LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (TFI)

LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (TFI) EN LA LEY DEL
IRPF
Autor: Eduardo Sanfrutos Gambin
Abogado. Socio de "Ernst&Young. Despacho Jurídico Tributario".
Crónica Tributaria nº89 (1999), pp. 111-143
El objeto del presente trabajo es desarrollar la norma sobre TFI recogida en el
artículo 75 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, si bien, al objeto de dar una visión global de las normas
sobre TFI en España. También se analizan los aspectos relativos a las personas
jurídicas regulados en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en
cuanto difieran de la regulación prevista para las personas físicas en el citado
artículo 75. Antes de entrar a comentar en detalle el referido artículo 75 de la Ley
del IRPF voy a señalar cual ha sido el origen y el desarrollo normativo hasta la
fecha de la TFI en España.
1. EVOLUCIÓN NORMATIVA DE LA TRANSPARENCIA FISCAL
INTERNACIONAL (TFI) EN ESPAÑA.
El llamado Libro Blanco para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades hacía
referencia al problema de la deslocalización de capitales por motivos fiscales y
señalaba, como una de las medidas unilaterales que pueden utilizarse contra
ello, el establecimiento de normas apropiadas para reforzar el principio de
tributación mundial de la renta obtenida por los residentes, en el que
claramente se incardinan las normas sobre TFI. Después de un análisis
detallado de los elementos configuradores de esta medida, de las críticas
realizadas a la misma y de su aplicabilidad cuando media un convenio para
evitar la doble imposición internacional, recogía los criterios en los que
deberían estar basadas las normas sobre TFI. Estos criterios son los siguientes:
• Determinación de un porcentaje de control.
• Determinación de un umbral de imposición de la sociedad instrumental no
residente en relación a la cuota que por el Impuesto sobre Sociedades
hubiera debido pagar en España.
• Exclusión de las sociedades cuyos resultados deriven fundamentalmente de
la realización de explotaciones económicas no deslocalizadas por motivos
fiscales. Dicha exclusión también debe afectar a las sociedades de tenencia
de valores cuyo objeto sea controlar y dirigir a sociedades participadas que
realicen actividades empresariales.
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• Inclusión de las sociedades que realizan actividades empresariales
deslocalizadas por motivos fiscales.
• Determinación de la renta positiva imputable de acuerdo con las normas del
Impuesto sobre Sociedades.
• Adopción de las medidas precisas para evitar la doble imposición
internacional.
En Mayo de 1994, el Grupo Parlamentario Popular presentó en el Congreso de
los Diputados una Proposición no de Ley de lucha contra la evasión fiscal
internacional y el uso abusivo de paraísos fiscales, en la que se contemplaba el
establecimiento de un sistema de TFI si bien únicamente en relación con las
rentas obtenidas por entidades establecidas en paraísos fiscales
La Ley 42/1994, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de
orden social, incorporó por primera vez a nuestro Derecho Positivo una norma
sobre TFI, que resultaba de aplicación tanto para personas físicas residentes
(art. 2) como para entidades residentes (art. 10). En la exposición de Motivos
de dicha Ley se señalaban como finalidades de la nueva medida, evitar el
diferimiento en el pago de los impuestos mediante el uso instrumental de
sociedades no residentes sometidas a baja tributación y evitar la minoración de
la base imponible gravable en España a través de la facturación de gastos desde
sociedades vinculadas no residentes sometidas a baja tributación.
La Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)
regula en su artículo 121 el régimen de la TFI aplicable a entidades residentes
recogiendo básicamente lo dispuesto en el art. 10 de la Ley 42/1994. Las
únicas modificaciones introducidas por el artículo 121, en relación con la
regulación contenida en el artículo 10 de la Ley 42/1994, fueron las siguientes:
• A efectos de calcular el porcentaje de control que determina la aplicación de
la TFI, se aclaró que la participación que tengan las entidades vinculadas no
residentes se computa por el importe de la participación indirecta que
suponga en la persona o entidades vinculadas residentes.
• En relación con los impuestos satisfechos por las entidades participadas por
la sociedad extranjera que pueden ser objeto de deducción por parte de la
entidad residente, se rebajó el porcentaje de participación indirecta requerido
para ello del 25% al 5%, en consonancia con el régimen general.
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• Se precisó que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del
Código de Comercio es el previsto en las secciones 1ª y 2ª del capitulo
primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales
consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1.815/1995, de 20 de diciembre.
La disposición final octava de la LIS modificó el artículo 2 de la Ley 42/1994
para adaptarlo a las pequeñas modificaciones introducidas en la LIS en la
regulación de la TFI para las personas jurídicas.
La nueva Ley del IRPF regula en su artículo 75 el régimen de la TFI aplicable a
personas físicas residentes. Este artículo figura como único artículo de la
sección 3ª (transparencia fiscal internacional) del Título VII relativo a los
regímenes especiales. El artículo 2 de la Ley 42/1994 ha quedado
expresamente derogado por la nueva Ley del IRPF.
El artículo 75 figura con el título “imputación de rentas en el régimen de
transparencia fiscal internacional” frente al artículo 2 de la Ley 42/1994 que se
titulaba “inclusión en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de
Personas Físicas de determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no
residentes”. Por tanto, en el artículo 75 se emplea el término “imputación” en
lugar del de “inclusión” utilizado por la norma derogada, siendo esta la
modificación más significativa introducida. Sin embargo, la utilización del
término imputación propio de la transparencia fiscal interna no me parece
correcta en el caso de la TFI. En efecto, si en la transparencia fiscal interna se
puede obligar a las entidades transparentes a imputar a los socios residentes sus
bases imponibles y los demás elementos para la liquidación del impuesto, en la
TFI una norma española no puede imponer a entidades no residentes la
obligación de imputar a los socios residentes en España sus rentas positivas
sino que es a estos últimos a los que se les puede obligar a incluir en su base
imponible las rentas positivas de aquellas. Además, hay que señalar que en el
artículo 75 si bien en muchos apartados se ha sustituido el verbo incluir por el
de imputar en otros muchos se sigue manteniendo el primero, lo que provoca
confusión a la hora de leer la norma. En el artículo 121 de la LIS se sigue
utilizando correctamente el verbo incluir.
También en el artículo 75 se utiliza el término “contribuyentes” en lugar del
anterior de “personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir” para
adaptarse a la terminología de la nueva Ley del IRPF donde ya no se hace
referencia a sujetos pasivos sino a contribuyentes. Son contribuyentes del
nuevo IRPF tanto las personas físicas que tengan su residencia habitual en
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España como las personas físicas de nacionalidad española a que se refieren los
apartados 2 y 3 del artículo 9 de la Ley (españoles que tengan su residencia
habitual en el extranjero por razón del desempeño de cargos diplomáticos,
consulares, representaciones ante organismos internacionales, etc. y españoles
que tengan su residencia habitual en un paraíso fiscal en el año en que tenga
lugar el cambio de residencia y los cuatro siguientes). En el presente trabajo,
por razones de simplificación, me referiré exclusivamente a las personas físicas
residentes , si bien es preciso recalcar que la norma de TFI se aplica también en
relación con estos españoles no residentes que de acuerdo con los apartados 2
y 3 del artículo 9 son asimismo contribuyentes en el IRPF y que también deben
ser tenidos en cuenta a la hora de definir el grupo de control sobre la entidad no
residente.
Otra modificación introducida ha sido la de incluir al cónyuge entre los
parientes que han de tenerse en cuenta para el computo del porcentaje de
control del 50% que determina la aplicación de la TFI, subsanando de esta
forma un olvido de la norma anterior.
La última modificación introducida consiste en que la deducción de los
impuestos extranjeros satisfechos como consecuencia de la distribución de
dividendos por parte de la entidad no residente se practica sobre la cuota
líquida, en lugar de sobre la cuota íntegra como establecía la Ley 42/1.994, lo
cual no era correcto pues la deducción para evitar la doble imposición
internacional en el IRPF se debía practicar, al igual que con la nueva Ley, sobre
la cuota líquida.
A continuación voy a efectuar un análisis pormenorizado de la norma sobre TFI
contenida en el artículo 75 de la Ley del IRPF. No obstante, con la finalidad de
dar una visión completa de las normas sobre TFI en España, también se
comentan los aspectos relativos a las personas jurídicas contenidos en el
artículo 121 de la LIS, en cuanto presenten peculiaridades con respecto a la
regulación recogida en el citado artículo 75 para las personas físicas.
2.
AMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN DE LA TFI
Los sujetos pasivos a los que las normas sobre TFI pueden obligar a incluir en
su base imponible determinadas rentas obtenidas por sociedades instrumentales
no residentes son exclusivamente las personas físicas sujetas al IRPF (los
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contribuyentes del nuevo impuesto) y las entidades sujetas al Impuesto sobre
Sociedades por obligación personal (entre otras, las personas jurídicas, los
fondos de inversión, los fondos de pensiones o las uniones temporales de
empresas). Por tanto, las normas sobre TFI no se aplican ni a las personas
físicas no residentes (salvo los supuestos de españoles no residentes que siguen
siendo contribuyentes del IRPF con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 9
de la nueva Ley) ni a las entidades no residentes, incluso en el supuesto de que
tengan en España un establecimiento permanente a través del cual participen en
entidades no residentes instrumentales.
Por el contrario, la entidad participada cuyas rentas pueden ser objeto de
inclusión en la base imponible de la persona física o entidad residente ha de ser
necesariamente residente en el extranjero. Para determinar si una entidad es
residente en territorio español hay que acudir al artículo 8.3 de la LIS o al
convenio para evitar la doble imposición que sea de aplicación. En caso de que
con arreglo a alguna de estas normas, la entidad extranjera participada deba
considerarse residente en territorio español, por ejemplo por tener en dicho
territorio su sede de dirección efectiva, estará sujeta a tributación por el
Impuesto sobre Sociedades por obligación personal y, por tanto, no serán de
aplicación las normas sobre TFI con respecto a las rentas obtenidas por dicha
entidad, aunque si podrían serlo en relación a las rentas obtenidas por entidades
extranjeras en las que aquella participe si se cumplen los requisitos requeridos
para ello.
Por lo que se refiere a la forma jurídica de la entidad no residente participada,
la palabra entidad hace referencia tanto a entidades con personalidad jurídica
como a entidades carentes de ella, por lo que en principio puede tratarse de
sociedades de capital, sociedades de personas, asociaciones, fundaciones,
fondos de inversión, “trusts”, “partnerships”, etc. No obstante, en relación con
una entidad no residente carente de personalidad jurídica, y salvo el supuesto
de que el convenio para evitar la doble imposición suscrito con el país del que
aquella sea residente la reconozca la condición de persona a los efectos del
mismo, surge la duda de si el tratamiento adecuado sería el de la TFI o
simplemente el directo de atribución de rentas previsto en el artículo 10 de la
Ley del IRPF y en el artículo 6 de la LIS. En principio me inclino por esta
segunda posibilidad.
3.
REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DE LA TFI
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La aplicación del régimen de TFI requiere la concurrencia de los tres requisitos
siguientes:
1º Control: la persona física o entidad residente en territorio español ha de
tener, sola o conjuntamente con determinados familiares o con personas o
entidades vinculadas, una participación igual o superior al 50% en la
sociedad no residente.
2º Bajo nivel de tributación: en la medida en que las rentas imputables estén
sometidas en el extranjero a una tributación comparable a la que
correspondería según la normativa española no deben incluirse en la base
imponible de la persona o entidad residente. Ello no se considera así
cuando el impuesto satisfecho por la entidad no residente es inferior al
75% del que hubiese correspondido de haber aplicado la legislación
española.
3º Naturaleza de las rentas imputables: la rentas afectadas por la TFI son, en
primer lugar, las rentas de carácter pasivo, es decir, dividendos, intereses y
alquileres derivados de la cesión no empresarial de inmuebles así como los
incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de los activos
susceptibles de generar dichas rentas. No obstante, no deben ser objeto de
imputación en la base imponible dichas rentas cuando se obtengan con
carácter accesorio a una actividad empresarial.
La norma también prevé la aplicación de este mecanismo a determinadas rentas
empresariales, derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y
de prestación de servicios, pero únicamente cuando las mismas se obtengan
como consecuencia de operaciones realizadas con personas o entidades
residentes en territorio español con las que exista vinculación y siempre que
determinen gastos fiscalmente deducibles para dichos residentes. Al aplicarse
la norma únicamente cuando determinen un gasto deducible se pretende evitar
la erosión de la base imponible de sujetos pasivos residentes mediante la
utilización de entidades localizadas en países de baja tributación, sin que ello
perjudique la competitividad de las empresas españolas que operan en el
extranjero, ya que los resultados empresariales que el grupo obtenga fuera de
España operando con terceros o con entidades vinculadas no residentes, incluso
a través de sociedades localizadas en países de baja tributación, no van a ser
objeto de imputación.
3.1.
Control sobre entidades no residentes
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3.1.1
Porcentaje de participación
El porcentaje de participación requerido para que sea de aplicación la TFI se ha
fijado en el 50%, lo que supone el control sobre la sociedad extranjera. Ello es
acertado porque el establecimiento de un porcentaje inferior podría determinar
la tributación de accionistas minoritarios en base a decisiones de los accionistas
mayoritarios y porque aquellos no tendrían por si solos capacidad de disponer
de una renta por la que habrían tributado.
