Resumen de resoluciones de los Tribunales Económico

RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y
JURISPRUDENCIA
INTRODUCCIÓN
B) Resumen
En el presente número de la
de
consultas
de
la
Dirección General de Tributos del
revista, dentro de esta sección, se
Ministerio
muestra
las
Hacienda que afectan al Régimen
contestaciones a consultas tributarias
Económico y Fiscal de Canarias en
y
el ámbito de la imposición directa.
un
de
resumen
las
resoluciones
reclamaciones
en
de
Economía
principalmente
materia
de
las
C) Resumen
Régimen
de
Económico
Resoluciones
-
Administrativas
Económico y Fiscal de Canarias, tanto
relativas
a
en
gestión
corresponde
el
ámbito
autonómico,
y
económico
administrativas,
dictadas
de
de
y
estatal
que
como
resultan
más
los
tributos
cuya
a
la
Administración Tributaria Canaria
significativas a juicio de los diversos
(ATC).
colaboradores de la sección.
D) Resumen de Resoluciones de los
La sección se estructura en los
Tribunales
siguientes apartados:
Económico
Administrativos
que
-
afectan
al
Régimen Económico y Fiscal de
A) Resumen
de
consultas
de
los
Canarias
tributos del REF y de los tributos
propios
por
la
Tributos
autonómicos
Dirección
de
la
el
ámbito
de
la
imposición directa.
evacuadas
General
de
Consejería
de
Economía y Hacienda.
en
E)
Reseñas jurisprudenciales de las
sentencias
relativas
al
sistema
tributario canario.
137
138
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS
POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA
CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA ENTRE LOS
MESES DE AGOSTO DE 2013 A ENERO DE 2014
CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Cuerpo superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de
Administradores Financieros y Tributarios
I.
IMPUESTO
GENERAL
INDIRECTO CANARIO (IGIC)
autonómico titular de su capital social
y por inaplicación del artículo 4.1 de
la
A)
Hecho imponible
Ley
20/1991,
las
siguientes
operaciones efectuadas por la entidad
mercantil consultante:
Clave: órgano técnico-jurídico
- Las derivadas de la ejecución
La entidad mercantil consultante
es
una
empresa
Comunidad
pública
Autónoma
de
de
la
Canarias
que tiene reconocida la condición de
de
encomiendas
realizan
de
distintas
gestión
que
Consejerías
del
Gobierno de Canarias a la entidad
mercantil pública consultante.
medio instrumental y servicio propio
de
la
Administración
pública
autonómica.
Las derivadas de las actuaciones
materiales
dirigidas
al
cobro
de
débitos que, previo encargo de la
(…)
Consejería de Economía, Hacienda y
Seguridad,
1º
aplicable
En
a
ningún
la
caso
entidad
resulta
mercantil
mercantil
Consejería
efectúa
la
consultante
y
que
a
entidad
la
derivan
citada
de
los
pública consultante la no sujeción
distintos convenios de delegación de
prevista en el artículo 9.9º de la Ley
la gestión recaudatoria de deudas
20/1991 y la exención recogida en el
suscritos
artículo 50.Uno.26º de la Ley 4/2012
Economía, Hacienda y Seguridad y
entes
2º Están no sujetas al IGIC, por
la
consideración
de
la
entidad
entre
la
territoriales
institucionales
y
Consejería
locales,
demás
de
entes
entidades
jurídicas.”
mercantil consultante como “órgano
técnico-jurídico” del ente territorial
139
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
(Contestación
vinculante
de
fecha
08/10/2013)
CONSULTAS
quién
es,
del IGIC,
el
transmitente de la participación en la
licencia
Clave:
a efectos
entrega
realizada
por
un
comunero
administrativa
farmacéutico
o
la
si
comunidad
el
de
bienes.
Dos
farmacéuticos
son
De acuerdo con la Ley 4/2005,
cotitulares por mitades de una licencia
de
administrativa para una oficina de
Farmacéutica
farmacia.
ambos
adelante, Ley 4/2005) y el Decreto
farmacéuticos tienen constituida una
108/2007, de 15 de mayo, por el que
comunidad de bienes cuyo objeto es
se
la explotación de oficinas de farmacia,
autorización, instalación y apertura de
ópticas y parafarmacias.
las oficinas de farmacia (en adelante,
A
Los
su
citados
vez,
farmacéuticos
13
de
julio,
de
regulan
los
de
Ordenación
Canarias
(en
procedimientos
Decreto
108/2007),
diferenciar
entre
la
de
debemos
autorización
explotan la licencia antes citada a
administrativa
través de la comunidad de bienes
oficina de farmacia y la oficina de
formada por ambos, aunque dicha
farmacia.
licencia
en
ningún
caso
ha
de
los
apertura
de
la
sido
aportada a la comunidad de bienes.
Uno
de
(…)
farmacéuticos
(…) en el supuesto planteado, la
transmite su mitad de la licencia al
autorización
otro que ya era cotitular y a un
cotitularidad de varios farmacéuticos
tercero, también farmacéutico (…).
y
se
administrativa
integra
en
el
es
de
patrimonio
particular de los mismos, y la oficina
(…)
de farmacia, como establecimiento
sanitario, se encuentra integrada en el
(…)
a
efectos
del
IGIC
tributación
de
las
efectuadas
por
comunidades
bienes
carácter
la
operaciones
patrimonio
empresarial
de
la
comunidad de bienes. Por tanto, la
de
transmisión que realiza la persona
o
física consultante de la mitad de la
profesional es independiente de la
licencia al otro que ya era cotitular es
tributación
una operación no sujeta al IGIC,
de
de
las
empresarial
operaciones
efectuadas por los comuneros. Por
puesto
tanto, para la resolución de esta
presupuestos que el artículo 4.1 de la
consulta tendremos que determinar
140
que
no
se
dan
los
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Ley 20/1991 establece para el hecho
necesario, entre otros requisitos, que
imponible en el IGIC.
el
capital
social
esté
suscrito
íntegramente por un ente público, por
En
el
es
lo que no dándose esta circunstancia
idéntico al que es objeto de consulta,
la prestación de servicio de transporte
donde
urbano
la
supuesto,
oficina
de
que
no
farmacia
se
prestado
por
la
sociedad
integre en el patrimonio empresarial
mercantil pública, derivado de una
del
encomienda
farmacéutico
autorización
titular
de
administrativa
la
(porque
no existe comunidad de bienes), la
de
gestión,
al
ente
territorial consultante, se encuentra
sujeta y no exenta del IGIC.”
transmisión de la autorización sí se
encuentra sujeta al IGIC.”
(Contestación
vinculante
de
fecha
7/01/2014)
(Contestación
vinculante
de
fecha
24/01/2014)
B)
Exenciones
en
operaciones
interiores
Clave: órgano técnico jurídico
Clave: guarderías
“Vemos
que
requisitos
para
mercantil
pública
uno
que
de
una
los
sociedad
la
desarrolla la actividad de guardería
técnico-
para niños de cero a tres años.
jurídico” de un ente territorial es que
Expresa que dispone de autorización
éste haya suscrito la totalidad de su
administrativa de la Dirección General
capital social.
de la Salud Pública. Consulta sobre la
consideración
disponga
de
“órgano
de
“La persona física consultante
aplicación de la exención prevista en
En la propio texto de petición de
el artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012
consulta se señala que “el capital es
de
25
de
junio,
íntegramente público participado por
administrativas
el Cabildo Insular de (,,,) y este
adelante, Ley 4/2012).
y
de
medidas
fiscales
(en
Ayuntamiento.” (…).
(…)
(…) De acuerdo con lo expuesto,
es
criterio
vinculante
de
esta
Del primer párrafo del citado
Dirección General de Tributos que
número
para
aplicación efectiva de la exención está
que
una
la
sociedad
disponga
de
“órgano
técnico-jurídico”
mercantil
consideración
de
resulta
9º
se
desprende
que
la
condicionada al cumplimiento de dos
requisitos:
141
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Objetivo:
CONSULTAS
debe
tratarse
de
Pues bien, de la conjunción de
de
servicios
de
estos términos se concluye que los
educación de la infancia y de la
servicios deben ser prestados por
juventud, la guarda y custodia de
centros
niños,
educativas autorizadas.
prestaciones
la
universitaria
enseñanza
y
de
escolar,
postgrado,
docentes
o
por
empresas
la
enseñanza de idiomas y la formación
y reciclaje profesional.
Por centros docentes hay que
considerar los comprendidos en el
ámbito de aplicación de las Leyes
Subjetivo:
constituyen
el
los
servicios
requisito
que
Orgánicas
objetivo
diciembre,
6/2001,
de
de
21
de
Universidades
y
deben ser prestados por entidades de
2/2006, de 3 de mayo, de Educación
Derecho
(Título IV), con el requisito de que los
público
o
por
entidades
privadas autorizadas para el ejercicio
mencionados
centros
docentes
se
de dichos servicios.
encuentren registrados en el Registro
Especial de Centros Docentes de la
Tratándose de una entidad de
Derecho público,
Comunidad Autónoma de Canarias.
la realización de
cualquiera de las citadas prestaciones
Por
empresas
de servicios se encuentra exenta del
autorizadas
IGIC.
aquellas
hay
que,
consideración
Tratándose
de
una
entidad
están
que
no
de
entender
teniendo
centro
autorizadas
de
educativas
al
docente,
ejercicio
las
la
de
privada, las prestaciones de servicios
alguna
actividades
están exentas siempre y cuando se
mencionadas en el primer párrafo del
encuentre autorizada para el ejercicio
número 9º del artículo 50.Uno de la
de las mismas.
Ley 4/2012. Esta autorización puede
ser general, es decir referida a la
Cuestión importante es decidir
qué
se
privadas
entiende
por
autorizadas”.
“entidades
El
artículo
propia empresa, como particular, por
ejemplo para un curso concreto que
pueda efectuar la empresa.
50.Uno.9º de la Ley 4/2012, utiliza
tres términos: la citada “entidades
privadas
autorizadas”,
“empresas
Se
manifiesta
que
se
ha
obtenido autorización de la Dirección
docentes o educativas” y “centros
General de la Salud Pública.
docentes”.
La cuestión es determinar si esta
autorización
142
es
suficiente
para
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
considerarla
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
empresa
educativa
autorizada. La respuesta es negativa.
(…)
reinserción
social
de
jóvenes
alemanes.
- En ningún caso la exención
prevista en el artículo 50.Uno.8º de la
(…) es criterio vinculante de este
Ley 4/2012 resulta aplicable cuando el
Centro Directivo que se no resulta
sujeto pasivo que presta los servicios
aplicable la exención prevista en el
sociales es una persona física.”
artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012 a
las
guarderías
privadas
que
no
dispongan de la autorización como
centro
docente
por
parte
de
(Contestación
vinculante
de
fecha
16/01/2014)
la
Consejería competente en materia de
Clave: entrega edificación
educación del Gobierno de Canarias.”
“Tendrá
(Contestación
vinculante
de
fecha
10/01/2014)
la
consideración
de
segunda entrega de una edificación
sujeta y exenta del IGIC, la efectuada
por su promotor cuando la edificación
ha sido exclusivamente utilizada por
Clave: servicios sociales
éste desde su terminación y durante
catorce
“La persona física consultante
presta
servicios
radicada
en
a
una
Alemania
establecimiento
fundación
y
sin
permanente
en
Canarias de protección de la juventud,
prevención
de
reinserción
la
delincuencia
social
de
y
jóvenes
alemanes.
años
turísticos.
como
La
segunda
apartamentos
consideración
entrega
de
es
con
independencia del adquirente.
Conforme a lo dispuesto en el
artículo 4.4 de la Ley 20/1991, la
transmisión
modalidad
estará
sujeta
de
a
la
transmisiones
patrimoniales onerosas del Impuesto
(…)
sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
-Está
no
sujeta
al
IGIC
la
prestación de servicio a una fundación
radicada
en
establecimiento
Alemania
De
cumplirse
condiciones
y
sin
establecidas en el artículo 50.Cinco de
permanente
en
la Ley 4/2012, cabe la renuncia a la
Canarias de protección de la juventud,
exención
prevención
50.Uno.22º
de
las
la
delincuencia
y
prevista
de
en
la
el
Ley
artículo
4/2012,
143
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
tributando la entrega de la edificación
(…)
como sujeta y no exenta al IGIC e
invirtiéndose la condición de sujeto
pasivo
en
la
entidad
mercantil
consultante.”
(Contestación
(…) la aplicación efectiva de la
exención
está
condicionada
al
cumplimiento de dos requisitos:
vinculante
de
fecha
22/01/2014)
Objetivo:
debe
prestaciones
de
tratarse
servicios
de
de
educación de la infancia y de la
Clave: comerciante minorista
juventud, la guarda y custodia de
niños,
“No tiene la consideración de
la
universitaria
enseñanza
y
de
escolar,
postgrado,
la
comerciante minorista, a efectos del
enseñanza de idiomas y la formación
IGIC,
y reciclaje profesional.
el
bienes
empresario
que
fabricación
han
por
que
sido
un
entrega
objeto
tercero
de
previo
Subjetivo:
los
servicios
que
encargo del citado empresario. Por
constituyen
tanto, estaría sujeta y no exenta del
deben ser prestados por entidades de
IGIC
Derecho
la
entrega
de
los
soportes
el
requisito
público
o
objetivo
por
entidades
conteniendo música y películas por
privadas autorizadas para el ejercicio
parte de la sociedad mercantil que se
de dichos servicios.
pretende constituir.”
Tratándose de una entidad de
(Contestación
vinculante
de
fecha
29/01/2014)
Derecho público,
la realización de
cualquiera de las citadas prestaciones
de servicios se encuentra exenta del
Clave: servicios de enseñanza
“La
entidad
IGIC.
mercantil
Tratándose
de
una
entidad
consultante es un centro privado de
privada, las prestaciones de servicios
formación profesional
están exentas siempre y cuando se
encuentre autorizada para el ejercicio
(…)
Se
encuentra
de las mismas.
consulta
exenta
sobre
del
si
se
IGIC
la
prestación de servicio de enseñanza.
Cuestión importante es decidir
qué
se
privadas
entiende
por
autorizadas”.
“entidades
El
artículo
50.Uno.9º de la Ley 4/2012, utiliza
144
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
tres términos: la citada “entidades
Sostenibilidad
privadas
apertura y puesta en funcionamiento
autorizadas”,
“empresas
autorización
de
docentes o educativas” y “centros
de
docentes”. Pues bien, de la conjunción
profesional para impartir los ciclos
de estos términos se concluye que los
formativos de grado medio Estética y
servicios deben ser prestados por
Belleza,
centros
Capilar, el ciclo formativo de grado
docentes
o
por
empresas
educativas autorizadas.
centro
privado
de
Peluquería
formación
y
Cosmética
superior Administración y Finanzas y
el PCPI (PCE) Servicios Auxiliares de
Por centros docentes hay que
considerar los comprendidos en el
Peluquería y Estética. Por tanto, se
trata de un centro docente.
ámbito de aplicación de las Leyes
Orgánicas
6/2001,
diciembre,
de
de
21
Universidades
de
y
(…)
Conforme
a
todo
lo
expuesto, es criterio vinculante de
2/2006, de 3 de mayo, de Educación
este
(Título IV), con el requisito de que los
encuentra exento del IGIC el servicio
mencionados
se
de enseñanza que presta la entidad
encuentren registrados en el Registro
mercantil consultante, centro privado
Especial de Centros Docentes de la
de formación profesional autorizado
Comunidad Autónoma de Canarias.
por
centros
docentes
Centro
la
Directivo
Consejería
que
de
se
Educación,
Universidades y Sostenibilidad.”
Por
empresas
autorizadas
aquellas
hay
que,
consideración
están
que
no
de
de
entender
teniendo
centro
autorizadas
alguna
educativas
al
vinculante
de
fecha
19/09/2013)
docente,
ejercicio
las
la
(Contestación
de
Clave: psicopedagogo.
actividades
mencionadas en el primer párrafo del
Un profesional psicopedagogo no
número 9º del artículo 50.Uno de la
dispone
Ley 4/2012. Esta autorización puede
profesional
ser general, es decir referida a la
tampoco de psicólogo o logopeda, por
propia empresa, como particular, por
lo
ejemplo para un curso concreto que
subjetivo para la aplicación de la
pueda efectuar la empresa.
exención
que
de
la
consideración
médico
se
o
incumple
regulada
sanitario,
el
en
de
ni
requisito
el
art.
50.Uno.3º de la Ley 4/2012.
Se
obtenido
Educación,
manifiesta
de
la
que
se
ha
Consejería
de
Universidades
y
“Conforme
a
lo
manifestado
anteriormente, es criterio vinculante
145
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
de esta Dirección General de Tributos
ni en la regulación del IGIC ni en la
que se encuentra sujeta y no exenta
normativa
al IGIC la prestación de servicio de
recogida en la Ley 3/2009, de 3 de
terapia relativa a las dificultades de
abril,
aprendizaje y de comportamiento de
estructurales
niños
y
dislalia,
adolescentes
disgrafía
y
(dislexia,
síndrome
del
régimen
sobre
de
de
fusión
modificaciones
las
sociedades
mercantiles.
de
Asperger) efectuados en el desarrollo
Para determinar si la sociedad
de su actividad profesional por una
absorbente, como consecuencia del
psicopedagoga.”
proceso de fusión, se encuentra o no
establecida
(Contestación
vinculante
de
fecha
11/02/2013)
en
Canarias,
debe
examinarse su forma de actuación con
posterioridad a la fusión.
C) Lugar de realización del hecho
(…)
imponible
Señala
Clave: establecimiento permanente
la
entidad
mercantil
consultante que desde su domicilio
fiscal situado fuera de Canarias lleva a
La
primera
a
cabo la gestión y el ejercicio de su
determinar es si la entidad mercantil
actividad empresarial de transporte de
consultante, con domicilio fiscal fuera
mercancías, y que no dispone de
de Canarias
establecimiento
locales (ni en calidad de propietario ni
permanente, por el hecho de absorber
en calidad de arrendatario) ni de
una sociedad mercantil establecida en
personal en Canarias. Conforme a
Canarias
de
estos datos, parece desprenderse que
se
la
y
sin
por
establecimiento
cuestión
disponer
permanente,
encuentra establecida en Canarias.
La
fusión
por
absorción
entidad
consultante
no
se
encuentra establecida en Canarias.
por
No obstante, resulta necesario
parte de la sociedad consultante, ya
analizar
por
separado
existente, de una o más sociedades,
manifestaciones
contenidas
implica
escrito de petición de consulta, a
que
aquella
adquiera
por
sucesión universal los patrimonios de
otras
en
el
saber:
las sociedades absorbidas, pero ello
no implica que de forma automática
- Una de las empresas que
se encuentre establecida en Canarias,
presta servicios de gestión de sus
porque nada se indica en tal sentido
plataformas a la entidad mercantil
146
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
consultante es concesionaria de un
espacio portuario donde se estacionan
las plataformas.
La cuestión es decidir si esto es
suficiente
para
determinar
que
la
entidad mercantil consultante dispone
La postura de esta Dirección
de
establecimiento
permanente
en
General de Tributos inicial fue la de
Canarias, y por ende, se encuentra
considerar que la simple posibilidad
establecida, puesto que las entidades
de disponer de una capacidad de
que prestan el servicio de gestión de
almacenamiento en un bien inmueble
las plataformas podrían considerarse
situado en Canarias, suponía estar
agencias
establecido en Canarias (consulta 700
autorizadas para contratar en nombre
de 12 de noviembre de 2002). Esta
y por cuenta de la entidad mercantil
posición
consultante.
doctrinal
se
modificó
o
representaciones
mediante la consulta vinculante 1350
de 14 de abril de 2010 que sentó la
siguiente doctrina administrativa:
Se señala en el texto de la
consulta dos cuestiones importantes.
En
“El
almacenamiento
por
la
primer
lugar,
que
consultante
se
fija
su
contratación
y
los
en
los
locales
el
domicilio fiscal de la entidad mercantil
sociedad consultante de productos de
propiedad
desde
la
política
precios,
de
y,
en
contratados por la compañía logística
segundo lugar, que las entidades que
que
le
presta
los
servicios
de
prestan los servicios de gestión de las
almacenamiento,
no
determina
la
plataformas no tienen facultades para
establecimiento
cerrar los aspectos relevantes de la
existencia
de
permanente
en
el
canario,
ya
que
la
dispone
en
las
islas
archipiélago
sociedad
de
no
contratación, entre otros, el precio de
los servicios.
ningún
almacén como propietaria ni como
Para
disponer
de
arrendataria o titular de derecho real
consideración
de
de uso.”
representante
autorizado
la
agente
o
para
contratar en nombre y por cuenta de
- Una de las funciones de las
la entidad mercantil consultante, y por
entidades mercantiles que prestan los
tanto
servicios
establecimiento permanente, resulta
de
gestión
de
las
tener
la
plataformas de la entidad mercantil
necesario
estar
consultante es entrar en contacto con
negociar
todos
las empresas proveedoras del servicio
detalles
del
de arrastre de plataformas.
aunque
no
consideración
facultado
los
para
elementos
contrato
esté
de
y
mercantil,
capacitado
para
147
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
suscribirlo, dirigiendo y llevando a
cabo el proceso de negociación.
“- Un Grupo de Acción Costera
(GAC)
tiene
la
consideración
de
empresario o profesional a efectos del
Conforme
al
contenido
del
escrito de petición de consulta, las
IGIC, salvo que todos sus servicios
sean gratuitos.
entidades que prestan servicio de
gestión
de
las
plataformas
-
En
el
supuesto
de
únicamente acercan a las posibles
exclusivamente
prestadoras de servicios de arrastre
gratuitos,
de plataformas a la entidad mercantil
soportadas
consultante,
adquisición o importación de bienes o
determinando
esta
las
por
efectúe
que
cuotas
un
servicios
del
GAC
IGIC
en
la
entidad con las prestadoras de
servicios que utilicen en la realización
servicios de arrastre los elementos y
de las prestaciones de servicios no
detalles fundamentales del contrato
podrán ser objeto de deducción, por lo
mercantil. Derivado de todo ello, las
que tienen la consideración de gasto
entidades que prestan servicio de
elegible.
gestión de las plataformas no pueden
tener la consideración de agencia o
- En el supuesto de que los
representación de la entidad mercantil
servicios prestados por un GAC sean
consultante.
onerosos, los mismos estarán exentos
del
(…)
Conforme
aplicación
de
lo
dispuesto en el artículo 50.Uno.8º de
expuesto, es criterio vinculante de
la Ley 4/2012, siempre y cuando el
este Centro Directivo que, de acuerdo
GAC
con lo manifestado en el escrito de
entidad o establecimiento de carácter
petición
social.
consulta,
todo
por
lo
de
con
IGIC,
la
entidad
tenga
el
reconocimiento
de
mercantil consultante no se encuentra
establecida en Canarias.”
En este caso, las cuotas del IGIC
soportadas
(Contestación
vinculante
de
fecha
07/10/2013)
un
GAC
en
la
adquisición o importación de bienes o
servicios que utilicen en la realización
de
D) Deducción y devolución
por
las
prestaciones
de
servicios
exentas no podrán ser objeto de
deducción,
por
lo
que
tienen
la
Clave. Grupo Acción Costera: gastos
consideración de gasto elegible. No
elegibles
obstante, no tendrán la consideración
de gasto elegible las cuotas del IGIC
soportadas
148
en
la
adquisición
o
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
importación de bienes o servicios que
las autoliquidaciones periódicas, de
utilicen
las
las cuotas del IGIC soportadas en la
prestaciones de servicios efectuadas
adquisición o importación de bienes o
con
en
la
realización
anterioridad
presentación
a
de
reconocimiento
la
la
de
fecha
de
servicios
solicitud
de
realización de las citadas prestaciones
entidad
o
de servicios, siempre y cuando de
de
establecimiento de carácter social.
que
se
utilicen
en
la
estar sujetas al IGIC dieran derecho a
la deducción.
- En el supuesto de que los
servicios prestados sean onerosos y el
Las cuotas soportadas deberán
GAC no dispone de la consideración
reunir todos los requisitos formales y
de
de
temporales que el Capítulo Primero
carácter social, sus servicios estarán
del Título II de la Ley 20/1991 exige
sujetos y no exentos al IGIC, por lo
para el ejercicio del derecho a la
que podrá ejercer el derecho a la
deducción.
entidad
o
establecimiento
deducción de las cuotas del IGIC
soportadas
en
la
adquisición
o
En ningún caso serán deducibles
importación de bienes o servicios que
las cuotas excluidas del derecho a la
utilicen en la realización de las citadas
deducción de acuerdo con lo dispuesto
prestaciones de servicios. Derivado de
en el artículo 30 de la Ley 20/1991.”
todo ello es que tales cuotas no tienen
la consideración de gasto elegible.”
(Contestación
vinculante
de
fecha
21/10/2013)
(Contestación
vinculante
de
fecha
23/10/2013)
E) Tipos impositivos
Clave:
realización
exclusiva
Clave:
operaciones no sujetas
vehículo
importado/adquirido
por una autoescuela
“Un
empresario
o
profesional
establecido en Canarias y que ordene
desde
su
sede
permanente
en
exclusivamente
servicios
no
o
establecimiento
este
territorio
prestaciones
sujetas
al
IGIC
de
por
“La consulta concreta que se
realiza es si el vehículo de turismo,
autobús y camión (adaptados a la
actividad
conducción)
de
enseñanza
pueden
de
de
tener
la
vehículos
de
aplicación de las reglas de localización
consideración
del hecho imponible, podrá ejercer el
exclusiva
derecho a la deducción, a través de
comercial, agraria, clínica o científica,
aplicación
industrial,
149
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
y su importación se encuentra sujeta
al tipo impositivo general del 7 por
(…)
100.
Conforme a lo dispuesto en el
Es evidente que la actividad de
artículo 59.Dos.b) de la Ley 4/2012,
una Escuela Particular de Conductores
la importación de un autobús, con
no
agraria,
independencia de su potencia, tributa
lo
al tipo general del 7 por 100.
puede
clínica
catalogarse
o
científica,
de
por
que
debemos analizar si nos encontramos
ante
una
actividad
industrial
o
(…)
comercial.(…)
Si se examina el artículo 59.Dos
(…)
de la Ley 4/2012, los únicos camiones
cuya
Es patente que la actividad de
una Escuela Particular de Conductores
importación
general
del
7
tributan
por
100
al
tipo
son
los
siguientes:
es de centro docente que imparte
determinada enseñanza, por lo que no
cabe
considerarla
industrial
o
-
Los
vehículos
de
cualquiera que sea su potencia, que
comercial y, por ende, los vehículos
por
adaptados a la actividad de enseñanza
únicamente
tampoco
transporte de mercancías.
pueden
exclusiva
considerarse
aplicación
industrial
de
o
comercial.
motor,
su
configuración
-
puedan
Los
objetiva
destinarse
vehículos
al
que,
objetivamente considerados, sean de
exclusiva
(…)
aplicación
industrial,
comercial, agraria, clínica o científica.
Si analizamos la regulación del
Ya
hemos
analizado
tipo reducido aplicable a los vehículos
anteriormente
(artículo 59.Uno de la Ley 4/2012) y
adaptado a la enseñanza por parte de
del tipo general (el arriba reproducido
una Escuela Particular de Conductores
artículo 59.Dos), comprobamos que
no
no
aplicación
existe
ningún
supuesto
de
puede
que
tener
un
una
industrial,
vehículo
exclusiva
comercial,
aplicación de estos tipos impositivos
agraria, clínica o científica. Pues bien,
al
tampoco
vehículo
de
turismo
con
una
puede
considerarse
que
potencia superior a 11 CV fiscales que
únicamente
pretende
transporte de mercancías dado que el
importar
mercantil consultante.
150
la
entidad
camión,
pueda
que
será
destinarse
objeto
al
de
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
importación, se afectará a la actividad
mercantiles
públicas
consideradas
de enseñanza de conducción y ha sido
como “órgano técnico-jurídico” de la
adaptado a esta actividad, como se
Administración
expresa en la petición de emisión de
recibirán el mismo tratamiento de
consulta, al dotarlo de dobles mandos
ésta última.
pública
titular,
que
de freno, acelerador y, en su caso,
embrague, como exige el artículo 16
del
Reglamento
regulador
de
(…)
las
escuelas particulares de conductores.
(…) es criterio vinculante de este
Centro
Dado que el camión tiene una
público
Directivo
que
consultante,
el
consorcio
formado
por,
potencia superior a 11 CV fiscales, su
entre otras Administraciones Públicas,
importación
dos
tributa
al
tipo
Ayuntamientos
y
un
Cabildo
incrementado del 13,5 por 100, de
Insular, al actuar como promotor de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo
la ejecución de obra de construcción
59.Cuatro.1 de la Ley 4/2012.
de una parada afecta al transporte
colectivo
(Contestación
vinculante
de
fecha
03/10/2013)
urbano
de
viajeros,
competencia propia de uno de los
Ayuntamientos consorciados, cumple
el requisito subjetivo requerido para el
Clave: equipamiento comunitario
reconocimiento de la obra como de
equipamiento comunitario afecto a las
“(…) la interpretación de los
sujetos susceptibles de promover la
ejecución
de
obras
afectas
a
competencias
mínimas
de
las
Administraciones Públicas Canarias.”
las
“competencias legales mínimas de las
(Contestación
Administraciones Públicas Canarias” a
13/01/2014)
vinculante
de
fecha
que se refiere el artículo 52.j) de la
Ley
4/2012
se
limita
a
ciertas
Clave: rectificación tipo impositivo
ejecuciones de obra exclusivamente
promovidas por Ayuntamientos, con la
“Una
empresa
ha
venido
única excepción de aquellas otras que,
repercutiendo el IGIC a la entidad
promovidas por Cabildos Insulares,
consultante al tipo impositivo reducido
correspondan con obras incluidas en
en la entrega de energía eléctrica con
planes
municipal.
destino a la producción industrial,
el
alumbramiento y captación de agua.
También
de
cooperación
deben
recibir
tratamiento
aquellas
promovidas
por
mismo
obras
sociedades
La
entidad
adquirente
consultó
la
aplicación del tipo cero a la citada
151
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
entrega
de
energía
eléctrica
CONSULTAS
misma la entidad consultante que ha
recibiendo una contestación afirmativa
soportado
por parte de esta Dirección General de
repercusión del IGIC.
indebidamente
la
Tributos.
- A través de rectificación, por
Se
consulta
procedimiento
cuotas
sobre
para
recuperar
indebidamente
el
parte de la empresa suministradora
las
de energía eléctrica, de las cuotas
repercutidas
indebidamente
por la empresa suministradora de
autoliquidación
energía eléctrica.
periodo de liquidación en la que emita
repercutidas
en
la
correspondiente
al
la factura o facturas rectificativas. No
1- La empresa suministradora
obstante, la empresa suministradora
de energía eléctrica está obligada a
de energía eléctrica podrá también
rectificar las repercusiones del IGIC,
efectuar
en
autoliquidaciones
el
supuesto
que
la
entidad
la
rectificación
en
las
posteriores
consultante demuestre que la energía
correspondiente a los períodos de
eléctrica tenía como destino real la
liquidación que comprenda el plazo de
producción industrial, alumbramiento
un año desde la emisión de cada una
y captación de agua.
de las facturas rectificativas.
La rectificación se realizará a
través de las siguientes acciones:
La empresa suministradora de
energía eléctrica deberá reintegrar las
cuotas
A)
Rectificación
repercusión
por
de
alguna
la
de
del
IGIC
indebidamente
repercutidas a la entidad consultante.
las
siguientes opciones que no se podrán
simultanear:
B) La empresa suministradora
de energía eléctrica deberá emitir una
factura o facturas rectificativas en los
- Iniciar un procedimiento de
ingresos indebidos.
del Reglamento de facturación.
Este procedimiento podrá ser
iniciado
tanto
términos establecidos en el artículo 15
por
la
empresa
Esta obligación de emisión de
factura
rectificativa
es
con
suministradora de energía eléctrica
independencia de la opción elegida
como por la entidad consultante.
para la rectificación de la repercusión.
Si
procede
únicamente
152
tendrá
la
devolución,
derecho
a
la
2. La entidad consultante está
obligada a rectificar las deducciones
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
de las cuotas del IGIC objeto de
rectificación. La rectificación de la
(Contestación
deducción deberá efectuarse en la
13/11/2013)
autoliquidación
correspondiente
vinculante
de
fecha
al
período de liquidación en el que la
Clave: servicio de restaurante
entidad consultante recibe la factura o
facturas rectificativas emitidas por la
“- Constituyen prestaciones de
empresa suministradora de energía
servicios, sujetas al tipo impositivo
eléctrica.
general
del
aquellas
Esta obligación de rectificación
7
por
ciento,
operaciones
encuadrables
en
el
que
todas
resultan
concepto
de
de la deducción es con independencia
“servicios de restaurante”, y ello con
de
total
la
opción
elegida
para
la
rectificación de la repercusión.”
independencia
produzca
o
de
realice
dónde
el
se
consumo
efectivo de los alimentos o bebidas
(Contestación
vinculante
de
fecha
31/10/2013)
objeto
de
dicho
restauración,
servicio
siendo
de
nota
característica la puesta a disposición
Clave: Comunidad de Regantes
del cliente una serie de instalaciones o
facilidades entre las que destaca la
“La ejecución de obra objeto de
consulta
(instalación
para
comprar
existencia
de
unos
elementos
de
mobiliario (mesas, sillas o barra)
agua para riego, conducirla hasta el
que ofrecen al cliente la posibilidad de
depósito propiedad de la Comunidad
consumir los productos en el acto y en
de Regantes, para luego distribuirla
dicho local, al margen de que los
entre
establecimientos
sus
miembros)
no
tiene
la
consideración de red de transporte
productos
que pueda incluirse en el servicio
domicilio”.
público
conforme
de
transporte
a
lo
de
establecido
“para
puedan
llevar”
entregar
o
“a
agua,
en
el
artículo 99.3.b) de la Ley 12/1990.
Por el contrario, no estaríamos
ante una actividad reconducible al
concepto de “restaurante” cuando no
(…)
Conforme
a
todo
lo
se ofrezcan dichas facilidades porque,
expuesto, es criterio vinculante de
por ejemplo, carezca de barra, mesas
este Centro Directivo que no resulta
y sillas, o el establecimiento de que se
aplicable el tipo cero previsto en el
trate se dedique de forma exclusiva a
artículo 52.a) de la Ley 4/2012 a la
servir comidas para llevar o repartir a
ejecución de obra objeto de consulta.”
domicilio.
