas. La disminución en
el precio viene motivada por las pésimas condiciones en que se encuentra el
piso.
Apartamento en Figueretas:
-Un local en la Av. España, adquirido el
01.03.90 por importe de 6.000.000 de
pesetas. Lo transmite el 01.01.2001 por
importe de 9.000.000 de pesetas al Sr.
Torres, el cual le paga 3.000.000 en
dicho momento, y se aplazan los
6.000.000 restantes en dos anualidades
del mismo importe, a pagar el
-Actuación fiscal Sr. Marí: obligación de
retención sobre el precio de venta.
-El Sr Marí está, en principio, obligado a
retener e ingresar en el Tesoro Público
el 5% de la contraprestación acordada,
teniendo este importe para el Sr.
Goebels el carácter de pago a cuenta
del impuesto que corresponda por la
renta derivada de esta transmisión.
19
~
-Excepciones a la obligación de retener:
1. Cuando el titular del inmueble transmitido
sea una persona física y, a 31.12.96, el inmueble hubiese permanecido en el patrimonio del
sujeto pasivo más de 10 años sin haber sido
objeto de mejoras.
2. Cuando el transmitente acredite estar sujeto al IRPF o al IS mediante certificación expedida por la Administración Tributaria. El procedimiento de solicitud y certificación se encuentra recogido en la Disposición Adicional 3ª de la
O.M. 22.12.99.
3. En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución y aumento de capital
de sociedades residentes.
En nuestro caso, el Sr. Marí está exonerado de la obligación de retención al cumplirse la primera de las
excepciones a dicha obligación.
-Actuación fiscal del Sr. Goebels: determinación de la
ganancia de capital:
Valor de enajenación
Valor de adquisición actualizado (1) (2.700.000 x 1,080)
Ganancia patrimonial
12.000.000
2.916.000
9.084.000
(1) Los coeficientes de actualización aprobados por la
Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año
2.001 son los siguientes:
Año de la inversión
Coeficiente
1994 y anteriores
1,080
1995
1,141
1996
1,102
1997
1,080
1998
1,059
1999
1,040
2000
1.020
2001
1
-Cuando las inversiones se hubieran efectuado
el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,141.
-La aplicación de un coeficiente distinto de la
unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada
con más de un año de antelación a la fecha de la
transmisión del bien inmueble.
-Como el inmueble ha sido adquirido antes del
31.12.94, hay que plantear la aplicación del
régimen transitorio previsto en la Disposición
Transitoria 9ª de la Ley del IRPF, con la reducción de la ganancia patrimonial aplicando a la
diferencia entre el valor de adquisición y transmisión el coeficiente reductor del 11,11% por
cada año de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo que exceda de dos (se
establece como fecha límite para el cálculo del
período de permanencia el 31.12.96).
En nuestro caso, tendríamos:
Ganancia patrimonial previa:
9.084.000
Período de permanencia:
(computado hasta
31.12.96 y redondeado
11 años
al año por exceso)
Coeficiente reductor
(11-2) x11,11% :99,99%
Importe de la reducción:
9.084.000
Ganancia Patrimonial gravada:
0
Por lo que el Sr. Goebels no deberá tributar por la
transmisión de su inmueble.
-Piso en Av. Isidoro Macabich:
-Actuación fiscal Sr. Ribas:
-El Sr Ribas está obligado a retener e ingresar
en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada. En este caso no se plantea
ninguna de las excepciones a dicha obligación.
Importe retención: 5% de 4.000.000 : 200.000
-Modelo a presentar: 211. El Sr. Ribas entregará al Sr. Goebels un ejemplar de este modelo, a fin de que este último pueda deducir esta
cantidad de la cuota a ingresar, en su caso,
resultante de la declaración de la ganancia. Si
la cantidad retenida es superior a la cuota a
ingresar, se podrá obtener la devolución del
exceso.