3.1.2.
Personas Físicas
En lo que respecta a las personas físicas residentes, la obligación de incluir la
renta positiva obtenida por la entidad no residente surge cuando el porcentaje
igual o superior al 50% lo tengan por si solas, conjuntamente con entidades
vinculadas según lo previsto en el articulo 16 de la LIS o con personas físicas
residentes unidas por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado
inclusive.
En consecuencia, el porcentaje de control del 50% por una persona física puede
tenerse: a) por si sola, b) con entidades vinculadas, residentes o no residentes y
c) con el cónyuge y con familiares hasta el segundo grado inclusive (abuelos,
hijos, nietos y hermanos y los cónyuges de todos ellos), pero sólo si son
residentes en España.
No está claro si los supuestos mixtos, que combinarían los grupos de
vinculación con los grupos familiares en los que el porcentaje de participación
se definiría por la suma de los porcentajes que posean personas integrantes del
grupo familiar más lo porcentajes de participación que posean entidades
vinculadas con las personas integrantes del grupo familiar, están incluidos en la
letra a) del apartado 1 del artículo 75. En efecto, al señalar dicha norma que la
participación requerida la tengan “por si solas o conjuntamente con entidades
vinculadas ...... o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco”
parece que quedan excluidos estos supuestos mixtos. Por el contrario, el
apartado 1.a.) del artículo 121 de la LIS, como luego se verá, hace referencia a
que tengan la participación “por si solas o conjuntamente con personas o
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entidades vinculadas” por lo que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, no
hay duda de que si cabe la combinación de sociedades y personas vinculadas.
Si efectivamente estos supuestos mixtos que combinarían grupos de
vinculación con los grupos familiares no estuvieran contemplados a efectos de
definir el grupo de control para los contribuyentes del IRPF, situaciones como
la que a continuación se describe quedarían excluidas de la TFI.
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Cuadro 1. Supuestos mixtos de control en relación a personas físicas.
PF1
La persona física PF1 tiene una
participación directa del 10% en la sociedad
extranjera E y del 100% en la sociedad
española SA, que a su vez tiene una
participación en E del 25%. El hermano de
PF1, PF2, tiene también una participación
del 20% en la sociedad extranjera E.
Si fuera posible la combinación de los
supuestos de vinculación con los supuestos
de parentesco, se cumpliría el requisito de
control sobre E (10% de PF1 + 25% de SA
+ 20% de PF2 = 55%). Sin embargo, si no
es posible dicha combinación, no sería
aplicable la TFI en este caso al no existir
control (10% de PF1 + 25% de SA = 35% ó
10% de PF1 + 20% de PF2 = 30%).
Tampoco existiría control aplicando el
artículo 121.1.a) de la LIS en relación a SA,
puesto que en esta norma no se incluyen en
los supuestos de vinculación los hermanos.
Por tanto, no se computaría el porcentaje de
PF2.
PF2
100 %
SA
10 %
ESPAÑA
25%
20 %
EXTRANJERO
E
Por lo que se refiere a la forma de computar el porcentaje de control requerido,
las participaciones que posean la persona física residente, los familiares
residentes y las entidades residentes vinculadas se computan por el porcentaje
de participación directa en la entidad extranjera. Las participaciones que
tengan entidades vinculadas no residentes se computan por el importe de
participación indirecta que determinen en las personas o entidades vinculadas
residentes. En los cuadros siguientes se exponen dos ejemplos de como
computar las participaciones.
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Cuadro 2. Cómputo de participaciones de sociedades vinculadas residentes.
Una persona física (PF) tiene una
participación en la holding extranjera
H del 40% y una participación del
50% en la sociedad residente SA, que
a su vez posee una participación del
10% en H.
PF
50%
40 %
Para calcular la participación en H se
suma la participación directa de PF en
H (40%) y la participación de la
entidad vinculada SA en H (10%), lo
que supone una participación del 50%,
por lo que sería de aplicación la TFI.
SA
ESPAÑA
EXTRANJERO
10%
H
Cuadro 3. Cómputo de participaciones de sociedades vinculadas no
residentes.
PF
50%
SA
40%
ESPAÑA
Cómputo de las participaciones:
EXTRANJERO
10%
H
20%
5%
90%
E1
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Además de las participaciones indicadas en el
cuadro anterior, PF posee una participación
del 5% en la sociedad extranjera E1. SA
posee, además de su participación del 10% en
H, una participación del 20% en la sociedad
extranjera E2. Por su parte, la holding
extranjera H tiene una participación del 90%
y del 50% en E1 y E2, respectivamente.
50%
Para E1: 5% de participación directa de PF +
36% (40 x 90) de participación indirecta de
PF a través de H + 9% (10 x 90) de
participación indirecta de SA, lo que
determina un porcentaje total del 50% y, por
tanto, la aplicación de la TFI.
Para E2: 20% de participación directa de SA
+ 5% (10 x 50) de participación indirecta de
SA + 20% (40 x 50) de participación
indirecta de PF, lo que determina un
porcentaje total del 45%. Por tanto, no sería
de aplicación la norma de TFI en relación con
E2, a pesar de que PF, a través de SA y H,
controlaría probablemente esta sociedad.
E2
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Por último, al definirse los grupos de control en base a relaciones de
vinculación y parentesco, en lugar de simplemente a la residencia en territorio
español de los accionistas, como sucede en otros países que aplican normas de
TFI, no será difícil eludir la TFI mediante acuerdos con otros residentes, con
los que no exista vinculación ni parentesco, para canalizar conjuntamente
inversiones en el exterior. Así, por ejemplo, bastaría con que tres personas
físicas utilizaran la misma sociedad instrumental extranjera, sin que ninguna de
ellas tuviera una participación del 50%, para evitar la aplicación de la TFI.
El siguiente cuadro refleja la situación descrita:
Cuadro 4. Participaciones inferiores al 50% entre personas no relacionadas
PF1
ESPAÑA
PF2
45% 45%
PF3
PF1, PF2 y PF3 son tres
personas físicas, entre las
que no existen vínculos de
parentesco, que participan
en la sociedad SE residente
en un paraíso fiscal. Puesto
que no existen relaciones de
parentesco entre ellas y
ninguna
tiene
una
participación del 50% no se
aplica la TFI.
10%
EXTRANJERO
SE
3.1.3.
Personas Jurídicas
Una entidad residente debe incluir en su base imponible la renta positiva de una
sociedad no residente cuando, por si sola o conjuntamente con personas o
entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de la Ley, tenga una
participación igual o superior al 50% en la sociedad extranjera.
Por tanto, cabe que la participación del 50% por parte de la entidad residente se
tenga: a) por si sola, b) con personas físicas vinculadas, c) con entidades
vinculadas y d) con personas y entidades vinculadas.
En relación a las personas físicas vinculadas, estas pueden ser tanto residentes
como no residentes en territorio español. Las entidades vinculadas también
pueden ser residentes o no residentes.
A efectos del computo del porcentaje de control, hay que tener en cuenta el
conjunto de personas o entidades vinculadas. Las participaciones que posean la
entidad residente, las personas físicas vinculadas, residentes y no residentes, y
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las entidades residentes vinculadas se computan por el porcentaje de
participación directa en la entidad extranjera. La participación que tengan las
entidades vinculadas no residentes se computa por el importe de participación
indirecta que determina en las personas o entidades vinculadas residentes en
territorio español.
La participación directa que tenga una persona física vinculada no residente en
la entidad extranjera debe computarse para determinar el porcentaje de control
requerido sobre esta. Por el contrario, para determinar el porcentaje de control
de otras sociedades extranjeras poseídas a través de una primera entidad
extranjera no se computa la participación indirecta que una persona física
vinculada no residente pueda tener en aquéllas.
Comparando la norma del artículo 121.1a) de la LIS y del artículo 75a) de la
Ley de IRPF se aprecia que la definición del grupo que determina la
participación de control es distinta a efectos del Impuesto sobre Sociedades y
del IRPF. Así, en relación al primero solo se pueden tener en cuenta como
personas físicas vinculadas los cónyuges, los ascendientes y descendientes, que
pueden ser tanto residentes como no residentes, mientras que a efectos del
IRPF se contemplan también los familiares hasta el segundo grado en línea
colateral, es decir, incluyendo los hermanos y sus cónyuges, pero es necesario
que sean residentes en territorio español.
3.1.4.
Momento y magnitud sobre la que se calcula el porcentaje de control.
El porcentaje de control del 50 % debe tenerse en la fecha de cierre del
ejercicio social de la entidad no residente en territorio español que, de acuerdo
con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 75, no puede entenderse de
duración superior a doce meses.
El porcentaje de control se cálcula en relación al capital, los fondos propios, los
resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio
español. No se establece a estos efectos ningún orden de prioridad, bastando
que el control se produzca teniendo en cuenta cualquiera de dichos conceptos.
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3.2.
Bajo nivel de tributación de la entidad no residente
El segundo requisito para la aplicación de la TFI se refiere al nivel de
tributación de la entidad no residente, considerándose que aquél es bajo cuando
el importe efectivo satisfecho por la entidad no residente, en relación a alguna
de las clases de rentas que dan lugar a la obligación de inclusión, por razón de
un impuesto análogo o idéntico al Impuesto sobre Sociedades español, es
inferior al 75 % del que hubiese correspondido de acuerdo con las normas de
nuestro impuesto. En consecuencia, la TFI se aplica tanto cuando la sociedad
extranjera reside en un paraíso fiscal como cuando es residente de un país que
no tenga tal consideración en el que, por la razón que sea, tiene un bajo nivel de
tributación, incluso aunque España haya suscrito un convenio para evitar la
doble imposición con dicho país. (Ver apartado 8).
Para ver si la entidad no residente cumple o no el requisito de baja tributación,
hay que comparar el impuesto satisfecho en el extranjero por aquella con el que
hubiera correspondido pagar en España por el Impuesto sobre Sociedades.
3.2.1.
Impuesto satisfecho en el extranjero.
Para determinar si existe baja tributación en la entidad no residente, el primer
elemento de la comparación es el importe efectivo satisfecho por ella por razón
de impuesto de idéntica o análoga naturaleza al Impuesto sobre Sociedades
español. Por tanto, quedan claramente excluidos los impuestos indirectos y
debe considerarse indudablemente el impuesto sobre beneficios satisfecho en el
país de residencia de la sociedad extranjera.
A efectos de determinar los impuestos extranjeros deducibles en la cuota
íntegra de la entidad residente obligada a la inclusión para evitar la doble
imposición, el apartado 9 a) del artículo 121 de la LIS precisa que se
considerarán como impuestos de naturaleza idéntica o análoga efectivamente
satisfechos los pagados tanto por la entidad no residente como por sus
sociedades participadas, siempre que sobre estas tenga aquella el porcentaje de
participación establecido en el artículo 30.2 de la LIS (esta norma se refiere a la
deducción del impuesto subyacente cuando el porcentaje de participación en
filiales extranjeras es igual o superior al 5%). Por tanto, además del impuesto
sobre beneficios satisfecho por la entidad no residente en su país, deben
también considerarse como tributos de análoga naturaleza al Impuesto sobre
Sociedades las retenciones e impuestos que las rentas obtenidas por la entidad
no residente (intereses, cánones, dividendos, alquileres, plusvalías, etc…)
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hayan sufrido en el mismo o en terceros países y los impuestos satisfechos por
las entidades participadas por la sociedad no residente sobre los beneficios de
los que procedan los dividendos percibidos por esta última, siempre que, para
este último caso, se tenga una participación no inferior al 5%.
El Impuesto sobre el patrimonio, sobre elementos patrimoniales o sobre la
fortuna que puede satisfacer una entidad extranjera plantea, a pesar de su
naturaleza directa, dudas acerca de su posible consideración como tributo de
naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades. Sanz Gadea (*) y RodríguezPonga (**) se manifiestan en sentido afirmativo. Comparto esta opinión para
aquellos supuestos en los que realmente el impuesto sobre el patrimonio sea a
cuenta del impuesto final sobre el beneficio.
Por otra parte, hay que precisar que el impuesto de la sociedad extranjera a
considerar es el efectivamente satisfecho por la misma, por lo que no se atiende
a tipos nominales sino al tipo efectivo de aquella.
Asimismo, es necesario señalar que la comparación entre el impuesto de
análoga naturaleza satisfecho por la sociedad extranjera y el impuesto que
hubiera correspondido de acuerdo con la normativa española debe efectuarse en
relación con cada una de las rentas de aquella que deban incluirse en la base
imponible del sujeto pasivo residente. Por tanto, se debe proceder a imputar los
impuestos efectivamente pagados por la entidad no residente a cada una de las
categorías de rentas teniendo en cuenta tanto las que están sometidas a la
obligación de inclusión como las que no lo están.