153
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
entre otras, en las prestaciones de
-
Aun
encuadrables
cuando
en
no
el
resulten
concepto
de
servicio de “transportes terrestres de
viajeros
y
mercancías,
incluso
los
“restaurante”, también la norma fiscal
servicios de mudanza. En ningún caso
califica como prestaciones de servicios
se incluye el servicio de mensajería,
gravadas al tipo general del 7 por
recadería y reparto.”
ciento
las
ventas
de
alimentos
y
bebidas siempre que se cumpla la
condición
de
que
vayan
a
ser
La cuestión a determinar es si el
servicio
que
presta
la
entidad
consumidos en el mismo lugar de la
consultante debe o no considerarse
venta.
servicio de mensajería, recadería y
reparto, puesto que de disponer de tal
- Si la actividad desarrollada no
consideración la prestación de servicio
resulta calificable como actividad de
tributaría al tipo impositivo general
restaurante, y además la venta de
del 7 por 100 de acuerdo con lo
alimentos o bebidas no se efectúa
dispuesto en el artículo 51.1.d) de la
para ser consumida en el mismo
Ley 4/2012.
lugar,
como
operaciones
empresarios
sería
el
caso
de
realizadas
que
por
única
y
La regulación del IGIC no define
los
conceptos
de
transportes
exclusivamente despachan alimentos
terrestres
de
y bebidas “para llevar” o “a domicilio”,
mudanzas,
ni
o
mensajería, recadería y reparto.
cuyas
instalaciones
carecen
de
mercancías,
de
el
de
servicio
mesas, sillas o barra, en esos casos,
nos hallaremos ante unas entregas de
(…)
bienes que deberán tributar al tipo de
gravamen reducido del 3 por ciento.”
El
servicio
de
mensajería,
reparto y recadería requiere, a juicio
(Contestación
vinculante
de
fecha
12/11/2013)
de esta Dirección General de Tributos,
el
cumplimiento
de
los
siguientes
requisitos:
Clave: transporte de mercancías
- Que se trate de pequeños
“El artículo 54.2.c) de la Ley
paquetes o documentos (a título de
4/2012, de 25 de junio, de medidas
ejemplo
administrativas
suscriptores,
y
fiscales
(en
adelante), establece la aplicación del
tipo reducido del 3 por 100 del IGIC,
154
reparto
de
reparto
correspondencia, etc.)
prensa
de
a
los
pizzas,
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
- Que se trate de un servicio
directo, rápido y personal entre el
remitente
y
el
destinatario
final
(entrega en mano).”
Como
a
sus
servicios de procesamiento de pago,
la sociedad A cobrará unos honorarios
a
(Contestación
contraprestación
vinculante
de
fecha
las
sociedades
del
grupo
destinatarias del servicio.
30/09/2013)
(…)
F)
Regímenes especiales
La primera cuestión que plantea
Clave:
régimen
especial
de
las
Agencias de Viajes. Central de pagos
la
entidad
sociedad
consultante
A
por
la
es
si
actividad
la
que
pretende desarrollar (prestación de
“La entidad consultante no se
servicio de procesamiento de pagos a
encuentra establecida en Canarias y
agencias
es la sociedad matriz de un grupo de
encuentra
agencias de viajes on line.
especial de agencias de viajes.
A
los
efectos
de
agilizar
la
de viajes
incluida
del grupo)
en
el
se
régimen
(…)
gestión de su negocio, la entidad
consultante pretende constituir una
(…)
dos
requisitos
resultan
sociedad (en adelante, sociedad A),
esenciales
en la que va a centralizar la mayoría
aplicación del régimen especial de las
de los pagos efectuados mediante
agencias de viajes:
para
reconocer
la
tarjetas de crédito o débito por los
clientes de determinadas agencias de
1º Requisito subjetivo: que el
viajes del grupo. Dichos pagos se
prestador del servicio sea una agencia
realizan en contraprestación por los
de viajes o un organizador de circuitos
viajes suministrados por las agencias
turísticos que actúa en nombre propio
de viajes.
y con medios ajenos.
2º Requisito objetivo: que el fin
Ninguna
viajes
de
adquirentes
las
del
agencias
de
servicio
de
procesamiento de pago de la sociedad
A
se
encuentra
Canarias.
establecida
de la prestación sea un viaje.
(…)
en
Teniendo
manifestado
(…)
en
por
cuenta
la
lo
entidad
consultante es su petición de emisión
155
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
de consulta, la sociedad A ni tiene la
consideración
turístico,
de
ni
su
intermediario
actividad
puede
No resulta de aplicación la regla
especial
establecida
en
el
artículo
calificarse de “viajes”. Corolario de
17.Tres.Dos de la Ley 20/1991, pues
todo
del
no puede considerarse que la agencia
de
de
ello
régimen
es
la
especial
inaplicación
de
agencias
viajes
adquirente
del
servicio
viajes a la prestación de servicio de
(cuando tenga como destino la sede o
procesamiento
establecimiento permanente situado
de
pagos
a
las
sociedades del grupo.
fuera de la Unión Europea, Ceuta o
Melilla) utilice o explote de forma
(…) La segunda cuestión objeto
efectiva el mismo en Canarias. Debe
de consulta es sobre si la actividad a
tenerse en cuenta que el servicio que
desarrollar por la sociedad A debe
nos
tener la consideración de servicio de
efectuados
asistencia
crédito o débito por los clientes de las
o
apoyo
o
de
servicio
financiero. (…)
ocupa
deriva
de
mediante
agencias
pagos
tarjetas
de
contraprestación
los
de
viajes
en
los
viajes
por
(…) nos encontramos con un
suministrados por éstas, no estando
servicio más próximo al técnico de
sujetas al IGIC estas prestaciones de
asistencia y de apoyo que al de
servicio de realización de un viaje.
naturaleza
financiera
naturaleza
(…) La tercera y última cuestión
procesamiento de pago, se consulta
planteada es si la constitución en
sobre
en
territorio canario de la sociedad A y la
del
actividad que va a desarrollar implica
cuenta
servicio
la
de
su
del
Fijada
localización
que
los
teniendo
destinatarios
servicio son agencias de viajes no
la
establecidas en Canarias.
permanente
existencia
sociedad
(…)
de
en
establecimiento
Canarias
consultante
o
de
para
la
las
sociedades del grupo destinatarias de
los servicios de la sociedad A.
Resulta de aplicación la regla
general
de
localización
de
las
(…)
prestaciones de servicios y puesto que
el empresario destinatario del servicio
Sintentizando
bastante
la
de procesamiento de pago es una
doctrina sobre el concepto general de
agencia de viajes no establecida en
establecimiento
Canarias, se trata de una operación
señalar que tres son los elementos
no sujeta al IGIC.
que
156
han
de
permanente,
concurrir
en
cabe
una
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
localización
para
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
que
pueda
Igualmente, se expresa que la entidad
entenderse que constituye un “lugar
consultante
fijo de negocios”:
establecida en Canarias.
no
se
encuentra
- En primer lugar, deben existir
El hecho de que la sociedad A se
unos medios afectos a la organización
constituya en territorio canario o el
empresarial o profesional en las Islas
hecho de que la cuenta bancaria,
Canarias, o empleando el lenguaje de
titularidad de la sociedad A y en la
la propia Ley 20/1991, un “lugar fijo”
que
donde se encuentren los activos con
realizados por los clientes de las
los que se lleva a cabo la actividad
agencias
empresarial o profesional.
encuentre en una entidad financiera
se
depositarán
de
viajes
los
del
pagos
grupo,
se
establecida en Canarias, no implica
- En segundo lugar, se requiere
que la entidad consultante (sociedad
una “organización” resultante de la
matriz del grupo) y las agencias de
ordenación de los factores materiales
viajes
y humanos, o de uno de ellos, cuyo
procesamiento
objetivo
encuentren establecidas en Canarias.”
no
intervenir
es
en
otro
la
que
el
de
producción
o
adquirentes
distribución de bienes o servicios, en
(Contestación
los términos expresados en el artículo
6/11/2013)
del
de
vinculante
servicio
de
pagos
se
de
fecha
5.1 de la propia Ley 20/1991.
II.- INCENTIVOS FISCALES DE LA
- Y en tercer y último lugar, se
exige
también
empresarial
o
que
la
LEY 19/1994
actividad
profesional
esté
vinculada al lugar fijo de negocios, o
A)
Adquisición
de
bienes
de
inversión (articulo 25)
lo que es lo mismo, al establecimiento
permanente.
Clave: rehabilitación inmueble
(…)
La
sociedad
consultante
mercantil
(…)
adquirió un local con la
Señala el escrito de petición de
intención de abrir una nueva clínica
consulta que ninguna de las agencias
dedicada a la prestación de servicios
de viajes del grupo destinatarias del
de
servicio de procesamiento de pagos
estomatología y odontología. Dicha
de la sociedad A disponen de medios
actividad no se limitaría ya sólo a la
materiales o humanos en Canarias.
ortodoncia (única actividad ejercida
consultas
y
clínicas
de
157
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
en el anterior local) sino que se
obras de reforma y acondicionamiento
ampliaría
nuevas
que se han llevado a cabo en el
especialidades de cirugía, prótesis,
inmueble adquirido para la instalación
implantología y odontología estética.
de la nueva clínica.
al
ejercicio
de
El local adquirido en propiedad
ha
sido
objeto
sustancial
de
mediante
una
mejora
reforma
Genéricamente, la aplicación de la
integral (…) y además de realizar una
exención del IGIC establecida en el
serie
artículo 25 de la Ley 19/1994 exige
de
obras
de
su
(…)
ampliación
y
acondicionamiento muy importantes,
dos condiciones esenciales:
ha sido necesario la ampliación de la
plantilla de la empresa mediante la
contratación de nuevos profesionales.
-
primera,
que
la
entrega,
importación o adquisición tenga por
objeto un bien de inversión o un
De acuerdo con el presupuesto
elemento del inmovilizado inmaterial,
de reforma del local (…) el valor de la
y si se trata de una ejecución de obra
obra llevada a cabo en el inmueble
que
aproximadamente es un 98 % del
prestación
valor
resultado de la ejecución sea un bien
de
adquisición
de
la
construcción.
de
tenga
la
de
inversión
consideración
servicio,
para
que
la
de
el
entidad
adquirente
El referido inmueble en el que se
han llevado a cabo las obras no tiene
-
Y
segunda,
que
las
la condición de nuevo, si bien no se
operaciones se realicen con ocasión
benefició
de una inversión inicial.
anteriormente
de
las
exenciones previstas en el artículo 25
la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
El Reglamento de desarrollo de la Ley
modificación del Régimen Económico
19/1994 regula en su artículo 8 las
y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley
inversiones
19/1994).
establecimientos
consistentes
en
los
en
siguientes
términos:
(…)
“Artículo 8. Inversiones iniciales
Conforme a lo manifestado, se
consulta
si
es
de
aplicación
la
exención del IGIC establecida en el
artículo 25 de la Ley 19/1994, en las
158
consistentes en establecimientos.
1.
Se
considerará
que
una
inversión inicial tiene por objeto la
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
creación
cuando
de
un
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
establecimiento
determine
su
puesta
en
Reglamento de desarrollo de la Ley
19/1994
es
el
“contenido
en
el
funcionamiento por primera vez para
artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991,
el
de 7 de junio”
desarrollo
de
una
actividad
económica.
El
En
particular,
de
rehabilitación
la
contenido en el artículo 27.1.1º f) de
de
un
la Ley 20/1991 fue modificado por el
entrega
o
apartado dos del artículo 6 del Real
adquisición de una edificación para su
Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de
demolición y promoción de una nueva
medidas de impulso a la actividad
por parte del adquirente para su
económica (…)
consideración
de
establecimiento
puesta
en
tendrá
concepto
creación
la
funcionamiento
desarrollo
de
una
en
actividad
(…)
económica.
Hasta el día 14 de abril de 2010
2.
Se
considerará
una
(fecha de entrada en vigor del Real
inversión inicial tiene por objeto la
Decreto ley 6/2010, de 9 de abril, de
ampliación
medidas
de
un
que
establecimiento
para
el
impulso
de
la
cuando tenga como consecuencia el
recuperación económica y el empleo),
incremento del valor total de los
el concepto de rehabilitación a efectos
activos del mismo.
de la Ley 20/1991 estuvo contenida
en el artículo 27.1.1º.f) de la Ley
En
particular,
se
considerará
20/1991.
como tal ampliación la rehabilitación
concepto
de un inmueble.
estar contenido en el artículo 10.1.22º
Desde
de
dicha
fecha,
rehabilitación
el
pasa
a
de la Ley 20/1991 (…)
A los efectos del artículo 25 de
la Ley 19/1994, de 6 de julio, el
concepto
de
rehabilitación
será
(…)
el
contenido en el artículo 27.1.1.º f) de
la Ley 20/1991, de 7 de junio.”
A eso hay que añadir que con la
entrada en vigor de la Ley 4/2012, el
concepto
Para la resolución de la presente
consulta
es
vital
el
concepto
de
rehabilitación
está
contenido, desde el día 1 de julio de
de
2012, en su artículo 50.Cuatro con
rehabilitación a los efectos del artículo
una redacción igual a la contenida en
25 de la Ley 19/1994, que conforme a
el
lo expresado en el artículo 8 del
20/1991.(…)
artículo
10.1.22º
de
la
Ley
159
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
2/2008, de 21 de abril, de medidas de
(…)
La
impulso a la actividad económica.
cuestión
es
decidir
si
a
Conforme
a
la
definición
de
efectos del artículo 25 de la Ley
rehabilitación aplicable, para que una
19/1994 es válido el concepto de
actuación sobre un inmueble reciba
rehabilitación contenido, desde el día
tal consideración a efectos del artículo
14 de abril de 2010, en el artículo
25 de la Ley 19/1994 deberá cumplir
10.1.22º de la Ley 20/1991, y, desde
dos
el día 1 de julio de 2012, en el artículo
requisito cualitativo, consistente en
50.Cuatro de la Ley 4/2012.
que la actuación se refiera a “la
requisitos
simultáneos,
reconstrucción
Esta
Dirección
General
de
mediante
consolidación
y
el
un
la
tratamiento
de
Tributos entiende que debe darse una
estructuras, fachadas o cubiertas y
respuesta negativa porque el artículo
otras análogas”, y otro cuantitativo,
8 del Reglamento de desarrollo de la
que su coste global exceda en una
Ley 19/1994 dispone “A los efectos
determinada
del artículo 25 de la Ley 19/1994, de
adquisición de la edificación o parte
6
de la misma.
de
julio,
el
concepto
de
cuantía
del
coste
de
rehabilitación será el contenido en el
artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991,
Respecto al requisito cualitativo,
de 7 de junio.”. Sería admisible una
según
respuesta positiva si el citado artículo
acondicionamiento
dispusiera “A los efectos del artículo
planta baja del edificio aportado por la
25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el
entidad
concepto
consiste en la demolición del techo
contenido
de
en
rehabilitación
la
será
regulación
el
del
Impuesto General Indirecto Canario”.
el
proyecto
del
mercantil
desmontable,
solado,
reforma
local
en
y
la
consultante,
tabiquería
interior, aseos, etc, para proceder
posteriormente
Por tanto, a los efectos de la
de
a
su
remodelación
mediante nueva tabiquería interior,
aplicación de la exención recogida en
falsos
el artículo 25 de la Ley 19/1994, el
pavimentación,
concepto
el
madera, aluminio y vidrio, instalación
contenido en el artículo 27.1.1º.f) de
de mobiliario sanitario y fontanería,
la
saneamiento,
Ley
de
rehabilitación
20/1991
conforme
es
a
la
techos,
revestimientos
carpintería
y
de
electricidad,
redacción dada por el apartado dos
iluminación, telefonía, sonorización y
del artículo 6 del Real Decreto-ley
climatización.
160
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Se trata, en definitiva, de una
por
lo
reforma integral del local adquirido,
examinar
no
requisito
obstante,
no
reconstrucción
consolidación
consiste
en
mediante
y
el
tratamiento
“la
la
que
el
resulta
innecesario
cumplimiento
cuantitativo
citado
del
con
anterioridad.”
de
estructuras, fachadas o cubiertas y
otras análogas” conforme se define la
(Contestación
rehabilitación de edificaciones en el
30/08/2013)
vinculante
de
fecha
artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991,
161
162
RESUMEN DE CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE
TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA QUE
AFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN
EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA
(De julio a diciembre de 2013).
ROQUE FLORIDO CAÑO
Inspector de Hacienda del Estado
Esta sección de la revista se
propone
como
de
en la medida de lo posible, evitar la
forma resumida, las contestaciones de
reiteración innecesaria que supondría
la
la repetición de criterios consolidados
Dirección
objeto
recoger,
autor, más interesantes, procurando,
General
de
Tributos
(DGT) que, evacuadas en el período
y
identificado
finalmente, llegado el caso, se pedirá
refieran
dicho
a
en
la
cabecera,
consultas
centro
formuladas
directivo,
en
se
a
cuanto
de
sobra
permiso
al
determinados
conocidos,
lector
así
para
comentarios
como,
realizar
sobre
conciernan al Régimen Económico y
algún aspecto concreto, a título de
Fiscal (REF) de Canarias, siempre que
opinión mera y totalmente personal
se incardinen dentro del ámbito de la
del autor. Asimismo, ha de añadirse
imposición directa (Impuesto sobre la
que puede ocurrir que se incluyan
Renta de las Personas Físicas –IRPF-,
contestaciones a consultas cuya fecha
Impuesto sobre Sociedades –IS- e
sea anterior al período identificado en
Impuesto
la cabecera de cada artículo. Esto
sobre
la
Renta
de
no
Residentes –IRNR-).
sucederá cuando, habida cuenta la
tardanza
Como viene siendo habitual el
del
conocimiento
autor
de
las
en
allegar
mismas,
al
su
artículo se estructura identificando la
relevancia aconseje la inclusión pese a
figura del REF a que cada consulta se
su carácter extemporáneo.
refiere, y, dentro de cada figura, el
concreto
elemento
examinado.
Por
de
lo
la
misma
demás,
se
RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS.
resaltarán aquellas consultas que, por
novedosas o especialmente didácticas
Cabe recordar que, tal y como
o ilustrativas, resulten, a juicio del
se infiere de la disposición transitoria
163
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
segunda
del
12/2006,
la
Real
Decreto
redacción
CONSULTAS
Ley
actual
del
Consulta V2880-13, de fecha 30
de septiembre de 2013.
artículo 27 –regulador de la RIC- de la
Ley 19/1994 será de aplicación a
reservas
dotadas
beneficios
con
obtenidos
cargo
en
a
períodos
La consultante es una entidad
que dotó en el año 2009 una RIC.
Posteriormente,
en
2010,
adquirió
impositivos iniciados a partir del 01 de
varios apartamentos de un complejo
enero de 2007. (La redacción actual
turístico del sur de Tenerife, estando
del
del
en principio destinados a la venta, por
Ley
lo
artículo
27
mencionado
es
Real
fruto
Decreto
que
se
contabilizaron
como
12/2006 y encuentra su desarrollo en
existencias. Ante la imposibilidad de
el Real Decreto 1758/2007 por el que
venderlos, debido a la crisis del sector
se aprueba el Reglamento ejecutivo
inmobiliario,
de la Ley 19/1994 en esta materia).
dichos apartamentos se han destinado
El cambio, la RIC se regirá por la
a la actividad de arrendamiento. Para
redacción anterior del artículo 27 de la
el desarrollo de dicha actividad la
Ley
entidad
19/1994
dotaciones
beneficios
cuando
se
trate
correspondientes
obtenidos
en
de
a
períodos
en
el
dispone
ejercicio
de
los
2012
requisitos
establecidos en el artículo 27 de la
Ley
35/2006
del
IRPF
para
impositivos iniciados hasta el 31 de
considerada
diciembre de 2006, y esto será así –
empresarial, al margen de la propia
según ha precisado la doctrina de la
actividad de la mercantil (que consiste
Dirección General de Tributos- en
en
todos sus aspectos, incluidos aquellos,
inmobiliaria e industrial).
como
la
materialización
y
como
ser
prestar
actividad
servicios
de
propiedad
el
Dos
mantenimiento de la inversión, cuyos
efectos se extiendan más allá de la
son
las
cuestiones
planteadas:
mencionada fecha de entrada en vigor
Una, la posibilidad de proceder a
del Real Decreto Ley 12/2006.
la
RIC.
Materialización.
Reclasificación de unos inmuebles
que tenían la consideración de
existencias
inmobiliarias
arrendamiento.
en
inversiones
destinadas
al
reclasificación
de
los
aludidos de existencias a inversiones
inmobiliarias.
Y, dos, la posibilidad de que,
una vez descontado el valor del suelo,
se pueda materializar en los citados
inmuebles
la
RIC
pendiente
materializar del ejercicio 2009.
164
bienes
de
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Se parte de la redacción del
artículo
27
aplicable
a
dotaciones
materializado en el plazo de tres años
previsto en el artículo 27.4.
efectuadas con cargo a beneficios de
períodos iniciados a partir del 1 de
enero de 2007.
Luego la Dirección General trae
a colación lo dispuesto en el apartado
5 del artículo 27 de la Ley 19/1994,
Tributos
contesta
consultante
reclasificar
podrá
los
en
que
proceder
inmuebles
la
en virtud del cual, los activos en que
a
se materializa la inversión deben estar
como
inversiones inmobiliarias.
afectos
y
ser
desarrollo
necesarios
de
económicas
las
del
para
el
actividades
sujeto
pasivo,
En cuanto a la posibilidad de
concluyendo que, dado que, según
materializar la RIC a través de la
parece, la entidad consultante dispone
operación de reclasificación descrita,
y
la DGT señala que, dado que la
empresarial a la que se refiere el
primera dotación de la RIC se realiza
artículo
en el 2009, el plazo de tres años para
cumplirían las exigencias que quiere el
materializar dicha dotación finaliza el
mencionado apartado 5 al merecer la
31 de diciembre de 2012 (ya que de
actividad
acuerdo con los datos manifestados
inmuebles
en el escrito de la consulta el período
explotación económica.
emplea
la
27.2
de
de
la
infraestructura
la
LIRPF,
se
arrendamiento
de
consideración
de
impositivo de la consultante coincide
con el año natural).
Lógicamente, la DGT también
analiza si la inversión resulta apta, de
Continúa
diciendo
que,
el
Centro
Directivo
de
acuerdo
con
el
acuerdo
con
Tributos
19/1994, la materialización de la RIC
(recordemos,
se
existencias
producida
en
el
parámetros
del
apartado 4 del artículo 27. Concluye
apartado 7 del artículo 27 de la Ley
entenderá
los
que
la
la
en
inversión
reclasificación
activo
no
de
corriente
momento en el que los inmuebles
afecto a una actividad económica)
destinados al arrendamiento entren
representa,
en funcionamiento. Por tanto, en la
inversión válida, no por la letra A
medida
inmuebles
(inversión inicial), pero sí por la letra
adquiridos en el año 2010 hayan
C (inversión de sustitución o ayuda al
entrado
el
funcionamiento). Aclara, eso sí, que la
de
parte de la inversión correspondiente
arrendamiento en el ejercicio 2012, se
al suelo no resultará apta al no recibir
entenderá
ninguna
en
en
desarrollo
que
los
funcionamiento
de
que
la
la
en
actividad
RIC
se
ha
en
de
este
las
caso,
una
afectaciones
165
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
cualificadas previstas para el mismo.
turística, (iv.ii) o que se trate del
En
arrendamiento
particular,
manifestados
en
de
los
el
escrito
hechos
viviendas
la
protegidas por la sociedad promotora,
consulta, no parece desprenderse que
(iv.iii) o que los bienes inmuebles
los apartamentos adquiridos tengan la
estén
consideración de viviendas protegidas,
actividades industriales incluidas en
ni tampoco dichas viviendas han sido
las divisiones 1 a 4 de la sección
promovidas
al
primera de las tarifas del IAE, (iv.iv)
haber sido adquiridas por terceros.
o que se destinen a zonas comerciales
Por tanto, la parte de la inversión
situadas en áreas cuya oferta turística
correspondiente al suelo no podrá
se encuentre en declive.
por
la
de
de
consultante
afectos
al
desarrollo
de
considerarse apta a los efectos de
entender materializada la RIC.
Por
esto
último,
concluye
la
Dirección General de Tributos que,
Por último, en cuanto al destino
habida
cuenta
que
las
viviendas
al arrendamiento de las viviendas
objeto de arrendamiento no habrán
adquiridas, añade Tributos, que hay
sido
que tener en cuenta lo dispuesto en el
consultante,
apartado 8 del artículo 27 de la Ley
que tengan o no la consideración de
19/1994. Así, para que parte de la
viviendas protegidas, la adquisición de
inversión en los inmuebles destinados
las mencionadas viviendas, nuevas o
al arrendamiento (correspondiente al
usadas, no se considerará como una
vuelo)
inversión
sea
apta
para
la
materialización, debe suceder (i) que
promovidas
con
apta
por
la
entidad
independencia
a
los
efectos
de
de
materialización de la RIC.
el arrendamiento de inmuebles se
ejerza
como
actividad
económica
Comentario personal:
(este requisito parece cumplirse en el
De esta consulta yo destacaría que
presente caso); (ii) que no exista
vinculación con los arrendatarios (no
hay información al respecto en la
Tributos
enunciada
recoge
la
en
esta
idea,
tantas
sección,
veces
de
que
materializar no es sólo invertir. Materializar
consulta); (iii) que no se trate de
es
operaciones
funcionamiento. Estos requisitos podrán
de
arrendamiento
invertir,
poner
simultánea
en
cumplirse
arrendamiento de inmuebles, éstos
también de manera sucesiva, esto es,
cualificadas que exige la norma, a
forma
y
financiero; y (iv) que tratándose de
reciban alguna de las afectaciones
de
afectar
pero
primero invertir, luego afectar y finalmente
entrar en funcionamiento. Así, en el caso de
reclasificación de existencias como activo
saber, (iv.i) que el sujeto pasivo
no
tenga la consideración de empresa
adquieren inmuebles destinados a la venta,
166
corriente,
primero
se
invierte
(se
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
esto es, como existencias), después se
materializa la RIC el que debe ser una
afectan a una actividad económica (se
empresa
destinan al arrendamiento y se reclasifican
cambio, parece
como activo fijo) y, por último, se utilizan en
inmuebles los que deben destinarse a una
dicha
en
actividad turística. Esta dicotomía, como
funcionamiento, se alquilan). Lo único que
digo, puede tener importancia, por cuanto
es importante es que estas tres cualidades
¿qué sucede si los inmuebles que se
concurran en una fecha determinada, al fin
destinan a una actividad turística conforme
del plazo de materialización. (Esto que voy
a la Ley 7/1995 se explotan por un sujeto
a decir a continuación, no se planeta en la
distinto del que materializa la RIC?
actividad
empresarial
(entran
turística.
Del
reglamento,
deducirse
que
en
son los
consulta, pero en mi opinión, habría que
añadir que la inversión -uno de los tres
aspectos de la materialización- tampoco
RIC.
¿Se
debe
materializar
un
beneficio no apto?.
podrá ser anterior a la obtención del
beneficio con el que se dota la reserva).
Consulta V2958-13, de fecha 3
En segundo lugar, también podría
de octubre de 2013.
destacarse de esta consulta que Tributos ni
si quiera se plantea que la inversión (unos
El consultante manifiesta que en
apartamentos de un complejo turístico)
un ejercicio anterior ha realizado una
pudieran suponer materialización válida
por destinarse a una actividad turística. La
actividad turística no puede asimilarse al
dotación a la reserva para inversiones
en
Canarias
con
cargo
a
unos
mero arrendamiento, por mucho que éste
beneficios que no son aptos para la
sea de temporada y dentro de un complejo
misma y viene a preguntar si debe
turístico, sino que ha de incardinarse
materializar
dentro del ámbito de aplicación y cumplir
dotación efectuada a partir de un
los requisitos de la Ley 7/1995, de 6 de
abril,
de
Ordenación
Canarias.
Es
decir,
del
Turismo
arrendar
(y
mantener)
esta
beneficio inhábil.
de
unos
El Centro Directivo contesta que,
apartamentos turísticos no convierte al
arrendador en empresa turística, sino que
de acuerdo con el artículo 27 de la
deberán cumplirse las exigencias de la Ley
Ley 19/1994 (redacción a aplicable
7/1995.
a
dotaciones
de
beneficios
de
períodos iniciados a partir del 1
Finalmente,
aprovecho
la
ocasión
para
llamar la atención sobre que (por lo menos
hasta
donde
importancia
sé)
un
continúa
punto
en
de
una
cierta
cierta
de enero de 2007), la dotación de la
reserva para inversiones en Canarias
con cargo a beneficios no aptos para
indefinición. En el caso del arrendamiento
la
de inmuebles destinados a una actividad
obligación a cargo del consultante de
turística
regularizar
¿en
quién
debe
recaer
la
cualificación requerida?. De la ley parece
desprenderse que es el sujeto pasivo que
práctica
mediante
de
su
la
misma
conlleva
situación
presentación
la
tributaria
de
una
autoliquidación complementaria en los
167
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
términos del artículo 122 de la LGT,
prevista en la normativa reguladora
integrando en la cuota íntegra del
de la RIC.
ejercicio en que realizó la mencionada
dotación
las
cantidades
que
se
Comentario personal:
dedujeron de la cuota íntegra en su
En fin, a la pregunta de si se debe
día, con liquidación de intereses de
demora
y
la
imposición
de
las
sanciones que resultaran procedentes,
siempre y cuando dicho ejercicio no
materializar
podríamos
un
beneficio
contestar,
si
no
se
apto,
permite
la
broma, como aquel personaje televisivo: Po
sí.
esté prescrito con arreglo a lo previsto
Esta consulta enlaza con un criterio
en el artículo 66 de la LGT.
que viene consolidándose en la doctrina
Continúa la DGT su contestación
en los términos siguientes. En caso
administrativa (y aun judicial). Desde la
perspectiva de la Administración tributaria,
en el caso de que la RIC se hubiera dotado
que hubiese prescrito el derecho de la
a partir de un beneficio no apto, si en el
Administración
la
período impositivo en que se redujo la base
podrá
imponible (o se aplicó la deducción, si se
regularizarse su situación tributaria en
trata de una persona física) no se encuentra
deuda
para
determinar
tributaria,
no
relación con la dotación inhábil de la
RIC y por tanto dicha dotación será
válida a efectos fiscales. No obstante -
prescrito el derecho de la Administración a
liquidar, ésta deberá regularizar la pérdida
del incentivo fiscal en dicho período (el de
aplicación de la reducción o deducción). En
añade Tributos- para la consolidación
cambio, si ha operado la prescripción de tal
del beneficio fiscal se requerirá el
ejercicio, la dotación ha de tenerse por
cumplimiento del resto de requisitos
válida
establecidos en el artículo 27 de la
comprobarse
Ley
19/1994,
encuentran
entre
la
los
que
obligación
se
de
materializar las cantidades dotadas en
a
efectos
el
el
en
el
ejercicio
de
inversiones
Del mismo modo, si quien se acogió
realizadas para materializar la RIC, de
que
los
la RIC, al no haber regularizado el incentivo
incumplimiento.
manera
de
firme asumió el sujeto pasivo al acogerse a
RIC y la de mantener en el patrimonio
las
cumplimiento
puede
y mantenimiento, cuyo compromiso en
espontáneamente
consultante
y
requisitos siguientes, los de materialización
algún elemento patrimonial apto para
del
fiscales
incumplimiento
de
alguno de los requisitos establecidos
al incentivo fiscal, dotó la reserva con cargo
a un beneficio no apto, habrá de regularizar
el incentivo fiscal de forma similar a como
en el artículo 27 de la Ley 19/1994
lo
que resulten de aplicación al caso
presentando
planteado hará nacer en ese momento
complementaria del ejercicio en que aplicó
la
el incentivo pero, lógicamente,
obligación
de
regularización
haría
la
Administración,
una
si
bien
declaración
ahora sin
reducción o deducción alguna. Y, de no
168
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
haberlo hecho así, y no siendo ya posible la
contratación
presentación
compañía
de
dicha
autoliquidación
complementaria por el transcurso del plazo
de prescripción, el sujeto pasivo habrá
asumido en firme el cumplimiento de los
compromisos sucesivos, de materialización
con
un
cliente
aérea
-una
dedicada
fundamentalmente a la navegación
aérea internacional, cuya sede central
se encuentra situada en la Península-
de la reserva y de mantenimiento de las
la prestación de servicios consistentes
inversiones, que habrá de cumplimentar
en:
debidamente.
-La realización de varios vuelos
RIC.
Beneficio
establecimiento
imputable
a
semanales entre Las Palmas y Madrid
permanente
en
en servicio de ida y vuelta con la
Canarias. La dirección, comercial y
carga que facilite dicho cliente.
administrativa, ha de situarse en
Canarias.
-Así como de varios vuelos entre
Las
Palmas
y
otros
destinos
internacionales.
Consulta V3134-13, de fecha 22
de octubre de 2013.
Aclara la consultante que, en
todos y cada uno de los aeropuertos
Esta
consulta
es
muy
en
los
que
va
a
operar,
deberá
interesante, pues se refiere a un tema
disponer de personal para la atención
de perfiles, a veces, difusos, como es
al vuelo. Este personal, será propio o
la conexión del beneficio obtenido con
subcontratado, estando previsto que
el territorio canario para su aptitud a
en los aeropuertos de Madrid, Las
efectos de la dotación de la RIC.
Palmas y Tenerife, se disponga de
personal propio. Las tareas a realizar
La contestación se efectúa con
por
dicho
personal
se
centrarán
la redacción del artículo 27 aplicable a
básicamente en el traslado de las
reservas
dotadas
tripulaciones
y
obtenidos
en
operaciones
de
con
períodos
beneficios
impositivos
la
mecánica
vuelo
con
de
cada
iniciados a partir del 1 de enero de
aeropuerto, atender las peticiones del
2007.
Comandante de la aeronave en las
tareas propias de la misma.
La consultante es una sociedad
actualmente inactiva, que tiene su
Precisa también la consultante
domicilio fiscal en Canarias y su sede
que el Administrador y el director de
central
consultante
la sociedad serán los interlocutores
pretende desarrollar un proyecto de
ante el cliente situado en la Península,
negocio
por lo que se prevé la realización de
en
Madrid.
que
La
consiste
en
la
169
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
reuniones semanales en la sede del
para Inversiones en Canarias y, en su
cliente para programar los horarios de
caso,
los vuelos y atender a las incidencias
mencionadas
producidas.
dicho beneficio fiscal.