-Plazo: un mes desde la fecha de la transmisión.
20
~
t
Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA Y FORMENTERA
-Lugar de presentación: Administración o
Delegación de la AEAT en cuyo ámbito esté
situado el inmueble. El ingreso deberá de efectuarse en la entidad de depósito que preste el
servicio de caja en los indicados organismos.
-Caso de que la retención no se ingrese: el
inmueble quedará afecto al pago del importe
que resulte menor entre la retención o ingreso
a cuenta pertinentes, y el impuesto correspondiente. El Registrador de la Propiedad así lo
hará constar por nota al margen en la inscripción preceptiva, señalando la cantidad de que
responda la finca. Esta nota se cancelará, en su
caso, por caducidad, o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda.
-Recordar que aunque se trate de un inmueble
adquirido antes del 31.12.94, no es aplicable
el régimen transitorio a las pérdidas patrimoniales.
-No es posible la compensación de esta pérdida patrimonial con otras ganancias de capital que se le generen al mismo contribuyente, ya que se trata de devengos autónomos que
deben tributar de forma separada.
-Procedimiento de devolución (igualmente
aplicable al caso de que la retención hubiera
sido superior al importe de la ganancia de capital):
a) Modelo de declaración a utilizar:
-Modelo
de
declaración
212.
Excepcionalmente, cuando el inmueble
objeto de transmisión sea de titularidad
compartida por un matrimonio en el que
ambos cónyuges sean no residentes, se
podrá realizar una única declaración
-Plazo de declaración: tres meses contados
a partir del término del plazo que tiene la
persona que adquirió el inmueble para
ingresar la retención (este plazo es, a su
vez, de un mes desde la fecha de la venta).
-Lugar de presentación: ante la Delegación
o Administración de la Agencia Tributaria
correspondiente al lugar donde esté situado
el inmueble.
b) Forma de hacer efectiva la devolución:
-Actuación fiscal del Sr. Goebels:
Valor de enajenación
Valor de adquisición
actualizado (1)
(5.000.000 x 1,080)
Pérdida de capital
4.000.000
5.400.000
1.400.000
-Cuando se obtiene una disminución de patrimonio, no existe obligación de presentar
declaración. No obstante, si el Sr. Goebels
quiere ejercer el derecho a la devolución de
las retenciones que le hubiesen sido practicados deberá presentar declaración, en cuyo caso
se le practicará una devolución por importe
de 200.000 ptas.
-La devolución se efectúa mediante transferencia bancaria a la cuenta que se indique en la declaración. El titular de la cuenta será el propio contribuyente no residen te o su representante, si bien cuando se
trate del representante deberá estar facultado expresamente en el documento acreditativo de la representación para recibir la
devolución.
-En el caso de que no tenga cuenta abierta
en España podrá solicitar la devolución
mediante cheque.
-Se adjuntará siempre a la declaración 212
el ejemplar “para el no residente” del
21
~
modelo 211 mediante el que se ingresó la
retención.
c) Práctica de liquidación provisional por la
Administración: vendrá obligada a practicarla provisional dentro de los seis meses siguientes al termino del plazo establecido para la
presentación del modelo 212. Si la liquidación
provisional no se practica en el referido plazo,
la Administración Tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada. Transcurridos los seis meses citados
sin que se haya ordenado el pago de la devolu ción por causa imputable a la Administración se
aplicara a la cantidad pendiente de devolución
el correspondiente interés de demora.
-Local en la Av. de España:
-Actuación fiscal Sr. Torres:
-El Sr Torres está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada. En este caso no se plantea ninguna de las excepciones a dicha obligación.
Importe retención: 5% de 9.000.000 : 450.000
-Actuación fiscal del Sr. Goebels:
Valor de enajenación
Valor de adquisición
actualizado (1)
(6.000.000 x 1,080)
Ganancia patrimonial
9.000.000
6.480.000
2.520.000
Como se trata de un inmueble adquirido antes del
31.12.94, es de aplicación el régimen transitorio.