El art. 75 de la Ley del IRPF no precisa en modo alguno como debe efectuarse
esta imputación de los impuestos satisfechos por cada clase de renta, por lo que
deberá realizarse atendiendo a criterios lógicos. Así, en el caso de existir
beneficios fiscales de los que la entidad extranjera haya disfrutado en relación
con las rentas no incluibles o con determinada categoría de rentas incluibles,
será necesario atribuirlos a la clase de renta a la que correspondan.
(*)
“Transparencia Fiscal Internacional”. Centro Estudios Financieros, pág. 38.
(**)
“Transparencia Fiscal Internacional”. Revista Impuestos nº 15/16 de agosto de 1995, pág. 29.
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3.2.2.
Impuesto que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa
española.
El segundo término de la comparación para determinar el nivel de tributación
de la entidad extranjera es el importe que por cada clase de renta hubiera
correspondido satisfacer en España de acuerdo con las normas del Impuesto
sobre Sociedades.
Por tanto, debe calcularse la cantidad que hubiera debido pagarse en España si
las rentas en cuestión se hubieran obtenido directamente en nuestro país. Para
efectuar dicho calculo deben aplicarse las normas del Impuesto sobre
Sociedades español relativas a la base imponible, compensación de pérdidas,
tipo de gravamen y deducciones.
Por lo que se refiere a la determinación de la renta positiva a tener en cuenta
para ello, deben aplicarse las normas del Impuesto sobre Sociedades sobre
amortizaciones, provisión por depreciación de la cartera de valores,
insolvencias, gastos no deducibles, etc., así como sobre compensación de
pérdidas, admitiéndose, por tanto, únicamente la compensación de las pérdidas
sufridas en los 10 ejercicios anteriores, siempre que pueda acreditarse,
mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes
documentales, la procedencia y cuantía de las pérdidas. Ello puede determinar
que, aunque la entidad no residente estuviera situada en un país de alta
tributación sin disfrutar de ningún régimen privilegiado, pueda ser de
aplicación la TFI si aquella no ha tributado en un determinado ejercicio como
consecuencia de la compensación de pérdidas incurridas en un periodo anterior
al que permitiría la normativa española. Aunque no cabe duda de que en dicho
supuesto sería de aplicación la TFI, ello no parece razonable.
El tipo de gravamen aplicable para efectuar la comparación con el impuesto
satisfecho por la entidad no residente, es el que correspondería según las
normas del Impuesto sobre Sociedades en función de cual sea la naturaleza del
sujeto pasivo (35% con carácter general, 25% si es una asociación sin ánimo
de lucro, 20% si es una cooperativa, 10% si se trata de una fundación acogida
a la Ley 30/1994, etc…). Cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea
una persona física, siempre deberá utilizarse el tipo general de gravamen del
Impuesto sobre Sociedades.
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La cuestión que se plantea es si el tipo de gravamen a aplicar es el que
correspondería a la entidad residente o a la sociedad extranjera si fuese
residente en España. Entiendo que lo razonable es utilizar el tipo de gravamen
aplicable a la entidad residente obligada a la inclusión.
Por último, para terminar de efectuar la comparación deberán tenerse en cuenta
las deducciones y bonificaciones que hubieran podido aplicarse en España si
las rentas se hubieran obtenido directamente por el sujeto pasivo residente, sin
que deban tenerse en consideración para nada las deducciones que haya podido
disfrutar la entidad no residente con arreglo a la normativa del país.
3.3
Naturaleza de las rentas imputables
Las rentas sujetas a inclusión son las rentas de carácter pasivo derivadas de la
cesión de bienes inmuebles, de la participación en fondos propios de entidades,
de la cesión a terceros de capitales propios y de la transmisión de activos
susceptibles de generar rentas imputables, salvo en aquellos casos en que tales
rentas se obtengan con carácter accesorio a una actividad empresarial.
Es importante destacar que, a diferencia de lo que sucede en otros países que
aplican normas de TFI, las rentas derivadas de la cesión de los derechos de
propiedad industrial como marcas, patentes, nombre comercial, etc. no se
contemplan entre las rentas pasivas susceptibles de inclusión.
Por tanto, con carácter general, se excluyen de la TFI las rentas derivadas de
actividades empresariales a fin de no colocar a las personas o entidades que
realmente realizan actividades en el exterior a través de filiales en el extranjero
en situación de inferioridad respecto a filiales de sociedades residentes en otros
países o a otras empresas que actúen en el mismo mercado.
Unicamente son susceptibles de inclusión determinadas rentas empresariales
deslocalizadas por motivos fiscales y siempre que ello suponga una erosión de
la base imponible de personas o entidades vinculadas residentes. En este
sentido, se aplica la TFI a las rentas provenientes de actividades crediticias,
financieras, aseguradoras y de prestación de servicios realizadas con personas o
entidades residentes vinculadas y que determinen gastos fiscalmente deducibles
en estas últimas.
9812 ES LPJ INF TFI
17
3.3.1.
Rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles
La letra a) del apartado 2 del artículo 75 sujeta a la obligación de inclusión a las
rentas positivas provenientes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y
urbanos o de derechos reales sobre los mismos, salvo en los siguientes
supuestos:
a) Inmuebles afectos a una actividad empresarial conforme al artículo 27 de la
Ley.
b) Inmuebles cedidos en arrendamiento realizado como actividad económica,
para lo cual con arreglo al artículo 25.2 basta con tener un local para llevar a
cabo la gestión de la actividad y una persona empleada con carácter laboral a
jornada completa.
A pesar de que en el artículo 75.2 a) no se establece ninguna remisión al
artículo 25, a diferencia de lo que sucedía en el apartado Dos a) del artículo
2 de la Ley 42/1994 que se remitía expresamente al artículo 40 de la
derogada Ley del IRPF, que se corresponde exactamente con el artículo 25
de la nueva Ley, entiendo que ello no supone un cambio de criterio con
respecto a la normativa anterior en el sentido de tener que incluir en la base
imponible de la persona residente la renta derivada del arrendamiento de
bienes inmuebles realizado por una entidad no residente cuando se cuenta
para ello con un local y un trabajador. Ello no tendría sentido pues la norma
sobre TFI no se aplica en relación con rentas derivadas de actividades
empresariales (el arrendamiento de inmuebles cuando se cuenta con local y
un trabajador para ello esta expresamente considerado como tal), salvo en
determinados supuestos que originen una erosión de la base imponible de
personas o entidades residentes. Además el artículo 121.2 a) de la LIS sigue
estableciendo una remisión expresa al artículo 40 de la antigua Ley, que
debe entenderse ahora al artículo 25 de la nueva Ley, por lo que no tiene
sentido un tratamiento distinto según sea de aplicación la norma de TFI de la
LIS o de la Ley del IRPF.
c) Inmuebles cedidos en uso a entidades no residentes pertenecientes al mismo
grupo de sociedades de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio.
Por el contrario, si los inmuebles están cedidos a entidades residentes del
grupo que se deduzcan los alquileres satisfechos, aunque ello constituya una
9812 ES LPJ INF TFI
18
actividad empresarial, las rentas obtenidas por la entidad no residente titular
del inmueble si estarían sujetas a la TFI, por aplicación de la letra c) del
número 2 del artículo 75.
En el siguiente cuadro se expone un ejemplo para reflejar la diferencia entre
estos dos últimos supuestos:
Cuadro 5. Arrendamiento de inmuebles a sociedades del mismo grupo
PF
100%
SA
50%
50%
Una persona física (PF) tiene una
participación del 50% en la sociedad no
residente I que tiene 2 inmuebles. También
participa al 100% en SA que a su vez tiene
una participación en las sociedades no
residentes I y E del 50 y 100%,
respectivamente.
Por tanto, todas las
sociedades pertenecen al mismo grupo de
consolidación mercantil.
Uno de los
inmuebles de I esta arrendado a E y el otro a
SA.
ESPAÑA
100%
EXTRANJERO
I
E
Inmueble arrendado a E: las rentas por este
arrendamiento no están sometidas a la TFI
porque E es una sociedad del grupo no
residente.
Inmueble arrendado a SA: las rentas si están
sometidas a la TFI porque SA es una
entidad residente del grupo y se deduce las
rentas pagadas.
participación
arrendamiento de inmuebles
En relación con la excepción para las rentas provenientes de bienes inmuebles
cedidos en uso a entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo de
sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio,
se ha planteado la consideración que a estos efectos tiene una sucursal en el
exterior de una entidad residente. La Dirección General de tributos (DGT) en
relación con las normas de TFI de la Ley 42/1994, cuya redacción es en general
idéntica al artículo 75 de la Ley del IRPF, en la consulta no vinculante emitida
el 10 de noviembre de 1995, se ha manifestado al respecto señalando que “las
sucursales y los establecimientos permanentes de entidades residentes en
España no tienen personalidad jurídica propia distinta de la de la Central de
dichas entidades. Por lo tanto, cuando una entidad no residente cede el uso de
9812 ES LPJ INF TFI
19
bienes inmuebles de su titularidad a las sucursales o a los establecimientos
permanentes que otras entidades residentes del mismo grupo de sociedades en
el sentido del artículo 42 del Código de Comercio puedan tener en el
extranjero, no puede entenderse que se esta realizando la cesión a entidades no
residentes del grupo, no siendo, por tanto, de aplicación la excepción prevista”.
Por lo que se refiere a la localización de los bienes inmuebles de que sea titular
la entidad no residente, es indiferente donde se encuentren ubicados, en
territorio español, en el territorio del país de la sociedad no residente titular de
los mismos o en un tercer país.
Por último, se plantea la duda de si para determinar la naturaleza mobiliaria o
inmobiliaria de los bienes de que es titular una sociedad instrumental
extranjera ha de acudirse a las normas de nuestro Derecho o a las del país en
que reside la sociedad participada. Sanz Gadea (*) entiende que debe acudirse
al Derecho español y, concretamente, al artículo 334 del Código Civil,
precisando además que muchos de los supuestos contemplados en dicha norma
como bienes inmuebles no darán lugar a la aplicación de la TFI porque se
tratará de bienes afectos a explotaciones que generan rentas empresariales.
3.3.2.
Rendimientos del capital mobiliario
De acuerdo con la letra b) del apartado 2 del artículo 75 de la Ley, están
sometidas a la obligación de inclusión las rentas que provengan de la
participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y de la cesión a
terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2
del artículo 23 de la Ley.
En el apartado 1 de artículo 23 se incluyen los dividendos, primas de asistencia
a juntas y participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad; los
rendimientos procedentes de activos que faculten para participar en los
beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad
por causa distinta de la remuneración del trabajo personal; los rendimientos
derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre valores o participaciones que representen la participación en los fondos
propios de un entidad, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad
en virtud de la condición de socio, accionista, asociado o partípe.
(*)
“Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, Pág. 73.
9812 ES LPJ INF TFI
20
En el apartado 2 se contemplan las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o
en especie, derivadas de la cesión a terceros de capitales propios, como los
intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por
tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización,
canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación
y utilización de capitales ajenos.
Por su parte, en los apartados 3 y 4 del artículo 23, que no se mencionan en la
letra b) del apartado 2, se incluyen los demás rendimientos del capital
mobiliario: los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de
seguros de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos
del trabajo (apartado 3); los procedentes de la propiedad intelectual cuando el
sujeto pasivo no sea el autor; de la propiedad industrial; de la prestación de
asistencia técnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas; los
procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador y los procedentes
de la cesión del derecho a la explotación de la imagen (apartado 4).
Por tanto, únicamente son susceptibles de inclusión los rendimientos del
capital mobiliario contemplados en los números 1 y 2 del artículo 23 de la Ley
del IRPF, es decir, básicamente dividendos y participaciones en beneficios e
intereses.
De ello se deduce que la TFI no afecta a las rentas que una entidad no residente
participada pueda obtener por la titularidad y cesión de marcas y demás
derechos de propiedad industrial y por la prestación de asistencia técnica, salvo
en el supuesto en que, como luego veremos, las rentas procedan de personas o
entidades vinculadas residentes para las que constituyan gastos fiscalmente
deducibles.
El párrafo segundo de esta letra b) excluye expresamente la renta procedente de
determinados activos financieros:
• activos tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y
reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
• activos que incorporan derechos de crédito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia de actividades empresariales.
• activos poseídos como consecuencia del ejercicio de actividades de
intermediación en mercados oficiales de valores.
9812 ES LPJ INF TFI
21
• activos tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia
del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de lo establecido en la letra c)
del número 2. Esta última norma permite, como veremos posteriormente, la
inclusión de las rentas procedentes de actividades financieras, crediticias y
aseguradoras realizadas con personas o entidades residentes vinculadas que
determinen gastos deducibles para estas últimas.
Por lo que se refiere a los requisitos que deben concurrir para que un activo
financiero se considere tenido por una entidad de crédito en el ejercicio de sus
actividades empresariales, la consulta de la DGT antes apuntada señala que “la
norma de la letra b), d’) del apartado dos no exige requisitos adicionales
respecto de los activos financieros tenidos por entidades de crédito distintos de
los exigidos como consecuencia de la normativa reguladora sustantiva de las
actividades empresariales de las entidades de crédito”.