En
estancia
del
director
en
consecuencia,
administrador
la
y
Península
la
cuáles
de
las
podrían
operaciones
acogerse
a
del
será
Pues bien, el Centro Directivo,
mayoritaria, sin que pueda afirmarse
partiendo del artículo 27.2 de la Ley
que la residencia de ambos esté fijada
19/1994, y, en particular, de los
en Canarias.
artículos 4 y 5 de su Reglamento de
aplicación,
La actividad se realizará con una
referentes,
respectivamente, a la definición del
aeronave contratada a una compañía
establecimiento
especializada
régimen
generador de beneficios en Canarias y
denominado ADMI, por el cual el
de la determinación del beneficio del
arrendamiento de la aeronave incluye
establecimiento situado en Canarias,
su
responde lo que sigue.
bajo
tripulación
siendo
a
y
mantenimiento,
cargo
consultante,
los
el
de
la
traslados
permanente
sociedad
de
la
tripulación a su residencia de origen.
La reserva para inversiones en
Canarias se concibe como un estímulo
fiscal al mantenimiento o reinversión
La sociedad dispondrá de un
departamento
de
administración
reducido al centrarse el mismo en la
en las Islas del beneficio obtenido por
la realización en ellas de actividades
económicas.
emisión de una sola factura mensual
al cliente único y no tener que atender
Por
tanto,
el
incentivo
fiscal
los gastos de la aeronave (carburante,
exige
handling aeroportuario) que son por
territorio canario, como doble es el
cuenta del cliente. En particular, las
efecto
positivo
tareas
empleo
y
de
administración,
se
una
doble
en
conexión
los
con
niveles
competitividad
el
de
del
externalizarán a un despacho situado
archipiélago que pretende fomentar.
en la Península, al que se remitirán
Por un lado, (i) la actividad económica
todos
que
los
documentos,
facturas
se
ve
estimulada
-por
la
recibidas, operaciones de vuelo, etc.,
expectativa de la no tributación de los
de todos los aeropuertos o centros de
rendimientos que genere- se debe
trabajo.
realizar en Canarias y, por otro, (ii) la
inversión
La sociedad pregunta si tendría
derecho a la aplicación de la Reserva
170
de
dichos
rendimientos
también se debe localizar en las Islas.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
La primera de las conexiones
En este contexto, en opinión de
territoriales apuntadas es concretada
la DGT, la operativa que desarrolla la
por el primer párrafo del artículo 27.2
consultante no permite asegurar que
de la Ley 19/1994 al indicar que el
los
incentivo fiscal debe recaer sobre la
actividad puedan considerarse como
parte del beneficio no distribuido y
derivados de operaciones efectuadas
aplicado a la reserva para inversiones
con
en Canarias “en cuanto proceda de
materiales
establecimientos
establecimiento permanente situado
situados
en
Canarias”.
en
beneficios
los
procedentes
medios
personales
afectos
Canarias
que
de
a
cierren
un
su
y
un
ciclo
mercantil que determine resultados
El beneficio procedente de los
económicos.
establecimientos situados en Canarias
a que se refiere la norma será, en
coherencia
con
la
finalidad
del
En
el
entiende
presente
Tributos,
las
supuesto,
decisiones
incentivo fiscal que se les aplicará, el
estratégicas relativas a la dirección y
derivado
operaciones
a la gestión del negocio se toman
efectiva
y
desde la península, fuera del territorio
materialmente en ellos, lo que, con
canario. Asimismo, la gestión contable
carácter general, exige acreditar unas
y administrativa se desarrolla fuera de
conexiones mínimas con el territorio
Canarias.
canario, como son:
efectuadas en Canarias son, por un
económicas
de
las
realizadas
Las
únicas
actividades
lado, las relativas a las tareas llevadas
-La realización de la actividad
a cabo por el personal contratado por
económica con los medios productivos
la
(materiales, técnicos, organizativos y
aeropuertos de Las Palmas y Tenerife,
humanos) afectos al establecimiento
consistentes
localizado en Canarias y, por tanto, si
necesidades de los vuelos en dichos
su naturaleza o destino lo permite,
aeropuertos,
que
determinadas tareas administrativas
estén
situados
de
forma
permanente en el territorio canario.
propia
consultante,
en
en
atender
al
igual
los
las
que
muy reducidas.
-Que se cierre el ciclo mercantil
En
consecuencia,
la
DGT
en territorio canario, es decir, que allí
concluye que, en la medida en que la
se realice la prestación a terceros
dirección
mediante
como administrativa, estará situada
contraprestación
generadora de beneficios.
fuera
del
beneficios
efectiva,
tanto
territorio
obtenidos
comercial
canario,
por
los
la
171
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
consultante no podrán destinarse a la
reserva para inversiones en Canarias
La
regulada en el artículo 27 de la Ley
domicilio
19/1994.
encuentra
entidad
fiscal
consultante,
en
se
participada
mayoritariamente
Comentario personal:
Canarias,
con
canarios,
por
existiendo
artistas
otros
socios
minoritarios que no son artistas. El
Por tanto, podemos destacar que, en
opinión de Tributos, la localización de la
dirección efectiva, tanto comercial como
administrativa, en territorio canario es un
objeto social de la entidad es pintar
cuadros que tienen la consideración
de obras de arte.
dato decisivo para entender que el beneficio
establecimiento
Los artistas son contratados por
permanente radicado en las islas. Es decir,
la propia sociedad como empleados,
no basta con que exista un establecimiento
cobrando
se
genera
por
el
permanente en el archipiélago. Es necesario
también que el beneficio que se quiere
destinar a la dotación proceda de ese
un
salario.
Éstos
pintan
cuadros en Canarias con los medios y
materiales
que
adquiere
la
en
consultante. Una vez finalizados los
posible
cuadros, son recogidos por diferentes
establecimiento), para lo cual, repetimos,
galerías en Canarias o Barcelona, para
Tributos
transportarlos a distintos países tanto
concreto
establecimiento
Canarias
(y
no
radicado
de
considera
otro
que
un
dato
fundamental es que la dirección efectiva de
la actividad que genera el resultado se
localice en la Comunidad Canaria.
de la Unión Europea y fuera del
territorio comunitario, en los que se
encuentran
situadas
las
citadas
A modo de opinión personal, yo
galerías. Estas galerías exponen los
añadiría que lo importante es que, de las
cuadros y una vez vendidos, le paga a
distintas fases del ciclo mercantil, la que se
la consultante, que se queda con una
desarrolla con los medios personales y
comisión. Los cuadros son propiedad
materiales radicados en Canarias, sea la
que genera los resultados económicos.
RIC.
Beneficio
establecimiento
las galerías de arte y no son por
imputable
a
permanente
en
Canarias. Venta de cuadros por
sociedad de artistas canarios en
galerías
situadas
fuera
del
archipiélago.
Consulta V3159-13, de fecha 24
de octubre de 2013.
172
de la consultante hasta la venta por
encargo, sino que el artista es libre de
pintar lo que crea oportuno.
La entidad consultante no vende
cuadros directamente a consumidores
finales.
La consultante emite la factura a
la galería por la venta del cuadro, un
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
vez que ha llegado al consumidor
caso,
final,
beneficios procedentes de la actividad
y
la
galería
factura
al
en
la
medida
en
que
los
consumidor. Hasta que se produce la
de
venta del cuadro, se considera como
resultado
una
efectuadas con los medios personales
mercancía
en
depósito
de
terceros.
y
la
consultante
de
sí
parecen
unas
materiales
ser
operaciones
afectos
a
un
establecimiento permanente situado
Si durante la exposición de un
cuadro
se
estropea,
la
galería
le
en Canarias, que cierran un ciclo
mercantil que determina resultados
compra a la sociedad el cuadro a un
económicos,
precio fijado por daños y perjuicios. Si
destinarse a la RIC, siempre que se
los cuadros no llegan a venderse, la
cumplan
consultante nunca cobra nada.
previstos en dicho precepto. A estos
los
el
mismos
resto
de
podrán
requisitos
efectos -añade el Centro Directivo- el
Por último, la sociedad tiene
hecho de que la comercialización de
establecimiento
permanente
en
los cuadros al consumidor final no se
Canarias
y
la
un
desarrolle por la consultante, sino por
almacén,
no
las
galerías, a las que se les ceden en
gestiones
en
Península
obstante,
de
todas
compra,
venta,
depósito
los
cuadros,
no
impide
anticipos, cobros, pagos, facturación,
considerar que la consultante cierra
etc, son realizadas desde el domicilio
un
fiscal situado en Canarias.
Canarias,
Pregunta la consultante si puede
ciclo
mercantil
puesto
completo
que
operaciones
productivas,
gestiones
de
en
tanto
las
como
las
compra,
venta,
acogerse al incentivo fiscal de la
anticipos, cobros, pagos, facturación,
Reserva para Inversiones en Canarias.
etc., son realizadas desde Canarias.
Comentario personal:
La DGT efectúa su contestación
con la redacción del artículo 27 de la
Como varias veces hemos dicho, la
Ley 19/1994 aplicable a dotaciones
efectuadas con cargo a beneficios de
períodos iniciados a partir del 1 de
enero de 2007.
localización del beneficio en Canarias, a los
efectos de la dotación de la RIC, es un tema
que
aún
reclama
una
doctrina
más
consolidada. Las dos últimas consultas
ayudan a este objetivo.
Pues bien, Tributos (utilizando la
misma argumentación utilizada en la
RIC. Límite máximo de dotación.
consulta
inmediatamente
Distribución de reservas de libre
antes), entiende que, en el presente
disposición de de años anteriores.
reseñada
173
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
Beneficio apto. Arrendamiento de
hoteles. Se aplica el apartado 8
del artículo 27.
En
primer
lugar,
es
muy
importante tener en cuenta que la
DGT efectúa su contestación con base
Consulta V3563-13, de fecha 11
de diciembre de 2013.
el apartado 8 del artículo 27. En este
sentido,
la
Dirección
General
condiciona la aptitud para la RIC del
La entidad consultante se dedica
beneficio derivado del arrendamiento
al alquiler de hoteles situados en
de los hoteles (i) a que se cumplan los
Canarias, obteniendo por tanto todo
requisitos objetivos del artículo 27.2
su beneficio en dicho territorio. Se
de la LIRPF para que el arrendamiento
encuentra dada de alta en el epígrafe
de
861.2 de las Tarifas del Impuesto
consideración de actividad económica,
sobre
(ii)
Actividades
Económicas.
El
inmuebles
que
beneficio estimado para el cierre del
directa
o
ejercicio económico 2013 asciende a 2
arrendatarios, (iv) a que no se trate
millones de euros. En dicho ejercicio,
de
se
financiero y (v) a que -y aquí viene lo
repartido
provenientes
de
dividendos
reservas
de
libre
exista
la
a
han
no
merezca
vinculación,
indirecta,
operaciones
de
con
los
arrendamiento
importante- se satisfagan alguna de
disposición obtenidas en el ejercicio
las
1994, por importe de 1 millón de
cualificados
euros.
mencionado
afectaciones
que
o
destinos
contempla
apartado
8
para
el
el
arrendamiento de inmuebles.
Pregunta la consultante si se
puede
dotar
la
reserva
para
Por
esta
razón,
el
Centro
inversiones en Canarias en el periodo
Directivo concluye que (dado que los
impositivo
hoteles no tienen la consideración de
2013,
con
cargo
al
beneficio obtenido en dicho periodo
viviendas
que no sea objeto de distribución.
arrendamiento
por
promotora,
están
protegidas
ni
destinadas
la
al
sociedad
afectos
al
Para la contestación de esta
desarrollo de actividades industriales
consulta se parte de lo dispuesto en el
incluidas en las divisiones 1 a 4 de la
artículo 27 de la Ley 19/1994, en la
sección primera de las tarifas del
redacción dada por el Real Decreto-
IAE), será necesario que la entidad
ley 12/2006 y el Real Decreto-ley
consultante tenga la consideración de
2/2000,
modificaciones
empresa turística de acuerdo con lo
introducidas por la Ley 2/2011, de 4
previsto en la Ley 7/1995, o que los
de marzo, de Economía Sostenible.
hoteles arrendados estén en zonas
174
con
las
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Posteriormente,
comerciales situadas en áreas cuya
oferta
turística
se
encuentre
en
declive por precisar de intervenciones
integradas de rehabilitación de áreas
urbanas en los términos de la Ley
19/2003.
sabemos
que
la
redacción del artículo 27 ofrecida por el
Real Decreto Ley 12/2006, establece una
serie de condiciones o requisitos específicos
para el arrendamiento más rigurosos que
los anteriores, pues no se limita a exigir
(como
antes)
(i)
que
no
se
trate
de
operaciones de arrendamiento financiero (ii)
En cuanto a la segunda cuestión
ni a que no exista vinculación, directa o
planteada, que venía referida al límite
indirecta, con los arrendatarios, (iii) amén
máximo de dotación, la DGT contesta
que,
puesto
que
la
entidad
de
requerir
que
albergue
naturaleza
económica (lo que implica que, si tiene por
objeto bienes inmuebles, se emplee la
consultante ha distribuido dividendos
infraestructura objetiva mínima que prevé
en el ejercicio 2013, reduciendo el
artículo 27.2 de la LIRPF); en el caso de
importe de sus fondos propios, estos
arrendamiento de inmuebles, además, la
dividendos minorarán el importe del
nueva redacción exige unas afectaciones o
beneficio obtenido que no sea objeto
de distribución, a efectos del cálculo
del límite del 90% establecido en el
destinos
cualificados:
Arrendamiento
de
viviendas protegidas por la promotora/
Actividades industriales de las divisiones 1
a 4 de la sección primera de las tarifas del
artículo 27 de la Ley 19/1994, y ello
IAE/
con
la
7/1995/ Desarrollo de actividades en zonas
distribución de dividendos se realice
comerciales situadas en áreas cuya oferta
con
turística
se
artículo
27
independencia
cargo
a
de
que
reservas
de
libre
disposición generadas en 1994.
Actividades
turísticas
encuentre
en
exige
estos
de
la
Ley
declive).
El
requisitos
empleando una forma literal imperativa,
declarando que <<los sujetos pasivos que se
Comentario personal:
dediquen
a
la
actividad
económica
de
arrendamiento o cesión a terceros para su
Como habrá intuido el lector, esta
consulta
puede
encerrar
una
gran
importancia, toda vez que, sin decirlo
expresamente, no puede sino constatarse
un cambio de criterio en la DGT.
uso de activos fijos podrán disfrutar del
régimen de la reserva para inversiones>>
sólo
cuando
condicionantes
se
satisfagan
específicos.
Ahora
estos
bien,
pese al carácter tajante de tal tenor literal,
la ubicación sistemática de las exigencias
Pongámonos en antecedentes.
específicas que el artículo 27 contempla
para el arrendamiento, en el apartado 8
Recordemos que, bajo la vigencia de
la regulación anterior de la RIC, Tributos
venía negando la aptitud para la dotación
de la RIC del beneficio procedente del
arrendamiento a partes vinculadas.
referente a la obligación de mantenimiento
en el patrimonio de las inversiones, hacía
dudar sobre el alcance de las mismas, es
decir, si eran predicables en todas las
facetas del incentivo fiscal (incluida la
175
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
dotación) o sólo en las de mantenimiento (y
materialización).
Consulta V3259-13, de fecha 6
de noviembre de 2013.
Pues bien, Tributos, en consulta
V1541-09,
de
25
de
junio
de
La consultante es una entidad
2009,
manifestó que los requisitos del apartado 8
domiciliada en Canarias, cuyo objeto
sólo se exigían para la materialización y el
social es la realización de la gestión
mantenimiento pero sin limitar, per se, la
técnica
aptitud del beneficio para la dotación de la
servicios públicos de suministro de
reserva.
agua
Después de esta consulta, conocemos
algún
pronunciamiento
económico
y
administrativa
potable,
depuración
de
reutilización.
La
de
los
alcantarillado,
aguas
y
consultante
su
lleva
administrativo que mantiene la postura
prestando sus servicios en Canarias
contraria. En este orden, en el nº 38 de la
desde el año 1990.
revista en esta misma sección, citamos la
resolución del TEARC, Sala Desconcentrada
en SC de Tenerife, recaída en reclamación
38/00701/10, de 26 de octubre de 2012,
que prescinde de la ubicación sistemática
Durante el año 2012 realiza la
inversión en una serie de activos e
instalaciones.
del apartado 8 del vigente artículo y se
queda con su rotundo tenor literal, negando
Las instalaciones mencionadas,
la aptitud del beneficio si no se cumplen las
realizadas en ejercicios anteriores, se
exigencias del mencionado apartado 8.
beneficiaron
de
la
deducción
por
inversiones en Canarias.
Y
finalmente,
por
ahora,
nos
encontramos con esta consulta V3563-13,
No obstante, con la entrada en
de fecha 11 de diciembre de 2013, de la que
se desprende que, a diferencia de lo que se
vigor de la Orden EHA/3362/2010, de
decía en la previa consulta V1541-09, los
23
requisitos
serían
aprueban las normas de adaptación
predicables, también, para la dotación de la
del Plan General de Contabilidad a las
reserva, de lo que no puede sino inferirse,
empresas
del
apartado
8
como decíamos, que la DGT parece haber
cambiado de criterio.
RIC.
en
apta.
inmovilizado
intangible según las normas de
adaptación
empresas
del
diciembre,
PGC
a
las
concesionarias
de
infraestructuras públicas.
por
la
que
concesionarias
infraestructuras
consultante
Materialización
Inversión
de
públicas,
ha
se
de
la
registrado
contablemente parte de los activos
adquiridos como activos intangibles aquellos que destina a la explotación
de
las
Canarias
servicios
concesiones
para
la
suscritas
en
prestación
de
relacionados
con
los
servicios públicos de abastecimiento
176
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
de
agua
potable,
alcantarillado,
depuración
y
activos
intangibles
reutilización-.
aproximadamente
importe
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
total
suponen
un
de
Estos
74%
los
del
activos
adquiridos.
contablemente
intangible,
como
que
no
inmovilizado
cumplan
los
requisitos para tener la consideración
de
inversión
inicial,
podrá
considerarse como una inversión apta
por la letra C, a los efectos de
entender
Pregunta la consultante:
materializada
la
RIC,
siempre que se cumplan el resto de
requisitos previstos en el artículo 27
-Si los activos nuevos adquiridos
de la Ley 19/1994.
que deban registrarse contablemente
como intangibles pueden aplicar la
RIC.
deducción
Vehículos de sustitución por un
por
inversiones
en
Materialización
apta.
taller de reparación.
Canarias.
Consulta V3616-13, de fecha 16
-O, alternativamente, si dichas
inversiones
pueden
considerarse
de diciembre de 2013.
aptas para la materialización de la
Reserva para Inversiones en Canarias
La consultante es una empresa
como inversiones iniciales -apartado
de reducida dimensión dedicada a la
4.A del artículo 27 de la Ley 19/1994-
reparación
y, en su caso, en qué porcentaje, sin
chapa y pintura. Dicha entidad tiene
perjuicio de su consideración como
pendiente de materializar una RIC
íntegramente aptas por el apartado
dotada con cargo a los beneficios
4.C del mismo artículo.
obtenidos en el período impositivo
de
automóviles,
rama
2009. Los períodos impositivos de la
Ahora nos vamos a referir sólo a
entidad coinciden con el año natural.
lo que se refiere a la RIC. (Los
La
aspectos más interesantes, que son
materializar
los que versan sobre la DIC, los
adquisición de un vehículo turismo
analizaremos
nuevo de los llamados de "sustitución"
más
adelante
en
el
entidad
que
apartado correspondiente).
estaría
tiene
la
a
la
intención
de
RIC
mediante
la
disposición
de
los
clientes en el taller durante el tiempo
Pues bien, en cuanto a la RIC,
que se está efectuando la reparación
Tributos se limita a contestar que la
de su vehículo, en el caso de que se
adquisición
fijos
estime que la reparación se va a
descritos en los hechos de la consulta,
demorar por un plazo superior a tres
que
días.
de
hayan
los
sido
activos
clasificados
177
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
Se pregunta si el citado turismo
No
obstante,
la
letra
C
del
se considera como un elemento apto
apartado 4 del artículo 27 de la Ley
a los efectos de materializar la RIC
19/1994 contempla como inversiones
dotada con cargo a los beneficios de
aptas para materializar las cantidades
2009.
destinadas a la RIC la adquisición de
elementos patrimoniales del activo fijo
En la contestación a la presente
material o inmaterial que no pueda
consulta se parte de lo dispuesto en el
ser considerada como inversión inicial
artículo 27 de la Ley 19/1994 en su
por
redacción dada por el Real Decreto-
condiciones establecidas en la letra A.
ley 12/2006 y el Real Decreto-ley
Este sería el caso, según Tributos, del
2/2000,
vehículo turismo a que se refiere el
con
las
modificaciones
introducidas por la Ley 2/2011, de 4
no
reunir
alguna
de
las
escrito de consulta.
de marzo, de Economía Sostenible.
A
continuación,
el
Centro
En este supuesto, la primera
Directivo pasa a analizar las reglas
dotación de la RIC se realiza en 2010
específicas que, en la materialización
con cargo a los beneficios obtenidos
en inversiones de sustitución o ayudas
en 2009, por tanto, el plazo de tres
al funcionamiento, se contemplan en
años para materializar dicha dotación
la letra C) para los elementos de
finalizará el 31 de diciembre de 2013,
transporte.
puesto que de acuerdo con los datos
manifestados
en
el
escrito
de
la
Recordemos
que,
para
poder
consulta el período impositivo de la
encuadrarse en la letra C, la ley
consultante
año
quiere una afectación cualificada (es
natural. Por tanto, en el momento de
decir, establece una limitación) en el
formular la consulta, la consultante
caso de los vehículos de transporte de
todavía se encuentra dentro del plazo
pasajeros por vía marítima o por
de materialización de la dotación de la
carretera,
RIC efectuada en el ejercicio 2010.
deberán dedicarse exclusivamente a
coincide
con
el
señalando
que
éstos
servicios públicos en el ámbito de
La DGT responde que el vehículo
turismo
nuevo
que
entidad
consultante
adquiriría
no
tendría
la
correspondan
la
públicas de las islas canarias.
consideración de inversión inicial, con
arreglo a lo dispuesto en el artículo
27.4.A de la Ley 19/1994.
178
funciones de interés general que se
con
las
necesidades
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
En desarrollo de lo anterior, el
artículo
13
del
Real
Decreto
1758/2007 dispone que:
19/1994, de 6 de julio, las inversiones
en
elementos
“1. A los efectos de lo dispuesto
el
artículo
transporte
correspondientes a otros modos de
transporte
en
de
27.4.C
de
la
Ley
diferentes
mencionados
anteriores
en
a
los
serán
los
apartados
aptas
para
la
19/1994, de 6 de julio, se entenderá
materialización de la reserva para
que
inversiones en Canarias.”
un
vehículo
transporte
de
marítima
es
destinado
pasajeros
apto
al
por
vía
para
la
En
definitiva,
las
limitaciones
materialización de la reserva para
que, para materializar como ayuda al
inversiones en Canarias cuando se
funcionamiento, impone la letra C a
destine a prestaciones de servicios de
los elementos de transporte, sólo son
tal
naturaleza
obligaciones
sometidas
impuestas
a
las
predicables
para
por
el
transporte
de
los
vehículos
pasajeros
de
por
vía
Régimen Especial de Prestación de
marítima
Transportes
Regulares,
deberán dedicarse exclusivamente a
regulado en la Ley 12/2007, de 24 de
servicios públicos en el ámbito de
abril, de Ordenación del Transporte
funciones de interés general que se
Marítimo de Canarias.
correspondan
Marítimos
o
por
con
carretera
las
(que
necesidades
públicas de las islas canarias), pero no
2. A los efectos de lo dispuesto
en
el
artículo
27.4.C
ni
para
los
vehículos de transporte de mercancías
19/1994, de 6 de julio, serán aptas
por cualquier vía ni para los vehículos
para la materialización de la reserva
de transporte de pasajeros por vía
para
aérea.
inversiones
en
en
la
limitaciones
Ley
inversiones
de
existen
Canarias
las
elementos
de
transporte destinados a la prestación
de
servicios
pasajeros
por
concesión
administrativa
de
transporte
de
presente consulta versa, pues, sobre
a
si los vehículos de sustitución se
autorización
encuadran o no en la categoría de los
carretera
o
de
La cuestión que se plantea en la
sujetos
acuerdo
con
lo
vehículos transporte de pasajeros por
dispuesto en la Ley 13/2007, de 17 de
carretera
mayo, de Ordenación del Transporte
requisitos específicos para su aptitud.
que
están
sometidos
a
por Carretera de Canarias.
Pues bien, la DGT entiende que
3. A los efectos de lo dispuesto
en
el
artículo
27.4.C
de
la
Ley
no. Señala el Centro Directivo que
será apta para la materialización de la
179
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
RIC la inversión en el vehículo turismo
inmovilizado intangible según las
nuevo, destinado a ser utilizado como
normas de adaptación del PGC a
vehículo de sustitución por los clientes
las empresas concesionarias de
de la consultante, ya que no se
infraestructuras públicas.
encuadra
ni
(transporte
en
de
marítima)
apartado
pasajeros
ni
(transporte
el
en
de
el
por
vía
apartado
pasajeros
1
2
Consulta V3259-13, de fecha 6
de noviembre de 2013.
por
Volvemos a traer a la colación
carretera) del 27.4. C), resultándoles
de aplicación, por tanto, el primer
esta
consulta,
pero
ahora
en
un
párrafo de esta letra.
aspecto que, por lo menos para quien
suscribe, resulta más interesante, que
Por ello concluye la Dirección
es el que se refiere a la DIC.
General que, dado que con arreglo a
lo dispuesto en el escrito de consulta,
Recordemos que se trata de una
el vehículo de turismo nuevo en el
entidad domiciliada en Canarias, cuyo
que se materializará la RIC dotada
objeto social es la realización de la
tiene como finalidad ser utilizado por
gestión
los clientes de la consultante como
suministro
“vehículo de sustitución”, estando a
alcantarillado, depuración de aguas y
disposición de los mismos durante el
su reutilización y que, durante 2012,
tiempo en que se lleva a cabo la
realiza la inversión en una serie de
reparación de su vehículo en el taller,
instalaciones
sin que vaya a ser utilizado para un
contabilizando
fin
deducirse)
distinto,
estaría
afecto
a
la
de
servicios
de
públicos
agua
que antes
potable,
se venían
(según
como
de
parece
inmovilizado
actividad económica desarrollada, por
material, pero que, con la entrada en
lo que tendría la consideración de
vigor de las normas de adaptación del
inversión
Plan General de Contabilidad a las
apta,
a
efectos
de
lo
dispuesto en el artículo 27.4 de la Ley
empresas
concesionarias
19/1994.
infraestructuras
públicas,
de
deben
registrarse como activos intangibles.
DEDUCCIÓN
POR
INVERSIONES
La cuestión planteada consiste
EN CANARIAS.
en si los activos nuevos adquiridos
DIC. Inversión apta. Inversiones
que deban registrarse contablemente
que antes se contabilizaban como
como intangibles pueden aplicar la
inmovilizado
material
deducción
pasan
registrarse
180
a
pero
que
como
Canarias.
por
inversiones
en
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
4/2004, de 5 de marzo. Esta última
En relación con la deducción por
inversiones
en
Canarias,
la
DGT
norma contiene, en el capítulo IV del
título VI, una serie de deducciones por
comienza citando el artículo 94 de la
inversiones,
Ley 20/1991, de modificación de los
Canarias
aspectos
Régimen
establecidas en el artículo 94 de la
Económico Fiscal de Canarias según
Ley 20/1991 antes mencionado, a las
redacción
que
fiscales
dada
del
por
la
disposición
hay
aplicables
con
las
que
también
en
especialidades
añadir
además
la
adicional cuarta de la Ley 19/1994 de
deducción por adquisición de activos
Modificación del Régimen Económico y
fijos
Fiscal de Canarias. Este artículo regula
deducción fue suprimida del régimen
los porcentaje de deducción (y límites
general
sobre
ajustada
Sociedades a partir del ejercicio 1997,
forma
de acuerdo con la citada disposición
incrementada en Canarias y que se
transitoria cuarta de la Ley 19/1994
fijan por referencia a los regulados en
dicha deducción para activos fijos
el artículo 26 de la vieja Ley 61/1978
continúa
de IS.
conforme a la normativa vigente para
la
cuota
positiva),
íntegra
aplicables
de
nuevos.
del
Aunque
esta
última
Impuesto
aplicándose
en
sobre
Canarias
la misma en 1996. (Esto no lo dice
A continuación, la DGT trae a
colación
la
Disposición
Transitoria
Tributos
podemos
en
esta
precisar
consulta,
que
será
pero
la
Cuarta de la Ley 19/1994 cuando
Disposición Adicional Duodécima de la
dispone
Ley 43/1995).
que,
en
el
supuesto
de
supresión del Régimen General de
Deducción por Inversiones regulado
Continúa
Tributos
apuntando
por la Ley 61/1978, su aplicación
que el artículo 26 de la Ley 61/1978
futura en las islas Canarias, mientras
cifraba la deducción regulada en el
no
mismo en realización de inversiones
se
establezca
sustitutorio
un
equivalente,
sistema
continuará
en
activos
fijos
materiales.
realizándose conforme a la normativa
desarrollo
vigente
incentivo se encontraba recogido en el
en
el
momento
de
la
reglamentario
artículo
General
fue
2631/1982, de 15 de octubre, por el
derogada por la Ley 43/1995, que a
que se aprobó el Reglamento del
su vez ha sido derogada y sustituida
Impuesto sobre Sociedades regulado
por el texto refundido de la Ley del
en la Ley 61/1978. El artículo 214 del
Impuesto sobre Sociedades (TRLIS),
Real
aprobado por Real Decreto Legislativo
específicamente la naturaleza de los
la
Ley
61/1978
Decreto
del
Real
este
supresión. Recuerda así la Dirección
que
214
de
El
2631/1982
Decreto
enumera
181
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
CONSULTAS
activos fijos a los que procede la
BONIFICACIÓN
aplicación de la deducción.
PRODUCTORAS
EMPRESAS
DE
BIENES
COPORALES.
Por tanto, la DGT concluye que,
en la medida en que los elementos en
Rendimiento
bonificable.
los que se materializa la inversión
Subvención
tengan la consideración de activos
producción de plátanos.
vinculada
a
la
fijos con arreglo a lo dispuesto en el
artículo
214
2631/1982,
del
Real
dichos
Decreto
elementos
se
Consulta V2638-13, de fecha 4
de septiembre de 2013.
considerarán aptos a los efectos de
generar
el
deducción
derecho
por
a
aplicar
inversiones
la
en
La entidad consultante se dedica
al
cultivo
y
venta
de
plátanos,
Canarias, con independencia de que
percibiendo una subvención corriente
los mismos hayan sido registrados
vinculada
contablemente
pregunta si dicha subvención forma
como
inmovilizados
a
esta
producción
y
parte de los rendimientos derivados
intangibles.
de la venta de bienes corporales
En consecuencia, la consultante
producidos en Canarias al objeto de la
podrá seguir aplicando la deducción
aplicar la bonificación de la cuota
por inversiones en Canarias, prevista
íntegra
en el artículo 94 de la Ley 21/1991,
especial de las empresas productoras
en la medida en que se cumplan los
de bienes corporales en Canarias.
prevista
en
el
régimen
requisitos previstos tanto en dicho
precepto como en el apartado 1.a) del
El Centro Directivo contesta que
artículo 26 de la Ley 61/1978 y el
la bonificación se aplicará sobre la
artículo
parte
214
del
Real
Decreto
de
la
cuota
íntegra
que
2631/1982, sin que se vea afectada
proporcionalmente corresponda a los
en
rendimientos
este
caso
concreto
por
la
derivados
de
las
modificación en la calificación contable
actividades de producción señaladas,
de los activos con ocasión de la Orden
señalando que para determinar la
EHA/3362/2010
base
que
aprueba
las
sobre
la
que
se
mencionada
empresas
tener en cuenta que el apartado 1 del
infraestructuras públicas.
de
artículo
26
de
la
Ley
hay
la
normas de adaptación del PGC a las
concesionarias
bonificación
aplica
que
19/1994
establece que la misma se aplicará
sobre
“…la
cuota
íntegra
correspondiente a los rendimientos
182
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
derivados
de
la
venta
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
de
bienes
1782/2003. La nueva ayuda ya no va
corporales producidos en Canarias por
a depender de la cantidad de plátano
ellos mismos…”.
comercializada ni va a estar vinculada
al precio del plátano, de manera que
Continúa la Dirección General
parece
que
la
nueva
ayuda
se
diciendo que, a partir de enero de
distribuirá entre los productores en
2007 se cambia la configuración de
función de la superficie cultivada.
las ayudas comunitarias que reciben
los
productores
en
Llegados a este punto parece
Canarias. Hasta entonces recibían una
que la DGT contestaría negando la
ayuda compensatoria por pérdida de
aptitud de la subvención para generar
renta,
una
renta bonificable. Sin embargo, la
la
conclusión a la que llega es justo la
para
contraria. Así, Tributos, no obstante la
corregir la pérdida de ingresos. La
modificación de la configuración de la
ayuda dependía de las cantidades
subvención, entiende que, dado que
comercializadas y de un precio medio
la nueva ayuda viene a sustituir a la
de referencia. Esta configuración de la
anterior y que la misma sigue estando
ayuda permitía incluir la misma en la
directamente
bonificación
producción
que
formaba
plátanos
consistía
compensación
producción
de
en
en
función
de
comercializada
dado
parte
que
esa
del
ayuda
vinculada
(en
este
a
la
caso,
de
rendimiento
plátanos), así como que esta ayuda
derivado de la venta de la producción.
representa un ingreso relacionado con
la actividad ordinaria de la empresa,
El
Reglamento
nº
el importe de la ayuda devengada en
2013/2006 del Consejo, de 19 de
el periodo impositivo formará parte de
diciembre de 2006, por el que se
los rendimientos derivados de la venta
modifican los Reglamentos (CEE) nº
de los bienes corporales producidos
404/93, (CE) nº 1782/2003 y (CE) nº
en Canarias, al objeto de determinar
247/2006 en lo que respecta al sector
la
del
cincuenta por ciento.
plátano,
sistema
viene
anterior.
(CE)
a
modificar
el
Se
suprime
el
cuota
íntegra
bonificada
al
régimen de ayuda compensatoria al
La DGT reitera el criterio que ya
sector del plátano, incluyéndolo en el
sentó en la consulta V1101-08, de
régimen de pago único. Se incluye la
04/06/2008.
ayuda compensatoria al sector del
plátano en la lista de pagos directos
El problema es que después de
en relación con el pago único a que se
esta consulta evacuada en 2008, el
refiere
Tribunal
el
Reglamento
(CE)
nº
Supremo
ha
dictado
183
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
sentencia
(de
rec
la que existe entre el criterio de la
463/2008) en las que niega la aptitud
DGT y la jurisprudencia del TS no
de
parece, desde luego, fácil.
las
03/11/2011,
CONSULTAS
nuevas
vinculadas
a
subvenciones
la
producción
de
plátanos. (En el mismo sentido se
Rendimiento bonificable. Venta de
pronuncia la Audiencia Nacional en
cuadros por sociedad de artistas
sentencia
canarios
de
196/2010).