Ganancia patrimonial previa:
2.520.000
Período de permanencia:
(computado hasta 31.12.96
y redondeado al año
por exceso)
7 años
Coeficiente reductor:
(7-2) x11,11% :55,55%
Importe de la reducción:
1.399.860
Ganancia Patrimonial gravada:
1.120.140
Cuota tributaria: 35%
392.049
- Retención practicada
- 450.000
Cuota a devolver:
-57.951
-El tipo impositivo aplicable es el 35 por 100.
-No es aplicable en este caso, el criterio de
imputación temporal previsto para los residentes en el caso de operaciones a plazo, que
permiten tributar las rentas a medida que se
perciben los cobros.
-Modelo
de
declar ación
212.
Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto
de transmisión sea de titularidad compartida
por un matrimonio en el que ambos cónyuges
sean no residentes, se podrá realizar una única
declaración.
-Plazo de declaración: tres meses contados a
partir del término del plazo que tiene la persona que adquirió el inmueble para ingresar la
retención (este plazo es, a su vez, de un mes
desde la fecha de la venta).
-Lugar de presentación: ante la Delegación o
Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al lugar donde esté situado el
inmueble.
22
~
t
Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE
-Garaje:
LA
A GENCIA T RIBUTARIA DE IBIZA
Y
FORMENTERA
pesetas, durante cada uno de los meses de julio, agos to y septiembre.
-Actuación fiscal Sr. Serra:
-El Sr Serra está obligado a retener e ingresar
en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada. En este caso no se plantea
ninguna de las excepciones a dicha obligación.
El día 31.12.2000, se procede a la enajenación
del inmueble por importe de 37.000.000 de pesetas al
Sr. Frank, residente en Alemania.
Importe retención: 5% de 1.500.000 : 75.000
teado.
Determinar los aspectos fiscales del caso plan -
El supuesto planteado lleva implícitas tres
cuestiones que a continuación se analizan:
-Actuación fiscal del Sr. Goebels:
Valor de enajenación
Valor de adquisición
actualizado (1)
(1.000.000 x 1,141)
Ganancia patrimonial
Cuota tributaria: 35%
- Retención:
Cuota a ingresar:
1.500.000
1º. Existencia de establecimiento permanente.
1.141.000
359.000
125.650
- 75.000
50.650
-Como se trata de un inmueble adquirido después del 31.12.94, no es de aplicación el régimen transitorio.
-Se utilizaría el mismo modelo y procedimiento
que en el caso anterior.
CASO 9: Entidad residente en
Alemania que transmite un inmueble
en Ibiza. Referencia al Gravamen
Especial sobre bienes inmuebles de
entidades no residentes.
“Inmobiliarien Germany GmBh”, entidad resi dente en Alemania, posee, como único activo, un
inmueble en Santa Eulalia, adquirido el día 13 de
febrero de 1.985 por 14.000.000 de pesetas, el cual
alquilan los meses de verano en Alemania a alemanes
para vacaciones. La contratación y el cobro se efectúa
en marcos en Alemania. Durante el año 2.000, los
alquileres cobrados han ascendido a 1.000.000 de
El art. 5º.1 del CDI con Alemania indica que:
-la expresión “establecimiento permanente”
significa un lugar fijo de negocios mediante el
cual una persona realiza toda o parte de su
actividad”
-cuando una persona, ..., actúe por cuenta de
una empresa y ostente y ejerza habitualmente
poderes que le faculten para concluir contratos
en nombre de una empresa, se considerará que
esa empresa tiene un establecimiento permanente en el otro Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa”.
* si bien no se considera establecimiento permanente cuando la actividad se ejerce a través
de un corredor, comisionista general o cualquier otro agente independiente en el ejercicio
de su actividad si:
a) La persona que realiza la actividad es
independiente de la empresa, jurídica y
económicamente.
b) Esa persona actúa en el ejercicio normal
de su actividad cuando actúa por cuenta de
la empresa.