Finalmente, el último párrafo de la letra b) califica como renta procedente de la
realización de actividades crediticias y financieras la derivada de la cesión de
capitales propios a terceros, cuando el cedente y el cesionario pertenecen al
mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y los
ingresos del cesionario proceden al menos en el 85%, del ejercicio de
actividades empresariales. En este caso, el tratamiento que corresponde es el
previsto en la letra c) del apartado 2, y no el de la letra b), lo que significa que
las rentas positivas generadas son susceptibles de inclusión si los intereses
obtenidos por la sociedad no residente proceden de una entidad residente y no
lo serán si proceden de una entidad no residente. Con ello no se penaliza la
financiación a filiales extranjeras que desarrollan actividades empresariales a
través de prestamos concedidos por una sociedad instrumental del grupo no
residente.
3.3.3.
Rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos.
En la letra d) del apartado 2 del artículo 75 se contemplan como susceptibles de
inclusión las rentas positivas que provengan de transmisiones de los bienes y
derechos referidos en las letras a) y b) de la propia norma que generen
ganancias y pérdidas patrimoniales.
En consecuencia, están sometidas a la TFI las rentas generadas en la
transmisión de bienes inmuebles propiedad de la entidad no residente, salvo
que se trate de bienes inmuebles afectos a una explotación económica,
inmuebles cedidos en arrendamiento realizado como actividad empresarial
9812 ES LPJ INF TFI
22
(recordamos que para ello es suficiente con contar con un local y un empleado)
o inmuebles cedidos en uso a entidades no residentes del grupo, y las rentas
generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en
fondos propios de cualquier tipo de entidad, es decir de acciones o
participaciones, salvo que se trate de participaciones significativas de carácter
empresarial como se comenta más adelante. La exclusión de las rentas
generadas en la transmisión de los bienes y derechos cuyas rentas están
exceptuadas de inclusión en virtud de lo dispuesto en las letras a) y b) del
número 2, ha sido reconocida expresamente en la consulta de la DGT de 10 de
noviembre de 1995.
Las rentas que pueda obtener una entidad no residente como consecuencia de la
transmisión de activos representativos de la captación y utilización de capitales
ajenos no entrarían por esta letra sino por la letra b), puesto que con arreglo a la
nueva Ley estos activos no generan ganancias o pérdidas patrimoniales cuando
se transmiten sino rendimientos del capital mobiliario.
Para determinar la renta imputable habrán de computarse todas las plusvalías y
las minusvalías habidas en el ejercicio, pero únicamente habrá imputación si las
primeras exceden de las segundas ya que en ningún caso pueden incluirse en la
base imponible del sujeto pasivo residente rentas negativas de la entidad no
residente. En relación con ello, la DGT en la consulta citada con anterioridad
ha declarado que “solo será objeto de inclusión la renta positiva derivada del
conjunto de las transmisiones que durante el ejercicio hayan generado
incrementos y disminuciones de patrimonio, lo que determinará que, en la
práctica, puedan compensarse los incrementos y las disminuciones de
patrimonio dentro de la misma entidad no residente”. A continuación añade
“por lo que se refiere a la posibilidad de compensar el saldo de las rentas
derivadas de los incrementos y disminuciones de patrimonio con otras rentas
positivas o negativas a imputar de la propia entidad que las obtiene, hay que
señalar que en el apartado Dos se establecen cuatro fuentes de renta de las que
se debe incluir en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una
de ellas, por lo cual, no será posible compensar rentas positivas y negativas
procedentes de distintas fuentes de rentas, sin perjuicio de que sí se puedan
compensar rentas positivas y negativas dentro de cada fuente de renta y de que,
en virtud de lo señalado en el último párrafo del apartado tres, en ningún caso
se incluya una renta superior a la renta total de la entidad no residente”.
9812 ES LPJ INF TFI
23
3.3.4.
Rentas de actividades empresariales que erosionan la base imponible de
personas o entidades residentes.
Como ya he señalado con anterioridad, con carácter general las rentas derivadas
de actividades empresariales no se verán afectadas por las normas sobre TFI.
No obstante, como excepción a esta regla general la letra c) del apartado 2
considera como rentas susceptibles de inclusión las rentas generadas en la
realización de determinadas actividades empresariales, cuando se den los
siguientes requisitos:
• que las rentas procedan de operaciones realizadas, directa o indirectamente,
con personas o entidades vinculadas residentes en territorio español y
• que determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o
entidades residentes vinculadas.
Por lo que se refiere al alcance de la expresión “directa o indirectamente”, la
DGT en la consulta tantas veces citada ha precisado lo siguiente:
“La realización de actividades de forma indirecta entre la entidad no residente y las entidades
residentes vinculadas se dará en todos aquellos supuestos en que junto con las entidades no
residentes vinculadas concurren terceras entidades, sin que sea condición ser residentes en
territorio español ni estar vinculadas a ninguna de las entidades, que realizan directamente la
actividad que va a determinar gastos fiscalmente deducibles en la entidad residente, de tal
forma que las operaciones directas realizadas por estas terceras entidades con la entidad
residente tienen su causa en las relaciones que a su vez mantienen con la entidad no residente
vinculada.
Se trata de una cuestión de hecho que exigirá en cada caso concreto el examen de las
relaciones y pactos existentes entre las entidades afectadas.
No puede entenderse, por tanto, de una manera general que se realizan actividades de forma
indirecta siempre que una entidad no residente realice cualquier tipo de operación con otra
entidad que desarrolla actividades que determinan gastos fiscalmente deducibles en una
entidad residente en territorio español vinculada a la primera.
En particular, no puede considerarse que se desarrolle de forma indirecta una actividad
crediticia cuando un banco extranjero controlado por una entidad financiera residente en
territorio español presta fondos en el mercado interbancario organizado en su país de
9812 ES LPJ INF TFI
24
residencia y la entidad prestataria a su vez presta fondos a la entidad residente que controla
el Banco extranjero, sino median otros pactos o circunstancias que determinen la existencia
de una relación entre las dos operaciones financieras”.
Las actividades comprendidas en la letra c) son las crediticias, financieras,
aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente
relacionados con actividades exportadoras. La excepción por relación directa
con actividades exportadoras parece que es aplicable exclusivamente respecto
de las actividades de prestación de servicios.
Con la norma contenida en esa letra c) se atacan estructuras como las que se
reflejan en el cuadro siguiente:
Cuadro 6. Intereses pagados a filial extranjera
100%
PF
100%
SA
ESPAÑA
EXTRANJERO
F
PF constituye la sociedad financiera F en un
país de baja tributación. Los fondos aportados
por PF a título de capital son utilizados para
financiar, a través de préstamos, las
actividades empresariales de SA. De esta
manera se reduce la base imponible española
como consecuencia de los intereses
satisfechos a F, que estarían sujetos a nula o
baja tributación en el país de residencia de
esta última. La letra c) del apartado 2 deshace
el atractivo de estas estructuras por cuanto la
renta obtenida por F sería objeto de inclusión
en la base imponible de PF.
participaciones
préstamos
Por otra parte, para delimitar, a estos efectos, el concepto de actividades de
prestación de servicios podría acudirse al Plan General de Contabilidad y, en
concreto, al subgrupo 62 “Servicios Exteriores” donde se incluyen los gastos de
I+D, arrendamientos y cánones, reparaciones, transportes, primas de seguros,
servicios bancarios y similares, publicidad, propaganda y relaciones públicas,
suministros y otros servicios”. Por consiguiente, tendrían cabida en el concepto
prestación de servicios de esta letra c) operaciones tales como las actividades
de I+D, el arrendamiento de bienes inmuebles con carácter empresarial (si se
9812 ES LPJ INF TFI
25
efectúa con carácter no empresarial estaría incluido en la letra a)),
arrendamiento de bienes muebles, asistencia técnica, la cesión de patentes,
marcas y demás derechos de la propiedad industrial, publicidad, transporte,
servicios accesorios al transporte y servicios de intermediación. En relación
con estos cuatro últimos hay que señalar que las rentas derivadas de la
prestación de estos servicios estarían excluidas de la obligación de inclusión
cuando estuvieran directamente relacionados con actividades de exportación,
pero no lo estarían cuando la relación fuese con actividades de importación.
Por último, el segundo párrafo de la letra c) establece una excepción a la
inclusión de las rentas derivadas de estas actividades crediticias, financieras,
aseguradoras o de prestación de servicios, cuando más del 50% de los ingresos
derivados de dichas actividades realizadas por la entidad no residente procedan
de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas. En
consecuencia, aun cuando se hayan realizado determinadas operaciones por
actividades tipificadas en la letra c) con personas o entidades vinculadas
residentes determinantes de gastos deducibles para estas últimas, no existirá
obligación de incluir las rentas derivadas de las mismas si la mayor parte de los
ingresos obtenidos por la entidad no residente por la realización de actividades
tipificadas proceden de operaciones con terceros, sean o no residentes en
España.
Por lo que se refiere al modo de efectuar el calculo del limite del 50%, Sanz
Gadea (*) entiende que si una entidad realiza diversas actividades de las
tipificadas en la letra c), el limite debe calcularse separadamente para cada
actividad, sin que sea relevante el limite conjunto. No encuentro argumentos
para compartir este criterio excepto, quizás, los puramente sintácticos al utilizar
la disyuntiva “o” en el segundo párrafo de la letra c).
3.3.5.
Exclusión de las rentas procedentes de participaciones empresariales.
Los dos últimos párrafos del apartado 2 contienen unas normas sumamente
farragosas que pretenden excluir de la TFI las rentas en principio susceptibles
de inclusión que procedan o deriven de filiales que realicen actividades
empresariales. Se trata de algo similar a lo que sucede con la transparencia
fiscal interna y la cartera de control, que se excluye del computo como valores
(*)
“Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, pág. 114.
9812 ES LPJ INF TFI
26
a los efectos de determinar si una sociedad es transparente por tener más de la
mitad de su activo constituido por valores.
En este sentido, se excluyen de la obligación de inclusión las rentas previstas
en las letras a) (arrendamientos no empresariales de inmuebles), b) (dividendos
e intereses) y d) (plusvalías derivadas de la transmisión de bienes inmuebles y
acciones), obtenidas por la entidad no residente, en cuanto procedan o se
deriven de entidades en las que participe y se den los siguientes requisitos:
• La entidad no residente debe tener una participación, directa o indirecta, en
la entidad de la que proceden las rentas superior al 5%.
• La entidad no residente debe dirigir y gestionar la participación mediante la
correspondiente organización de medios materiales y personales.
• Los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas deben
proceder, al menos en un 85%, del ejercicio de actividades empresariales.
Por lo que respecta a la participación superior al 5%, que puede tener carácter
directo o indirecto, la norma no precisa en relación a que magnitud debe
computarse dicha participación, (capital, fondos propios, resultados o derechos
de voto). Sanz Gadea (*) entiende que se trata de participación en los derechos
económicos. Por otra parte, tampoco se requiere a estos efectos un período
mínimo de tenencia de la partipación, como tampoco se exige en el artículo
75.1 de la LIS para la cartera de control en la transparencia fiscal interna.
También es importante señalar que no se establece ninguna restricción respecto
al lugar de residencia de las entidades participadas que, podrán ser, en
consecuencia, tanto entidades residentes en España como en el extranjero.
El requisito de gestión y dirección de las participaciones a través de la
correspondiente organización de medios materiales y personales, pleno de
conceptos jurídicos indeterminados, ha sido concretado en la consulta no
vinculante de la DGT de 10 de noviembre de 1995 al señalar lo siguiente:
“Los medios materiales y humanos requeridos tienen que ser los adecuados para efectuar la
dirección y gestión de las entidades participadas, es decir, para tomar las decisiones
necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones. No exige la norma
que la entidad no residente tenga que dirigir y gestionar las actividades empresariales, ni
realizar ningún otro tipo de actividades empresariales en relación con las participaciones.
(*)
“Transparencia Fiscal Internacional”.Revista de Contabilidad y Tributación. Ed.CEF,Nº 149-150 pag. 51
9812 ES LPJ INF TFI
27
A los efectos de este requisito, puede entenderse que la entidad no residente cuenta con los
medios materiales y personales para dirigir las participaciones cuando exista un consejo de
administración o un administrador cuya actividad se refiera, total o parcialmente, a la
dirección o gestión de la participación”.
En relación al requisito de que los ingresos de las entidades participadas
procedan al menos en el 85% del ejercicio de actividades empresariales, habrá
que acudir a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del IRPF para determinar
que debe entenderse por actividad empresarial.
También cabe plantearse si, a estos efectos, las rentas expresamente excluidas
de la imputación en las letras a), b) y d) del apartado 2 deben considerarse
como asimiladas a las empresariales, habiéndose pronunciado la DGT al
respecto en la repetida consulta como sigue:
“el hecho de que se exceptúen en las letras a) y b) de ser incluidas determinadas rentas no
empresariales que en principio, de acuerdo con el mandato general contenido en dichas
normas, serían objeto de inclusión, no cambia la naturaleza no empresarial de las rentas
excluidas de inclusión, no pudiéndose concluir con carácter general que las rentas no
imputables tienen, por estas circunstancias, carácter empresarial”.