16/05/2012,
Nuestro
Alto
rec
Tribunal
en
galerías
situadas
fuera del archipiélago.
niega la aptitud de las subvenciones
por las mismas razones que apunta la
DGT,
esto
es,
porque
la
nueva
Consulta V3159-13, de fecha 24
de octubre de 2013.
configuración de la ayuda ahora no
depende de la cantidad de plátano
Los antecedentes de hecho de
comercializada ni está vinculada al
esta consulta ya han sido referidos
precio
se
antes al tratar de la RIC. Es decir, se
distribuye entre los productores en
trata de la misma sociedad dedicada a
función de la superficie cultivada. Lo
la
que
Tribunal
pintados por artistas canarios, a los
Supremo al fin no da el mismo paso
que emplea como personal laboral, y
que Tributos. El TS entiende que, por
que vende en galerías situadas fuera
mucho que esta nueva subvención
de las islas. Pregunta también la
sustituya a otra anterior que sí valía
consultante si, sobre el resultado de
para
las ventas de cuadros, puede aplicar
del
plátano
sucede
es
generar
sino
que
renta
el
que
bonificable,
comercialización
bonificación
de
para
cuadros
precisamente por haber mutado su
la
empresas
naturaleza, pierde su aptitud para tal
productora de bienes corporales.
finalidad.
La contestación, en este caso,
En esta tesitura, la verdad, creo
que la mayoría esperábamos que la
no es tan feliz para la consultante
como lo fue en el caso de la RIC.
DGT matizara su postura, al objeto de
adaptarse al criterio del TS. Pero no
es
esto
para
observando que es condición para
ha
gozar de la bonificación regulada en el
reiterado el criterio anterior en esta
artículo 26 de la Ley 19/1994 que la
nueva consulta, colocándonos en una
entidad realice una actividad agrícola,
tesitura
por
ganadera, industrial o pesquera, de
cuanto ha de admitirse que sortear
las no mencionadas en la disposición
una contradicción tan flagrante como
adicional undécima de la Ley 19/1994,
sorpresa
184
lo
de
un
que
ha
muchos.
tanto
pasado,
La Dirección General comienza
Tributos
complicada,
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
destinada a la producción de bienes
Actividades Económicas, la actividad
corporales, esto es, que se trate de
que realiza la consultante no es una
una actividad transformadora por la
actividad
que, a través de un proceso de
servicios
fabricación,
materias
especificadas en la sección primera de
primas, se elabore un producto de
las Tarifas del Impuesto, sino que se
características
de
trata de una persona jurídica que
aquéllas materias, no sólo en cuanto a
ejerce una actividad clasificada en la
su forma sino también respecto de
sección
sus aplicaciones técnicas.
actividades
partiendo
de
diferentes
al
industrial,
o
comercial,
minera,
segunda
de
de
las
profesionales,
de
las
Tarifas,
lo
cual
implica que las rentas derivadas de la
Pues bien, el Centro Directivo
actividad desarrollada por la sociedad
concluye que estas circunstancias no
consultante no puedan disfrutar de la
parecen
bonificación a que se refiere el artículo
apreciarse
en
el
caso
planteado, teniendo en cuenta que, a
efectos
del
Impuesto
26 de la Ley 19/1994.
sobre
185
186
RESUMEN DE RESOLUCIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS
RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓN CORRESPONDE A
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CANARIA
(septiembre 2013-febrero 2014)
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
Doctora en Derecho
Cuerpo de Gestión de la Administración, escala de Gestión Financiera y Tributaria
SUMARIO
I. Ley General Tributaria.
A) Comprobación de valores – dictamen de peritos de la Administración – libertad de
elección del método aplicado (artículos 46 del TRITPAJD y 57 LGT)
B) Procedimiento de inspección – plazo de resolución – primer intento de notificación
dentro del plazo de doce meses (artículo 150 LGT)
C) Aportación de pruebas en fase de gestión tributaria – inadmisible en fase de
revisión
D) Procedimientos especiales de revisión — revocación de los actos administrativos
(artículo 219 LGT)
E) Oposición a la providencia de apremio – motivos tasados – notificación de la
liquidación por comparecencia conforme a Derecho (artículos 112 y 167.3 LGT)
F) Interposición extemporánea de recurso de reposición – no interrupción del plazo
para la interposición de la reclamación económico-administrativa (artículos 223 y
235 LGT)
G) Elementos constitutivos de la infracción tributaria
1. Sometimiento de la actuación administrativa a los principios de legalidad,
tipicidad y proporcionalidad – proporcionalidad entre la sanción y el perjuicio
económico causado a la Administración
2. Culpabilidad del sujeto - exclusión de responsabilidad basada en una
interpretación razonable de la norma [artículo 179.2d) LGT]
3. Infracción consistente en la inclusión en autoliquidaciones tributarias de
cuotas correspondientes a períodos de liquidación anteriores — regularización
administrativa con liquidación de intereses de demora y sanción (artículo
191.6 LGT)
4. Infracción consistente en la presentación fuera de plazo de declaraciones
informativas de operaciones en libros registro – base de cálculo de la sanción
(artículo 198 LGT)
187
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
II. Tributos derivados del REF.
A) Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
1.
Cuotas deducibles – carga de la prueba del derecho a la deducción del IGIC
soportado (artículo 28 Ley 20/1991)
2.
Tipo cero – obras de equipamiento comunitario – la carga de la prueba del
cumplimiento de los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal compete
al sujeto pasivo (artículo 27.1,1ºf) de la Ley 20/1991)
III. Incentivos fiscales contenidos en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del
régimen económico fiscal de Canarias que afectan al IGIC y al ITPAJD (norma de
exención del artículo 25).
A) Incumplimiento del requisito relativo a la entrada en funcionamiento del bien
adquirido – requisitos para la aplicación de la exención del ITPAJD
B) Adquirente con derecho a la deducción del 100 por cien del IGIC soportado –
improcedencia de la aplicación del beneficio fiscal
I. LEY GENERAL TRIBUTARIA
opinión de la entidad recurrente, el
dictamen
de
A) Comprobación de valores –
Administración
dictamen
de
Administración
elección
del
peritos
–
peritos
como
de
la
medio
de
de
la
efectuar la comprobación de valores le
libertad
de
había provocado indefensión, puesto
método
aplicado
que
aquélla
«optó
por
elegir
el
(artículos 46 del TRITPAJD y 57
método
LGT)
justificación legal alguna […] ya que
debió
de
comparación
aplicar
el
sin
método
de
La conformidad a Derecho de la
actualización de rentas». En cambio,
comprobación de valores realizada por
el Tribunal recuerda que el artículo 46
la Administración en relación con la
del
adquisición de unos inmuebles sujeta
ninguno
al ITPAJD es ratificada por el Tribunal
comprobación enumerados en la Ley
Económico-Administrativo Regional de
General Tributaria, de manera que la
Canarias
de
Administración tiene absoluta libertad
la
para elegir cuál va a emplear, siempre
resolución, de 30 de enero de 2014,
en su debida forma. De hecho, añade,
de la reclamación 38/01592/2011 y
el
acumulada
Administración
Santa
188
(Sala
Cruz
de
desconcentrada
Tenerife)
38/01593/2011.
en
En
TRITPAJD
de
dictamen
no
da
los
prioridad
medios
de
peritos
«es
el
de
medio
a
de
la
más
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
usual para comprobar el valor real de
algunas
transmisiones
un bien, y el perito valorador puede
urbanas
utilizadas
elegir el método que considere más
señalándose las fincas utilizadas como
adecuado
testigos,
a
la
naturaleza
y
la
de
como
fecha, su
localización,
calificación
o no incluido en normas legales o
precio. Por último, se aplican los
técnicas, incluso puede elegir más de
coeficientes de homogeneización de
uno
los testigos teniendo en cuenta la
promediar
los
resultados
obtenidos».
suelo,
testigos,
características del bien a valorar, esté
y
del
fincas
calificación,
superficie
superficie,
y
lejanía,
muestras, edificabilidad y fecha de
transmisión, figurando los coeficientes
En particular, se detallan las
razones por las que el dictamen de
de homogeneización aprobados por el
Departamento de valoración.»
peritos se considera válido desde el
punto de vista formal, al cumplir los
tres
requisitos,
idoneidad,
que la forma de rebatir una valoración
coetaneidad y motivación suficiente.
realizada de forma reglamentaria es
Así,
acudir
se
explica:
de
Por último, el Tribunal subraya
«El
método
de
a
la
tasación
pericial
comparación empleado se apoya en
contradictoria. Puesto que, añade, los
los datos reales de los inmuebles:
tribunales
situación y características —que no
han
han sido desvirtuados ni puestos en
cumplimiento
de
entredicho— en los datos obtenidos
establecidas
para
de ponencias de valores y de los
actuaciones
archivos y estudios realizados, así
valores, especialmente la motivación
como el planeamiento vigente en el
de las resoluciones que ponen fin a las
municipio. Se toma como referencia o
mismas, sin poder enjuiciar el acierto
testigos
o
los
datos
obtenidos
con
motivo de transmisiones de fincas
de
económico-administrativos
limitarse
de
desacierto
de
a
velar
las
por
el
formalidades
realizar
comprobación
las
las
de
valoraciones
efectuadas por los técnicos.
análogas a la declarada, señalándose
en el informe qué transmisiones en
concreto
se
han
tomado
como
B) Procedimiento de inspección –
referencia. Las valoraciones se fijan
plazo
como el resultado de multiplicar la
intento de notificación dentro del
superficie
plazo de doce meses (artículo 150
por
un
módulo
unitario
(€/m2), que resulta ser la media
de
resolución
–
primer
LGT)
aritmética de los valores por metro
cuadrado que han sido declarados en
189
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
El dies ad quem del plazo en que
se
considera
dar por cumplida la obligación de
el
notificar dentro del plazo máximo de
procedimiento de inspección así como
duración del procedimiento. Y, en
la
segundo
suspensión
finalizado
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
de
las
actuaciones
lugar,
añade
que
los
inspectoras por un plazo superior a
períodos de interrupción justificada y
seis meses, vuelven a ser objeto de
las dilaciones del procedimiento por
enjuiciamiento por la Junta Territorial
causa
Económico-Administrativa
Administración
de
Santa
no
imputable
a
la
Tributaria
—que
se
Cruz de Tenerife en su resolución nº
computan por días naturales— no se
JTS
103/2012
incluyen en el cómputo del plazo de
(acumuladas), de 26 de diciembre de
resolución. Así, al haberse realizado la
2013.
notificación
102/2012
y
JTS
de
inicio
de
las
actuaciones inspectoras el día 29 de
La
desestimación
la
agosto de 2011, y el primer intento de
reclamación presentada por la entidad
notificación de la liquidación dictada
inspeccionada se basa en lo dispuesto
por el Inspector-Jefe , que es el acto
en los artículos 150.1 y 104.2 de la
que pone fin al procedimiento, el día
LGT. Importa recordar que el primero
22 de agosto de 2012, no se produjo
de estos preceptos establece que el
el incumplimiento del plazo máximo
plazo
de doce meses alegado por la entidad
máximo
procedimiento
de
es
de
de
duración
doce
del
meses,
recurrente.
Incluso,
en
la
misma
contado desde la fecha de notificación
resolución
de
la
Junta
queda
al obligado tributario del inicio del
constancia
de
que
mismo hasta la fecha en que se
dilaciones
del
notifique o se entienda notificado «el
causas no imputables a la Inspección
acto administrativo resultante de las
de Tributos, tanto por retraso de la
mismas»;
entidad en el cumplimiento de un
además,
este
apartado
se
produjeron
procedimiento
primero del artículo 150 se remite a
requerimiento
las reglas contenidas en el artículo
Inspección (desde el 11 hasta el 14 de
104.2 respecto de las circunstancias
noviembre
que permiten dar por cumplida la
incomparecencia en el lugar, día y
obligación de notificar y el cómputo de
hora señalados (desde el día 3 hasta
los plazos de resolución. Por su parte,
el día 6 de febrero de 2012).
de
formulado
2011),
por
por
como
la
por
el apartado segundo del artículo 104
señala, en primer lugar, que basta
C) Aportación de pruebas en fase
acreditar
de gestión tributaria – inadmisible
que
se
ha realizado
un
intento de notificación que contenga
el texto íntegro de la resolución para
190
en fase de revisión
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Con base en la doctrina del
Tribunal
Central,
Justicia
Económico-Administrativo
del
de
Tribunal
Madrid
Superior
y
del
de
Tribunal
bien la Jurisprudencia más reciente
flexibiliza el carácter revisor de la
jurisdicción
contencioso-
administrativa, no cabe al socaire de
superior de Justicia de Canarias, la
tal
Junta
procedimiento tributario, ni trasladar
Territorial
Administrativa
Tenerife
de
vuelve
EconómicoSanta
a
Cruz
de
rechazar
la
el
flexibilidad
mismo
dejar
fuera
competencial
abierto
de
propia,
su
esto
el
sede
es,
la
aportación de nuevos elementos de
agencia tributaria, de manera que es
prueba en fase de revisión mediante
rechazable
resolución de 24 de enero de 2014,
jurisdiccional de pruebas esenciales
dictada en la reclamación JTS 119 y
que no se aportaron ante el órgano
120/2012 (acumuladas).
especializado que debía analizar tales
la
aportación
en
sede
pruebas, por los trámites y con los
La Junta pone de relieve que ha
sido
en
fase
revisora
cuando
la
entidad recurrente ha cuestionado los
plazos que establece la normativa
aplicable al regular el procedimiento
de la inspección de los tributos».
fundamentos jurídicos utilizados en
fase de gestión, con el propósito de
D) Procedimientos especiales de
que en la resolución de la reclamación
revisión — revocación de los actos
se
administrativos (artículo 219 LGT)
tengan
en
cuenta
elementos
probatorios que no se aportaron en el
correspondiente
de
La comunicación del acuerdo del
gestión. Sin embargo, afirma, esos
Director General de Tributos por la
elementos
que
de
procedimiento
prueba
debieron
se
acusa
recibo
del
escrito
aportarse ante la oficina gestora en el
presentado por la entidad recurrente,
marco del procedimiento de aplicación
y se le informa de que no procede
de los tributos, sin que exista ningún
iniciar el procedimiento especial de
motivo
revocación
que
justifique
que
no
se
presentaran entonces.
de
determinadas
autoliquidaciones tributarias, no se
incluye entre los actos susceptibles de
Importa reproducir uno de los
recurso de reposición o reclamación
argumentos en que la Junta apoya su
económico-administrativa.
decisión, recogido en la sentencia de
afirma la Junta Central Económico-
8 de marzo de 2013 del Tribunal
Administrativa
Superior de Justicia de Canarias (Sala
resolución, de 25 de septiembre de
de lo Contencioso-Administrativo de
2013, de la reclamación nº 32/2013.
Las Palmas de Gran Canaria): « […] si
A instancia del sujeto pasivo, debía
de
Canarias
Así
en
lo
la
191
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
llevarse
a
cabo
la
revocación
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
de
ciertas autoliquidaciones relativas al
E) Oposición a la providencia de
Arbitrio
apremio
sobre
Importaciones
y
–
motivos
tasados
–
Entregas de Mercancías en las Islas
notificación de la liquidación por
Canarias, en las que se había aplicado
comparecencia
el tipo de gravamen del 15 por ciento
Derecho (artículos 112 y 167.3
a la importación de empanadillas de
LGT)
conforme
a
atún, cuando el tipo aplicable era el 5
por ciento.
El apartado tercero del artículo
167 de la LGT fija los cinco únicos
La Junta Central resolvió: «1º)
motivos de oposición a la providencia
El escrito presentado por el interesado
de apremio. En uno de ellos, la falta
no debe equipararse a una solicitud
de notificación de la liquidación, se
de
basa también la reclamación nº JTS
inicio
de
un
procedimiento,
solicitud que determinaría per se el
96/2012,
inicio del mismo, pero tan sólo para
(acumuladas), de 22 de noviembre de
aquellos
2013. Mas, a juicio de la Junta, «las
procedimientos
en
cuya
97/2012
y
17/2013
tramitación esté prevista la iniciación
liquidaciones
a instancia de parte. Por el contrario,
notificar mediante agente tributario
para
actos
en el domicilio fiscal del obligado
administrativos, y, por tanto, también
tributario —que coincidía, asimismo,
de los actos de aplicación de los
con el lugar consignado por la entidad
tributos y de imposición de sanciones,
recurrente en la declaración censal de
nos
un
cese, respecto del Impuesto General
procedimiento que se inicia siempre
Indirecto Canario (modelo 400) […]—
de oficio, no admitiéndose la iniciación
y
a instancia de parte; y 2º) Ante la
tentativa
solicitud de inicio de un procedimiento
domicilio —los días 3, 4 y 10 de abril
de revocación, la Administración sólo
de
está obligada a acusar recibo. Si
comparecencia —en fecha 21 de mayo
comunica
de 2012—, mediante anuncio inserto
la
revocación
de
encontramos
al
los
con
interesado
que
no
al
resultar
de
2012—,
[…]
se
intentaron
infructuosa
la
notificación
en
se
notificaron
triple
ese
por
procederá al inicio, tal comunicación
en
lo
número 88/2012, de 5 de mayo,
será
a
los
meros
efectos
el
Boletín
Oficial
de
Canarias
informativos y no tendrá en ningún
adecuándose
caso
acto
normas establecidas en los artículos
administrativo, ni siquiera de trámite,
110.2 y 112.1 de la Ley General
por lo que no será susceptible de
Tributaria».
la
condición
recurso o reclamación.»
192
de
plenamente
a
las
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
2012, el recurso de reposición se
F) Interposición extemporánea de
interpuso casi dos meses después, el
recurso
día 16 de julio. Por tanto, «el acto
de
reposición
interrupción
del
plazo
–
no
para
la
administrativo
impugnado
devino
interposición de la reclamación
firme y, en consecuencia, inatacable
económico-administrativa
desde el punto de vista del Derecho».
(artículos 223 y 235 LGT)
Además,
añade
doctrina
reiterada,
la
Junta,
el
«según
recurso
de
La reclamación nº JTS 96/2012,
reposición interrumpe los plazos para
97/2012 y 17/2013 (acumuladas) de
el ejercicio de otros recursos en tanto
22 de noviembre de 2013, de la Junta
fuera admisible aquél por haberse
Territorial
Económico-Administrativa
cumplido todos los requisitos para que
de Santa Cruz de Tenerife, destaca la
el órgano ante el que se interpone
importancia
de
de
pueda entrar a conocer la cuestión de
interposición
de
vía
fondo, de manera que si ello no es así
administrativa. En particular, señala
y concurre la falta de algún requisito
que la interposición del recurso de
de
reposición de forma extemporánea no
insubsanable —como la interposición
interrumpe el plazo para reclamar
fuera de plazo— en modo alguno
ante
podrán producirse los efectos típicos
los
los
plazos
recursos
órganos
en
económico-
admisibilidad
no
subsanado
o
administrativos: «el artículo 222.1 de
de
la Ley General Tributaria califica de
consiguiente, tampoco se producirá la
“potestativo” al recurso de reposición
interrupción del plazo para deducir la
previo a la reclamación económico-
reclamación
administrativa,
administrativa».
caracterización
ésta
la
interposición
y,
por
económico-
determinante de que el plazo previsto
para impugnar los actos relativos a la
G) Elementos constitutivos de la
materia
infracción tributaria
económico-administrativa
tenga carácter común, de modo que
la
interposición
recurso
de
extemporánea
reposición
carece
del
1. Sometimiento de la actuación
de
administrativa a los principios de
virtualidad interruptiva del plazo para
legalidad
interponer
proporcionalidad entre la sanción
la
ulterior
reclamación
económico-administrativa».
y
tipicidad
–
y el perjuicio económico causado
a la Administración
Mientras
la
liquidación
administrativa se había notificado por
La resolución de la Junta Central
comparecencia el día 21 de mayo de
Económico-Administrativa de Canarias
193
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
de 18 de diciembre de 2013, dictada
reclamante
en
desproporcionada
la
reclamación
nº
JC
6/2013,
le
parezca
la
respuesta
confirma la imposición de una sanción
punitiva del legislador tributario a la
correspondiente a la comisión de una
infracción
infracción
191.6, pero, una vez acreditado que
tributaria
consistente
en
tipificada
en
el
artículo
incluir cuotas repercutidas de IGIC en
su
autoliquidaciones relativas a períodos
infracción
posteriores al del devengo (artículo
concurre el elemento subjetivo en el
191.6 LGT).
grado mínimo ex artículo 183.1, la
conducta
se
del
subsume
artículo
en
la
191.6
y
Oficina Gestora no tenía otra opción
En apoyo de su pretensión, el
que, sometiéndose a los principios de
sujeto pasivo alegaba, entre otros
legalidad y tipicidad, aplicar la sanción
motivos, la falta de proporcionalidad
prevista
entre
infracción».
la
sanción
Inspector-Jefe
impuesta
de
por el
Tributos
y
en
la
Ley
para
dicha
el
perjuicio económico ocasionado a la
Incluso, el órgano de primera
Hacienda Pública. Sin embargo, la
instancia se remite a la doctrina del
Junta
los
Tribunal Supremo en relación a los
argumentos esgrimidos en primera
principios que rigen en el ámbito
instancia por la Junta Territorial, para
sancionador tributario, reflejada en la
desestimar el recurso ordinario de
sentencia de 22 de septiembre de
alzada. Así, por un lado, advierte: «
2011: «La adecuación o proporción de
[…]
las
Central
acerca
hace
del
suyos
juicio
de
valor
condenas
o
sanciones
a
las
formulado por la entidad recurrente
conductas ilícitas es una decisión que
en el sentido de que la sanción pueda
corresponde al legislador, por lo que
resultar
en
desproporcionada,
sólo
este
ámbito,
la
capacidad
de
procedería afirmar —coincidiendo con
maniobra de la Administración o del
el
la
órgano judicial es extraordinariamente
resolución recurrida— que la Oficina
limitada. En realidad prácticamente
Gestora actuó con pleno sometimiento
nula
y escrupuloso respeto a la legalidad
tributario sancionador, en la medida
vigente,
en que la Ley General Tributaria de
razonamiento
sin
explicitado
que
le
fuera
en
dado
en
ámbito
Derecho
2003
legal
conducta ilícita una sanción específica,
legislativas
adoptadas
potestad
en
por
para
asumir
funciones
materia
quienes
ello.»
Y,
para
cada
fiscal
concreta, determinada, sin dejar, a la
tienen
hora de imponer la sanción, como
además,
añade: « […] puede que a la entidad
194
establecido
del
desconocer lo que establece la norma
aplicable,
ha
el
hacía
la
anterior
Ley
General
Tributaria de 1963, margen alguno
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
para
la
apreciación
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
del
órgano
competente para sancionar […].»
2.
Culpabilidad
exclusión
basada
del
de
en
conductas objetivamente sancionables
resultaran impunes».
-
Por su parte, la reclamación nº
responsabilidad
JTS 132/2012, de 18 de septiembre
interpretación
de 2013, confirma la comisión de la
una
sujeto
razonable de la norma [artículo
infracción
179.2d) LGT]
dejar de ingresar la deuda resultante
de
la
tributaria
correcta
consistente
autoliquidación
en
del
Con frecuencia, las resoluciones
IGIC, debida al incumplimiento de uno
de los distintos órganos de revisión en
de los requisitos para la aplicación de
vía
se
la exención del artículo 25 de la Ley
como
19/1994, la imposibilidad del sujeto
elemento subjetivo de la infracción
pasivo de deducirse la totalidad del
tributaria, para poner de relieve que
IGIC soportado en las adquisiciones
cualquier interpretación razonable de
de bienes y servicios. En esta ocasión,
la
la
económico-administrativa
refieren
a
la
norma
culpabilidad
no
excluye
la
Junta
Territorial
Económico-
responsabilidad por la comisión de
Administrativa
una
Tenerife afirmó que «no se trata de
infracción
sentido,
la
96/2012,
tributaria.
En
este
reclamación
nº
JTS
97/2012
que
la
Santa
Cruz
adquisición
de
en
17/2013
cuestión no se hallaba exenta del
(acumuladas), de 22 de noviembre de
Impuesto sino que lo que se trata de
2013,
dejar claro
advierte
y
acreditar
de
que
«por
es
que tal conclusión
interpretación razonable de la norma
deriva de forma directa tanto de una
se entiende —como ha consagrado
interpretación del artículo 25 de la Ley
una muy reiterada jurisprudencia—
19/1994
“aquélla que esté respaldada por una
hermenéuticos admitidos en Derecho
fundamentación objetiva”, sin que a
como de una correcta calificación de
tal efecto sea suficiente cualquier tipo
la operación en cuestión, sin que
de alegación contraria a la postura
quepa de ninguna manera sostener la
sostenida por la Administración, pues
conclusión contraria a partir de una
en este caso —es decir, de no exigirse
interpretación
ese
de
calificativo de razonable y por tanto
fundamentación
exenta de responsabilidad, de acuerdo
hermenéutica— bastaría con formular
con el artículo 179 de la Ley General
cualquier tipo de alegación contraria a
Tributaria».
contenido
razonabilidad
la
postura
Administración
o
mínimo
sostenida
por
la
tributaria
para
que
que
utilice
que
los
criterios
merezca
el
195
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Recientemente,
admitido
la
tampoco
concurrencia
de
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
han
24 de la Constitución. De modo que la
una
existencia
de
una
infracción
y
la
interpretación razonable de la norma
correspondiente
las resoluciones de la Junta Territorial
sanción no puede basarse únicamente
Económico-Administrativa
en la constatación de la falta de
Cruz
de
Tenerife
de
una
ingreso de la deuda tributaria (no se
103/2012
puede sancionar sólo en atención al
(acumuladas), de 26 de diciembre de
resultado) y en la no concurrencia de
2013,
circunstancias
y
102
119
y
y
en
de
las
reclamaciones
dictadas
Santa
imposición
120/2012
excluyentes
de
(acumuladas), de 24 de enero de
responsabilidad (ha de examinarse si
2014. La primera de ellas explica que
el contribuyente actuó de un modo
cuando la norma tributaria aplicable
diligente). Por el contrario, afirma el
resulta precisa y clara, no presenta
TEAR
ninguna
en
examinar si, de forma conjunta, el
no
acuerdo
ambigüedad,
consecuencia,
puede
su
y,
interpretación
suscitar
ninguna
de
Canarias,
«es
sancionador
necesario
ofrece
una
duda
motivación en términos precisos y
razonable, es muy difícil eliminar el
suficientes de la culpabilidad que se
elemento subjetivo de la culpabilidad.
adapte
a
la
infracción
tributaria
cometida y que legitime la decisión de
A juicio del Tribunal Económico-
castigar».
Administrativo Regional de Canarias
(resolución de 30 de enero de 2014
3. Infracción consistente en la
de la reclamación 38/01470/2011 y
inclusión
acumulada
tributarias
38/02013/2011),
en
autoliquidaciones
de
cuotas
conforme a la norma tributaria, puede
correspondientes a períodos de
considerarse que no existe conducta
liquidación
sancionable si el cumplimiento del
regularización administrativa con
contribuyente ha sido diligente (= no
liquidación
imprudente). En este sentido, advierte
demora y sanción (artículo 191.6
que la sentencia del Tribunal Supremo
LGT)
anteriores
de
intereses
—
de
de 11 de marzo de 2010 pone de
relieve la exigencia de motivación de
las
sanciones
tributarias
derivada
Tanto
la
Junta
Económico-Administrativa
Territorial
de
Santa
la
Junta
tanto de lo dispuesto en los artículos
Cruz
103.3, 210.4 y 211.3 de la LGT como
Central
de
mediante sendas resoluciones de 22
las
garantías
específicamente
principio
Tenerife
de
como
Canarias
declaran,
de
de agosto (JTS 27/2013) y 18 de
presunción de inocencia del artículo
diciembre (JC 6/2013) de 2013, la
196
el
constitucionales,
de
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
conformidad
a
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Derecho
la
27 de la LGT para los supuestos de
imposición de la sanción establecida
pago de cuotas tributarias una vez
en el apartado sexto del artículo 191
transcurridos
de la LGT, a una entidad que había
reglamentarios de ingreso. Por ello,
incluido cuotas tributarias de IGIC
en contra de la opinión de la entidad
devengadas
reclamante,
en
período
un
de
de
determinado
liquidación
en
los
plazos
que
alegaba
la
improcedencia de la sanción por falta
autoliquidaciones correspondientes a
de
períodos posteriores. En particular, se
elemento subjetivo del tipo infractor,
habían
cuotas
la Junta entiende que «la negligencia,
devengadas entre los meses de junio
elemento subjetivo de la infracción, se
y octubre en las autoliquidaciones de
concreta aquí en la inducción a la
noviembre y diciembre, junto a las
confusión, al ingresar con un solo
devengadas
de
documento las cuotas corrientes del
liquidación, sin identificar de forma
período y la cuota atrasada, sin que,
precisa
dichas
por añadidura, se haya producido una
cuotas. Y, justamente, la sanción que
regularización voluntaria por parte del
establece
del
sujeto infractor en la medida en que
de
fue necesaria la actividad inspectora
infracción que considera leve consiste
de los órganos de la Administración
en multa pecuniaria proporcional del
Tributaria Canaria para determinar las
50 por ciento, siendo la base de la
cuotas
sanción la cuantía no ingresada en
período de declaración-liquidación».
reflejado
en
la
artículo
las
estos
períodos
procedencia
de
el apartado primero
191
para
este
tipo
acreditación
que
y
motivación
correspondían
a
del
cada
plazo y “regularizada” por el sujeto, al
efectuar
resultante
el
ingreso
de
las
de
la
deuda
En
su
resolución
de
18
de
autoliquidaciones
diciembre de 2013, la Junta Central
relativas a períodos de liquidación
insiste en los argumentos anteriores,
posteriores al del devengo de las
y, además, respecto de la sanción
operaciones.
aplicada,
hace
las
«Es
preciso
precisiones:
Esta
en
cuenta que dicha sanción se refiere a
primera
ingresos tributarios efectuados fuera
instancia, no sólo revela una falta de
de los plazos legalmente establecidos,
cuidado y atención en la aplicación de
quedando
las normas tributarias, sino que, al
aquellos
mismo tiempo, proporciona al sujeto
requerimiento
el beneficio de no tener que satisfacer
Administración, el obligado tributario
los recargos establecidos en el artículo
procede
dictada
según
tener
la
resolución
conducta,
siguientes
en
fuera
del
supuestos
a
tipo
en
previo
la
infractor
que,
sin
de
la
regularización
de
197
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
conformidad con lo previsto en el
criterio empleado para la imposición
artículo 27.4 de la LGT. En otras
de
palabras,
ingresos
declaración anual de operaciones con
extemporáneos se hubiesen incluido
terceras personas (modelo 347), la
en autoliquidaciones extemporáneas
resolución
en las que se hubiese identificado
expresión “dato o conjunto de datos
expresamente que correspondían a un
referidos a una misma persona o
período de liquidación anterior, y que
entidad” que recoge el artículo 198
hubiesen contenido únicamente los
debe
datos relativos a dicho período, no se
asiento de la declaración informativa
hubiese producido el tipo infractor del
que
artículo 191.6 de la LGT, y hubiese
individualizada que documente una
sido aplicable el régimen de recargos
operación en concreto —dato— o cada
por
asiento
si
declaración
los
extemporánea
sin
sanciones
en
relación
especifica
entenderse
que
referida
incluya
con
resumen
«la
a
una
la
cada
factura
global
de
varias
requerimiento previo, previsto en el
facturas
artículo 27 de la LGT.»
operaciones —conjunto de datos—,
que
documenten
distintas
por lo que la sanción de 20 euros
prevista en el citado precepto debe
4. Infracción consistente en la
aplicarse
presentación fuera de plazo de
realizada
declaraciones
informativa, es decir, a cada una de
informativas
de
[…]
a
cada
en
la
anotación
declaración
operaciones en libros registro –
las
base de cálculo de la sanción
registro
(artículo 198 LGT)
sujetos pasivos del Impuesto General
anotaciones
que
de
deben
los
libros
elaborar
de
los
Indirecto Canario».
La
resolución
Junta
A diferencia de lo que ocurre en
Territorial
Económico-Administrativa
la declaración anual de operaciones
de Santa Cruz de Tenerife, dictada en
económicas con terceros, en la que se
la
agrupan
JTS
la
de
de
nº
de
2
septiembre
reclamación
2013
de
45/2013,
todas
las
operaciones
precisa cuál es la base de cálculo de la
realizadas con un mismo cliente o
infracción consistente en presentar
proveedor, la declaración informativa
fuera
declaraciones
de operaciones en libros registro no
informativas de operaciones en libros
comporta una agrupación de todas las
registro (modelo 340), tipificada en el
operaciones realizadas con una misma
artículo 198 de la LGT. En contra de la
persona o entidad, sino que contiene
opinión de la entidad recurrente, que
una por una cada operación
que
pretendía
implique
una
198
de
plazo
la
las
aplicación
del
mismo
la
formalización
de
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
factura, ya sea expedida o recibida.
las cuotas soportadas en sus “inputs”,
De modo que, en caso de que fuesen
y, en caso de que la suma del IGIC
200 las anotaciones contenidas en los
soportado supere la suma del IGIC
libros, la sanción aplicable sería de
devengado, el sujeto pasivo puede
4.000 euros.
obtener la devolución. Así, el derecho
a la deducción constituye «un derecho
II.
TRIBUTOS
DERIVADOS
DEL
REF
subjetivo de características peculiares
conferido
por
el
ordenamiento
al
sujeto pasivo y en virtud del cual,
A)
Impuesto
General
Indirecto
Canario (IGIC)
cumpliendo los requisitos previstos
legalmente, puede minorar la cuota
tributaria devengada con ocasión de
1. Cuotas deducibles – carga de la
los
prueba del derecho a la deducción
protagonizados en el importe de las
del IGIC soportado (artículo 28
cuotas que haya soportado en sus
Ley 20/1991)
importaciones
hechos
imponibles
y
por
adquisiciones
él
de
bienes o servicios».