23
~
En el caso planteado, y dado que la contrata ción de los alquileres se hace exclusivamente en
Alemania, no podemos considerar que “Inmobiliarien
Germany GmBh” actúa mediante establecimiento
permanente. La consecuencia será que las rentas
obtenidas tributarán separadamente por cada deven go u obtención de renta, en la forma que posterior mente se indicará.
Para la aplicación de la exención,
“Inmobiliarien Germany GmBh”, tendrá que presen tar una declaración anual, modelo 213, ante la
Administración o Delegación de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial
esté situado el inmueble en el plazo previsto para el
ingreso del impuesto.
En dicha declaración se relacionarán:
2º. Procedencia del Gravamen Especial sobre
Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes.
-Características básicas: entidades no residentes que sean propietarias o posean en España
bienes inmuebles están sujetas al Impuesto
sobre la Renta de no Residentes mediante un
Gravamen Especial que se devenga el 31 de
diciembre de cada año y deberá ingresarse en
el mes de enero siguiente. La base imponible
está constituida por el valor catastral de los
bienes inmuebles y el tipo de gravamen es del
3%.
-Exenciones: el GEBI no será exigible a:
1. Los Estados, Instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales.
2. Entidades que desarrollen explotaciones
económicas distintas de la simple tenencia o
arrendamiento de inmuebles.
3. Entidades sin ánimo de lucro con los requisitos legales.
4. Entidades con derecho a la aplicación de un
Convenio con cláusula de intercambio de información y siempre que las personas físicas titulares sean residentes en España o en un Estado
con Convenio de estas características.
En nuestro caso, y suponiendo que los socios de
“Inmobiliarien Germany GmBh” sean residentes en
Alemania, país cuyo CDI con España dispone de cláu sula de intercambio de información (la tienen todos
los CDI menos el suscrito con Suiza), sería aplicable la
exención prevista en la letra d) anterior.
No hay que solicitar ninguna exención del
Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entida des no residentes ante la Dirección General de
Tributos. Las exenciones están reconocidas directa mente por la Ley
24
~
-los inmuebles situados en territorio español.
-las personas físicas tenedoras últimas de su capital o patrimonio, haciendo constar la nacionalidad, residencia fiscal y domicilio tanto de la sociedad como de las personas físicas últimas titulares
o beneficiarias.
A esta declaración se acompañará certificado
de residencia fiscal de la entidad y de las personas
físicas titulares fiscales de su capital, expedido por las
Autoridades fiscales competentes del Estado de que
se trate en cada caso.
t
Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE
3º. Gravamen de las rentas obtenidas por la entidad.
a) Inmueble arrendado: la base imponible vendrá
determinada por los ingresos íntegros (sin deducción
de gastos) y el tipo de gravamen se mantiene en el
25%.
“Inmobiliarien Germany GmBh”, tiene las
siguientes posibilidades de declaración de la renta
inmobiliaria:
-Declaración ordinaria: se tributa de forma
separada por cada devengo de renta y, por
tanto, se efectuarán tantas declaraciones
como devengos de rentas se produzcan.
En nuestro caso, efectuará una declaración por
cada renta mensual. Siendo el detalle de cada
una de ellas el siguiente:
LA
AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA
Y
FORMENTERA
AUTOLIQUIDACION DE
“INMOBILIARIEN GERMANY GMBH”,
(MENSUAL)
Importe del alquiler mensual:
BASE IMPONIBLE:
CUOTA TRIBUTARIA (25 %):
1.000.000
1.000.000
250.000
-Modelo de declaración: Modelo 210,
Declaración ordinaria, utilizando el apartado
general 210A y consignando como tipo de renta
el 01.
-Plazo de declaración: un mes a partir de la
fecha de devengo de la renta.