Por otra parte, a los efectos del cómputo del porcentaje del 85% de ingresos
empresariales, el último párrafo del apartado 2 señala que se entiende que
proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en las
letras a), b) y d) que tienen su origen en entidades cuyos ingresos, al menos en
el 85%, proceden de actividades empresariales y están participadas, directa o
indirectamente, en más del 5% por la entidad no residente. Con esta norma lo
que se pretende es que rentas que formalmente tendrían la consideración de
pasivas (alquileres de inmuebles no empresariales, dividendos, intereses y
plusvalías derivadas de la transmisión de los bienes generadores de tales rentas
pasivas) sean consideradas como procedentes de actividades empresariales,
para lo cual se requiere la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
• la entidad no residente debe tener una participación, directa o indirecta,
superior al 5% en la sociedad de la que procede la renta.
• la sociedad de la que procede la renta debe tener unos ingresos derivados de
actividades empresariales de al menos el 85% del total.
Por otro lado, es importante precisar que la exclusión relativa a las
participaciones empresariales recogida en los dos últimos párrafos del apartado
2 se aplica únicamente para las rentas tipificadas en las letras a), b) y d), siendo
9812 ES LPJ INF TFI
28
indiferente para ello que las mismas procedan de entidades residentes o no y
que sean vinculadas o no vinculadas. Para las rentas tipificadas en la letra c)
(actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios)
no se aplica esta exclusión, por lo que si la entidad no residente obtiene ese tipo
de rentas de entidades residentes vinculadas para las que constituyen gastos
deducibles, serán susceptibles de inclusión aunque tenga una participación
superior al 5% y la entidad residente participada solo realice actividades
empresariales.
3.4.
Limites para la aplicación de la norma de TFI
3.4.1.
Exclusión de las rentas pasivas que no exceden de determinados límites.
En el apartado 3 se excluyen de la inclusión las rentas pasivas positivas
previstas en las letras a), b) y d) del apartado 2 cuando la suma de los importes
de las mismas no excede de determinados umbrales:
• del 15% de la renta total de la entidad no residente o
• del 4% de los ingresos totales de la entidad no residente.
Para ello es necesario efectuar dos comparaciones. Una, entre las rentas
positivas susceptibles de inclusión según las letras a), b) y d) y la renta total de
la entidad no residente, calculando ambos términos de la comparación de
acuerdo con los criterios y principios establecidos en la LIS para la
determinación de la base imponible. Otra, entre aquellas rentas positivas
susceptibles de inclusión y los ingresos totales de la entidad no residente, cuya
cifra debería deducirse de su contabilidad. Cuando el resultado de cualquiera
de las comparaciones efectuadas no exceda del umbral correspondiente, no
existirá obligación de incluir las rentas pasivas de la entidad no residente.
El párrafo segundo del apartado 2 permite también que los límites del 15% o
del 4% puedan referirse, respectivamente, a la renta o a los ingresos obtenidos
por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español
pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del
Código de Comercio.
Por consiguiente, la comparación puede efectuarse tanto dentro de la propia
entidad no residente como en relación al grupo de sociedades en el que se
incluye. Cuando se opte por esta segunda posibilidad, la comparación deberá
efectuarse necesariamente entre la suma de las rentas positivas susceptibles de
9812 ES LPJ INF TFI
29
inclusión de todas las entidades no residentes del grupo que reúnan los
requisitos de control y baja tributación y la renta total o los ingresos totales de
todas las entidades del grupo que no sean residentes en España.
Cuando sean varios los sujetos pasivos residentes que puedan verse obligados a
la inclusión, cada uno de ellos podría optar por efectuar la comparación dentro
de la propia entidad no residente o en relación al conjunto de entidades no
residentes del grupo.
Por último, hay que recordar que en ningún caso las rentas positivas previstas
en la letra c) del apartado 2 pueden beneficiarse de la aplicación de estos
limites para quedar excluidas de la obligación de inclusión.
3.4.2.
Limite absoluto.
El tercer párrafo del apartado 3 establece un limite máximo de inclusión al
señalar que en ningún caso puede incluirse una cantidad superior a la renta total
de la entidad no residente.
Este limite absoluto, a diferencia de los establecidos en los párrafos
precedentes de este apartado 3, afecta también a las rentas positivas
provenientes de las actividades tipificadas en la letra c).
La aplicación de este limite supone que si la renta total es superior a la suma de
las rentas positivas susceptibles de inclusión deben imputarse todas ellas; si la
renta total es positiva pero inferior a la suma de las rentas positivas susceptibles
de imputación, solo debe incluirse una parte de ellas, pudiendo el sujeto pasivo
optar por cual o cuales incluir ya que no se establece ninguna limitación al
respecto; si la renta total es negativa quedan excluidas de imputación la
totalidad de las rentas positivas susceptibles de serlo. En otras palabras, en
determinados casos rentas negativas de origen empresarial pueden evitar la
inclusión de rentas pasivas positivas.
9812 ES LPJ INF TFI
30
Veamos con un ejemplo lo anterior
RENTAS PROVENIENTES DE LAS FUENTES TIPIFICADAS
Letra a)
Letra b)
Letra c)
Actividades
Renta Total
empresariales
A
20
30
40
20
110
B
20
(30)
40
30
60
C
20
30
40
(50)
40
D
20
30
40
(100)
(10)
En el caso A), la totalidad de las rentas susceptibles de inclusión se imputarían porque la renta
total (110) es superior a la suma de todas ellas (90).
En el caso B), se incluirían la totalidad de las rentas tipificadas en las letras a) y c) (20 y 40,
repectivamente), sin que pudieran compensarse con las rentas negativas provenientes de b) (­
30).
En el caso C), puesto que la renta total es positiva (40) pero inferior a la suma de las rentas
susceptibles de inclusión (90), únicamente sería imputable un importe de 40, pudiendo el sujeto
pasivo obligado a la inclusión elegir que rentas en concreto serían objeto de ello.
En el caso D), no se imputaría ningún importe porque la renta total es negativa (-10).
4.
INCLUSIÓN DE LAS RENTAS DERIVADAS DE LA FTI
4.1.
Sujetos pasivos obligados a la inclusión.
El apartado 4 del artículo 75 de la Ley del IRPF y el apartado 5 del artículo 121
de la LIS, determinan quienes son las personas físicas y entidades,
respectivamente, obligadas a la inclusión, exigiéndose la concurrencia de los
siguientes requisitos:
• tienen que ser personas físicas o entidades residentes.
• tienen que estar comprendidas en el grupo de control definido en la letra a)
del apartado 1 de ambas normas
• tienen que participar directamente en la entidad no residente o
indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes.
9812 ES LPJ INF TFI
31
Por tanto, el sujeto pasivo obligado a la inclusión tiene que participar directa o
indirectamente en la entidad no residente, pero el supuesto de participación
indirecta solo puede darse a través de otras entidades no residentes. Ello
significa que una persona física residente que participe indirectamente en una
sociedad extranjera a través de una sociedad residente, no esta obligada a la
inclusión ya que será esta última quien la estará. Asimismo cuando la
participación en la sociedad extranjera se tenga a través de una cadena de
sociedades españolas, la entidad residente obligada a la inclusión será la más
próxima a la entidad no residente. Veamos ello con un ejemplo:
Cuadro 7. Sujetos obligados a la inclusión. Participaciones indirectas.
PF
Una persona física (PF) es titular del 100% de la
sociedad española SA1 que a su vez tiene todas
las acciones de SA2. La sociedad extranjera E
esta participada directamente por SA1 y SA2,
teniendo un 25% cada una de ellas, por lo que se
da el requisito de control.
100%
SA1
100%
PF nunca estará obligada a la inclusión por
cuanto su participación en E es indirecta a través
de sociedades residentes.
SA2
ESPAÑA
EXTRANJERO
25%
SA1 estará obligada a la inclusión por su 25% de
participación directa en E, pero no por su
participación indirecta a través de SA2. Será esta
última sociedad la que deba proceder a la
inclusión por su participación directa del 25% en
E.
25%
E
Por el contrario, en el supuesto de que la participación indirecta en la sociedad
extranjera se tenga a través de otra sociedad no residente, si existe obligación
de inclusión para la persona física o sociedad residente que tiene dicha
participación indirecta. En este caso, el importe de la renta positiva a incluir es
el correspondiente a la participación indirecta. Cuando exista participación
directa e indirecta a través de sociedades no residentes el importe de las rentas
positivas a incluir se determina por la suma de ambas.
9812 ES LPJ INF TFI
32
Cuadro 8. Sujeto obligado a la inclusión. Participaciones indirectas
PF
Una persona física (PF) tiene un participación
directa en la holding extranjera H del 80%,
que a su vez tiene una participación directa en
la sociedad extranjera E del 50%. PF también
participa directamente en esta sociedad en un
20%.
80%
ESPAÑA
EXTRANJERO
H
20%
Dándose el requisito de control, PF estará
obligada a incluir la renta positiva de E por el
importe de su participación directa (20%) más
el correspondiente a su participación indirecta
(80x50=40%). En total 60%
50%
E
En relación con lo que en el apartado 3.1.2. he considerado como supuestos
mixtos de control a efectos de la TFI aplicable a contribuyentes del IRPF, en
los que el requisito de control resultaría de la combinación de relaciones de
vinculación con relaciones de parentesco, asumiendo que los mismos están
contemplados en la letra a) del apartado uno del artículo 75, puede suceder que
no todas las personas o entidades pertenecientes al grupo de control estén
obligados a la inclusión sino solo aquellas que cumplan individualmente el
requisito de control. Veamos ello con el mismo ejemplo utilizado en el cuadro
1:
9812 ES LPJ INF TFI
33
PF1
La persona física PF1 posee una participación directa
en la sociedad extranjera E del 10% y la totalidad del
capital de la sociedad española SA, que a su vez
también tiene una participación del 25% en E. El
hermano de PF1, PF2 también tiene una
participación del 20% en E.
PF2
100%
10%
20%
Con respecto a PF1 se cumpliría el requisito de
control puesto que a su participación directa (10%)
hay que sumar la participación directa de la sociedad
residente vinculada SA (25%) y la participación de
su hermano PF2 (20%), lo que supone un total de
55%. Por tanto, estaría obligada a la inclusión por su
participación directa del 10% en E.
SA
ESPAÑA
No lo estaría por la participación indirecta del 25%
que tiene a través de SA, porque sería esta la
obligada a la inclusión, ni por la participación de su
hermano ya que este sería el obligado.
EXTRANJERO
25%
Por lo que respecta a SA, no se cumple el requisito
de control ya que solo se sumaría a su participación
directa (25%) la participación de PF1 (10%), pero no
la de PF2 por no existir vinculación con él. Por
tanto, no estaría obligada a la inclusión.
E
PF2 tampoco cumpliría el requisito de control porque
solo se computaría su porcentaje de participación en
E (20%) y el porcentaje de participación directa de
su hermano (10%), pero no el correspondiente a SA
por no existir vinculación con ella.
4.2.
Magnitud sobre la que se determina el importe de al renta a incluir.
El importe de la renta positiva a incluir por cada sujeto pasivo obligado a ello
se determina en proporción a la participación, directa o indirecta, en los
resultados de la entidad extranjera y, en su defecto, en proporción a la
participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto.
En consecuencia, se establece un criterio de inclusión prioritario, el de
participación en resultados, y tres criterios subsidiarios, participación en el
capital, fondos propios o derechos de voto, que se utilizarán cuando, en virtud
de las normas legales y estatutarias que regulen la entidad no residente, los
partícipes no tengan derecho a participar en sus resultados. Entre estos tres
criterios subsidiarios no se establece ningún orden de prioridad.
9812 ES LPJ INF TFI
34
A efectos de determinar el cumplimiento del requisito de control también se
utilizan los mismos criterios, como se ha señalado, pero en este caso no se da
prioridad al criterio de participación en resultados.
En relación con estos criterios para la determinación de la renta positiva que
debe incluir el sujeto pasivo en su base imponible, se ha planteado su
aplicación con respecto a las acciones sin voto o preferentes, que dan derecho a
un dividendo mínimo. Sobre esta cuestión se ha pronunciado la DGT en la
consulta de 10 de noviembre de 1995 señalando que “cuando respecto a una
misma entidad no residente haya accionistas titulares de acciones sin derecho
de voto que solos o conjuntamente con otras personas o entidades vinculadas
participen en más del cincuenta por ciento del capital, los fondos propios, los
resultados o los derechos de voto de la misma, junto con otros titulares de
acciones con derecho de voto, que se encuentran respecto de la entidad no
residente en la misma situación de control, todos los accionistas con
independencia de los derechos políticos de su participación, incluirán en su
base imponible la renta positiva de la entidad no residente en proporción a su
participación en los resultados de la entidad, teniendo en cuenta al efecto, las
normas legales o estatutarias que rijan el derecho a participar en dichos
resultados”. De ello se deduce que en el caso de que los accionistas titulares de
acciones sin voto no cumplan el requisito de control y, por tanto, no estén
sujetos a la obligación de inclusión, a efectos de determinar el importe de la
renta positiva de la entidad no residente susceptible de inclusión en los
accionistas residentes titulares de acciones con derecho a voto que cumplan el
requisito de control, hay que deducir de los resultados obtenidos por la entidad
no residente el dividendo preferente satisfecho a los titulares de acciones sin
voto y el resto que quede podrá imputarse a los titulares de acciones con voto.