La
resolución
Territorial
de
la
Junta
Económico-Administrativa
Conforme al artículo 105.1 de la
de Santa Cruz de Tenerife de 26 de
LGT,
diciembre de 2013 (reclamación nº
Supremo en la sentencia de 30 de
JTS
septiembre de 1988, según precisa la
102/2012
acumuladas)
y
que
afirma
el
Tribunal
Junta, este derecho a la deducción, al
deducción del IGIC soportado en las
ser un derecho ejercitable por el
adquisiciones de bienes y servicios,
propio
por un lado, junto a la repercusión
carga de probar la realidad de las
obligatoria del IGIC devengado en las
cuotas
entregas de bienes y servicios por los
deducibilidad. Mas, no sólo cada parte
diferentes agentes económicos, por
ha de probar el supuesto de hecho de
otro,
la
los
en
como
la
son
insiste
103/2012
y
instrumentos
que
sujeto
de
pasivo,
IGIC
norma
comporta la
soportadas
cuyas
y
su
consecuencias
permiten materializar jurídicamente la
jurídicas invoca a su favor; además,
finalidad del impuesto, de gravar en
según
cada fase el valor agregado en la
Administrativo
misma y de incidir sobre el consumo.
tenerse en cuenta los criterios de
La neutralidad respecto de los agentes
normalidad y facilidad probatoria, «de
económicos se consigue en la medida
manera que la carga de la prueba ha
en que éstos pueden deducir de las
de atribuirse a aquella parte más
cuotas repercutidas en sus “outputs”
próxima a las fuentes de prueba, y
el
Tribunal
Central,
Económicohan
de
199
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
para
la
cual
sencillez
resulta
la
de
extrema
de
los
requisitos
para la aplicación del beneficio
hechos controvertidos» (resolución nº
fiscal compete al sujeto pasivo
00/2527/2006 de 10 de septiembre
(artículo
de 2008).
20/1991)
suma,
con
27.1,1ºf)
de
la
Ley
base
El párrafo primero del artículo
específicamente en el apartado cuarto
27.1 de la Ley 20/1991 establece la
del artículo 28 de la Ley 20/1991, que
aplicación de un tipo cero en el IGIC a
prohíbe la deducción de las cuotas
determinadas entregas de bienes y
soportadas
o
y
de
cumplimiento
los
En
demostración
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
satisfechas
en
las
prestaciones de servicios. Entre otras,
importaciones
de
según la letra f) del mismo párrafo, el
bienes o servicios efectuadas sin la
tipo cero se aplica a las ejecuciones
intención
la
de obras, con o sin aportación de
actividades
materiales, consecuencia de contratos
adquisiciones
o
de
utilizarlos
realización
de
empresariales
o
en
profesionales,
la
directamente formalizados entre el
Junta confirma la procedencia de la
promotor y el contratista, que tengan
regularización llevada a cabo por la
por
oficina gestora, «teniendo en cuenta
rehabilitación
que es la cercanía o proximidad a la
calificadas administrativamente como
prueba la que determina cuál es el
de
sujeto obligado a presentarla en los
especial, así como la construcción o
procedimientos de aplicación de los
rehabilitación
tributos —ex artículo 105.1 de la
equipamiento comunitario.
objeto
la
construcción
de
protección
las
oficial
de
y
viviendas
de
régimen
obras
de
LGT—, y que por parte de la entidad
recurrente,
adquisición
en
de
relación
las
con
fincas
la
urbanas
En este sentido, la resolución de
la
Junta
Territorial
controvertidas (vivienda y plazas de
Administrativa
garaje),
se
Tenerife de 24 de enero de 2014
aportaron elementos de prueba de la
(reclamación nº JTS 119 y 120/2012
relación
inmuebles
acumuladas) desestima la reclamación
adquiridos —cuyo Impuesto General
económico-administrativa interpuesta,
Indirecto Canario soportado se había
frente a la rectificación efectuada por
deducido— con su actividad».
la
no
se
justificaron
directa
de
los
ni
Inspección
de
Económico-
de
Santa
Cruz
Tributos
de
de
la
aplicación del tipo impositivo del 0 por
2.
Tipo
cero
–
obras
equipamiento
comunitario
carga
la
200
de
prueba
de
–
ciento
en
determinadas
obras
la
ejecutadas por la entidad. En primer
del
lugar, la Junta subraya que el artículo
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
27.1,1ºf)
establece
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
de
deducción del IGIC soportado por el
requisitos para la aplicación del tipo
promotor como consecuencia de la
cero del impuesto: 1) que el contrato
repercusión que le ha efectuado el
de ejecución de obra sea formalizado
contratista.» La aplicación del tipo
directamente entre el promotor —
cero exige «que la ejecución de obra
Administración
—la recepción de obra en términos de
contratista;
una
serie
Pública—
2)
que
el
y
el
objeto
del
la
Ley
de
Contratos
de
las
contrato consista en la construcción o
Administraciones Públicas o Ley de
rehabilitación;
y
obra
Ordenación de la Edificación, en sus
resultante
la
pueda
respectivos ámbitos— se realice a
calificarse como obra de equipamiento
favor de la Administración Pública,
comunitario.
entendida
de
3)
que
la
ejecución
Importa
destacar,
como
la
Administración
respecto del primero de los requisitos
capacitada para ser titular de un bien
señalados, que la Junta coincide con
público de carácter demanial […]». Y,
el criterio sustentado por la Dirección
respecto del tercero de los requisitos,
General de Tributos del Gobierno de
se
Canarias,
consideración
al
afirmar:
«
[…]
la
afirma
que
carecen
de
de
la
equipamiento
aplicación del tipo impositivo cero del
comunitario a efectos del IGIC las
artículo 27.1,1ºf) de la Ley 20/1991
construcciones
requiere, entre otros requisitos, que el
edificios deportivos o de recreo como
promotor
piscinas
sea
la
Administración
o
consistentes
canchas
en
deportivas
Pública, no una sociedad mercantil
cubiertas
[…] con independencia del porcentaje
instalaciones deportivas o de recreo
de participación pública en su capital
(que se incluyen en la categoría de
social. Precisamente por ello, la letra
edificaciones pero no son edificios).
e)
del
mismo
artículo
y,
en
general,
las
27.1,1º
establece el supuesto de tributación al
La resolución dictada se basa en
tipo impositivo cero de la entrega, no
distintas sentencias tanto del Tribunal
la
de
Superior de Justicia de Canarias como
equipamiento comunitario, por parte
de la Audiencia Nacional, en las que
del
se
ejecución,
promotor,
de
para
obras
regular
el
pone
de
manifiesto
que
la
supuesto de que el promotor no sea
aplicación del tipo cero a las obras de
una Administración Pública. Aplicando
equipamiento comunitario constituye
este tipo, la operación sería neutral
un beneficio fiscal que debe ser objeto
para la Administración, habida cuenta
de
de que la carga fiscal por la operación
limitada.
sería nula a través de la aplicación del
aportado
tipo
cumplimiento
cero
y
de
la
posibilidad
de
una
interpretación
Y
la
entidad
ninguna
de
estricta
no
prueba
los
y
había
del
requisitos
201
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
exigidos
por
la
norma
para
la
aplicación de este tipo impositivo.
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
A) Incumplimiento del requisito
relativo
a
la
entrada
en
funcionamiento del bien adquirido
Además, se especifica que es el
contratista, en cuanto sujeto pasivo
– requisitos para la aplicación de
la exención del ITPAJD
del IGIC, el que debe determinar si
las obras por él realizadas tienen o no
Como es sabido, la norma de
cabida en el supuesto del artículo
exención
27.1,1ºf), y, en consecuencia, decidir
Indirecto Canario que establece el
si el tipo que debe repercutir sobre los
artículo 25 de la Ley 19/1994 exige,
destinatarios de las operaciones ha de
para su aplicación, el cumplimiento de
ser el general o el excepcional del 0
una
por ciento. Incluso, en contra de la
sentido
opinión de la entidad recurrente, se
Económico-Administrativo Regional de
advierte que «la repercusión exacta
Canarias en la resolución de 30 de
se convierte en un derecho-deber del
enero
sujeto
38/01470/2011
y
sustraerse por el hecho de que sea
38/02013/2011),
referida
una
adquisición, en septiembre de 2006,
pasivo
del
que
Administración
no
puede
Pública
la
destinataria de sus operaciones».
suma,
repercusión
deducción
soportadas
del
la
IGIC
improcedente
han
dado
indebida
junto
de
a
a
de
se
Impuesto
requisitos.
pronuncia
de
2014
General
En
el
este
Tribunal
(reclamación
acumulada
a
la
rústica
y
en
parte
urbana,
sujeta al ITPAJD.
la
cuotas
lugar
serie
el
de dos fincas, una rústica y otra en
parte
En
en
la
La decisión del Tribunal, que
consideró que no se había cumplido el
comisión de una infracción tributaria
requisito
tipificada en el artículo 194.1 de la
entrada
LGT.
bienes, se apoya en la doctrina tanto
relativo
en
a
la
inmediata
funcionamiento
de
los
de la Audiencia Nacional como del
III.
INCENTIVOS
FISCALES
Tribunal
Superior
de
Justicia
de
CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,
Canarias y del Tribunal Económico-
DE
DE
Administrativo Central. Así, por un
REGIMEN
lado, se explica que la necesidad de
6
DE
JULIO,
MODIFICACIÓN
DEL
ECONÓMICO
FISCAL
DE
inmediatez
viene
impuesta
por
el
CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC
propio espíritu y finalidad de la norma
Y
del artículo 25. Y es más, el mandato
AL
ITPAJD
(NORMA
EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25)
DE
del artículo 3 del Código Civil tiene
una importancia fundamental en el
202
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
caso
de
las
tributaria,
normas
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
de
«argumentos
exención
éstos
que
respecto
de
las
parcelas
de
su
propiedad, se desprendía el ejercicio
dentro de la exégesis del artículo 25
continuado
de
la
económica mediante una sucesión de
conclusión de que esa norma exige la
actos tendentes a intervenir en la
realización
“inversión
producción o distribución de bienes o
pudiéndose
servicios. Y estas actuaciones llevadas
la
Ley
19/1994
de
llevan
una
productiva”,
no
interpretar
el
precepto
privilegio
legal
como
a
favor
determinados
sujetos
únicamente
supeditado
cumplimiento
de
a
ciertos
de
una
actividad
un
a cabo con anterioridad a la ejecución
de
de
las
obras
debían
considerarse
pasivos,
como un comienzo de la actividad de
al
promoción inmobiliaria. Sin embargo,
requisitos
«en el caso concreto que nos ocupa,
meramente formales, es decir, no
los
basta con el cumplimiento aparente
adquiridos
de los requisitos normativos, sino que
proyecto global de creación de “un
deviene imprescindible la efectividad
hotel de lujo, centro de negocios y
material
convenciones, una escuela de práctica
que
demandan
tanto
el
terrenos
para
supuestamente
incluirlos
en
un
artículo 25 de la Ley 19/1994 como el
de
artículo 40 de la Ley 20/1991, y ello
tradicional para la promoción de vino
porque si no se exigiera la inmediatez
de la zona”, no han entrado nunca en
para la entrada en funcionamiento, se
explotación, desde la adquisición de
estaría dejando en manos del sujeto
las parcelas en el año 2006
pasivo el diferimiento “sine die” del
sin
cumplimiento
bienes de inversión».
de
los
requisitos
golf
y
utilizarse
una
bodega
y
efectivamente
lagar
siguen
como
legales, lo cual atentaría contra los
principios de seguridad jurídica y de
justicia
tributaria
proclamados
en
nuestra Constitución».
Ciertamente, cuando se trata de
terrenos destinados a integrarse en
un proyecto global complejo hace
falta tiempo para que éste se vea
Por otro lado, se puntualiza que
materializado. De ahí que el artículo
no se estaba juzgando si la entidad
25 de la Ley 19/1994, en estos
adquirente
supuestos de terrenos adquiridos para
realizaba
o
no
una
actividad económica, sino si los bienes
su
habían
en
excepción a la inmediata entrada en
bienes
de
funcionamiento: son las tareas de
juicio
del
edificación o de consecución de los
a
las
permisos administrativos y proyectos
actuaciones realizadas por la entidad
técnicos previos necesarios para la
entrado
funcionamiento
inversión.
Tribunal,
De
en
efectivamente
como
hecho,
a
atención
edificación,
establezca
una
203
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES ECONÓMICAS
edificación los que han de acometerse
resolución, sólo pueden acogerse a la
de forma inmediata, sin que exista
exención
discontinuidad
entidades:
actuaciones.
presente
entre
Sin
diferentes
embargo,
caso,
expediente
las
consta
la
determinado
a)
tipo
aquellas
de
entidades
«en
el
sujetas al Impuesto sobre Sociedades
en
el
con domicilio fiscal en Canarias o que
realización
de
actúen
en
las
islas
mediante
actividades de promoción inmobiliaria
establecimiento
en relación con las parcelas adquiridas
que, además, no tengan derecho a la
y la decisión de incorporarlas a un
deducción
total
proyecto de inversión pero lo cierto es
soportadas
del
que,
Indirecto
respecto
a
estos
inmuebles,
permanente;
de
las
Impuesto
Canario.
El
y
b)
cuotas
General
apartado
sigue sin acreditarse su puesta en
segundo del artículo 25 dispone que
funcionamiento».
se entiende que la entidad adquirente
no tiene derecho a la deducción total
B) Adquirente con derecho a la
cuando el porcentaje de deducción
deducción del 100 por cien del
provisionalmente aplicable en el año
IGIC soportado – improcedencia
de realización de la entrega del bien
de
de inversión sea inferior al 100 por
la
aplicación
del
beneficio
fiscal
cien. Por tanto, explica la Junta, «la
posibilidad de acogerse a la citada
Igual
resolución
que
de
la
la
anterior,
Junta
Económico-Administrativa
la
norma de exención queda supeditada
Territorial
a que a la sociedad adquirente le
de
Santa
resulte
de
aplicación
la
regla
de
con
lo
Cruz de Tenerife de 18 de septiembre
prorrata,
de
JTS
previsto en el artículo 35 y siguientes
la
de la Ley 20/1991». Justamente, la
2013
132/2012)
(reclamación
también
necesidad
de
simultáneamente
nº
insiste
en
de
conformidad
que
concurran
desestimación
varios
requisitos
interpuesta por la entidad se basa en
de
la
reclamación
para la aplicación de la exención del
que
artículo
la
anuales, que habían sido presentadas
adquisición, documentada en escritura
no sólo en el año de la adquisición
pública de 5 de diciembre de 2007, de
sino
una
anteriores y posteriores, ponían de
25
parcela
en
de
relación
terreno
con
de
uso
las
declaraciones-resúmenes
también
en
los
ejercicios
industrial, por un precio de 500.000
manifiesto
euros.
deduciéndose el total de las cuotas de
que
aquélla
estaba
IGIC soportadas en las adquisiciones
En cuanto al ámbito subjetivo de
la
204
exención,
según
especifica
la
de
bienes
y
servicios.
RESUMEN DE RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALES
ECONÓMICO ADMINISTRATIVOS QUE AFECTAN AL RÉGIMEN
ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN EL ÁMBITO DE LA
IMPOSICIÓN DIRECTA.
(De julio a diciembre de 2013).
ROQUE FLORIDO CAÑO
Inspector de Hacienda del Estado
El presente artículo se propone
como
objeto
resumida
las
recoger
de
resoluciones
forma
de
los
repetición de criterios consolidados y
de
sobra
conocidos,
así
como,
finalmente, llegado el caso, se pedirá
Tribunales Económico Administrativos,
permiso
Central (TEAC) y Regionales (TEAR),
determinados
que,
algún aspecto concreto, en el buen
evacuadas
identificado
en
realizar
comentarios
sobre
los
corresponderá exclusivamente a una
cuanto
opinión a título personal y provisional
conciernan al Régimen Económico y
del autor. Asimismo, ha de añadirse
Fiscal (REF) de Canarias y siempre
que puede ocurrir que se incluyan
que puedan incardinarse dentro del
resoluciones cuya fecha sea anterior
ámbito de la imposición directa.
al período identificado en la cabecera
mismos
cabecera,
para
entender
a
la
período
lector
se
refieran
en
el
al
reclamaciones
presentadas,
ante
en
de
cada
que
tal
artículo.
aportación
Esto
sucederá
Como viene siendo habitual el
cuando, habida cuenta la tardanza del
artículo se estructura identificando la
autor en allegar al conocimiento de
figura del REF a que cada resolución
las mismas, su relevancia aconseje la
se refiere, y, dentro de cada figura, el
inclusión
concreto
extemporáneo.
elemento
examinado.
Por
de
lo
la
misma
demás,
pese
a
su
carácter
se
resaltarán aquellas resoluciones que,
RESERVA PARA INVERSIONES EN
por
CANARIAS.
novedosas
o
especialmente
didácticas o ilustrativas, resulten, a
juicio del autor, más interesantes,
procurando,
posible,
innecesaria
en
la
evitar
que
medida
la
de
Habida
cuenta
que
ya
lo
empezamos
a
encontrar
algunas
reiteración
resoluciones
que analizan
reservas
supondría
la
dotadas con cargo al beneficio de un
205
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES TEA
El caso que es objeto de esta resolución
período impositivo iniciado a partir del
considero
planeta varias cuestiones, pero nosotros nos
conveniente analizar si hablamos de
vamos a centrar en el aspecto que nos parece
<<RIC
RIC/desde
(ahora) más interesante, el cual, como decimos,
2007>> o de <<RIC antigua o
versa sobre la materialización en inmuebles
1
de
enero
de
nueva
RIC/hasta
2007,
o
2006>>.
denominación
no
es
Sé
que
la
destinados al alquiler.
jurídicamente
En síntesis, podemos decir que la
exquisita pero es la más corta y fácil
para
que,
de
un
vistazo,
nos
entendamos.
sociedad que realiza las inversiones destinadas a
materializar
la
reserva
se
dedica
al
arrendamiento de inmuebles en el marco de una
explotación económica. Esto es, en ningún
En algunos casos se incluirán
comentarios
a
exclusivamente
título
de
actividad suponga una verdadera ordenación de
y
medios productivos en el ejercicio de una
personal
provisional.
TRIBUNAL
ADMINISTRATIVO
momento se discute que la gestión de tal
opinión
actividad empresarial.
ECONÓMICO
REGIONAL
DE
CANARIAS.
Esta
sociedad
invierte
en
cuatro
inmuebles (parece que viviendas y locales). La
inversión se efectúa unos diez días antes del fin
del plazo de materialización de la RIC que se
RIC (antigua / hasta 2006). Materialización.
pretende materializar (la reserva dotada con
Inmuebles destinados al arrendamiento. El
cargo al beneficio de ejercicio 2003 cuyo plazo
alquiler ha de lograrse en el plazo de
vence
materialización, salvo que el retraso se deba a
inmuebles se destinan al alquiler, pero los
razones absolutamente ajenas a la voluntad del
primeros contratos de arrendamiento no se
sujeto.
firman hasta después del fin del plazo legal de
el
31/12/2007).
Los
mencionados
materialización. En concreto, un contrato es de
Reclamación nº 38/00949/10. Primera
enero de 2008, otro de febrero de 2008, el
instancia. TEAR de Canarias. Sala de SC de
tercero de mayo de 2008 y el último de julio de
Tenerife. Fecha 27 de noviembre de 2013.
2008.
Esta resolución es muy interesante pues
La Inspección acepta la materialización
puede ayudarnos a ir logrando centrar en sus
en los inmuebles alquilados en enero y febrero,
justos términos una polémica que va camino de
pero no los arrendados en mayo y julio.
convertirse en endémica. Me refiero a que si la
RIC se materializa en inmuebles destinados al
Y el TEAR acepta la regularización
alquiler, éstos han de estar o no efectivamente
efectuada por la Inspección. Señala el Tribunal
arrendados al fin del plazo de materialización.
que es ya doctrina reiterada en numerosas
resoluciones que la constancia en el tenor literal
206
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
en la letra a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994
de la expresión “utilizados” se ha de entender
Pues bien, el TEAR aplicando la idea
referida al ámbito temporal fijado en este
enunciada al caso que nos ocupa expresa que le
apartado. Ello se ve reforzado porque parece
llama poderosamente la atención que se
razonable entender que, salvo determinados
produzca la inversión mediante la adquisición
casos de inversiones complejas, la utilización o
de los respectivos inmuebles tan sólo a falta de
entrada en funcionamiento debe producirse
diez días del fin del plazo para materializar
dentro del mismo plazo máximo que marca la
concedido por la norma. Existen igualmente con
ley para la inversión, si no se quiere vaciar de
fechas tardías (dos o tres días antes de la
contenido la norma abriendo una vía para dilatar
expiración del plazo) contratos de colaboración
sine die la inversión real y productiva de la
y gestión de arrendamiento con determinadas
reserva, en contra de su finalidad. En definitiva
inmobiliarias. Por otra parte, del expediente se
-añade el Tribunal- la ley no exige la entrada en
deduce que los inmuebles en cuestión no están
funcionamiento de la inversión de forma
construidos por la propia entidad que ha de
inmediata a la realización de la misma pero,
proceder a su arriendo, sino que se trata de
salvo
de
elementos de activo simples, que en el momento
incorporación al proceso productivo ha de ser
de su adquisición ya están disponibles para ser
con carácter general el mismo que el de
utilizados,
adquisición, con independencia de cuando se
fundamentalmente por la fecha de adquisición
haya producido ésta.
de los
excepciones,
el
plazo
máximo
no
mismos,
pareciendo
una intención
existir,
seria de
materializar la reserva dentro del plazo que
El
su
marca la norma, sin que se haya acreditado que
exposición aludiendo a la consolidada doctrina
el retraso producido se deba a razones
favorable a no privar del beneficio fiscal a las
absolutamente ajenas a la voluntad del sujeto
inversiones
pasivo.
desarrollo
Tribunal
Regional
complejas
temporal
que
continúa
requieren
dilatado,
un
habiéndose
iniciado éstas antes de vencer el plazo legal y
Comentario personal:
que no se hayan visto interrumpidas por causas
imputables al interesado. Ahora bien, el
Como apunté esta resolución es muy
Tribunal deja claro la necesidad de que, dentro
interesante para centrar la controversia. En
del plazo legal, se haya adquirido el bien de que
este orden, creo que podemos ir aceptando
se trate o bien, si se trata de un proyecto de
que la utilización equivale a la entrada en
inversión
complejo,
haya
comenzado
a
desarrollarse, siempre que, en todos los casos,
además se produzca la incorporación al proceso
productivo, a la actividad empresarial, bien de
manera inmediata a su adquisición, bien dentro
funcionamiento y que la misma ha de
concurrir, como norma general, al fin del
plazo de materialización. Es decir, que
materializar no es sólo invertir sino también
afectar y poner en funcionamiento en una
actividad
económica,
siendo
éstas
de un proceso de actuaciones ininterrumpidas
cualidades que pueden concurrir de forma
tendentes a tal fin, aunque tal incorporación se
simultánea, pero también sucesiva, pero
haya producido después del plazo legal.
que, en cualquier caso, siempre han de
207
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES TEA
darse y verificarse al fin del plazo legal de
otras causas ajenas a la voluntad del
materialización.
beneficiario que le han impedido cumplir
(en plazo) el compromiso que asumió.
Podemos ir aceptando, también, que
esta norma general admite excepciones en
(Quizás no es ocioso añadir que de la
lo que se refiere al tercer estadio, la entrada
normativa contable –resolución del ICAC
en funcionamiento, que en el caso de las
sobre
inversiones complejas (las que necesitan un
desprende claramente que una cosa es
continuum
encontrarse
de
inmovilizado
puede
producirse
funcionamiento>> que es cuando se está en
ulteriormente, siempre que la misma (la
condiciones de participar en el proceso
entrada en funcionamiento) se logre en el
productivo o de generar ingresos, y otra
curso de un proceso ininterrumpido de
distinta,
actuaciones
sin
efectivo>>, que supone que ya se participa
al
positivamente en tal proceso, contribuyendo
interrupciones
a
anómalas
tal
fin,
imputables
la
hallarse
generación
condiciones
se
para
tendentes
<<en
material-
inversiones
culminación)
su
el
<<en
de
de
funcionamiento
sujeto pasivo, de forma que su duración no
a
ingresos,
lo
que,
exceda del tiempo que por la naturaleza de
trasladado al campo de los inmuebles
la inversión corresponda.
destinados al arrendamiento, equivale a su
alquiler de facto.
Opino
que,
resolución,
al
menos
podemos
ir
con
esta
consintiendo
En
este
orden,
algunos
(aunque reconozco que este punto sigue
contribuyentes aducen que no se les puede
siendo objeto de controversia, con base en
exigir que se logre el alquiler dentro de un
otras resoluciones o sentencias) que los
plazo concreto, puesto que ésta es una
inmuebles
arrendamiento
circunstancia que depende de la voluntad
(adquiridos ya construidos y listos para
de un tercero y de las vicisitudes del
utilizarse para tal fin) son activos simples,
mercado, amén de que, además, las normas
susceptibles de entrar en funcionamiento
deben ser interpretadas según la realidad
de manera inmediata a su adquisición, así
social del tiempo en que han de ser
como que la entrada en funcionamiento de
aplicadas, de modo que en un contexto
los
mero
como el actual, de crisis económica, no
que
cabe entender que el artículo 27 quiera que
requiere el alquiler positivo. El ofrecimiento
el alquiler se logre dentro del plazo que fija
en el mercado inmobiliario supone el estado
para la materialización.
destinados
al
mismos
no
coincide
ofrecimiento
en
el
de
hallarse
en
con
mercado
el
sino
condiciones
de
funcionamiento, pero la ley exige un plus,
En este último punto es donde la
un estadio ulterior, que es el encontrase en
resolución que ahora nos ocupa arroja algo
funcionamiento efectivo, lo cual, coincide
de luz. Viene a sentar esta resolución que
con el alquiler de facto. Por tanto, en los
la norma general es que los inmuebles
activos
una
han de estar arrendados en plazo y que,
demora derivada del proceso inversor. Lo
de no ser esto así, debe acreditarse que
único
para
ha existido una causa totalmente ajena a
excusar un retraso en el alquiler sobre el
la voluntad del sujeto pasivo que lo ha
plazo legal es pensar si pueden admitirse
impedido. Es decir, que el beneficiario
208
simples,
que
no
podemos
cabe
admitir
plantearnos
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
del incentivo ha hecho todo lo que
estaba en su mano para alquilar, pero no
Una entidad materializa la RIC dotada
cuando fuera, sino dentro del plazo legal,
con cargo al beneficio obtenido en 2003
y que pese a ello no lo ha conseguido.
mediante la adquisición en 2005 de un local en
el centro de la ciudad y de dos plazas de garaje.
En
fin,
parece
que
la
doctrina
económico administrativa está centrando la
polémica en que se justifique (o no) que el
beneficiario del incentivo fiscal no alquiló
La actividad de la empresa es el trasporte de
mercancías por carretera y actividades auxiliares
y complementarias. (Parece que se dedica a la
dentro de plazo, pese a haber querido
entrega de mercancías a domicilio). Se supone
hacerlo, desplegando una conducta activa y
que la entidad destina el local a archivo y a
diligente en tal sentido, conducta que,
almacén de pequeños envíos pendientes de
desde luego, ha de persistir después de
entrega debido a la bajada de la actividad,
expirado dicho plazo. Considero que esta
estando la principal base de operaciones en una
postura es más razonable que admitir
nave industrial distinta, sita en un polígono
retrasos de varios días o de un mes o de
alejado. En cuanto a las plazas de garaje, una es
seis u ocho meses. ¿Y por qué no de un año
o de dos? Un alquiler muy tardío puede ser
un elemento de juicio que apunta a que la
demora no es excusable. Un alquiler fuera
de plazo pero por poco es un indicio a favor
de que se quiso respetar el plazo. Pero sólo
eso. No parece muy
para el uso de un coche de alta gama para una
socia de la empresa, a la que no se le cobra el
alquiler a cambio de que lleve la contabilidad, y
la otra es para una furgoneta de un empleado de
la empresa.
motivado fijar plazos
de demora admisibles no sabe muy bien
La Inspección no acepta la inversión en
con que criterios, que podrían rayar lo
el almacén, toda vez que constata que no hay
arbitrario. Lo que habría que valorar es si
consumos de luz ni de agua y, en la fecha en
un retraso, aun de un día, está justificado
que se desarrollan las actuaciones, carece de
por una causa objetiva no imputable al
instalaciones u otra infraestructura para su
sujeto pasivo.
utilización como depósito, por lo que no lo
considera afecto a la actividad económica.
RIC (antigua / hasta 2006). Materialización.
Afectación no debe confundirse con intensidad
en la utilización (almacén y plazas de garaje).
Reclamación nº 38/00948/10. Única
instancia. TEAR de Canarias. Sala de SC de
Tenerife. Fecha 27 de noviembre de 2013.
Tampoco admite la inversión en las plazas de
garaje ya que no se demuestra la afectación real
a la actividad.
La entidad interesada, por el contrario,
entiende que la adquisición del almacén en el
centro de la ciudad y las plazas de garaje son
claves para el correcto funcionamiento de la
La presente resolución incide sobre una
cuestión de hecho, de prueba, en definitiva. Pero
me he decido a reseñarla porque opino que, en
última instancia, plantea cuestiones de interés
empresa. Uno de sus mayores clientes es una
importante tienda de ropa en el centro y ha de
tener a su disposición los pedidos de forma
rápida, para lo que no sirve adecuadamente la
jurídico.
209
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES TEA
nave de las afueras. Las plazas de garaje son
finalidad del incentivo, sino, en realidad, a
igualmente necesarias ya que el almacén se
un propósito especulativo o, por qué no, a
encuentra en una zona de difícil aparcamiento.
la simple finalidad de materializar en lo que
La entidad reconoce que en ocasiones el
almacén está semivacío pues depende de los
pedidos de los almacenes de ropa y además, por
la crisis, la actividad es a veces muy escasa.
fuere pues el plazo se acababa. Opino que
es una cuestión de prueba, cuya carga pesa
sobre el beneficiario. Deberá acreditarse
que el inmueble de verdad se usa como
almacén pero parece lógico que además se
justifique, o cuando menos se explique de
El Tribunal da la razón al reclamante y
manera razonable, como ese almacén es
llega a una conclusión distinta a la que defiende
“necesario”
la Inspección ya que entiende que una cosa es la
actividad,
falta de afectación y otra distinta el grado de
tendencialmente a la obtención de ingresos,
utilización mayor o menor en cuanto a su
so pena de, en caso contrario, dar patente
intensidad, lo que puede venir determinado por
de
oscilaciones de la actividad en el sector
improductivas
concreto, cuestión ésta que constituye una
circunstancia
externa
a
la
voluntad
del
contribuyente, como ocurre por ejemplo en
épocas de crisis económica.
para
es
corso
a
el
decir,
desarrollo
como
inversiones
por
el
de
la
contribuye
patentemente
mero
hecho
de
guardar en depósito unos pocos objetos o
bienes triviales. Indicios de inversiones
torcidas pueden ser la adquisición a partes
vinculadas y más aún si el precio no llega a
pagarse o su destino a la venta o al
arrendamiento inmediatamente después del
Comentario personal:
finalizado el plazo de mantenimiento.
Se observa que lo que se analiza es la
correcta
materialización
Sabemos
que,
al
de
fin
una
del
RIC.
plazo
que
la
misma
comporta:
la
inversión, la necesariedad y, como norma
general,
la
utilización
o
entrada
Regularización al fin del plazo.
de
materialización, se deben satisfacer los tres
aspectos
RIC (antigua / hasta 2006). Materialización.
en
Reclamación nº 35/03193/2011. Única
instancia. TEAR de Canarias. Sala de Las
Palmas. Fecha 31 de julio de 2013.
funcionamiento. En el caso que nos ocupa,
la inversión dentro de plazo no se discute.
Una
sociedad
dota
RIC
con
cargo al beneficio obtenido en 2004.
Es la afectación lo que niega la Inspección.
El fin del plazo de materialización
Pues bien, en el presente caso, el
Tribunal considera que el inmueble (el
almacén) se halla afecto a la actividad de
reparto de mercancías. Ahora bien, creo
que
a
nadie
se
le
escapa
que
la
finaliza
el
31/12/2008.
Pero
la
Inspección constata que la entidad
está inactiva de hecho desde 2007,
aunque
conserva
su
personalidad
materialización de la RIC en el concepto
jurídica, de modo que no se ha
genérico de <<almacenes>> puede encerrar
extinguido
el
actividad. La sociedad no justifica
peligro
de
otorgar
carta
blanca
a
inversiones que, en realidad, no sirvan a la
210
pese
a
no
realizar
haber realizado materialización alguna
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
de la RIC/2004 y respecto al período
de las societarias), en este caso, y en
impositivo
ausencia
iniciado
en
2008
no
de
potenciales
fórmulas
de
subrogación, parece que la regularización
presenta autoliquidación.
procedería (¿sólo o también?) en el ejercicio
de desaparición de la persona del mundo
La Inspección regulariza la RIC
del Derecho (y hasta del
mundo físico)
no materializada en 2008 pero la
aunque aquello acontezca cuando todavía
entidad incumplidora se opone a la
resta plazo para materializar. Otra cosa,
regularización manifestando que ésta
también, es la que, en opinión de quien
debería haberse llevado a cabo en
suscribe, sucede respecto al requisito de
2007, el ejercicio de cese, el cual
estaba
prescrito
al
inicio
de
las
actuaciones inspectoras.
mantenimiento.
Subsistiendo
la
personalidad, se podrá regularizar en el
primer ejercicio no prescrito incurso en el
período de mantenimiento en que no se
ejerza la actividad, por cuanto en todos y
El
TEAR
despacha
de
forma
cada uno de los ejercicios incursos en dicho
rápida y tajante el asunto, declarando
período se incumple con igual intensidad
que no plantea duda alguna la forma
de
proceder
de
la
Inspección,
regularizando el incumplimiento en el
las obligaciones asociadas a la reserva. El
sujeto
pasivo
disfrutó
de
un
ahorro
tributario y a cambio se comprometió a que,
en el futuro, en su patrimonio y al servicio
ejercicio en que vence el plazo de
de una actividad generadora de riqueza,
materialización.
hubiera
unas
inversiones
productivas
correlativas a la dotación efectuada. Este
compromiso de mantenimiento se podrá
Comentario personal:
verificar en cada uno de los ejercicios en
Opino que en los casos en que
subsiste
la
personalidad,
ya
sea
de
que debe ser cumplido, aunque antes se
constate que se cesó en la actividad.
personas físicas o jurídicas, por mucho que
antes se compruebe que se ha cesado en la
RIC (nueva / desde 2007). La presentación
práctica
la
autoliquidación extemporánea, con depósito de
impositivo
cuentas o firma legitimada de fecha anterior,
en
la
regularización
actividad,
en
correspondiente
el
al
procede
período
fin
del
plazo
de
materialización, pues sólo en esta fecha
aunque fuera del plazo mercantil, no supone la
pérdida del beneficio fiscal.
puede verificarse si tal requisito se ha
cumplido, y esto, incluso, aunque se haya
presentado antes declaración censal de
baja, dado que, habida cuenta que se
conserva la personalidad, nada impediría
Reclamación nº 35/03184/2011. Primera
instancia. TEAR de Canarias. Sala de Las
Palmas. Fecha 29 de noviembre de 2013.
que se iniciara una nueva actividad o se
retomara la antigua. Cuestión distinta es la
La entidad obligada tributaria
que se plantea en caso de desaparición de
efectuó dotaciones a la reserva para
la
inversiones en Canarias con cargo a
personalidad
(fallecimiento
de
las
personas naturales o cancelación registral
211
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES TEA
los resultados de los ejercicios 2007 y
2008,
practicando
La
Inspección
regulariza
el
las
incentivo fiscal, señalando que no se
correspondientes reducciones de las
ha acreditado que los acuerdos de
bases imponibles del IS de estos dos
distribución
ejercicios.
adoptaran dentro del plazo de seis
de
resultados
se
meses posteriores a la conclusión del
Las
autoliquidaciones
presentadas
fuera
reglamentario.