-Lugar de presentación: ante la Delegación de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria
o Administraciones dependientes de la misma
correspondientes al lugar en que esté situado
el inmueble.
-Declaraciones de carácter colectivo: se pueden
incluir varios devengos de rendimientos de un
mismo contribuyente o de varios contribuyentes,
producidos en un trimestre natural.
AUTOLIQUIDACION DE
“INMOBILIARIEN GERMANY GMBH”,
(TRIMESTRAL)
Importe del alquiler trimestral:
3.000.000
BASE IMPONIBLE:
3.000.000
CUOTA TRIBUTARIA (25 %):
750.000
-Modelo de declaración: Modelo 215.
Declaración colectiva. También se consignará
como tipo de renta el 01.
-Plazo de presentación: dentro de los veinte
primeros días naturales de los meses de abril,
julio, octubre o enero, según correspondan al
primer, segundo, tercer o cuarto trimestre
natural, respectivamente.
-Lugar de presentación: ante la Delegación de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria
o Administraciones dependientes de la misma
correspondientes al lugar en que esté situado
el inmueble.
Los inquilinos alemanes no tienen obligación
de practicar retención sobre los alquileres satisfechos
a “Inmobiliarien Germany GmBh”.
25
~
Con anterioridad a 1 de enero de 1984 1,938
En el ejercicio 1984
1,760
b) Transmisión del inmueble:
-Actuación fiscal Sr. Frank:
-El Sr Frank está obligado a retener e ingresar
en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada.
Importe retención:
5% de 37.000.000 : 1.850.000
-La excepción de la obligación de retener
relativa a que el inmueble transmitido hubiese
permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo, a 31.12.96, más de 10 años sin haber sido
objeto de mejoras, sólo es aplicable cuando el
transmitente sea una persona física.
-Modelo a presentar: 211
-Actuación fiscal de “Inmobiliarien Germany GmBh”:
la ganancia de capital se determinará conforme a la
normativa del I.R.P.F., sin que sea posible aplicar el
régimen transitorio de los porcentajes reductores,
previsto para los inmuebles adquiridos antes del
31.12.94:
Valor de enajenación
Valor de adquisición actualizado
(14.000.000 x 1,080)
Ganancia patrimonial
Cuota tributaria: 35%
- Retención:
Cuota a ingresar:
37.000.000
15.120.000
21.880.000
7.658.000
1.850.000
5.808.000
-Los coeficientes de actualización son los previstos para las personas físicas, es decir:
Año de la inversión
1994 y anteriores
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Coeficiente
1,080
1,141
1,102
1,080
1,059
1,040
1.020
1
y no los correspondientes al Impuesto sobre
Sociedades:
26
~
En el ejercicio 1985
En el ejercicio 1986
1,625
1,530
En el ejercicio 1987
En el ejercicio 1988
1,458
1,393
En el ejercicio 1989
En el ejercicio 1990
1,332
1,280
En el ejercicio 1991
1,236
En el ejercicio 1992
En el ejercicio 1993
1,208
1,193
En el ejercicio 1994
En el ejercicio 1995
1,171
1,124
En el ejercicio 1996
En el ejercicio 1997
1,071
1,047
En el ejercicio 1998
En el ejercicio 1999
1,033
1,026
En el ejercicio 2000
En el ejercicio 2001
1,021
1,000
Con lo que queda sin actualizar el valor de
adquisición desde el año 1.985 al año 1.994, con el
consiguiente perjuicio para el contribuyente. De
haberse aplicado esto últimos coeficientes, tendríamos la siguiente deuda tributaria:
Valor de enajenación
Valor de adquisición actualizado
(14.000.000 x 1,625)
Ganancia patrimonial
Cuota tributaria: 35%
- Retención:
Cuota a ingresar:
37.000.000
22.750.000
14.250.000
4.987.500
1.850.000
3.137.500
-Modelo de declaración: 212