4.3. Momento en que debe efectuarse la inclusión.
Para determinar el periodo impositivo en que el sujeto pasivo residente deba
efectuar la inclusión se establecen dos posibilidades:
• Realizar la inclusión en el periodo impositivo que comprenda el día en que
la entidad no residente haya cerrado su ejercicio social. La norma añade la
cautela de que a estos efectos el ejercicio social de la entidad extranjera no
puede entenderse de duración superior a un año.
9812 ES LPJ INF TFI
35
• Realizar la inclusión en el periodo impositivo que comprenda el día en que
se aprueben las cuentas de la sociedad extranjera correspondientes al
ejercicio en el que se han generado las rentas incluibles, para lo cual se exige
que no transcurran más de seis meses entre la fecha de cierre del ejercicio y
la fecha de aprobación de las cuentas.
Una vez se haya optado por uno u otro criterio deberá mantenerse su aplicación
durante tres años.
El segundo criterio, que en la práctica y en una situación normal de beneficios
se convertirá en la regla general, permite diferir la tributación un año, al igual
que sucede con la transparencia fiscal interna. Sin embargo, para la
transparencia fiscal interna el artículo 76 b) de la LIS, relativo al periodo en el
que se debe realizar la imputación de las bases imponibles positivas obtenidas
por la sociedad transparente, establece como regla general la imputación al
periodo impositivo en el que se aprueban las cuentas y como opción la
posibilidad de realizar la imputación en la misma fecha de cierre del ejercicio
de la sociedad participada, justo al revés de lo que señala para la TFI el
apartado 5 del artículo 75, en el que la regla general es la fecha de cierre y la
opción la fecha de aprobación de las cuentas.
El sujeto pasivo puede elegir la aplicación de cualquiera de los criterios
expuestos, para lo cual deberá hacer constar su opción en la primera
declaración del impuesto en la que haya de surtir efecto.
Cuando sean varios los sujetos pasivos obligados a la inclusión, cada uno de
ellos podrá optar por seguir uno u otro criterio sin que su decisión vincule a los
demás.
4.4
Determinación de la renta positiva a incluir.
El importe de la renta positiva a incluir en la base imponible del sujeto pasivo
debe calcularse de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la LIS
y en las restantes disposiciones relativas a este impuesto para la determinación
de la base imponible. Por su parte, se entiende como renta total de la entidad
no residente el importe de la base imponible que resulte de aplicar esos mismos
criterios y principios.
A este respecto llama la atención que, a efectos de determinar el nivel de
tributación de la entidad no residente, la letra b) del apartado 1 se remita “a las
normas” del Impuesto sobre Sociedades, mientras que para determinar la renta
9812 ES LPJ INF TFI
36
positiva a incluir en la base imponible se hace referencia a los “principios y
criterios” del Impuesto sobre Sociedades.
Quizás, la referencia a los principios y criterios del Impuesto sobre Sociedades
se deba al hecho de que al tener que adecuarse la contabilidad de la entidad no
residente a las normas del país de su residencia, para la determinación de la
renta positiva de la misma no deben aplicarse estrictamente las normas del
Impuesto sobre Sociedades, sino únicamente los criterios y principios que
inspiran la determinación de la base imponible en este Impuesto. De esta
forma los requisitos exigidos por nuestra normativa para la deducción de los
gastos, como sería la necesidad de contar con factura adecuada a las normas del
IVA, o la forma de contabilizar determinadas partidas o la necesidad de reflejar
ciertos extremos en la memoria anual, no serían de aplicación a la hora de
determinar las rentas positivas susceptibles de inclusión.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 75 señala que únicamente se incluirá
en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una de las fuentes
de rentas tipificadas. En consecuencia, lo que hay que determinar mediante la
aplicación de los principios y criterios del Impuesto sobre Sociedades es el
importe correspondiente a cada fuente de renta susceptible de inclusión, para lo
cual será necesario determinar separadamente el importe de la renta tipificada
en cada una de las letras a), b), c) y d) del apartado 2. Una vez efectuada esta
determinación, hay que tener en cuenta que sólo pueden ser objeto de inclusión
las rentas positivas, pero no las negativas, no siendo posible compensar rentas
positivas y negativas procedentes de distintas fuentes tipificadas.
Además de determinar separadamente la renta correspondiente a cada fuente de
renta tipificada, será preciso determinar la renta total de la entidad no residente,
entendiéndose por tal el importe de la base imponible total de la entidad no
residente que resulte de la aplicación de los mismos principios y criterios,
puesto que no hay que olvidar que el limite máximo de inclusión es la renta
total de la entidad no residente.
Por otra parte, puesto que la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la
compensación de pérdidas en los diez ejercicios siguientes, a la hora de
determinar la renta positiva susceptible de inclusión también habrán de tomarse
en consideración las pérdidas incurridas por la sociedad extranjera en los diez
ejercicios precedentes, si bien ni en el artículo 75 de la Ley del IRPF ni en el
artículo 121 de la LIS se precisa en modo alguno como debería efectuarse dicha
compensación.
9812 ES LPJ INF TFI
37
Para determinar el importe de la renta positiva de la entidad no residente que
debe incluirse en la base imponible del sujeto pasivo, también es necesario
tener en cuenta los impuestos extranjeros que ha soportado la entidad no
residente, si bien el tratamiento es distinto según que el sujeto pasivo obligado
a la inclusión sea una persona física o una sociedad.
En el caso de persona física, el párrafo cuarto del apartado tres del artículo 75,
expresamente establece que no se incluirá en la base imponible de las personas
físicas el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto
sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la entidad no residente por la
parte de renta a incluir. La razón de que tales impuestos no deban incluirse a la
hora de determinar la renta positiva es evidente, puesto que los mismos no son
deducibles en la cuota del impuesto de la persona física.
Por el contrario, cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión es una entidad
residente, aunque no se diga expresamente en el artículo 121 de la LIS, los
impuestos de naturaleza análoga o idéntica al Impuesto sobre Sociedades
efectivamente satisfechos por la entidad extranjera, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 30 de la LIS, no pueden ser deducidos para determinar la renta
positiva que deba ser objeto de inclusión. La razón de ello es que con arreglo
al apartado 9 del artículo 121 dichos impuestos serán deducibles en la cuota del
Impuesto sobre Sociedades de la entidad que realice la inclusión.
Sin embargo, cuando se trate de impuestos satisfechos en paraísos fiscales, si
tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, puesto que los
mismos no serán deducibles en la cuota.
En consecuencia, cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea una
entidad residente, deberán incluirse en la renta positiva imputable el impuesto
sobre beneficios satisfecho por la entidad no residente en su país, las
retenciones e impuestos que las rentas obtenidas por la entidad no residente
hayan sufrido en terceros países y los impuestos satisfechos por las entidades
participadas por la sociedad no residente sobre los beneficios de los que
procedan los dividendos percibidos por esta última, cuando exista una
participación superior al 5%, así como cualquier otro impuesto satisfecho por la
entidad extranjera que pueda considerarse como de análoga naturaleza al
Impuesto sobre Sociedades, como vimos en el apartado 3.2.1. anterior. Por el
contrario, cuando se trate de impuestos satisfechos en paraísos fiscales o
cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea una persona física, los
anteriores impuestos satisfechos por la entidad no residente si deberán
9812 ES LPJ INF TFI
38
deducirse a la hora de determinar la renta positiva de la misma que debe
incluirse en la base imputable.
Por último, puesto que lo normal es que la contabilidad de la entidad no
residente se lleve de acuerdo con las normas de su país, la misma vendrá
reflejada en la moneda de dicho país. Por tanto, para determinar la renta
positiva que será objeto de inclusión será necesario efectuar su conversión a
pesetas, para lo cual el último párrafo del apartado 6 señala que se utilizará el
tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente
en territorio español.
5.
MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION
5.1.
Dividendos procedentes de la entidad extranjera.
Si los dividendos que distribuyese la sociedad extranjera que procedan de
rentas que hayan sido objeto de inclusión en la base imponible de un sujeto
pasivo residente tributasen en el momento de su percepción por el accionista,
se estaría produciendo una doble imposición. Para evitar este efecto las normas
sobre TFI establecen un mecanismo similar al existente para la transparencia
fiscal interna.
En este sentido, en el apartado 7 del artículo 75 se señala que no se
“imputarán” (aunque lo correcto sería decir que no se integrarán en la base
imponible) los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que
corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible.
Ello se aplica también cuando se traten de dividendos a cuenta, al igual que
sucede en la transparencia fiscal interna. Por tanto, cabe recibir dividendos a
cuenta de la sociedad extranjera y no tributar en dicho momento sino cuando
las rentas de las que procedan deban ser objeto de inclusión.
Lógicamente, no se integran en la base imponible únicamente los dividendos
que procedan de rentas que hayan sido objeto de inclusión. Por tanto, si la
sociedad extranjera ha tenido rentas que hayan sido objeto de inclusión y otras
que no lo hayan sido, será preciso determinar a que tipo de rentas corresponden
los dividendos distribuidos o la parte de los mismos que se corresponda con
rentas incluidas en la base imponible del sujeto pasivo residente.
Asimismo cuando se distribuyan reservas, será necesario conocer a que
ejercicio corresponden los resultados de las que aquellas proceden a fin de
determinar si los dividendos derivan de rentas que han sido objeto de
9812 ES LPJ INF TFI
39
imputación a sujetos pasivos o si proceden de ejercicios en que no existía
obligación de inclusión. En el apartado 7 se señala que en caso de distribución
de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social,
entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
En el caso de que como consecuencia de la transmisión de la participación en la
sociedad extranjera, el dividendo se perciba por un sujeto pasivo distinto de
aquel que incluyo en su base imponible la renta de la que aquel procede,
tampoco el perceptor estará obligado a la inclusión de dicho dividendo en su
base imponible.
Finalmente, hay que señalar que un problema adicional que se deriva de la no
integración de los dividendos es el relativo a la diferencia de cambio que se
podría producir. En efecto, para determinar la renta positiva a incluir en la base
imponible debe utilizarse el tipo de cambio vigente en el momento de la
distribución de los dividendos. Sanz Gadea (*) opina que la solución que más
se ajusta al espíritu de las normas de TFI, es considerar que “el dividendo que
no se integra en la base imponible se determina aplicando el mismo tipo de
cambio utilizado a los efectos de la inclusión de la renta positiva en la base
imponible, de modo que la diferencia de cambio existente se integrará, con
carácter positivo o negativo, en la base imponible en el momento de la
percepción del dividendo”.
5.2.
Inclusión de una renta positiva por una sola vez.
El último párrafo del apartado 7 dispone que una misma renta positiva sólo
podrá ser objeto de inclusión por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la
entidad en que se manifieste. Esta norma lo que hace es precisar que si una
renta obtenida por una sociedad extranjera ha sido objeto de inclusión en la
base imponible de un sujeto pasivo residente, la posterior distribución de la
misma a través de sucesivas sociedades extranjeras interpuestas no puede
determinar nuevamente su inclusión.
(*)
“Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, pág. 266.
9812 ES LPJ INF TFI
40
Veamos esto con un ejemplo:
Cuadro 9. Una misma renta no puede ser objeto de inclusión más de una vez.
Una persona física (PF) tiene el 100% de las
acciones de la holding extranjera H que a su
vez tiene la totalidad de las acciones de la
sociedad no residente I, que solamente obtiene
rentas pasivas que son objeto de inclusión en la
base imponible de PF.
PF
ESPAÑA
100%
EXTRANJERO
Cuando I distribuya dividendos a H, estos no
serán objeto de inclusión en PF puesto que
proceden de rentas que ya lo fueron. Asimismo
cuando H distribuya los beneficios procedentes
de los dividendos recibidos de I, dichos
dividendos no serán objeto de inclusión en PF
tanto por aplicación del 1er párrafo del apartado
7 como del 3er párrafo, que impide que una
misma renta positiva puede ser objeto de
inclusión más de una vez, cualquiera que sea la
forma y la entidad en que se manifieste
H
100%
I
Sobre el alcance de la norma contenida en el último párrafo del apartado 7 se
ha pronunciado la DGT en la consulta de 10 de noviembre de 1995 en los
siguientes términos :
“Desde este precepto hay que concluir que la rentas satisfechas por una entidad no residente
(A), que se puede entender proceden de rentas que hayan sido objeto de inclusión en la base
imponible de personas o entidades residentes en España por aplicación de las normas sobre
transparencia fiscal internacional, a otras entidades no residentes (B) no serán objeto de
inclusión en la base imponible de esas mismas personas o entidades residentes en España, aún
cuando estén comprendidas dentro de los supuestos contemplados en el apartado Dos y se den
las circunstancias previstas en el apartado Uno. Lo mismo sucederá cuando esas rentas se
manifiesten en forma de incremento de patrimonio al enajenar, por ejemplo, (B) la
participación que eventualmente pueda tener en (A), o cuando (B), en los casos de cadenas de
entidades, satisfaga rentas a otras entidades (C) en las que se cumplan las circunstancias que
obligan a la inclusión, y así sucesivamente.