Las
fueron
ejercicio social correspondiente, tal y
plazo
como establece el artículo 45 de la
del
fechas
de
Ley
2/1995
de
Sociedades
de
presentación fueron las siguientes: el
Responsabilidad Limitada. Igualmente
20/10/2008 (IS/2007, es decir, con
señala
unos tres meses de retraso) y el
cumplimiento de las obligaciones de
12/08/2009 (IS/2008, esto es, con
legitimación notarial y depósito de
menos de un mes de demora).
cuentas
la
Inspección
anuales
en
que
el
el
Registro
Mercantil se produjeron fuera de los
Por
lo
que
se
refiere
a
la
plazos establecidos en la normativa
adopción del acuerdo de distribución
mercantil. La Inspección fundamenta
del resultado social, por parte de la
su regularización en que no se prueba
Junta de Socios de la entidad, la
que la dotación de la reserva se
legitimación notarial de las firmas en
hubiera efectuado en plazo.
el certificado de los administradores
se efectúa, en lo que se refiere al
ejercicio
2007,
(legitimación
el
redacción dada por el Real Decreto
13/08/2008 (depósito de cuentas), y
Ley 12/2006 al artículo 27 de la Ley
respecto
19/1994
ejercicio
y
entidad reclamante, aduciendo que la
el
al
notarial)
11/08/2008
Se opone a la regularización la
2008,
el
establece
de
que
el
30/07/2009 (legitimación notarial) y
incumplimiento
obligaciones
el 03/08/2009 (depósito).
formales no da lugar a la exclusión del
beneficio fiscal.
[Es decir, se constata que la
legitimación notarial del certificado de
El TEAR resuelve la controversia
los administradores es previa a las
a
favor
del
reclamante
pero
por
autoliquidaciones extemporáneas. Se
razones distintas a las invocadas por
constata también que el depósito de
el mismo.
cuentas se efectúa fuera del plazo
mercantil].
Comienza el Tribunal diciendo
que la cuestión que se plantea es
dilucidar
212
las
consecuencias
del
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
incumplimiento
de
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
los
plazos
las resoluciones de 29 de febrero de
mercantiles respecto a la dotación de
2008
la RIC y, más concretamente, si el
35/034332/2006 y 35/03483/2006),
acuerdo formal de la Junta General
el criterio de que, para el caso de
donde se toma la decisión de realizar
declaraciones
la dotación se ha adoptar en dichos
hecho de que el acuerdo en que se
plazos.
dota la RIC se adopte fuera del plazo
fijado
A
extemporáneas,
la
legislación
el
mercantil
tampoco debería ser causa de pérdida
Regional anticipa que la pretensión
del incentivo fiscal siempre que dicho
del reclamante considerando que, a la
acuerdo fuera adoptado antes de la
luz de la nueva redacción del artículo
presentación de la declaración.
ningún
el
en
nº
Tribunal
27,
continuación
(reclamaciones
incumplimiento
formal
podría dar lugar a la pérdida del
beneficio
fiscal,
alguno
aunque la redacción actual del artículo
puede tener acogida, pues si bien es
27 no contenga una previsión similar
cierto
a la anterior (en orden a que la
que
en
el
modo
Agrega asimismo el TEAR que,
incumplimiento
de
determinados requisitos formales (los
dotación
contenidos en los apartados 3, 10 y
entender probada cuando el sujeto
13)
pasivo haya presentado dentro del
que
antes
determinarían
la
de
la
reserva
se
podrá
regularización de las dotaciones ahora
plazo
tan sólo serían merecedoras de una
declaración tributaria en la que se
sanción, también lo es que en nada se
aplique el incentivo), nada impide, a
ha modificado este artículo respecto
su
del
las
aplicando el mismo criterio. De modo
dotaciones a las reservas, apartado 2
que, en el caso de autoliquidaciones
que ha sido objeto de abundante
extemporáneas, habrá que estar a
doctrina
una
apartado
jurisprudencial
consecuencia,
que
dicha
2
relativo
a
administrativa
por
el
lo
Tribunal
doctrina
se
y
que,
en
entiende
ha
legalmente
juicio,
que
valoración
establecido
se
de
pueda
los
la
seguir
medios
de
prueba admitidos en Derecho, que
rigen
en
el
proceso
civil,
y
que
de
también encuentran su razón de ser
considerar vigente no ya sólo en el
en el ámbito jurídico tributario como
marco de la anterior regulación sino
instrumento
también en el de la nueva.
contribuyente ante actos dictados por
de
defensa
del
la Administración tributaria.
En cuanto a cuál es aquella
doctrina, el Tribunal aclara que ha
Así pues, considerando que, en
venido manteniendo, entre otras, en
el supuesto enjuiciado, en los dos
213
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES TEA
la
desaparición en la nueva redacción, se
Inspección, tanto el depósito de las
seguirá manteniendo en la nueva RIC
ejercicios
regularizados
por
cuentas anuales como la legitimación
notarial de firmas de los acuerdos de
distribución
de
anteriores
a
resultados
las
son
fechas
de
aquella previsión que antes contenía el
artículo 27 en orden a que a que la dotación
de la reserva se podrá presumir efectuada
en tiempo y forma cuando el sujeto pasivo
haya
presentado
dentro
del
plazo
presentación de las autoliquidaciones
legalmente
extemporáneas, en coherencia con la
tributaria en la que se aplique el incentivo.
línea que -según manifiesta- viene
Se trata, pues, de una presunción (iuris
manteniendo el TEAR, anula el acto
establecido
la
declaración
tantum, que admite prueba en contrario),
que se mantiene para la nueva RIC, y que
administrativo impugnado.
descansa en la idea de que los libros de
contabilidad
Comentario personal:
son
documentos
privados
cuyos datos se trascriben en la declaración
tributaria, por lo que si ésta ha sido
Esta resolución es relevante puesto
presentada
en
plazo,
su
carácter
que confirma que, en la redacción del
temporáneo permite entender que, a su vez,
artículo 27 aplicable a reservas dotadas a
ha existido una previa dotación realizada en
partir de beneficios de períodos impositivos
el momento y en la forma oportunos.
iniciados desde el 01/01/2007, la dotación
contable (y en plazo) de la reserva, (o mejor
dicho, el acuerdo de la Junta de Socios
Ahora
bien
¿qué
sucede
si
la
autoliquidación es extemporánea?
sobre la distribución de resultados con
dotación
de
la
reserva del
dicha
En este caso el TEAR, en el caso que
dotación no es más que reflejo contable),
ahora nos ocupa, viene a decir que habrá
representa un requisito sustancial cuyo
de estar a una valoración de la prueba en
incumplimiento
aplicación de los artículos 105 y 106 de la
conlleva la
que
pérdida del
incentivo fiscal y no una mera irregularidad
LGT.
formal que no excluye el incentivo y sólo es
merecedora de sanción. Es decir, que la
dotación
contable
se
incardina
en
Ello
no
obstante,
opino
que
la
el
proclamación anterior no basta. Restaría
apartado 2 del artículo 27 y no en los
aún por dilucidar un aspecto subsiguiente,
apartados 3, 10 y 13.
de carácter fundamental. Me refiero a si
prevalece
el
principio
inquisitivo
o
el
Ahora bien, una cosa es que el
dispositivo o, dicho de otro modo, si la
acuerdo de dotación en plazo sea un
Inspección se ve compelida a indagar y
requisito esencial y otras distinta cuál es
buscar la verdad material o si, por el
ese plazo y cómo se prueba el cumplimiento
contrario, cada parte debe hacer valer, con
de dicho requisito.
los
medios
de
prueba
admitidos
en
Derecho, sus pretensiones, rigiendo las
Comenzando
de
reglas generales de eficacia frente a terceros
prueba, la resolución que ahora nos ocupa
de los documentos públicos y privados y de
nos confirma también que, pese a la
los actos sujetos a inscripción mercantil.
214
por
los
medios
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
aunque
Como digo, la resolución que ahora
la
autoliquidación
sea
extemporánea, si el sujeto pasivo puede
nos ocupa no parece pronunciarse, en
demostrar
puridad, sobre este aspecto. Pero, a groso
normalmente llega años después) que al fin
modo,
recaído
materializó la reserva, tal dato constituye
alguna sentencia judicial que, de forma un
un elemento de juicio que les permite
tanto llamativa en mi opinión, ha entendido
entender probado que el acuerdo social de
probado que el acuerdo de dotación se
verdad se adoptó en su día.
puedo
apuntar
que
ha
a
la
Inspección
(que
adoptó en plazo con apoyo en el carácter
“escasamente
extemporáneo”
la
En cambio, y en contra del criterio
autoliquidación presentada. En el fondo,
referido ut supra, hay quien entiende (y
esta línea jurisprudencial vendría a atender
entre ellos está quien suscribe) que en este
a la prevalencia del principio inquisitivo
campo no nos podemos quedar en una
sobre el dispositivo, de manera que, pese a
valoración conjunta de la prueba. Cuando
que la fecha no pudiera acreditarse por
está en juego un beneficio fiscal, el Tribunal
algún medio con valor probatorio frente a
Supremo ha sentado reiteradamente que la
terceros (legitimación notarial de la firma de
prueba del derecho a acogerse a aquél pesa
los administradores en el certificado relativo
sobre
al acuerdo de la Junta sobre la aplicación
beneficiario.
del resultado o depósito de las cuentas en el
principio dispositivo sobre el inquisitivo, de
Registro Mercantil) el carácter escasamente
forma que cada parte debe hacer valer
extemporáneo, por unos pocos días, de la
frente a la otra, con un medio de prueba
autoliquidación en la que se aplica el
que le sea oponible, los hechos en los que
incentivo
funda su derecho. Y si esto es así en
fiscal,
permitiría
de
al
órgano
quien
quiere
Vamos,
que
su
prevalece
el
términos
circunstancias,
(en
incentivos fiscales, más aún debe serlo en
definitiva, creerse) que el acuerdo social se
el caso de la RIC la cual, como es de sobra
adoptó oportunamente. Pero ¿dónde se
conocido, responde a un quid pro quo. Los
pone
escasa
ciudadanos representados por la Hacienda
extemporaneidad? ¿Unos días, unos meses,
Pública renuncian a recursos que podrían
unos años? Honestamente opino que esta
haber ido a sufragar servicios públicos y a
postura
provoca
cambio el beneficiario del ahorro tributario
jurídica
ya
el
límite
que
por
probado
de
una
la
gran
los
asume el compromiso de desplegar en el
incentivo dependería, en exclusiva, de la
futuro una actividad que va a redundar en
credulidad,
mejor
consolidación
todos
del
o
la
inseguridad
para
en
judicial, en una valoración conjunta de las
tener
generales
convertirse
de
la
interés del progreso social y económico de
revisor,
al
la sociedad canaria, realizando inversiones
margen de todo parámetro objetivo. Con
productivas que se van a utilizar en una
mejor criterio, en mi humilde juicio, hay
explotación económica. En este contexto,
otros
que
parece que no puede hacerse de peor
siguen la misma línea, de apreciación
condición a la Administración tributaria (a
conjunta de la prueba y prevalencia de la
la sociedad canaria, en realidad) que a
verdad
en
cualquier particular. Si se tratara de un
valoraciones menos subjetivas. Así, estos
pleito entre dos particulares, parece que
otros
para que uno pudiera oponer frente al otro
discrecionalidad
del
de
órgano
pronunciamientos
material,
dicho,
pero
pronunciamientos
judiciales
apoyándose
entienden
que,
215
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES TEA
la fecha de un hecho o de un documento se
consiguiente, si se exhibe un asiento en el
aplicarían en el juicio las normas generales
libro diario o un certificado relativo al
del
acuerdo adoptado por la Junta de Socios, la
Código
Civil
o
de
la
Ley
de
Enjuiciamiento Civil. Es decir, si es un
fecha
documento
al
probar la fecha de dotación de la reserva
artículo1227 Código Civil cuando sienta
desde la que figure en la legitimación
que no harán prueba de su fecha sino
notarial de la firma de los administradores
desde
registro
o desde la del depósito de cuentas en el
público, desde la muerte de cualquiera de
Registro Mercantil o desde la fecha de
los que lo firmaron o desde que se entregue
legalización de libros a posteriori o, por la
a un funcionario público por razón de su
aplicación de la presunción admitida de
oficio y, en cuanto a su contenido, se
forma pacífica, por la presentación de la
aplicaría el artículo 326 de la Ley 1/2000
autoliquidación
de
su
privado
se
incorporación
Enjuiciamiento
a
un
(será
en
oponible)
plazo
para
reglamentario
se
aplicando el incentivo fiscal. (Como se
de
los
comprende, los medios oponibles frente a
documentos privados no hace prueba frente
terceros sólo tendrían relevancia práctica
a terceros sino sólo entre los otorgantes; en
en
el caso de los documentos públicos sí harán
extemporáneas).
que
el
del
valdrá
cual
desprende
Civil,
estaría
sólo
contenido
el
caso
de
autoliquidaciones
prueba de la fecha; y en el caso de actos
sujetos a inscripción se aplicarían reglas
Falta todavía por abordar un punto
como la del artículo 9 del Reglamento del
esencial. Hemos visto cómo se puede probar
Registro Mercantil cuando establece que los
la dotación (del acuerdo social) en plazo, y
mismos sólo serán oponibles a terceros de
las distintas posturas al respecto. Nos
buena fe desde su publicación en el Boletín
hemos cansado de hablar de esta dotación
Oficial. Pues bien, en el supuesto de que un
y de que debe efectuarse dentro plazo. Pero,
beneficiario de la RIC quiera hacer valer
en realidad, ¿cuál es ese plazo? Esta última
ante la Administración (ante el resto de
cuestión tampoco está exenta de polémica.
ciudadanos, en realidad) que de verdad
Más bien todo lo contario.
cumplió un requisito esencial exigido para
acogerse al incentivo, (esto es, que asumió
Por ahora se han planteado dos
en plazo y en firme el compromiso pro
posturas,
futuro mediante la adopción del oportuno
suceder.
irreconciliables,
como
suele
acuerdo social de la dotación de la reserva)
parece
legítimo
(la
Están los que entienden que lo que
Administración) pueda exigir que la fecha
cabe exigir es que se acredite que el
de
del
acuerdo es anterior a la presentación de la
compromiso) se le acredite de una forma
autoliquidación, por cuanto ha de seguirse
fehaciente, oponible frente a ella. El art. 31
un iter lógico y natural. Primero se ha de
del Código de Comercio dispone que el
adoptar el acuerdo y luego se podrá aplicar
valor
la
tal
que
acuerdo
probatorio
(de
de
la
la
aquélla
asunción
contabilidad
se
reducción
o
la
deducción
la
caso,
la
en
la
apreciará conforme a las reglas generales
declaración
fiscal.
En
del Derecho. De los art 317 a 324 de la LEC
aplicación
del
incentivo
se desprende que los libros de contabilidad
autoliquidación estaría en una situación
son
precaria, de pendencia, y falto de un
216
documentos
privados.
Por
otro
en
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
sustrato
económico
tiempo.
Esta
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
persistente
dotación
en
el
compromiso
a
la
arbitraria o sine die, so pena de dejar de ser
previa
esencial
que hay que exigir pero, además, es lo
decisión al albur que lo mismo puede
único que cabe exigir. En esta posición se
tomarse en una fecha, que retroactivamente
alinea la resolución del TEAR que ahora
años después. Es razonable, pues, que la
reseñamos que, a su vez, se remite a otras
asunción del compromiso (el acuerdo o
resoluciones anteriores de la misma Sala,
dotación) deba estar sometida a un plazo
en particular a las de 29 de febrero de
más allá del cual no sería ya admisible.
2008,
Pues bien, la postura de la Sala del TEAR
reclamaciones
nº
35/034332/2006 y 35/03483/2006.
convertirse
en
ser
un
en
y
puede
autoliquidación, según esta postura, es lo
recaídas
compromiso
no
una
en Las Palmas equivale en la práctica a la
eliminación de todo límite temporal ya que
Por
otro
lado,
están
los
que
para acogerse tardíamente y en cualquier
entienden que no basta con que se pruebe
fecha
que la dotación (el acuerdo) no es de fecha
depositar las cuentas o legitimar las firmas
posterior
y
a
la
presentación
de
la
a
la
luego
RIC
bastaría
presentar
la
con
primero
autoliquidación
autoliquidación en la que se aplica la
extemporánea aplicando la RIC. Lo anterior
reducción o deducción en concepto de RIC,
supondría
sino que también es necesario que se
como la siguiente. Un sujeto pasivo que ha
acredite que la dotación se ha efectuado en
realizado determinadas inversiones a lo
plazo mercantil (es decir, que el acuerdo
largo de varios años, piensa que estaría
social
bien regularizar su
se
ha
adoptado
dentro
de
los
bendecir
situaciones
torcidas
situación pasada;
primeros seis meses del ejercicio siguiente a
deposita entonces unas cuentas donde
aquél cuyo beneficio se distribuye). La Sala
consta una dotación de la RIC justo por el
del TEAR en Las Palmas señala que éste no
importe de las inversiones realizadas y
es su criterio consolidado pero olvida que sí
luego
es el que (parece) se ha mantenido por la
extemporánea aplicando la RIC. El efecto
Sala del mismo Tribunal en SC de Tenerife
puede ser similar (o más grave, obteniendo
y aun por el TEAC y por la Audiencia
una
Nacional y el Tribunal Supremo. (Podemos
autoliquidaciones rectificativas.
presenta
la
devolución)
en
autoliquidación
el
caso
de
citar, TEAR-TF 25/01/11 rec 38/2039/07 y
30/03/11
rec
38/00463/08;
TEAC
Por esta razón me parece menos
29/06/06, rec 441/04; AN 02/06/08 rec
problemática la postura de los que exigen
684/06 ; TS 09/03/12 rec 5630/08).
que se respete (y se pruebe que se respeta)
el plazo mercantil. Un plazo tiene que haber
Particularmente,
pienso
que
la
y parece lógico que si la RIC es una
postura que mantiene la Sala del TEAR en
dotación
La
serio
resultados de un ejercicio concreto, tal
podemos
plazo sea el que marca la norma mercantil
Palmas
se
inconveniente.
enfrenta
Parece
con
un
que
convenir que la dotación (el acuerdo) es un
contable
con
cargo
a
los
para la distribución del resultado.
requisito sustantivo, que consiste en la
asunción de un compromiso en firme pro
RIC
futuro.
destinados al arrendamiento. Requisitos de local y
Parece
continuación,
que
lógico
la
colegir,
asunción
de
a
(antigua).
Materialización.
Inmuebles
tal
217
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RECLAMACIONES TEA
empleado. Presunción iuris tantum en ambos
tener así que seguir dando otra vuelta de
sentidos.
tuerca, como en la famosa novela de
Henry James y con los mismos tintes
Reclamación
nº
35/06937/2011.
Primera
instancia. TEAR de Canarias. Sala de SC de Las
inquietantes, a los tan traídos local y
empleado.
Palmas. Fecha 31 de julio de 2013.
En
En el número anterior de la revista
reseñábamos una resolución (la de Sala
de SC de Tenerife recaía en la reclamación
38/00505/10, de fecha 28/06/2013) que
entendía que la presunción que deriva del
empleo
de
local
exclusivo
y
persona
empleada, y que sienta la LIRPF para
entender
que
el
arrendamiento
de
inmuebles merece la consideración de
actividad
económica,
sentidos.
Es
decir,
cede
que
en
ambos
pese
a
su
concurrencia formal, la actividad no será
esta
resolución
el
TEARC
comienza reconociendo que, de acuerdo
con la línea doctrinal mantenida en las
últimas
resoluciones
del
Tribunal
Económico Administrativo Central (valga
por todas, la resolución de 28 de mayo de
2009 RG 4673-08), venía sosteniendo la
necesidad del obligado cumplimiento de
los requisitos de local y empleado que
exige la normativa del IRPF cuando se
realizaran actividades de arrendamiento (y
antes
también
compraventa)
de
inmuebles.
económica si no hay una carga de trabajo
o volumen de actividad que justifique su
existencia,
pero
también
(y
aquí
lo
novedoso) en sentido inverso, de modo
que (parece que sólo en el caso de
sociedades
mercantiles),
aunque
falte
alguno de estos requisitos objetivos (local
exclusivo
o
empleado
a
jornada
completa), podrá sostenerse la sustancia
económica de la actividad si conlleva el
empleo
de
una
cierta
organización
empresarial (no se sabe muy bien cuál) al
servicio de la misma.
Sin embargo, tras las sentencias del
Tribunal Supremo de 2 de febrero de
2012, que se remite a la de 28 de octubre
de
2010
(a
las
que
se
unen
otros
Tribunales como la Audiencia Nacional, 17
de mayo y 22 de noviembre de 2012 y el
Tribunal Superior de Justicia de Canarias,
28 de febrero y 5 de abril de 2013, entre
otras), entiende la Sala de Las Palmas del
TEARC que el criterio que hasta ahora
venía mantenido ha de ser atemperado en
función de la nueva línea doctrinal que
emana de dichas sentencias.
Nos
preguntábamos
entonces
si
esta resolución era el heraldo del cambio
(y
a
continuación,
cediendo
a
una
debilidad habitual en esta sección, se
añadieron una serie de comentarios a
título personal al respecto). Pues bien,
parece que lo que se anunciaba se va
concretando porque la Sala de Las Palmas
ya ha acogido, en la resolución que ahora
nos ocupa, el mismo criterio. Vamos a
218
Planteada así la cuestión, entiende
la Sala que el análisis de la controversia
no
debería
centrarse
tanto
en
la
determinación de la existencia de local y
empleado
como
requisitos
que
determinaran, per se, la existencia de una
actividad económica de arrendamiento de
inmuebles, como en acreditar la existencia
real
de
dicha
actividad,
esto
es,
la
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
existencia de un conjunto organizado de
vinculación
elementos
pertenezcan al mismo grupo mercantil.
patrimoniales
y
personales
como
pueden
ser
las
que
dispuestos y efectivamente utilizados para
la realización de una actividad económica
DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN
cuya actividad suponga la colocación de
CANARIAS.
un bien o servicio en el mercado.
DIC. Normativa aplicable. Arrendamiento a partes
Pues bien, al fin, en el caso concreto
que
analiza
esta
resolución
que
reseñamos, el Tribunal concluye que no se
satisface
la
definición
genérica
vinculadas.
de
actividad económica, ya que la carga de
Reclamación
nº
35/03367/2011.
Única
instancia. TEAR de Canarias. Sala Las Palmas. Fecha
27 de septiembre de 2013.
trabajo es insuficiente (no se arrienda
Parece mentira pero a estas alturas
ningún inmueble), la conducta seguida
para lograr o procurar el alquiler de los
inmuebles
se
estima
notoriamente
insuficiente y tampoco se considera válido
que
las
gestiones
que,
en
su
caso,
implicara el arrendamiento se llevaran a
cabo aprovechando los servicios logísticos
y generales del que dispone el grupo de
sociedades en el que se inserta la entidad
todavía existen controversias en torno a
cuál es la normativa que rige la popular
DIC (deducción por inversiones en activos
fijos en Canarias). Parece que restan aún
ciertos pasajes sombríos, por donde es
difícil
transitar,
si
se
me
permite
la
imagen. Acaso tales zozobras no son
imputables a nadie, más que al legislador,
porque saber dónde se regula la deducción
que pretende materializar la RIC.
por inversiones en Canarias no es algo
que
Comentario personal:
se
pueda
conseguirse
sin
cierto
esfuerzo y requiere un paseo por normas
He de remitirme a los comentarios a
título
personal
vertidos
en
el
número
anterior sobre el mismo tema. Ahora sólo
que, a veces, se remontan a la (muy)
vieja Ley 61/1978 del Impuesto sobre
Sociedades.
me gustaría añadir, más bien apuntar, que
parece que para calificar el arrendamiento
No es ahora el momento de abordar
explotación
la explicación detallada de este tema. Por
empresarial, cabe esperar que requiera la
eso nos vamos a limitar a decir que, en el
existencia de una organización empresarial,
caso que nos ocupa, la Inspección niega
cuando menos, autónoma, es decir, de un
que quepa la deducción por la inversión
conjunto organizado específicamente para
consistente
tal actividad, lo que presupone una cierta
inmueble
diferenciación dentro de otras actividades a
arrienda a una parte vinculada. Es decir,
las que, en su caso, pueda dedicarse la
parece que el sujeto pasivo se dedica a la
empresa o, si es su única actividad, sin
actividad de arrendamiento de inmuebles
emplear medios personales o materiales que
como explotación económica pero alquila
al mismo tiempo estén al servicio de otras
el inmueble que pretende afectar a la DIC
de
inmuebles
sociedades
con
como
las
una
que
se
en
la
destinado
adquisición
al
alquiler
de
un
si
se
mantenga
219
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
a
alguien
con
quien
se
encuentra
RECLAMACIONES TEA
Régimen
General
de
Deducción
por
Inversiones regulado por la Ley 61/1978,
vinculado.
de 27 diciembre, del Impuesto sobre
El
fundamento
normativo
de
la
Sociedades, su aplicación futura en las
Islas Canarias, mientras no se establezca
regularización es el siguiente.
un
sistema
sustitutorio
equivalente,
La Ley 61/1978 del Impuesto sobre
continuará realizándose conforme a la
Sociedades dedica su artículo 26 a regular
normativa vigente en el momento de la
una serie de deducciones (para incentivar
supresión>>. Cuando se dicta la Ley
la realización de determinadas actividades
19/1994
como
estas
Económico y Fiscal de Canarias, estaba en
por
trámite la próxima promulgación de la Ley
I
+
D
deducciones
etc).
estaba
Dentro
la
de
deducción
inversiones en activos fijos materiales.
de
Modificación
del
Régimen
43/1995, con lo cual ya se sabía que ésta
iba suprimir la deducción por activos fijos
La Ley 20/1991 de Modificación de
en el régimen general. Por eso en la Ley
los aspectos fiscales del REF de Canarias
19/1994 se incorpora esta disposición
establece,
transitoria al objeto de mantener esta
en
su
artículo
94,
unos
porcentajes incrementados de deducción y
deducción en Canarias.
de límites sobre la cuota íntegra ajustada
positiva aplicables en Canarias.
Al final, como se puede observar, sí
hemos acabado refiriéndonos con cierto
La Ley 43/1995 del Impuesto sobre
detalle a la normativa aplicable. Todo para
Sociedades deroga, con efectos para los
explicar la razón de la regularización de la
períodos impositivos iniciados a partir del
Inspección.
01/01/2006, la anterior Ley 61/1978. La
aplicación de la DIC con base en el
nueva ley regula las deducciones para
apartado 5 del artículo 26 de la Ley
incentivar la realización de determinadas
61/1978 del IS (redacción dada por la Ley
actividades en el Capítulo IV Título VI. La
41/1994 de 30 de diciembre) cuando
nueva regulación suprime la deducción por
señala que <<los sujetos pasivos que se
activos fijos. Ello no obstante, en su
dediquen a través de una explotación
disposición adicional duodécima mantiene
económica al arrendamiento o cesión a
esta deducción pero sólo para los períodos
terceros para su uso de activos fijos
impositivos
podrán
que
se
inicien
en
2006,
La
disfrutar
Inspección
de
la
niega
deducción
la
por
detallando las normas por la que se regirá
inversiones por los activos fijos nuevos,
la DIC este año (2006).
siempre
que
cumplan
los
requisitos
previstos en los apartados anteriores y no
Ahora
la
exista vinculación, directa o indirecta, con
del
los arrendatarios o cesionarios de dichos
Impuesto sobre Sociedades, se dictó la
bienes ni se trate de operaciones de
Ley 19/1994 de Modificación del REF de
arrendamiento financiero>>.
publicación
bien,
de
la
poco
Ley
antes
de
43/1995
Canarias, que contiene una disposición
transitoria cuarta, la cual señalaba que
<<en
220
el
supuesto
de
supresión
del
Ahora bien, resulta que, tal y como
antes
dijimos,
conforme
sienta
la
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
disposición transitoria cuarta de la Ley
total de la disposición adicional duodécima
19/1994, la DIC se regirá en Canarias por
de la Ley 43/1995, sobre la que guarda
la normativa vigente en el momento de su
silencio,
derogación en el régimen común, que no
entiende el Tribunal, debió ser objeto de
es
algún pronunciamiento por parte de la
otra
que
duodécima
la
de
disposición
la
Ley
adicional
43/1995,
que
pero
cuyo
contenido,
según
Inspección. Es debido a esta falta de
mantenía la deducción transitoriamente en
análisis,
2006, y en cuyo texto no se contiene
acerca de las divergencias entre el artículo
previsión
el
26 de la Ley 61/1978 y la disposición
vinculadas.
adicional duodécima de la Ley 43/1995,
Precisamente, la ausencia de prohibición
amén de por la incongruencia de admitir
expresa en esta disposición es lo que
unas inversiones sí y otras no a pesar de
invoca el reclamante para oponerse a la
encontrase en las mismas condiciones,
liquidación.
que el Tribunal anula la liquidación por
alguna
arrendamiento
que
a
proscriba
partes
explicación
o
pronunciamiento
falta de adecuada motivación.
La solución que ofrece el TEAR en
esta
coyuntura
es
bastante
ingeniosa
Comentario personal:
pero, en última instancia, nos deja sin
saber, a ciencia cierta, cuál es su opinión
A
sobre la materia.
añadiría que la doctrina imperante es
modo
de
reflexión
particular,
sólo
favorable a entender que la DIC se regula
En
efecto,
el
Tribunal
anula
la
por la disposición adicional duodécima de
liquidación pero por falta de motivación.
la
Según
reconocer
parece
la
Inspección
en
el
Ley
43/1995.
que
Pero
esta
también
es
de
disposición
es
un
expediente sí admitió la deducción por la
artículo solo y aislado, con lo que puede
inversión en otro inmueble que también se
plantearse la necesidad de integrar posibles
alquilaba
vinculada,
lagunas o, cuando menos, la conveniencia
incongruencia que le reprocha el TEAR. Al
de resolver algunas dudas interpretativas
igual que también le reprocha que, en los
que pudieran surgir, para lo cual no parece
fundamentos jurídicos de la liquidación,
descabellado acudir a la Ley 61/1978 y su
reproduzca todas las normas reguladoras
normativa
de la DIC antes citadas, pero con omisión
hermenéutico.
a
una
parte
de
desarrollo
como
criterio
221
222
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS AL
SISTEMA TRIBUTARIO CANARIO
(agosto 2013 – enero 2014)
DIEGO LÓPEZ TEJERA
Del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
Escala de Administradores Financieros y Tributarios.
LEY GENERAL TRIBUTARIA
LA
ADMINISTRATIVA
BASE IMPONIBLE: VALORACIÓN
BIENES.
PRINCIPIOS
ESTANQUEIDAD:
DE
DE
UNICIDAD
Y
CONTRAPOSICIÓN
ARTIFICIOSA Y YA SUPERADA, HAY QUE
PRUEBAS
ADMINISTRATIVA
CRUZ
20.09.2013,
PONENTE:
26.09.2013,
Nº.
387/2010;
SOTORRÍO)
LA
ESPERANZA
MARÍA
DE
CÓRDOBA CASTROVERDE).
EN
(TSJC, SALA
TENERIFE,
DE
(AN, SENTENCIA
PONENTE:
NO APORTACIÓN DE
SUFICIENTES
ESTAR A CADA CASO
RECURSO
CONTENCIOSO-
JURISDICCIÓN
MARÍA
CARGA
DE
479/2011;
PILAR
DEL
SANTA
SENTENCIA
Nº.
RECURSO
VÍA
ALONSO
DE LA PRUEBA: DOCTRINA
GENERAL: OPERA CUANDO HAY FALTA DE
CARGA
APORTACIÓN
DE
PRUEBA.
LA
EN VÍA JURISDICCIONAL DE
SENTENCIA
26.09.2013,
387/2010;
ADMINISTRATIVA; CARÁCTER REVISOR DE
ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE).
JURISDICCIÓN
ADMINISTRATIVA
PRUEBAS
CRUZ
DE
13.09.2013,
PONENTE:
NOTIFICACIONES:
NO APORTACIÓN DE
EN
(TSJC, SALA
TENERIFE,
RECURSO
Nº.
DE
VÍA
SANTA
SENTENCIA
363/2011;
RAFAEL ALONSO DORRONSORO)
VÁLIDOS
APORTACIÓN
DE
DE
LA
LA
PRUEBA.
EN VÍA JURISDICCIONAL DE
LOS
INTENTOS
PRACTICADOS
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
SIENDO
HABER
IRRELEVANTE
COMUNICADO
DOMICILIO ANTE OTRA
(AEAT)
CARGA
MARÍA
CONTENCIOSO-
SUFICIENTES
ADMINISTRATIVA
PONENTE:
Nº.
RECURSO
DOCUMENTACIÓN NO APORTADA EN VÍA
LA
(AN,
PRUEBA DE HECHOS RELEVANTES
EL
EL
POR
LA
CANARIA,
HECHO
DE
CAMBIO
DE
ADMINISTRACIÓN
DISTINTA DE LA COMPETENTE
(TSJC, SALA
DE
SANTA CRUZ
DE
TENERIFE,
SENTENCIA 12.12.2013, RECURSO
DOCUMENTACIÓN NO APORTADA EN VÍA
329/2010, PONENTE: MARÍA
ADMINISTRATIVA; CARÁCTER REVISOR DE
ALONSO SOTORRÍO)
DEL
Nº.
PILAR
223
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
DEL VACÍO NORMATIVO), LA NULIDAD
RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL:
NO SE ENTIENDE PRODUCIDO UN DAÑO
ADMINISTRACIÓN
POR LA
CUANDO LA
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA HA SIDO
JUDICIALMENTE;
CONFIRMADA
PROCEDE
LA
QUEDA DIFERIDA POR UN AÑO, PLAZO
RAZONABLE
PARA
SUSTITUIR
LAS
NO
NORMAS DECLARADAS NULAS POR OTRAS
EN CUYA TRAMITACIÓN SE OBSERVE EL
DICTADAS
AL
NO
PROCEDIMIENTO
EXCEPCIONES
DE
INFORME PREVIO EMITIDO POR EL PODER
EL
LEGISLATIVO
QUE
231.2
PERMITE
LGT. CUESTIÓN
DE LA
PREJUDICIAL: ES DE LA COMPETENCIA
JUEZ
DEL
RESOLVER
INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA
LAS
LAS
EXCLUSIVA
LA
DE
REVISABILIDAD
ARTÍCULO
DE
REVOCACIÓN
LIQUIDACIONES
CONCURRIR
DERIVADA
TRIBUNAL
O
ACERCA
DE
SU
CONSTITUCIONAL
DE
AUTÓNOMA
LA
Sentencia
COMUNIDAD
CANARIAS
DE
nº
DEL
(TC,
164/2013,
de
26.09.2013, recurso nº. 2703/2011;
ponente: Fernando Valdés Dal-Ré)
PLANTEAMIENTO Y EVENTUAL CONTENIDO
(AN, SENTENCIA 04.11.2013,
Nº.
133/2013;
PONENTE:
RECURSO
ÁNGEL RAMÓN
INCENTIVOS
CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,
DE
AROZAMENA LASO).
FISCALES
6
DE
JULIO,
MODIFICACIÓN
DEL
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
ECONÓMICO
FISCAL
CANARIAS
CANARIAS
RÉGIMEN
CANARIAS. GARANTÍA
LA
APROBACIÓN
SUPONGA
RIC:
ECONÓMICO Y FISCAL DE
PROCEDIMENTAL:
DE
UNA
UNA
RÉGIMEN
DE
“VACACIONES
CANARIAS”;
DE
FISCALES
INCUMPLIMIENTO
DE
LOS
LEY
QUE
REQUISITOS
EN
LA
MODIFICACIÓN
DEL
DISPOSICIÓN ADICIONAL QUINTA
DE LA
RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL EXIGE
REGULADOS
LEY 19/1994. LA
VALORACIÓN DE LA
COMUNIDAD
PRUEBA CORRESPONDE AL TRIBUNAL DE
QUE, AUNQUE
INSTANCIA, PUES LA FINALIDAD DE LA
NO ES VINCULANTE, SÍ ES PRECEPTIVO;
CASACIÓN ES CORREGIR ERRORES EN LA
SU
INTERPRETACIÓN
INFORME
PREVIO
AUTÓNOMA
DE
DE
LA
CANARIAS
OMISIÓN
IMPLICA
LA
Y
INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA,
ORDENAMIENTO
SI BIEN, EN EL PRESENTE CASO, PARA
INTERPRETACIÓN
CONCILIAR
DE
LA
CITADA
GARANTÍA
PROCEDIMENTAL CON LOS INTERESES DE
LA
COMUNIDAD
CANARIAS
AUTÓNOMA
(QUE
DE
PODRÍAN
EXPERIMENTAR UN PERJUICIO DERIVADO
224
LAS
DEL
JURÍDICO.
LÓGICA Y RESTRICTIVA
NORMAS
BENEFICIOS
APLICACIÓN
QUE
REGULAN
TRIBUTARIOS
PUES
QUIEBRAN EL PRINCIPIO DE JUSTICIA
DISTRIBUTIVA.
SUBSIDIARIA
APLICACIÓN
DE
LA
RIC
SI
NO
SE
JURISPRUDENCIA
ACEPTA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
EL
LAS
INVERSIÓN; ACTIVIDAD ECONÓMICA DE
FISCALES”:
ARRENDAMIENTO: EXIGENCIA DE LOCAL Y
DISFRUTE
DE
“VACACIONES
IMPROCEDENTE, PUES LA APLICACIÓN DE
LA
RIC
EXIGE
EL
CUMPLIMIENTO
DE
EMPLEADO;
SALA
SANTA
DE
TODOS Y CADA UNO DE LOS REQUISITOS;
SENTENCIA
LO
363/2011;
QUE
SE
RECONOCE
NO
ES
UNA
REDUCCIÓN
AUTOMÁTICA
DE
LA
BASE
IMPONIBLE
SINO
EL
DERECHO
A
27.09.2013,
13.09.2013,
PONENTE:
SENTENCIA
RECURSO Nº.
2224/2011;
PONENTE: JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ)
ARTÍCULO
19/1994:
MATERIALIZACIÓN:
ADQUISICIÓN
DE
IMPROCEDENTE
AFECTACIÓN
AL
SUFICIENTE
LA
BIENES
LA
SIN
ADQUISICIÓN DE
ACREDITAR
LOS
DE
EMPRESARIAL
AL
NO
DE
DESARROLLO
RAFAEL
ALONSO
25
DE
LA
LEY
INCENTIVOS
A
LA
ARRENDAMIENTO: EXIGENCIA DE LOCAL Y
SALA
DE
(TSJC,
INCUMPLIMIENTO
CRUZ
SANTA
SENTENCIA
20.09.2013,
LA
479/2011;
PONENTE:
AL
ALONSO SOTORRÍO)
TENERIFE,
DE
Nº.
RECURSO
MARÍA
DEL
PILAR
ACTIVIDAD
QUE
MERA
3
SOLAR:
UN
Nº.
RECURSO
INVERSIÓN; ACTIVIDAD ECONÓMICA DE
EMPLEADO;
RIC:
TENERIFE,
DE
LA
(TS,
INTERESADO
CRUZ
DORRONSORO)
REDUCCIÓN QUE DEBE SER INSTADO POR
EL
(TSJC,
INCUMPLIMIENTO
RESULTE
INTENCIÓN;
IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO
DÚPLEX DESTINADOS
ARRENDAMIENTO:
IMPROCEDENCIA,
TIPO
IMPOSITIVO:
APLICACIÓN
PORNO DEDICARSE LA INSPECCIONADA A
DEL TIPO CERO POR CIENTO A LAS OBRAS
DICHA ACTIVIDAD.
DE
INCUMPLIMIENTO
DE
LA MATERIALIZACIÓN: LAS CANTIDADES
APLICACIÓN
DOTADAS
DEPORTIVAS
QUE
REDUJERON
LA
BASE
COMUNITARIO.
EQUIPAMIENTO
ALAS
NO
INSTALACIONES
POR
TENER
LA
IMPONIBLE DEBEN INTEGRARSE EN LA
CONSIDERACIÓN
BASE DEL AÑO DEL INCUMPLIMIENTO LO
PERO NO DE EDIFICIOS A EFECTOS DEL
QUE
IGIC
IMPLICA
UNA
REDUCCIÓN
DEL
DE
EDIFICACIONES
(AN, SENTENCIA 25.11.2013,
LÍMITE PARA LA DOTACIÓN AL HABER
RECURSO
DISMINUIDO EL BENEFICIO CONTABLE DE
BEGOÑA FERNÁNDEZ DOZAGARAT)
DICHO
EJERCICIO
28.11.2013,
PONENTE:
(AN,
SENTENCIA
Nº.
391/2010;
RECURSO
JESÚS
NICOLÁS
GARCÍA
PAREDES)
TIPO
19/1994:
247/2012,
IMPOSITIVO:
PONENTE:
APLICACIÓN
DEL TIPO DE GRAVAMEN GENERAL A LAS
OPERACIONES DE ENTREGAS DE COMIDA
RÁPIDA
ARTÍCULO
Nº.
25
DE
LA
LEY
INCENTIVOS
A
LA
“PARA
LLEVAR” YA QUE TIENEN
LA NATURALEZA DE PRESTACIONES DE
SERVICIOS
DE
"RESTAURANTE"
SI
SE
225
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
OFRECEN UNA SERIE DE INSTALACIONES
PÚBLICO
O FACILIDADES ENTRE LAS QUE DESTACA
VIGILANCIA DE LOS PARQUES Y JARDINES
UNOS ELEMENTOS DE MOBILIARIO QUE
DEL MUNICIPIO DE
POSIBILITAN
CANARIA;
EL
CONSUMO
;
(MESAS,
LOS
SILLAS,
“NO
PERO SERÁ APLICABLE EL
QUE
PRODUCTOS EN EL ACTO
BARRA…)
DE
DE
CONSERVACIÓN
LA
Y
LAS PALMAS DE GRAN
ENTIDAD
CONTRATISTA
PRESTA UNOS SERVICIOS”, SINO
“ASUME
LA GESTIÓN DEL SERVICIO”
TIPO DE GRAVAMEN REDUCIDO SI NO
(TSJC, SALA
EXISTEN
CANARIA,
SENTENCIA
ESTABLECIMIENTO SE DEDICA DE FORMA
RECURSO Nº.
135/2011; PONENTE: CÉSAR
EXCLUSIVA
J. GARCÍA OTERO).
LLEVAR
ESAS
O
TAMBIÉN
A
INSTALACIONES
SERVIR
O
COMIDAS
REPARTIR
EL
PARA
GENERAL
DE
GRAN
27.12.2013,
DOMICILIO.
A
CONCESIONES
SERÁ APLICABLE EL TIPO DE
GRAVAMEN
LAS PALMAS
DE
AUN
CUANDO
LA
ADMINISTRATIVAS:
IMPONIBLE;
BASE
ACTIVIDAD NO SEA CALIFICABLE COMO
CUANTIFICACIÓN
RESTAURANTE
DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CANARIA
ALIMENTOS O BEBIDAS SE HACE PARA SER
AL RESULTAR APLICABLES, SIN CARÁCTER
CONSUMIDAS EN EL MISMO LUGAR DE LA
EXCLUYENTE,
VENTA
SI
LA
(TSJC, SALA
TENERIFE,
DE
VENTA
SANTA CRUZ
SENTENCIA
DE
10.12.2013,
RECURSO Nº. 137/2012, PONENTE: MARÍA
DEL
PILAR ALONSO SOTORRÍO)
IDÉNTICOS
TSJC, SALA
DE
TÉRMINOS
SANTA CRUZ
DE
VERSE
DEL
Nº.
O
REGLAS
FUNCIÓN
DE
CONCESIONARIO
(TSJC, SALA
TENERIFE,
DE
Nº.
RECURSO
DE
LA
SANTA
SENTENCIA
504/2011;
PONENTE: PEDRO HERNÁNDEZ CORDOBÉS)
LEY GENERAL TRIBUTARIA
BASE IMPONIBLE: VALORACIÓN
BIENES.
SOBRE
LA
PILAR
ALONSO SOTORRÍO)
IMPUESTO
REGLA
DE
TENERIFE,
SENTENCIA 05.12.2013, RECURSO
169/2012, PONENTE: MARÍA
EN
PARTE
NATURALEZA DE LAS OBLIGACIONES DEL
CRUZ
PUEDE
LA
PERTIMENTES
13.01.2014,
(EN
POR
CORRECTA
TRANSMISIONES
PRINCIPIOS
ESTANQUEIDAD:
DE
UNICIDAD
DE
Y
CONTRAPOSICIÓN
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
ARTIFICIOSA Y YA SUPERADA, HAY QUE
DOCUMENTADOS
ESTAR A CADA CASO
(AN, SENTENCIA
26.09.2013,
Nº.
387/2010;
LA
ESPERANZA
CONCESIONES
CONCESIONES
TIENE
SERVICIO
PÚBLICO;
PONENTE:
MARÍA
DE
CÓRDOBA CASTROVERDE).
DICHA NATURALEZA A EFECTOS
TRIBUTARIOS,
CONCEPTO
CONTRATO
226
DE
ADMINISTRATIVAS:
RECURSO
DE
Y
DEBE
EN
FJ 5º.- (…) Por lo que se refiere al
EL
antagonismo entre los principios de
SERVICIO
estanqueidad o unicidad tributaria, a
TRIBUTAR
ITPAJD-TPO
RELATIVO
AL
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
los efectos de valoraciones, se trata
prevalecer el principio de unidad o
de
unicidad".
un
debate
en
cierto
modo
artificioso, tal como esta Sala ha
señalado en diversas sentencias. En la
"A
este
respecto,
la
Sala
de 17 de diciembre de 2009 (recurso
considera que tanto uno como otro
nº 374/06) se afirma lo siguiente:
principio no rigen de modo absoluto
en nuestro sistema tributario, entre
"A este respecto, lo que discute
otras
razones
poderosas
porque,
la parte demandante no es tanto la
interpretados de forma maximalista,
valoración efectuada en este caso
abocarían
concreto por la Administración, por
verdaderamente imposibles, ya que
razón de lo establecido en el artículo
uno y otro, bajo esa premisa extrema,
16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto
serían
sobre Sociedades , esto es, para
inconciliables entre sí".
a
antagónicos
situaciones
y,
por
ende,
ajustar las operaciones vinculadas al
precio o valor que habrían dado a los
"A propósito de esta cuestión,
bienes objeto de disposición personas
esto es, en lo que respecta a la
o entidades independientes entre sí,
vinculación a la valoración realizada
sino que se viene prácticamente a
por la Comunidad Autónoma de...a
negar la potestad misma de efectuar
efectos
la valoración cuando ya exista otra
Transmisiones Patrimoniales y Actos
anterior, establecida por la misma u
Jurídicos
otra Administración, y a efectos de
reiteradamente se ha pronunciado la
otro impuesto".
Sala en los siguientes términos:
"Subyace, por tanto, la cuestión
polémica
del
principio
de
del
"Según sentencias del Tribunal
Supremo (TS 3ª Sec 2ª S 16-041997)
esto es, si la autonomía de cada
autorizada
tributo,
comprobación
cuanto
a
su
régimen
sobre
Documentados,
estanqueidad tributaria y su alcance,
en
Impuesto
la
Administración
a
estaba
practicar
de
la
valores
jurídico, es de tal amplitud que impide
correspondiente «En lo que se refiere
que los actos de valoración, entre
a las tres primeras y a la última, hay
otros,
que señalar que aquel viejo principio
llevados
a
cabo
para
determinar la deuda tributaria en uno
de
de
sistema
ellos,
están
naturalmente
unidad
desaparece
en
nuestro
político-administrativo
a
impedidos de traslación a otra figura
partir de la Constitución de 1978, y el
impositiva o si, por el contrario, debe
art. 1º de la Ley de Régimen Jurídico
de 26 de julio de 1957 -que cita el
227
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
apelante- es reemplazado por el art.
"En lo que concierne al principio
2º de la Ley 30/1992, de 26 de
de igualdad que invoca el apelante,
noviembre, de Régimen Jurídico de las
baste decir que el art. 14 de la
Administraciones
del
Constitución
establece
Procedimiento Administrativo Común,
fundamental
de
cuando dice que se entiende por
españoles ante la Ley, y para nada
Administraciones
"cierta uniformidad en el régimen de
Públicas
y
Públicas
la
el
derecho
igualdad
de
los
Administración General del Estado, las
los
Administraciones de las Comunidades
indudablemente, en cuanto al sistema
Autónomas
de
y
las
entidades
que
distintos
sanciones",
Impuestos
que
e,
constituye
un
integran la Administración Local, sin
planteamiento
perjuicio de las Entidades de Derecho
parte, sin el menor apoyo en la
Público a que se refiere el apartado 2,
abundante
lo que evidencia que en la actualidad
derecho
existe
Constitucional y por esta Sala a través
una
pluralidad
de
Públicas,
con
Administraciones
muy
peculiar
interpretación
realizada
por
de
de
el
la
este
Tribunal
del procedimiento de la Ley 62/78".
personalidades distintas y separadas.
Bajo aquel planteamiento de "unidad"
"Esta misma doctrina se reitera
y "coordinación", lo que en definitiva
en
pretende suscitar el recurrente es la
Supremo de 25-06-1998, en la que se
cuestión que se ha dado en llamar de
declara:
otra
sentencia
del
Tribunal
"estanqueidad tributaria", es decir,
permeabilizar ciertos elementos del
«La
contraposición
entre
el
tributo (por ejemplo, el valor de los
principio de estanqueidad y el de
bienes), de forma que se generalice
unidad de las valoraciones está hoy
su validez. Este tema, que no tiene
día superada por la doctrina y en
ninguna implicación constitucional y
especial por la Jurisprudencia.
que ha sido objeto de amplio debate
en la doctrina científica, nacional y
extranjera,
estanqueidad
del
artículo 9º, apartado 1, letra b) de la
pero,
salvo
Ley General Tributaria que dispone:
ha
tenido
"1. Los tributos, cualesquiera que
nuestro
sean su naturaleza y carácter, se
ordenamiento, como tampoco lo ha
regirán: (...) Por las Leyes propias de
tenido en muchos sistemas tributarios
cada
extranjeros".
dedujeron
Derecho
o
de
surgió de una interpretación literal del
un
constituir
principio
no
constituir
podrá
El
"desideratum"
Tributario
aislados
intentos,
no
general
acogimiento
en
tributo",
sus
precepto
del
defensores
y,
que
al
principio, el propio Tribunal Supremo,
228
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
que cada tributo tenía su propio hecho
imponible, la propia valoración de éste
y
su
propio
procedimiento
"La determinación del valor de
de
los bienes y derechos que integran el
determinación de la base imponible,
hecho imponible de los impuestos
de
sobre
manera
que
negaban
la
el
patrimonio,
o
cuya
interconexión de los tributos dentro
transmisión opera en los impuestos
del Sistema Tributario".
indirectos sobre el tráfico patrimonial
y en lo impuestos sobre el volumen de
"Este principio de estanqueidad,
llevado
a
adolecía
su
de
doctrinales,
venta, o que generan ganancias de
posición
extrema,
capital
graves
defectos
sobre
funcionales
e
incluso
gravadas
en
la
los
Impuesto
Renta,
es
extraordinariamente diversa, y así los
jurídicos, porque negaba la propia
valores
existencia de un Sistema Tributario
actuales, de acuerdo con los valores
integrado
del mercado o fijados capitalizando
por
interrelacionados,
personalidad
impuestos
desconocía
jurídica
única
de
pueden
ser
históricos
o
la
rentas reales o medias, ciertas o
la
presuntas,
los
procedimientos
Administración, ignoraba los efectos
jurídicos
de los actos propios dictados por los
estimación directa-contable, indirecta,
distintos órganos de la Administración
comprobación
y podía generar un grave desorden de
valores, etc...".
pueden
ser
distintos,
administrativa
de
las distintas valoraciones hechas al
mismo
bien
diferentes
o
derecho,
impuestos,
detrimento
de
constitucionales
económica,
en
los
"Todas estas diferencias deben
grave
ser tenidas en cuenta y debidamente
principios
ponderadas, a la hora de apreciar si
capacidad
es
con
los
de
seguridad
jurídica,
igualdad, etc...".
posible
la
unidad
de
un axioma que si el concepto técnico
"...La propia existencia de un
es
igual
o
muy
próximo, y el método de valoración
modo, a la negación del principio de
ejemplo, el dictamen pericial aplicado
unidad, como algo absoluto, porque
a efectos de un tributo, no tiene
todo Sistema se basa en la diversidad
sentido el mantener un valor distinto
de
en el otro tributo".
de
de
valor
admisible es el mismo, como por
elementos,
lleva,
del
igual
sus
Tributario
no
valoraciones, pero a su vez constituye
fiscal
Sistema
o
modo
que
ignorar este hecho, es sencillamente
una posición dialéctica que peca de
una nociva e irreal simplicidad".
"Por
último,
no
hay
inconveniente serio para admitir que
229
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
la
valoración
practicada
Administración
por
Tributaria
de
la
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
frente
a
impuestos
distintos
y
una
Administraciones distintas, que actúan
Comunidad Autónoma en un Impuesto
sobre la base de presupuestos que no
del Estado, cuya gestión se le ha
tienen por qué ser coincidentes”.
cedido, pueda transcender a efectos
de un Impuesto estatal, gestionado
CARGA
por éste, dado que la Comunidad
APORTACIÓN
Autónoma actúa como delegada para
DOCUMENTACIÓN NO APORTADA EN VÍA
la
ADMINISTRATIVA; CARÁCTER REVISOR DE
gestión,
inspección,
valoración,
DE
EN VÍA JURISDICCIONAL DE
etc., del tributo cedido, de modo que
LA
el criterio de personalidad jurídica
ADMINISTRATIVA
única, utilizado frecuentemente para
PRUEBAS
defender
ADMINISTRATIVA
puede
el
principio
ser
de
sustituido
unicidad,
por
el
de
CONTENCIOSO-
JURISDICCIÓN
CRUZ
PRUEBA.
LA
NO APORTACIÓN DE
SUFICIENTES
13.09.2013,
todas sus consecuencias".
PONENTE:
(TSJC, SALA
TENERIFE,
DE
delegación legal de funciones, con
EN
DE
SANTA
SENTENCIA
Nº.
RECURSO
VÍA
363/2011;
RAFAEL ALONSO DORRONSORO)
"La conclusión es que cada caso
FJ 2º.- En vía administrativa,
debe analizarse teniendo presente las
por las razones que fueran, ajenas en
similitudes
que
cualquier caso a la Administración
existen entre los tributos en liza, que
Tributaria, la demandante no presentó
es
documentación alguna que justificase
lo
y
las
que
hace
diferencias
esta
Sala
a
que el apartamento adquirido debía
continuación»".
considerarse como bien de inversión a
“En
aplicación
jurisprudencia,
que
de
en
esa
realidad
los efectos del art. 25 antes citado;
dicha
documentación
sí
le
fue
aconseja estar a las peculiaridades de
expresamente requerida, entre otra
cada caso, la Sala entiende que la
documentación que sí aportó, no de
valoración
forma específica, pero si entre los
realizada
Administración
de
la
por
la
Comunidad
detalles
incluidos
el
primer
Autónoma de Canarias que la actora
requerimiento
invoca al caso no puede erigirse en
documentación que se le hizo, donde
obstáculo
consta
para
el
ejercicio
de
la
citada
de
en
la
información
y
documentación
potestad comprobadora realizada en
referida a cada supuesto en concreto
el
analizado.
caso
que
examinamos,
en
el
presente litigio, a los efectos del
_
Impuesto sobre Sucesiones de No
Pretender en estos momentos
Residentes, ya que nos encontramos
que se acepten los documentos no
230
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
aportados en vía administrativa, ni en
nuestros tribunales, su aportación en
el inicio del expediente, ni con el
vía
recurso
extemporánea e inadmisible, pues la
de
reposición,
ni
reclamación
con
la
jurisdiccional
económico-
parte
tuvo
administrativa, y sí adjuntados con la
todos
los
demanda,
administración tributaria y no lo hizo,
pero
sin
pedir
el
ocasión
resulta
de
acompañar
documentos
no
por sí suficiente como para desestimar
nuevos frente a los que fueron tenidos
el recurso contencioso-administrativo
en cuenta en vía administrativa. La
interpuesto,
jurisdicción
aportación de estos documentos debió
contenciosa es revisora de la actividad
de realizarse en vía administrativa
administrativa, y lo cierto es que, con
dentro de las múltiples posibilidades
la
de
documentación
administrativa,
obrante
las
en
vía
resoluciones
ahora
alegación
alegar
la
recibimiento del pleito a prueba, es de
la
pudiendo
a
que
primero
tuvo
la
hechos
parte,
atendiendo
los
dictadas son correctas y ajustadas a
requerimientos de la Administración,
Derecho.
después al darle la posibilidad de
efectuar alegaciones tanto contra la
CARGA
APORTACIÓN
DE
PRUEBA.
LA
EN VÍA JURISDICCIONAL DE
propuesta de liquidación como contra
la liquidación.
_
DOCUMENTACIÓN NO APORTADA EN VÍA
ADMINISTRATIVA; CARÁCTER REVISOR DE
Trámites en los que en ningún
CONTENCIOSO-
momento se aportó ni se pretendió
LA
JURISDICCIÓN
ADMINISTRATIVA
PRUEBAS
SUFICIENTES
ADMINISTRATIVA
CRUZ
NO APORTACIÓN DE
20.09.2013,
PONENTE:
MARÍA
DEL
Nº.
la
recurrente
dicha
documentación. Ha de tenerse en
SANTA
cuenta que en esta vía jurisdiccional
SENTENCIA
se parte del ejercicio de la función
(TSJC, SALA
RECURSO
por
VÍA
EN
TENERIFE,
DE
aportar
DE
479/2011;
PILAR
ALONSO
SOTORRÍO)
revisora
de
la
actuación
administrativa y el comportamiento
de
la
mercantil
recurrente
lo
desconoce. Por ello ha de valorarse la
actuación administrativa, teniendo en
FJ 4º.- Esta Sala en relación al
cuenta los mismos hechos y datos que
valor que los documentos, que no
tuvo su disposición la Administración
fueron
la
al resolver. En este sentido se ha de
puedan
recordar lo dicho por la sentencia de
aportados
administración
disfrutar
en
ante
tributaria,
vía
jurisdiccional,
ha
la
Sala
de
lo
Contencioso-
señalado, que conforme a reiterada
Administrativo STSJ Cataluña de 22
jurisprudencia y doctrina emanada de
julio 2004, cuando dice: "Al respecto,
231
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
como señala la STS de 24 de febrero
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
_
de 2003, el carácter revisor de las
funciones
que
ejerce
jurisdiccional
Administrativo
el
Si esta sentencia deja claro que
orden
no se puede variar el objeto del
Contencioso-
recurso contencioso y los hechos que
determina
la
lo definen, la STS Sala 3ª de 16
imposibilidad de alterar el objeto del
diciembre 2002 (Pte: Soto Vázquez,
proceso en relación con el que fue
Rodolfo), va más allá pues después de
decidido por el acto administrativo
declarar "sin duda el procedimiento
impugnado.
contencioso-administrativo
_
tiene
un
carácter eminentemente revisor de la
El artículo 56.1 de la Ley de la
Jurisdicción
permite
que
en
la
legalidad de los actos administrativos,
por lo que su objeto se reduce a
demanda y en la contestación puedan
examinar
alegarse cuantos motivos procedan,
conformes a Derecho, reservando la
hayan sido o no planteados ante la
solución anulatoria de los mismos
Administración.
para
_
si
dichos
aquellos
actos
resultan
supuestos
en
esa
conformidad no se produzca", añade a
El precepto se limita a admitir
continuación que "la cuestión radica
que se hagan valer nuevos motivos de
en el alcance y consecuencias que ha
impugnación del acto administrativo
de darse a esa actividad meramente
impugnado, pero no a permitir que se
revisora
altere la naturaleza y esencia de dicho
concreto, si su misión se reduce a
acto, que es el que constituye el
compulsar
objeto de la pretensión del recurrente.
impugnado
_
de
los
el
Tribunales,
sentido
con
el
y,
del
en
acto
contenido
estrictamente formal de la norma
La
diferenciación
"cuestiones
nuevas"
reglamentaria
aplicada,
o
si
se
"nuevos
extiende a enjuiciar ese mismo acto
motivos" se corresponde, como se
desde la perspectiva de una global
expone
consideración
en
la
STS
y
entre
1-7-97
"a
la
diferenciación entre los hechos que
identifican
las
respectivas
pretensiones y los fundamentos que
las
justifican,
de
tal
ordenamiento
jurídico.
_
Evidentemente
esta
segunda
modo
que
posibilidad no ha de implicar la de
pueden
ser
introducir circunstancias que no hayan
sí
podido ser tenidas en cuenta en vía
mientras
aquellos
no
alterados
en
jurisdiccional,
vía
del
pueden adicionarse o cambiarse los
administrativa,
argumentos jurídicos que apoyan la
elementos de juicio sustraídos a la
pretensión ejercitada".
consideración del órgano que dictó el
232
adicionando
así
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
acto recurrido y convirtiendo, por obra
Jurisdicción
y gracia de esa extemporánea adición,
plantearse ante ella cuestiones no
en
suscitadas
jurídicamente
anulable
una
impide
antes
decisión que había sido correctamente
administrativa,
adoptada a la vista de los únicos
alegarse
elementos
pretensión
que
había
sido
dable
que
en
aunque
en
favor
puedan
vía
sí
de
puedan
la
ejercitada
misma
ante
la
considerar. Y sostener lo contrario
Administración
equivaldría
traspasar,
procedan, se hubieran o no invocado
efectivamente, los límites dentro de
antes, correspondiendo la distinción,
los
no siempre fácil, entre cuestiones
a
cuales
ha
potestad
de
manifestarse
revisora
de
la
esta
nuevas
y
cuantos
nuevos
motivos
motivos
a
la
Jurisdicción". En términos similares la
diferenciación entre los hechos que
sentencia STS Sala 3ª de 24 febrero
identifican
2003 (Pte: Goded Miranda, Manuel)
pretensiones y los fundamentos que
cuando nos dice: "El carácter revisor
las
de las funciones que ejerce el orden
mientras
aquellos
no
jurisdiccional
alterados
en
jurisdiccional,
contencioso-
administrativo
determina
las
justifican,
respectivas
de
vía
tal
modo
que
pueden
ser
sí
la
pueden adicionarse o cambiarse los
imposibilidad de alterar el objeto del
argumentos jurídicos que apoyan la
proceso en relación con el que fue
única pretensión ejercitada".
decidido por el acto administrativo
_
Aplicada esta doctrina al caso
impugnado".
_
Doctrina
reiteración
que
de
la
no
es
expuesta
sino
en
la
presente,
nos
encontramos
alterando
los
hechos,
recurrente
pretende
pues
ahora
1997 (Pte: Enríquez Sancho, Ricardo)
requeridos en múltiples ocasiones por
cuando
constituyen
Administración tributaria, y que se
cuestiones nuevas que debieron ser
declare no ser conforme a derecho
rechazadas
una resolución administrativa, que ha
carácter
por
revisor
que
la
Sala,
que
dado
tiene
el
esta
sido
dictada
de
le
aportar
unas
"lo
que
la
sentencia de STS Sala 3ª de 1 julio de
dice:
facturas,
que,
acuerdo
fueron
con
las
Jurisdicción, y a este respecto ha de
circunstancias que en aquel momento
recordarse
se daban.
una
reiterada
jurisprudencia de esta Sala, reflejada
_
entre otras, en las sentencias de 30
No en vano el artículo 112 de la
de abril de 1996, 11 de julio, 3 de
Ley 30/92 de RJAPPAC advierte de la
mayo y 28 de febrero de 1994, según
imposibilidad
la cual el carácter revisor de esta
documentos que habiendo podido ser
de
tener
en
cuenta
233
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
aportados en trámite de alegaciones
de
el
permanezcan inciertos y fundamenten
interesado
(art.112
no
Ley
lo
haya
30/1992
hecho
de
26
probar
los
hechos
que
las pretensiones.
noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones
Públicas
y
del
2. Corresponde al actor y al
Procedimiento Administrativo Común).
demandado reconviniente la carga de
probar la certeza de los hechos de los
CARGA
DE LA PRUEBA: DOCTRINA
GENERAL: OPERA CUANDO HAY FALTA DE
PRUEBA DE HECHOS RELEVANTES
SENTENCIA
26.09.2013,
387/2010;
PONENTE:
(AN,
Nº.
RECURSO
MARÍA
DE
LA
que
ordinariamente
se
desprenda,
según las normas jurídicas a ellos
aplicables,
el
efecto
jurídico
correspondiente a las pretensiones de
la demanda y de la reconvención.
ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE).
3. Incumbe al demandado y al
La norma esencial que en el
actor reconvenido la carga de probar
seno de un proceso rige acerca de la
los
carga de la prueba de los hechos
normas
litigiosos es la contenida en el art.
impidan,
217 de la LEC , aplicable de forma
eficacia jurídica de los hechos a que
directa
se refiere el apartado anterior...
al
proceso
contencioso-
hechos
que,
que
les
extingan
conforme
sean
o
a
las
aplicables,
enerven
la
administrativo en materia de prueba
(art. 60.4 y sus concordantes de la
LJCA).
5. Las normas contenidas en los
apartados precedentes se aplicarán
siempre que una disposición legal
Dicho
precepto
dispone
lo
siguiente:
expresa no distribuya con criterios
especiales la carga de probar los
hechos relevantes.
"Artículo
217.
Carga
de
la
prueba.
6.
Para
la
aplicación
de
lo
dispuesto en los apartados anteriores
1. Cuando, al tiempo de dictar
de este artículo el tribunal deberá
sentencia o resolución semejante, el
tener
tribunal
facilidad probatoria que corresponde a
considerase
dudosos
unos
hechos relevantes para la decisión,
presente
la
disponibilidad
y
cada una de las partes del litigio".
desestimará las pretensiones del actor
o
del
reconviniente,
demandado
las
reconvenido,
del
Trasladadas
tales
reglas
al
según
terreno de este proceso, es claro que
corresponda a unos u otros la carga
incumbe a la actora la prueba de los
234
o
o
JURISPRUDENCIA
hechos
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
que
aduce
como
cuando hay falta o ausencia de prueba
sustentadores de su derecho, es decir,
de hechos relevantes. En ese caso, el
de su pretensión de nulidad.
Tribunal debe hacer la imputación
lógica a la parte que quebrantó el
Por otra parte, en el ámbito de
"onus
probandi".
En
Derecho
los procedimientos tributarios rige el
Tributario, la carga de la prueba tiene,
art. 114 de la LGT de 1963, aplicable
por
al procedimiento inspector analizado,
específica en el artículo 114 de la Ley
de suerte que cabe decir que frente a
General Tributaria , que impone a
los datos y conclusiones obrantes en
cada
parte
la
el expediente de comprobación de
constitutivo
de
valores y avalados posteriormente en
términos afines a las tradicionales
el acto final de liquidación, la parte no
doctrinas civilísticas".
otra
parte,
una
prueba
su
referencia
del
hecho
pretensión,
en
ha acreditado, como era carga suya,
que la valoración de la Administración
adolezca de vicios que la invaliden.