Se establece en el precepto comentado, en definitiva, el mandato de que la misma renta no sea
objeto de inclusión, para evitar excesos de imposición, más de una vez por parte de los mismos
socios residentes en España, cuando la existencia de un grupo más o menos complejo de
entidades participadas en el extranjero, pueda determinar que más de una de dichas entidades
9812 ES LPJ INF TFI
41
obtenga rentas que son manifestación de una renta ya incluida en la base imponible de los
socios residentes”.
5.3.
Impuestos satisfechos en el extranjero.
Para evitar la doble imposición internacional que puede producirse como
consecuencia de la inclusión en la base imponible de los sujetos pasivos
residentes de las rentas positivas obtenidas por sociedades extranjeras, las
normas sobre TFI permiten la deducción de los impuestos pagados en el
extranjero.
Cuando el sujeto obligado a la inclusión es una persona física, el apartado ocho
del artículo 75 únicamente permite la deducción del impuesto efectivamente
satisfecho en el extranjero como consecuencia de la distribución de los
dividendos o participaciones en beneficios, en la parte que corresponda a la
renta positiva incluida en la base imponible. La razón de que en el caso de la
personas físicas sólo sean deducibles los impuestos que recaen sobre la
distribución del beneficio del que procede la renta incluida en la base
imponible radica en que en el IRPF, a diferencia del Impuesto sobre
Sociedades, existen normas para evitar la doble imposición jurídica
internacional, pero no para evitar la doble imposición económica internacional.
La deducción de este impuesto extranjero sobre los dividendos distribuidos por
la entidad extranjera debe practicarse sobre la cuota líquida.
Por el contrario, cuando el sujeto obligado a la inclusión sea una entidad
residente, de acuerdo con el apartado 9 del artículo 121 de la LIS, además del
impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero como consecuencia de la
distribución de dividendos o participaciones en beneficios en la parte que
corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible,
serán deducibles los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga
al Impuesto sobre Sociedades, efectivamente satisfechos, en la parte que
corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.
Se consideran como impuestos efectivamente satisfechos, los pagados tanto por
la sociedad no residente como por sus sociedades participadas, siempre que
aquélla tenga sobre éstas últimas el porcentaje de participación establecido en
el artículo 30.2 de la LIS. En este último artículo se establece un porcentaje de
participación no inferior al 5% a efectos de la deducción para evitar la doble
imposición económica internacional.
9812 ES LPJ INF TFI
42
Como impuestos de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre
Sociedades, serán deducibles el impuesto sobre beneficios satisfecho por la
entidad no residente en su propio país, las retenciones e impuestos que haya
soportado la entidad extranjera en terceros países y los impuestos subyacentes
satisfechos por las entidades participadas en al menos el 5% por la entidad
extranjera. En todos los casos se requiere que el impuesto haya sido
efectivamente satisfecho y que se corresponda con la renta positiva incluida en
la base imponible. Cualquier otro impuesto que pueda reputarse como de
naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades, como comentaba en el
apartado 3.2.1., también será deducible.
En el caso de que la participación sobre la entidad no residente sea indirecta, a
través de otra u otras entidades no residentes, será deducible también el
impuesto o gravamen de idéntica o análoga naturaleza efectivamente satisfecho
por aquélla o aquéllas, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida
con anterioridad en la base imponible.
En cuanto al momento en que debe practicarse la deducción la persona o
entidad residente obligada a la inclusión, ésta se efectuará en el periodo
impositivo en que tenga lugar la inclusión de la renta positiva. Sin embargo, en
el caso de los impuestos que graven la distribución de dividendos procedentes
de rentas que fueron incluidas en la base imponible, la deducción se practicará
en el periodo impositivo en el que se perciban los dividendos. A este supuesto
se refiere la norma cuando establece que las deducciones se practicarán aún
cuando los impuestos correspondan a periodos impositivos distintos de aquél
en el que realizó la inclusión. No obstante, en el caso de dividendos a cuenta o
de dividendos definitivos distribuidos con anterioridad al momento de la
inclusión de la renta en la base imponible, la deducción deberá efectuarse en el
mismo periodo impositivo en que se produzca dicha inclusión.
También se establece un límite para la deducción de los impuestos satisfechos
en el extranjero. Dicho limite está constituido por la cuota integra que en
España correspondería pagar por la renta positiva incluida en la base
imponible.
Por último, cuando se trate de impuestos satisfechos en paraísos fiscales, no
serán deducibles en ningún caso.
9812 ES LPJ INF TFI
43
5.4.
Transmisión de la participación en la sociedad extranjera.
La transmisión de la participación en una sociedad extranjera, cuya renta
positiva haya sido incluida por un sujeto pasivo residente en su base imponible,
sin que dicha renta haya sido objeto de distribución, podría determinar una
doble imposición en la medida en que el precio de venta estará constituido en
parte por esos beneficios imputados que no han sido objeto de distribución.
Para evitar esta doble imposición, las normas sobre TFI establecen un
mecanismo similar al previsto en la transparencia fiscal interna para estos
casos. Para ser más exactos, lo que hace el apartado 9 del artículo 75 es
remitirse a lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la propia
Ley, relativa a la determinación del valor de adquisición de las acciones de
sociedades transparentes en caso de transmisión de las mismas, para calcular la
renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en la
sociedad extranjera. En consecuencia, en caso de transmisión de la
participación en una sociedad instrumental extranjera, el valor de adquisición
se incrementará en el importe de la renta positiva de dicha sociedad extranjera
que, sin haber sido objeto de distribución, haya sido incluida en la base
imponible del sujeto pasivo transmitente.
La norma se refiere a “la renta derivada de la transmisión de la participación,
directa o indirecta”, lo que plantea el alcance de la expresión “indirecta”.
Rodríguez-Ponga(*) opina que “la Ley habla de participación directa o indirecta,
por lo que sirve tanto para calcular el incremento de patrimonio obtenido por la
persona o entidad residente en España, como para calcular el incremento de
patrimonio obtenido por la instrumental extranjera, objeto de imputación en
España, derivado de la venta de su participación en otra instrumental
extranjera”.
Por el contrario, Sanz Gadea (**) entiende que dicha norma “únicamente es de
aplicación a las transmisiones de participaciones directas o indirectas, estas
últimas mediante la transmisión de participaciones directas en entidades
intermedias, realizadas por personas o entidades residentes en territorio
español. No se contemplan, por tanto, las transmisiones realizadas por
entidades intermedias”. Respecto al problema de que la transmisión efectuada
por estas entidades intermedias puede dar lugar a una plusvalía susceptible de
(*)
“Transparencia Fiscal Internacional”. Revista Impuestos nº15/16 de Agosto 1995. pag.51
“Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, pág. 286.
(**)
9812 ES LPJ INF TFI
44
inclusión que sea consecuencia de una renta positiva de la sociedad transmitida
que ya fue objeto de inclusión, opina que ello no produciría una duplicidad de
la renta susceptible de inclusión porque el último párrafo del apartado 7,
(apartado 8 del artículo 121 de la LIS) impide que una misma renta pueda ser
objeto de inclusión mas de una vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en
que se manifieste.
Aunque ambos criterios conducen al mismo resultado práctico, me parece más
acertado el segundo de ellos.
5.5. Exclusión de las rentas que no hayan sido fiscalmente deducibles en
España.
El artículo 121 de la LIS tiene un apartado 4 que no existe en el artículo 75 de
la Ley del IRPF y que, por tanto, no es de aplicación para personas físicas.
En dicho apartado 4 del artículo 121 se excluye de la imputación las rentas
obtenidas por la entidad no residente cuando se correspondan con gastos
fiscalmente no deducibles de entidades residentes en España. Aunque ello se
establece en relación con todas las rentas susceptibles de inclusión recogidas en
el apartado 2, la situación se planteará normalmente en relación con las rentas
empresariales derivadas de las actividades tipificadas en la letra c.
La finalidad de la norma contenida en este apartado 4 del artículo 121 de la LIS
es evitar la doble imposición que se produciría por la no deducibilidad de un
gasto en una entidad residente y la inclusión de la renta correspondiente a dicho
gasto obtenida por la sociedad extranjera en la base imponible de aquella
misma o de otra entidad residente. En este sentido, es criticable que dicha
norma únicamente se aplique en relación a sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades pero no del IRPF, puesto que, como ya he señalado, en el artículo
75 de la Ley del IRPF no existe una norma similar. Ello puede suponer doble
imposición cuando el obligado a la inclusión sea una persona física.
9812 ES LPJ INF TFI
45
Esta situación se describe en el ejemplo siguiente:
Cuadro 10 Inclusión en persona física de rentas correspondientes a gastos no
deducibles.
P.F.
100%
100%
Una persona física tiene el 100% de las acciones de
una sociedad residente, S.A., y el 100% de la
sociedad I, residente en un paraíso fiscal, que
presta determinados servicios a SA.
El artículo 14.1 de la LIS impide la deducibilidad
para SA de los pagos por estos servicios a I, salvo
prueba de que responden a una operación
efectivamente realizada. Ello dará lugar a doble
imposición si la persona física tiene que incluir en
su base imponible la renta positiva obtenida por I.
SA
ESPAÑA
EXTRANJERO
I
participaciones
servicios
Para evitar este problema de doble imposición en caso de personas físicas,
cabria argumentar la aplicabilidad también para ellas del segundo párrafo de la
legra g) del artículo 14.1 de la LIS, que establece la no aplicación de las normas
sobre TFI en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados
como fiscalmente no deducibles. No obstante, ello no parece posible por
cuanto por sistemática hay que entender que dicha norma se refiere a la TFI del
artículo 121 de la LIS en el que, lógicamente, solo se contemplan sujetos
pasivos de este impuesto.
6.
OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN
Los sujetos pasivos obligados por la normas de TFI a incluir en su base
imponible la renta positiva obtenida por una sociedad extranjera tendrán que
presentar, conjuntamente con la declaración por el IRPF o por el Impuesto
sobre Sociedades, según corresponda, determinados datos relativos a la entidad
no residente. Estos datos son los siguientes:
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a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social
b) Relación de Administradores
c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias
d) Importe de las rentas positivas que deban ser incluidas en la base
imponible
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de las rentas positivas
que deban ser incluidas en la base imponible. Lógicamente, sólo deberán
incluirse aquellos que resulten deducibles para el sujeto pasivo obligado a
la inclusión.
7.
SOCIEDAD RESIDENTE EN UN PARAÍSO FISCAL
He comentado anteriormente que las normas sobre TFI se aplican tanto en
relación con sociedades extranjeras residentes en paraísos fiscales como en
países que no tengan tal consideración en los que la sociedad instrumental
disfrute de un régimen fiscal privilegiado que determine un bajo nivel de
tributación. Sin embargo, en el apartado 11 del artículo 75 se introducen
normas específicas para el supuesto de que la sociedad extranjera resida en un
país o territorio calificado como paraíso fiscal.
La norma antiparaíso fiscal recogida en el apartado 11 consiste en presumir que
se dan las siguientes tres circunstancias cuando la entidad participada reside en
un paraíso fiscal:
a)
que el nivel de tributación de la sociedad residente en el paraíso fiscal es
inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas
del Impuesto sobre Sociedades
b)
que la renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de
renta tipificadas como incluibles en el apartado 2
c)
que la renta obtenida por la sociedad residente en el paraíso fiscal es el
15% del valor de adquisición de la participación.
Con respecto al cumplimiento del requisito de control, no se establece ninguna
presunción, por lo que sería la Administración la que tendría que probar la
existencia de una participación igual o superior al 50% en la sociedad del
paraíso fiscal.
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47
Por otra parte, se trata de presunciones “iuris tantum” que admiten prueba en
contrario. Por tanto, a lo que dan lugar es a una inversión de la carga de la
prueba en relación con los extremos a que se refieren las presunciones.
Finalmente, las presunciones señaladas no se aplican cuando la entidad
participada residente en el paraíso fiscal consolide sus cuentas con alguna o
algunas de las entidades obligadas a la inclusión, de acuerdo con lo previsto en
el artículo 42 del Código de Comercio. Esta excepción es razonable, ya que en
este caso la Administración puede conocer los datos relacionados con la
sociedad extranjera que figuren en las cuentas consolidadas y además para
efectuar la consolidación será necesario adaptar su contabilidad a la normativa
española lo que asimismo constituye una garantía para la Administración.
Otra limitación que se establece en el artículo 75 en relación con las sociedades
extranjeras residentes en paraísos fiscales, que ya ha sido comentada con
anterioridad, es que en ningún caso serán deducibles los impuestos satisfechos
en territorios o países que tengan tal calificación.
8.
COMPATIBILIDAD CON LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA
DOBLE IMPOSICIÓN.
El apartado 12 del artículo 75 dispone que lo previsto en dicho artículo se
entiende sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios
internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
Por tanto, se plantea el problema de la compatibilidad de las normas sobre TFI
con los principios que rigen los convenios bilaterales para evitar la doble
imposición.
En este sentido, lo primero que hay que decir es que el apartado 12 no significa
que las normas sobre TFI no sean de aplicación en todos aquellos casos en que
las rentas susceptibles de inclusión procedan de sociedades extranjeras
residentes en países con los que España tenga suscrito un convenio para evitar
la doble imposición. De haber querido el legislador tal exclusión lo habría
dicho expresamente.
En relación con este problema relativo a la compatibilidad de las normas de
TFI con los convenios bilaterales para evitar la doble imposición existen dos
posturas antagónicas. Una que sostiene que tales medidas son parte de las
normas internas básicas para determinar qué hechos pueden dar lugar a
9812 ES LPJ INF TFI
48
tributación en el propio país y que, en tanto el sujeto pasivo obligado a tributar
en dicho país por las rentas obtenidas por una sociedad instrumental extranjera
es una persona o entidad residente, no deben verse afectadas por las normas de
los convenios fiscales. Otra que entiende que el espíritu de los convenios se
vería violado si los beneficios obtenidos por una entidad, que no tiene ningún
establecimiento permanente en el otro Estado afectado, fuesen objeto de
tributación además de en el país de su residencia en el país de su sociedad
matriz o de sus accionistas, porque se estaría produciendo una extralimitación
de soberanía fiscal no compatible con los convenios para evitar la doble
imposición.
Esta cuestión ha sido analizada por la OCDE en su informe de 1987 sobre la
evasión y el fraude fiscal internacional (en el segundo de los cuatro estudios
que contiene titulado “los convenios para evitar la doble imposición y la
utilización de sociedades interpuestas”) y en los comentarios al Modelo de
Convenio de la OCDE de 1992 (comentarios números 22 a 26 del artículo 1 del
Modelo de Convenio).
En líneas generales cabría decir que la doctrina de la OCDE es favorable a la
compatibilidad de las normas internas sobre TFI con los principios inspiradores
de los convenios para evitar la doble imposición, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Las rentas derivadas de actividades de producción, prestación de servicios
o comercio realizadas de manera efectiva por sociedades extranjeras y que
están claramente relacionadas con el entorno económico del país del que
sean residentes, no deben verse afectadas. Nuestra norma sobre TFI,
teniendo en cuenta la naturaleza de las rentas susceptibles de imputación y
las exclusiones que se establecen, cumple con este requisito.
b) Las normas de TFI no deberían ser de aplicación en relación a aquellos
países en los cuales la tributación es similar a la del país de residencia del
sujeto pasivo que debe tributar por la renta de la sociedad extranjera. La
norma española sobre TFI se aplica cuando el impuesto efectivo soportado
por la sociedad extranjera es inferior al 75% del que hubiese correspondido
por aplicación de la normativa española, con independencia de que el nivel
general de tributación en aquel país extranjero sea similar al español. La
baja tributación de la sociedad extranjera puede venir determinada no por
gozar de un régimen fiscal privilegiado sino por circunstancias tales como
9812 ES LPJ INF TFI
49
compensación de pérdidas de ejercicios anteriores con un plazo superior al
establecido por la normativa española, compensación retrospectiva de
pérdidas, aplicación de determinados incentivos fiscales etc... y, sin
embargo, la aplicación estricta de la norma española podría dar lugar a la
imputación de sus rentas a sujetos pasivos residentes. En consecuencia,
parece que la norma sobre TFI española no cumplirá, en ocasiones, este
requisito.
c) La aplicación de tales medidas no debe generar situaciones de doble
imposición.
La norma de TFI contenida en el artículo 121 de la LIS se adecua en este
punto a la doctrina de la OCDE ya que permite deducir los impuestos de
naturaleza idéntica o análoga satisfechos por la sociedad extranjera tanto
en su propio país como en terceros países en los que obtenga las rentas.
Por el contrario, en el caso de que el sujeto pasivo obligado a la inclusión
sea una persona física, la norma española sobre TFI contenida en el
artículo 75 de la Ley del IRPF se aparta de la doctrina de la OCDE ya que
únicamente permite la deducción de los impuestos satisfechos como
consecuencia de la distribución de los beneficios obtenidos por la sociedad
instrumental no residente directamente participada por la persona física
residente obligada a la inclusión, pero no permite la deducción de los
impuestos pagados por esta última en el país de origen de las rentas, lo
que si sería posible si la renta se hubiera obtenido directamente por la
persona física.
La DGT se ha pronunciado sobre esta cuestión en la consulta no vinculante de
10 de noviembre de 1985 en los siguientes términos:
“El fin de estas normas es evitar que los sujetos pasivos residentes puedan eludir la aplicación
del principio de tributación por la totalidad de los rendimientos e incrementos de patrimonio
que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiesen producido, y cualquiera que sea
la residencia del pagador, consagrado en los arts. 6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedad y
en el art. 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo que se refiere
a las fuentes de rentas tipificadas en el apartado dos.
Estas normas en ningún caso establecen obligaciones tributarias de ninguna índole sobre
personas o entidades no residentes no sometidas a la soberanía fiscal española.
9812 ES LPJ INF TFI
50
Se imponen obligaciones sobre los residentes en España al efecto de que no se pueda diferir o
eludir la tributación en España por determinadas rentas. Las normas sobre transparencia
fiscal internacional, sin embargo, contemplan la posibilidad de que las rentas objeto de
inclusión en la base imponible de personas o entidades residentes hayan podido ser gravadas
en el extranjero. Al efecto de evitar la doble imposición jurídica o económica, se prevé en el
apartado ocho la deducción de todos los impuestos satisfechos en el extranjero, con excepción
de los satisfechos en paraísos fiscales.
La OCDE en los comentarios a su Convenio Modelo de 1992 ha analizado la compatibilidad
de las normas sobre transparencia fiscal internacional con los Convenios bilaterales suscritos
entre sus miembros.
En concreto, en los comentarios 22 a 26 al art. 1, que se ocupa del ámbito subjetivo de
aplicación de los Convenios, se afirma que la gran mayoría de los miembros de la OCDE
consideran que medidas como las normas sobre transparencia fiscal internacional son parte
del conjunto de normas básicas internas establecidas en los ordenamientos nacionales al
regular el hecho imponible.
Una amplía mayoría de Estados miembros de la OCDE
consideran que las normas sobre transparencia fiscal internacional, ni los principios que las
justifican, no necesitan ser confirmadas expresamente en el texto de los convenios bilaterales
para ser aplicables. En estos mismos comentarios se considera deseable que el diseño de las
medidas como la transparencia fiscal internacional respeten el espíritu de los Convenios
bilaterales y prevean mecanismos para evitar la doble imposición.
De todo lo anterior cabe concluir que las normas sobre transparencia fiscal previstas en los
arts. 2 y 10 de la Ley 42/1994 (que se corresponden con los actuales artículos 75 de la Ley
del IRPF y 121 de la LIS) son, por tanto, perfectamente compatibles con el texto y la finalidad
de los CDI suscritos por España.”
Asimismo, la DGT en la referida consulta se ha pronunciado sobre la
posibilidad de que el Convenio Europeo relativo a la supresión de la doble
imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas,
firmado en Bruselas el 23 de julio de 1990, pudieran limitar la capacidad de la
Administración española de aplicar el régimen sobre TFI, señalando lo
siguiente:
“El Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los
beneficios entre empresas asociadas de 23 de julio de 1990 (BOE de 21 de diciembre de 1994)
se aplicará, de acuerdo con su artículo primero, cuando, a efectos impositivos, los beneficios
que se hallen incluidos en los beneficios de una empresa de un Estado contratante estén
incluidos o vayan a incluirse probablemente también en los beneficios de una empresa de otro
9812 ES LPJ INF TFI
51
Estado contratante, por no respetarse los principios que se enuncian en el art. 4 del mismo
Convenio y que se aplican, o bien directamente, o bien por medio de las correspondientes
disposiciones de la legislación del Estado de que se trate.
De acuerdo con el citado art. 4, la aplicación del Convenio determinará que cuando dos
empresas asociadas residentes en distintos Estados contratantes, en sus relaciones
comerciales o financieras, estén vinculadas por condiciones acordadas o impuestas que
difieran de las que se acordarían entre empresas independientes, los beneficios que en caso de
no haberse dado dichas condiciones hubiese realizado una de las empresas, pero que no
hayan podido realizarse debido a la existencia de dichas condiciones, podrán incluirse en los
beneficios de dicha empresa y ser gravados consecuentemente.
El Convenio tiene por objeto, por tanto, evitar la doble imposición en el caso de corrección de
los beneficios que se determinan en las relaciones financieras o comerciales entre entidades
vinculadas cuando se aplican precios de transferencia distintos de los que serían acordados
entre empresas independientes en condiciones normales de mercado.
El Convenio no será, consecuentemente, de aplicación cuando las rentas obtenidas por una
entidad residente en un Estado contratante sean incluidas en la base imponible de otra entidad
que controla a la primera y reside en otro Estado contratante por aplicación de las normas del
último Estado sobre transparencia fiscal internacional.”
9.
ALCANCE DEL GRUPO DE SOCIEDADES A LOS EFECTOS DE LA
TFI
Para concluir este trabajo, voy a comentar la norma prevista en el apartado 14
del artículo 121 de la LIS, en la que se determina el alcance del grupo de
sociedades a efectos de la TFI, norma que no se recoge en el artículo 75 de la
Ley del IRPF.
El apartado 14 del artículo 121 de la LIS establece que “a los efectos del
presente artículo se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el
artículo 42 del Código de Comercio es el previsto en las secciones 1ª y 2ª del
capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales
consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”.
Por lo tanto, para determinar qué sociedades conforman un grupo a efectos del
artículo 121 hay que estar a lo dispuesto en el capítulo primero, secciones 1ª y
2ª del Real Decreto 1815/1991.
9812 ES LPJ INF TFI
52
En las secciones 1ª y 2ª del capítulo primero se mencionan tres categorías de
sociedades:
1º Sociedad dominante y dependientes (sección 1ª)
Se entiende por sociedad dominante la sociedad mercantil que siendo socio de
otra sociedad, mercantil o no, se encuentre con relación a ésta en algunos de los
casos siguientes:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga facultad para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del
órgano de administración.
c) Pueda disponer de la mayoría de los derechos de voto, por acuerdos
celebrados con otros socios.
d) Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros
del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en
que deban formularse las cuentas anuales consolidadas y durante los dos
ejercicios inmediatamente anteriores.
Se entiende por sociedad dependiente la que se encuentre en relación a la
sociedad dominante en alguna de las circunstancias antes señaladas y las
sucesivamente dominadas por ésta, cualquiera que sea su forma jurídica y su
domicilio social.
2º Sociedades multigrupo (sección 2ª)
Son las sociedades, no incluidas como dependientes, que son gestionadas por
una o varias sociedades del grupo que participan en su capital social
conjuntamente con otra u otras ajenas al mismo. Se entiende que existe gestión
conjunta cuando se produzca alguna de las dos circunstancias siguientes:
• Que en los Estatutos Sociales se establezca la gestión conjunta o
• Que existan pactos que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto
en la toma de decisiones.
9812 ES LPJ INF TFI
53
3º Sociedades asociadas (sección 2ª)
Se consideran sociedades asociadas aquellas, no incluidas en la consolidación,
en las que una o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia notable en
su gestión. Se entiende que existe una influencia notable en la gestión cuando
se cumplan los dos requisitos siguientes:
•
Que una o varias sociedades del grupo participen en el capital social de la
sociedad y
•
Que se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.
Se presume que se cumplen los dos requisitos anteriores cuando una o varias
sociedades del grupo posean, como mínimo, el 20% de una sociedad que no
pertenezca al grupo o el 3% si ésta cotiza en Bolsa.
Por tanto, la remisión que efectúa el apartado 14 del artículo 121 de la LIS a la
sección 2ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las
cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20
de diciembre, además de a la sección 1ª, supone ampliar a efectos de la TFI el
ámbito del grupo de sociedades incluyendo en el mismo, además de a la
sociedad dominante y a las dependientes, que son a las que se refiere el artículo
42 del Código de Comercio, las sociedades multigrupo y las asociadas.
Dicha ampliación es favorable para los grupos a los que eventualmente puede
afectar la TFI porque amplia el ámbito de las sociedades no residentes a tener
en cuenta a efectos de computar el límite del 15% de la renta total o del 4% de
los ingresos cuando estos se tomen en relación al grupo; supone que el
arrendamiento de inmuebles a compañías no residentes multigrupo o asociadas
tampoco debe dar lugar a la obligación de inclusión; y asimismo supone incluir
las compañías multigrupo y asociadas entre aquellas que pueden tener la
consideración de cesionarios cuyos ingresos proceden al menos en el 85% de
actividades empresariales, con arreglo a lo dispuesto en el último párrafo de la
letra b) del apartado 2, a efectos de recalificar una renta derivada de la cesión a
terceros de capitales propios como procedente de actividades crediticias y
financieras.
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Puesto que el artículo 75 de la Ley del IRPF no contiene una remisión similar a
la del apartado 14 del artículo 121 cabe entender que, cuando el obligado a la
inclusión es una persona física, el concepto de grupo de sociedades es más
reducido al quedar excluidas del mismo las compañías multigrupos y
asociadas, ya que en principio las mismas no están directamente contempladas
en el artículo 42 del Código de Comercio.
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