"Por su parte, en la Sentencia
del Tribunal Supremo de 28 de abril
de 2001 se recuerda, en relación con
En relación con la carga de la
la cuestión de la carga de la prueba,
prueba tiene esta Sala señalado (por
analizando el artículo 1214 del Código
todas, Sentencia de 4 de octubre de
Civil, que "en nuestra STS de 31 de
2001 ), entre otras muchas, que "...a
enero de 1981 tuvimos ocasión de
tenor
afirmar
de
la
doctrina
del
Tribunal
que
la
jurisprudencia
ha
Supremo expresada en la STS de la
matizado indiscutiblemente el rigor
Sala 3ª de 22 de enero de 2000
con que se ha venido exigiendo a los
compete en todo caso a cada parte la
sujetos pasivos tal probanza".
carga de probar sus pretensiones. En
efecto, según la sentencia citada, la
"En
la
sentencia
que
tales
citada
carga de la prueba es un concepto no
indicamos
demasiado perfilado en el proceso
requieren
contencioso,
ser
primera proviene de la necesidad de ir
civilista
más allá de la escueta aplicación del
tributario
nacida
que
de
de
siguientes
importancia
se
la
doctrina
los
del
limita
artículos
1214
Código
del
a
Civil.
y
artículo
matizaciones
1214
del
imperativos
y
que
Código
la
Civil,
La
precepto que está orientado hacia el
expediente
campo del Derecho de obligaciones,
administrativo en nuestra jurisdicción
debiendo
explica la falta de relevancia de este
relación, en el campo del derecho
tema.
tributario, con el supuesto de hecho
La
carga
de
la
prueba,
paradójicamente, tiene interés sólo
de
la
ponerse
norma
de
el
que
mismo
se
en
trate,
235
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
habiéndose consolidado la doctrina
de los procedimientos específicos que
uniforme y reiterada, según recuerda
para
entre otras la sentencia de esta Sala
particularmente el procedimiento de
de 17 de marzo de 1995 , así como
las actuaciones de comprobación e
las que en ella se citan, de que cada
investigación inspectoras, ha formado
parte ha de probar el supuesto de
prueba de los hechos normalmente
hecho de la norma que invoca a su
constitutivos
favor". Efectivamente, en la citada
obligación
Sentencia de 17 de marzo de 1995 se
probatoria que se deriva del artículo
señala
114 de la Ley General Tributaria se
que
"procede
reiterar
la
ello
le
del
legitiman,
nacimiento
tributaria,
y
de
la
la
carga
doctrina uniforme de esta Sala, según
desplaza
hacia
la cual cada parte ha de probar el
acreditar
que
supuesto de hecho de la norma, cuyas
reveladores de otra relación distinta,
consecuencias
cualesquiera sean las consecuencias
doctrina
invoca
a
jurisprudencial
su
favor,
puesta
de
quien
tales
aspira
hechos
a
son
tributarias que se deriven".
manifiesto por el Tribunal Supremo en
Sentencias de 20 y 13 marzo y 24
enero
1989,
y
reiterada
en
"Esto
es,
debe
tenerse
en
las
cuenta que, con arreglo al artículo
Sentencias de 29 noviembre 1991 y
114 de la Ley General Tributaria:
19 febrero 1994 ".
"tanto en el procedimiento de gestión
como
en
el
de
resolución
de
"La función que desempeña el
reclamaciones, quien haga valer su
artículo 1214 -actual artículo 217 LEC
derecho deberá probar los hechos
- del Código es la de determinar para
normalmente
constitutivos
del
quién
mismo";
también
de
se
deben
producir
las
mas
debe
consecuencias desfavorables cuando
tenerse presente que, a tenor de lo
unos hechos controvertidos de interés
que dispone el artículo 115 de la
para resolver cuestiones del pleito no
misma Ley "en los procedimientos
han
tributarios serán de aplicación
quedado
suficientemente
las
probados. Se trata de una regla cuyo
normas que sobre medios y valoración
alcance ha sido conformado por la
de pruebas se contienen en el Código
doctrina científica y jurisprudencial, y
Civil y en la Ley de Enjuiciamiento
que por su carácter genérico opera
Civil, salvo lo que se establece en los
solamente
artículos siguientes".
en
defecto
de
regla
especial".
NOTIFICACIONES:
"En resumen, y como sea que la
Administración tributaria, por medio
236
VÁLIDOS
LOS
PRACTICADOS
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
INTENTOS
POR
LA
CANARIA,
JURISPRUDENCIA
SIENDO
HABER
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
IRRELEVANTE
COMUNICADO
DE
el cambio de domicilio ha de ser
EL
CAMBIO
DE
comunicado
a
la
administración
ADMINISTRACIÓN
tributaria que corresponda, que en el
DISTINTA DE LA COMPETENTE
presente caso sería la Administración
DOMICILIO ANTE OTRA
(AEAT)
HECHO
EL
(TSJC, SALA
DE
SANTA CRUZ
DE
TENERIFE,
SENTENCIA 12.12.2013, RECURSO
329/2010, PONENTE: MARÍA
DEL
Tributaria Canaria, tal y como lo ha
Nº.
entendido el Tribunal Supremo en
PILAR
sentencia de fecha 3 de diciembre de
ALONSO SOTORRÍO)
2012 en relación con idéntica cuestión
en
Señala el Tribunal (F.J. 3º) que
la
que
notificaciones
se
discutían
efectuadas
las
por
la
en el supuesto de referencia “nos
administración tributaria autonómica
encontramos con que el recurrente no
y la comunicación de nuevo domicilio
presentó
efectuada ante la estatal.
autoliquidación
Administración
Tributaria
ante
la
Canaria,
siendo su hermano quien en su propia
declaración
identifica
al
Añade el TSJ lo siguiente:
otro
coheredero facilitando su domicilio,
cumpliendo
con
su
obligación,
“En el presente recurso dicha
doctrina es plenamente aplicable y
domicilio al que se dirigen los intentos
ello
de notificación tanto de las propuesta
autoliquidación por el impuesto de
de liquidación como de la propia
sucesiones por el coheredero, que no
liquidación -sin perjuicio de que la
por el recurrente que incumplió su
administración intentara obtener la
obligación, se identificó su domicilio,
notificación personal acudiendo a otro
siendo el único que a la ATC le
domicilio que no resultó correcto pero
constaba.
que no afecta a los correctos intentos
intentos
efectuados en la dirección facilitada-,
domicilio.
por
cuanto
presentada
Dirigiendo
de
todos
notificación
a
la
sus
dicho
se han presentado declaraciones por
el IRPF así que se informa de un
En idéntico sentido (notificación
nuevo domicilio fiscal, planteándose
de cambio de domicilio a la AEAT y no
en
a
el
presente
recurso
si
dicha
la
administración
tributaria
comunicación vincula y es suficiente
autonómica) se pronuncia el TSJ de
para que la administración tributaria
Asturias en sentencia de 11 de abril
canaria tuviera conocimiento de dicho
del 2013.
cambio de domicilio.
No
Prosigue el Tribunal recordando
que el art. 48.3 de la LGT señala que
debiendo
olvidar
que
el
Tribunal Supremo, en concreto la Sala
3ª,
sec.
2ª,
dictó
sentencia
el
237
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
9/10/2001 en recurso de casación en
interés de ley, en la que declara que
Por
“el artículo 45 de la citada LGT, en
cuestión
cualquiera de sus versiones, establece
recurso la validez o no de dichas
que la obligación de declarar fiscal
notificaciones ha de ser desestimado
corresponde al sujeto pasivo y, en el
el recurso.
supuesto
de
comunique
el
que
el
mismo
cambio
de
tanto
siendo
debatida
en
la
el
única
presente
no
dicho
Y dada su validez, dichos actos
domicilio, éste no surge efectos frente
tuvieron virtualidad suficiente para
a la Administración”.
interrumpir la prescripción.”
Además, como se expresa en las
RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL:
sentencias del Tribunal Constitucional
NO SE ENTIENDE PRODUCIDO UN DAÑO
133/1986,
de
29
de
octubre,
POR LA
188/1987,
de
27
de
noviembre,
y
ADMINISTRACIÓN
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA HA SIDO
JUDICIALMENTE;
cuando el destinatario no es hallado
CONFIRMADA
en el lugar por él designado, la
PROCEDE
Administración no tiene obligación de
LIQUIDACIONES
llevar
CONCURRIR
a
cabo
“largas,
arduas
y
CUANDO LA
LA
REVOCACIÓN
DE
LAS
DICTADAS
AL
NO
EXCEPCIONES
DE
LAS
complejas indagaciones ajenas a su
REVISABILIDAD
función”.
ARTÍCULO
NO
QUE
231.2
PERMITE
DE LA
EL
LGT. CUESTIÓN
PREJUDICIAL: ES DE LA COMPETENCIA
Lo cierto es que en el presente
recurso
la
OTTN
intento
su
EXCLUSIVA
JUEZ
DEL
RESOLVER
TRIBUNAL
O
ACERCA
DE
SU
notificación tanto en el domicilio que
PLANTEAMIENTO Y EVENTUAL CONTENIDO
le constaba como en otro, que no
(AN, SENTENCIA 04.11.2013,
comunicado por el recurrente a dicha
Nº.
ATC, le constaba a través de la
AROZAMENA LASO).
133/2013;
PONENTE:
RECURSO
ÁNGEL RAMÓN
declaración de bienes efectuada por el
hermano,
en
todo
caso
ha
de
La
Dependencia
Regional
de
señalarse que aun cuando la puerta
Aduanas e Impuestos Especiales de la
consignada no era la correcta, al
Delegación Especial de la AEAT en
identificar la 3 en lugar de la 6ª, es lo
Canarias dictó una liquidación como
cierto que tanto la comunicación de
consecuencia
enero del 2009 como la de marzo de
inspección de disconformidad a la
dicho año llegó a conocimiento del
entidad P S.A., por los conceptos de
recurrente
Aduanas Tarifa Exterior Común por
pudiendo
ejercitar
las
acciones que a su derecho competía.
238
comprobación
de
una
parcial
acta
de
del
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
cumplimiento de las obligaciones y
iniciación
compromisos exigibles al actor en
revocación de la referida liquidación y
cuanto a su condición de operador a
de la sanción derivada de los hechos
los efectos del denominado Régimen
regularizados
Específico de Abastecimiento (REA) de
siendo así que el Delegado Especial de
las Islas Canarias años respecto a
la AEAT de Canarias comunicó a la
operaciones
mercantil P., S.A. la no procedencia
de
comercio
exterior,
imponiéndole además una sanción.
del
de
inicio
reclamaciones
económico-administrativas
ante
el
TEAR de Canarias se desestimaron, e
interpuesto
recurso
de
alzada,
existir
resolución
económico-administrativa
firme
se pretendía.
el
La entidad recurrente formula
en
las
patrimonial
la
Tributaria.
operaciones.
interesada
recurso
No
de
obstante,
interpuso
ante
la
de
respecto a los actos cuya revocación
reclamación
algunas
liquidación,
al
haber prescrito el derecho a liquidar
con
dicha
de
procedimiento
TEAC estimó en parte el mismo al
relación
en
expediente
del
revocación
Interpuestas
un
AN
contencioso-administrativo
por
de
responsabilidad
la
Administración
Por Resolución de 22 de
enero de 2013 del Presidente de la
AEAT
desestimó
la
solicitud
de
contra la resolución del TEAC, el cual
indemnización de daños y perjuicios
fue desestimado por Sentencia de 15
formulada por la entidad P., S.A.,
de
interponiéndose
diciembre
2008
y,
habiéndose
contra
aquella
presentado recurso de casación, el
resolución
mismo fue inadmitido por el Tribunal
resuelto por la sentencia que nos
Supremo (Auto de 15 de octubre de
ocupa.
el
recurso
contencioso
2009), por lo que la sentencia de la
AN devino firme.
La Audiencia Nacional recuerda
en su sentencia (FJ 4º.) la doctrina
Con base en ello, la Dependencia
del Tribunal Supremo en torno a la
Regional de Aduanas e Impuestos
responsabilidad
patrimonial
Especiales de Canarias practicó nueva
Estado, tral cual concluye:
del
liquidación y nueva sanción.
“Pues bien, en el ámbito de la
Con fecha 9 de marzo de 2010,
responsabilidad
patrimonial
de
la
P., S.A. presentó un escrito, dirigido
Administración, cuyos rasgos legales y
al
jurisprudenciales
Director
del
Departamento
de
han
quedado
Aduanas e Impuestos Especiales de la
expuestos, no se entiende producido
AEAT, en el que se solicitaba la
un daño por la Administración cuando
239
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
la resolución administrativa ha sido
improcedencia del acto dictado, o
confirmada judicialmente, de manera
cuando
que
procedimiento
se
haya
obligado a acatar las resoluciones
indefensión
los
interesados.
judiciales
confirmaron
revocación no podrá constituir, en
aquel, tal y como dispone el artículo
ningún caso, dispensa o exención no
118 de la Constitución”.
permitida por las normas tributarias,
el
interesado
firmes
se
que
encuentra
ni
Aclara la AN en el FJ 5º que “no
puede apreciarse la existencia de un
ser
en
la
a
tramitación
contraria
igualdad,
al
al
interés
del
producido
principio
público
o
La
de
al
ordenamiento jurídico."
daño imputable a la administración,
en este caso, la Agencia Tributaria”. Y
aclara:
A esta facultad revocatoria se
refiere el artículo 10 del Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo , por el que
“En cuanto a la negativa de la
se aprueba el Reglamento general de
AEAT de proceder a la revocación de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17
la liquidación y sanción impuesta al
de diciembre, General Tributaria, en
recurrente,
materia
cabe
señalar
que
la
potestad revocatoria de los actos de
aplicación
de
los
tributos
y
de
la
revisión
en
vía
administrativa.
de
imposición de sanciones, es una mera
facultad
de
En el caso de la solicitud de
Administración,
revocación realizada por P., S.A., no
concebida en principio para los actos
solamente existía resolución firme del
favorables.
TEAC, sino que la Audiencia Nacional,
había confirmado tal fallo y el Tribunal
Así, el artículo 219.1 de la Ley
Supremo había inadmitido el recurso
58/2003, de 17 de diciembre General
de
Tributaria
interesado.
(LGT
)
bajo
la
rúbrica
casación
planteado
Por
tanto,
por
la
el
única
"Revocación de los actos de aplicación
decisión
que
de los tributos y de imposición de
Delegado
Especial
sanciones"
La
Tributaria de Canarias era la que
podrá
tomó: no iniciar el procedimiento de
dispone:
Administración
"1.
tributaria
revocar sus actos en beneficio de los
podía
de
adoptar
la
el
Agencia
revocación.
interesados cuando se estime que
infringen
cuando
manifiestamente
ley,
Así
lo
señala
el
Consejo
de
sobrevenidas
Estado "(...) firmes en este caso los
que afecten a una situación jurídica
acuerdos del TEAR y del TEAC, no
particular pongan de manifiesto la
cabe la revocación de los actos de
240
circunstancias
la
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
aplicación de tributos y sancionadores
por
que fueron objeto de recurso al no
Permanente de España ante la Unión
darse
en
este
el
Embajador
Representante
supuesto
las
Europea, viene determinada, como no
revisabilidad
que
puede ser de otra manera, por la
permite el artículo 231.2 LGT el cual
forma en que han sido planteadas las
se refiere a los supuestos de nulidad
cuestiones y además, es dada por el
de pleno derecho previstos en el
Director General de Agricultura y de
artículo 217, rectificación de errores
Desarrollo
del
recurso
atribuida la competencia para realizar
extraordinario de revisión regulado en
una interpretación auténtica de los
el artículo 244 de esta ley".
Reglamentos emitidos por el Consejo
excepciones
de
artículo
220
y
Rural,
que
no
tiene
y la Comisión.(...)" .
En
definitiva
y
frente
a
los
argumentos de la recurrente, no se
En
ningún
caso
se
puede
aprecia antijuridicidad alguna en la
considerar "interpretación auténtica"
actuación
la
de
la
Administración,
realizada
por
un
órgano
sustentada en las resoluciones del
comunitario al que no le compete,
TEAR de Canarias y del TEAC así como
como
en una sentencia firme de esta Sala.
interpretación
el
mismo
reconoce,
de
la
la
normativa
comunitaria.
Por otra parte, no cabe tampoco
hablar de una interpretación contraria
Lo que en realidad se pretende
al Derecho Comunitario pues como
por
bien señala la Resolución recurrida:
estudio de fondo de las cuestiones de
la
recurrente
es
"reabrir"
el
las que el procedimiento trae causa.
"Por
segunda
lo
que
cuestión,
antijuridicidad
de
respecta
a
la
la
pretendida
la
actuación
Estimar
la
reclamación
interpuesta
resultaría contrario al principio de
seguridad
jurídica
y
supondría
un
administrativa sustentada, según la
fraude de Ley pues, al amparo del
reclamante, en una carta del Director
texto de una norma, la que establece
General de Agricultura y Desarrollo
la
Rural de la Comisión Europea de 23
administración,
de
resultado
junio
acertadamente
de
se
2009,
señala
como
en
responsabilidad
se
de
persigue
prohibido
por
la
un
el
el
ordenamiento jurídico, la revisión de
informe de la Dependencia Regional
una sentencia judicial firme y de unos
de Aduanas e Impuestos Especiales
actos administrativos que la misma
de Canarias, dicha carta, en respuesta
declaró
conformes
a
derecho,
en
de la Comisión a la consulta planteada
241
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
casos distintos de los taxativamente
insolubles a juicio del órgano judicial
establecidos por la Ley".
procede reclamar la ayuda exegética
del
En el FJ 6º, aborda la Audiencia
Tribunal
de
Luxemburgo..."
y
"Cuando se plantee una cuestión de
Nacional la cuestión relativa a la
esta
solicitud de cuestión prejudicial:
jurisdiccional de uno de los Estados
naturaleza
ante
un
órgano
miembros, dicho órgano podrá pedir
“En cuanto a la solicitud de
planteamiento
de
la
al
Tribunal
de
Justicia
que
se
cuestión
pronuncie sobre la misma, si estima
prejudicial ante el TJCE … conviene
necesaria una decisión al respecto
comenzar
la
para poder emitir su fallo"..."Cuando
cuestión prejudicial contemplada en el
se plantee una cuestión de este tipo
artículo 234 TCE tiene por finalidad
en
garantizar la aplicación uniforme del
órgano jurisdiccional nacional, cuyas
derecho comunitario, y se basa en un
decisiones no sean susceptibles de
reparto de funciones entre el Juez
ulterior recurso judicial de Derecho
comunitario y el nacional y a éste, y
interno, dicho órgano estará obligado
sólo a él, corresponde decidir si tal
a someter la cuestión al Tribunal de
reenvío prejudicial resulta necesario
Justicia (...) con arreglo a la doctrina
para poder emitir su fallo, es decir,
del
decidir
quiebra
en
los
supuestos
pertinencia de plantear la cuestión
Tribunal
no
se
le
(…); por ello, con independencia de lo
acerca
la
interpretación
que las partes en el proceso nacional
precepto comunitario."
recordando
sobre
la
…
que
necesidad
y
un
asunto
"acto
pendiente
claro"...;
de
tal
ante
un
obligación
que
susciten
al
dudas
del
puedan alegar al respecto, es de la
competencia
Tribunal
exclusiva
resolver
del
acerca
Juez
de
o
Aplicando
su
jurisprudencial
planteamiento y eventual contenido.
planteamiento
tal
en
doctrina
cuanto
de
la
al
cuestión
prejudicial pretendida, y teniendo en
Al respecto, han de traerse a
cuenta que contra la sentencia que se
colación las Sentencias del Tribunal
dicte
Supremo de fechas 13 de julio de
interponerse recurso de casación, no
2004 y 12 de febrero de 2003 , según
existe la obligación de plantear tal
las cuales "Los tribunales nacionales
cuestión. Por otra parte, entiende la
son también comunitarios en cuanto
Sala que los términos de la normativa
han de aplicar el Derecho de la
aplicable son claros -al menos dentro
Comunidad.
del
interpretación
242
Sólo
cree
cuando
la
problemas
en
estricto
este
recurso
ámbito
del
puede
presente
recurso dirigido a la impugnación de
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
la reseñada resolución denegatoria de
LEGISLATIVO
la solicitud de indemnización de daños
AUTÓNOMA
y
Sentencia
perjuicios
por
patrimonial-,
sin
responsabilidad
que
se
estime
procedente el planteamiento de la
DE
COMUNIDAD
LA
CANARIAS
DE
nº
(TC,
164/2013,
de
26.09.2013, recurso nº. 2703/2011;
ponente: Fernando Valdés Dal-Ré)
cuestión prejudicial, propia, en su
caso,
de
la
impugnación
de
El
las
recurso
de
liquidaciones tributarias cuestionadas
inconstitucionalidad
fue
interpuesto
en su día.”
por el Parlamento de Canarias contra
la Disposición Transitoria 8ª (RIC) y
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
las
disposiciones
CANARIAS
(adaptaciones de la Ley reguladora
del
RÉGIMEN
ECONÓMICO Y FISCAL DE
CANARIAS. GARANTÍA
PROCEDIMENTAL:
IGIC
finales
a
27ª,
28ª
determinadas
modificaciones introducidas en la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA)
LEY
QUE
y 30ª (concepto de rehabilitación a
MODIFICACIÓN
DEL
efectos de la materialización de la
RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL EXIGE
RIC) de la Ley 2/2011, de 4 de marzo,
COMUNIDAD
de Economía Sostenible. La razón de
LA
APROBACIÓN
SUPONGA
INFORME
DE
UNA
PREVIO
AUTÓNOMA
DE
UNA
DE
LA
CANARIAS
QUE, AUNQUE
dicha
impugnación
fue
que
se
NO ES VINCULANTE, SÍ ES PRECEPTIVO;
consideraba por el Parlamento canario
SU
que
OMISIÓN
IMPLICA
LA
las
disposiciones
impugnadas
INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA,
vulneraban los arts. 46.3 y 4 del
SI BIEN, EN EL PRESENTE CASO, PARA
Estatuto de Autonomía de Canarias y
CONCILIAR
GARANTÍA
la disposición adicional tercera de la
PROCEDIMENTAL CON LOS INTERESES DE
Constitución, toda vez que la Ley
LA
LA
CITADA
COMUNIDAD
AUTÓNOMA
DE
2/2011
se
aprobó
sin
que
PODRÍAN
previamente se hubiera solicitado el
EXPERIMENTAR UN PERJUICIO DERIVADO
preceptivo informe al Parlamento de
DEL VACÍO NORMATIVO), LA NULIDAD
Canarias, a pesar de que las citadas
DERIVADA
disposiciones
CANARIAS
(QUE
DE
LA
llevaron
a
cabo
una
INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA
modificación del régimen económico y
QUEDA DIFERIDA POR UN AÑO, PLAZO
fiscal canario, introduciendo reformas
RAZONABLE
e
PARA
SUSTITUIR
LAS
innovaciones
de
determinados
NORMAS DECLARADAS NULAS POR OTRAS
preceptos de las leyes configuradoras
EN CUYA TRAMITACIÓN SE OBSERVE EL
de dicho régimen especial (las Leyes
PROCEDIMIENTO
20/1991 y 19/1994).
CONSTITUCIONAL
DEL
INFORME PREVIO EMITIDO POR EL PODER
243
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
El Tribunal Constitucional (FJ 3º)
c) Sobre las consecuencias del
recuerda las principales características
informe a que se refiere el art. 46.3
las
del
EACan, hemos reiterado que no es
régimen económico-fiscal canario, así
vinculante, de manera que su sentido
como su doctrina en relación con la
desfavorable
garantía
modificación
principales
características
procedimental
a
que
se
no
del
impide
régimen
la
especial
refiere la disposición adicional tercera
canario (STC 109/2004, de 30 de
de la Constitución y que desarrolla el
junio, FJ 7); pero sí es preceptivo, por
artículo
lo
46.3
del
Estatuto
de
Autonomía de Canarias.
que
su
ausencia
inconstitucionalidad
determina
de
la
la
norma
pertinente (SSTC 35/1984, de 13 de
En
el
FJ
concretamente
4º
a
se
la
refiere
garantía
marzo, FJ 7; y 137/2003, FFJJ 9 y 10,
con cita de otras).
procedimental contenida en la D. A.
Tercera de la CE, que desarrolla el art.
d) La misma consecuencia de
46 EACan, y a la doctrina consolidada
inconstitucionalidad de la norma tiene
del Alto Tribunal al respecto que
la omisión de la «audiencia» a que se
resume
refiere
en
la
siguientes
ideas
esenciales:
el
art.
46.4
EACan,
que
establece que «el Parlamento Canario
deberá ser oído en los proyectos de
“a) En primer lugar, desde la
legislación financiera y tributaria que
STC 35/1984, de 13 de marzo, FJ 4,
afecten al régimen económico-fiscal
hemos reiterado que este informe es
de
exigible siempre que la norma estatal
afirmamos en la STC 137/2003, de 3
incida sobre el ámbito de la garantía
de julio, FJ 9, ambos (informe y
procedimental o, lo que es lo mismo,
audiencia)
son
suponga
exigibles
cuando
una
modificación
de
los
Canarias».
En
efecto,
como
constitucionalmente
se
dan
los
elementos que integran el régimen
presupuestos de hecho contenidos en
económico-fiscal de Canarias.
la
norma,
tratándose
así
de
un
«informe o audiencia que, aunque,
b) Para que pueda entenderse
como señalamos en la tantas veces
que una norma está destinada a
citada
modificar el régimen económico y
naturaleza
fiscal, resultando exigible el citado
carácter preceptivo, de manera que
informe previo, hemos afirmado que
su omisión, tal y como concluimos en
basta con que se modifiquen algunos
la
de los elementos que lo integran. (…)
violación
244
STC
STC
16/2003,
vinculante...
35/1984,
que
no
tienen
sí
tienen
constituye
entraña
una
la
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
inconstitucionalidad
de
la
norma
impugnada».
“tanto la audiencia previa como el
informe son preceptivos, aunque no
vinculantes, por lo que se trata de
e) Por último, en cuanto al
trámites
que
no
impiden
ni
tan
momento de su solicitud, afirmamos
siquiera limitan la modificación del
en la STC 16/2003, de 30 de enero,
régimen
que
para
Canarias, sino que implican tan sólo
solicitarlo era antes de la tramitación
otorgar a esta Comunidad un plus de
de
las
participación en el proceso legislativo,
Cortes Generales, «justamente para
con la garantía de ser oída en las
que
en
reformas que atañen de forma directa
del
a su régimen especial. Su carácter no
el
la
momento
iniciativa
en
ésta
consideración
idóneo
legislativa
pueda
el
en
tomarse
parecer
económico
y
fiscal
de
Parlamento canario». Ahora bien, ello
vinculante
no impide su solicitud en un momento
importancia al hecho de que sean
posterior,
preceptivos,
que
resulta
además
otorga
sin
si
cabe
que
la
mayor
norma
exigible, debiéndose incluso solicitar
constitucional
un nuevo informe cuando en dicho
distinción que propone el Abogado del
debate se introduzcan modificaciones
Estado
que
sustanciales
alteren
el
proyecto
«tan
permita
entre
trazar
la
modificaciones
y
meras
radicalmente que no pueda tenerse
«actualizaciones»,
pues
incluso
en
por informado» (FJ 9)”.
esta
debe
darse
la
calificación
oportunidad al Parlamento de esta
Para el Tribunal Constitucional
Comunidad
Autónoma
para
que
(FJ 6º), las disposiciones impugnadas
alegue lo que estime conveniente en
suponen una modificación del REF
relación con el carácter sustancial, o
canario y aclara además que “incluso
meramente accesorio, de la reforma.
si se tratara, como afirma el Abogado
De lo contrario, se desvirtuaría la
del Estado, de normas de limitado
garantía procedimental, dejando en
alcance, que tan sólo «adaptan» la
manos exclusivas de quien propone la
normativa
iniciativa legislativa, o de las propias
del
impuesto,
ninguna
duda ofrece que este tributo forma
Cámaras
parte del régimen económico y fiscal,
tramitan, determinar la importancia
por lo que de acuerdo con nuestra
de la modificación en sí”.
legislativas
cuando
la
reiterada doctrina habría requerido,
como mínimo, la audiencia previa a
Constatada la omisión de toda
que se refiere el art. 46.4 EACan, que
audiencia
hemos constatado que tampoco se ha
Autónoma de Canarias, el Tribunal
producido”. Concluye el Tribunal que
declara que las normas impugnadas
previa
a
la
Comunidad
245
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
son contrarias a la D.A. Tercera de la
Constitución
y
del
Por tanto, para cohonestar por
Estatuto de Autonomía de Canarias y,
un lado la exigencia procedimental del
por tanto, inconstitucionales y nulas.
informe
Ahora
Autónoma de Canarias, que viene
bien,
al
artículo
justo
a
46
continuación,
previo
de
la
Comunidad
introduce el Tribunal Constitucional
establecida
una matización de notable relevancia
Constitución, y, por otro, los propios
que transcribimos:
intereses de la Comunidad Autónoma
de
directamente
Canarias,
por
que
la
podrían
“La nulidad inmediata que, como
experimentar un perjuicio derivado de
regla y de acuerdo con el art. 39.1 de
vacíos normativos, la nulidad derivada
la
de
Ley
Orgánica
Constitucional,
del
Tribunal
sigue
a
la
declaración
de
un
inconstitucionalidad
de
diferida por el plazo de un año, plazo
ser
que se considera razonable para que,
matizada en este caso concreto ya
en su caso, se sustituyan las normas
que, por un lado, las disposiciones
declaradas nulas una vez observado el
finales vigésima séptima y vigésima
procedimiento
octava se aprobaron para reflejar las
informe previo emitido por el poder
modificaciones a la Ley 37/1992, de
legislativo de la Comunidad Autónoma
28 de diciembre, del impuesto sobre
de Canarias.”
pronunciamiento
inconstitucionalidad,
debe
debe
quedar
constitucional
del
el valor añadido consecuencia de su
adaptación al Derecho de la Unión
INCENTIVOS FISCALES CONTENIDOS EN
Europea, por lo que no cabe descartar
LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE
que
MODIFICACIÓN
su
nulidad
pudiera
suponer
también una infracción del mismo. Por
DEL
RÉGIMEN
ECONÓMICO FISCAL DE CANARIAS
otro lado, la reserva para inversiones
en Canarias, a que se refieren la
RIC:
disposición transitoria octava y la final
CANARIAS”;
trigésima,
REQUISITOS
ha
sido
precisamente
para
realización
de
inversiones
en
modificada
incentivar
la
determinadas
esta
“VACACIONES
FISCALES
INCUMPLIMIENTO
REGULADOS
DE
LOS
EN
LA
DISPOSICIÓN ADICIONAL QUINTA
DE LA
LEY 19/1994. LA
VALORACIÓN DE LA
Comunidad
PRUEBA CORRESPONDE AL TRIBUNAL DE
Autónoma, de acuerdo con la finalidad
INSTANCIA, PUES LA FINALIDAD DE LA
de su régimen especial, por lo que la
CASACIÓN ES CORREGIR ERRORES EN LA
anulación
INTERPRETACIÓN
inmediata
del
precepto
generaría previsiblemente un perjuicio
ORDENAMIENTO
directo a esta misma Comunidad.
INTERPRETACIÓN
246
Y
APLICACIÓN
DEL
JURÍDICO.
LÓGICA Y RESTRICTIVA
JURISPRUDENCIA
DE
LAS
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
NORMAS
BENEFICIOS
QUE
REGULAN
previsto en la letra c) del apartado 2
PUES
de la Disposición Adicional Quinta de
TRIBUTARIOS
QUIEBRAN EL PRINCIPIO DE JUSTICIA
DISTRIBUTIVA.
SUBSIDIARIA
ACEPTA
APLICACIÓN
DE
EL
LA
RIC
SE
Señala el TS (FFJ 4º y 5º) que,
LAS
conforme a una valoración conjunta
FISCALES”:
de los datos que se exponen, la Sala
SI
DISFRUTE
NO
DE
“VACACIONES
IMPROCEDENTE, PUES LA APLICACIÓN DE
RIC
la Ley 99/1994.
entendió
que
la
negativa
de
la
DE
Administración tributaria a reconocer
TODOS Y CADA UNO DE LOS REQUISITOS;
a la actora la bonificación prevista en
LO
LA
EXIGE
EL
CUMPLIMIENTO
RECONOCE
NO
ES
UNA
la D.A. Quinta de la Ley 19/1994
REDUCCIÓN
AUTOMÁTICA
DE
LA
BASE
estuvo plenamente justificada al no
IMPONIBLE
SINO
QUE
SE
LA
haber satisfecho la condición prevista
REDUCCIÓN QUE DEBE SER INSTADO POR
en la letra c) del apartado 2 de dicha
EL
EL
A
(TS,
SENTENCIA
RECURSO Nº.
2224/2011;
INTERESADO
27.09.2013,
DERECHO
PONENTE: JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ)
Disposición
primer
aducido
motivo
haberse
casacional
efectuado
interpretación
y
una
como
el
de
errónea
aplicación
de
la
por
existir
identidad económica y material entre
la entidad “A” y la recurrente, de
nueva
Habiéndose
Adicional
creación,
argumentos
“B”,
sin
expuestos
que
los
por
la
recurrente de que las dos empresas
han
subsistido
simultáneamente
en
o
el
la
falta
tiempo
de
Disposición Adicional Quinta de la Ley
identidad entre los socios de ambas
19/1994, de 6 de julio , que modifica
entidades tengan virtualidad bastante
el Régimen Económico y Fiscal de
para proporcionar eficacia casacional
Canarias
denominadas
a un motivo de casación esgrimido al
canarias”),
amparo de la letra d) del artículo 88.1
(las
“vacaciones
fiscales
recuerda el Tribunal Supremo que la
de la LJCA .
Sala de instancia entendió que, en
cuanto al cumplimiento del requisito
Recuerda el Tribunal Supremo:
previsto en la letra c) ("Que las
explotaciones
hayan
ejercido
económicas
no
anteriormente
se
bajo
“Estamos ante una cuestión -la
valoración
probatoria
de
datos
otra titularidad"), concurren una serie
consignados en las actuaciones- cuyo
de datos relevantes que, valorados
conocimiento corresponde al Tribunal
con arreglo a las reglas de la sana
de instancia y que, en consecuencia,
crítica, llevan a la conclusión de que
está vedado a la vía casacional, a
no concurre el requisito inexcusable
menos que la mercantil recurrente
247
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
hubiese denunciado, cosa que no ha
sucedido,
la
existencia
de
una
Añade
el
Tribunal:
“Debe
valoración de la prueba irracional,
recordarse, además, que nos hallamos
arbitraria o ilógica o cualquier otra de
ante un supuesto de bonificación del
las vías extraordinarias que permiten
Impuesto
a esta Sala entrar a conocer sobre la
además,
cuestión de la valoración de la prueba
alcanza el 95% de la cuota íntegra del
en casación.
Impuesto por lo que debe hacerse una
sobre
de
una
Sociedades
y,
bonificación
que
interpretación restrictiva .
En efecto, es doctrina reiterada
de esta Sala que "la formación de la
convicción
sobre
los
hechos
en
Así lo establece la doctrina del
Tribunal
Supremo
y
del
Tribunal
presencia para resolver las cuestiones
Constitucional al señalar que "como
objeto
está
en toda interpretación de las normas
atribuida al órgano judicial que, con
relativas a beneficios tributarios, sean
inmediación,
exenciones
o
condiciones de examinar los medios
prevalecer
en
probatorios", sin que, en principio,
interpretación
salvo supuestos taxativos enumerados
tratándose como se trata en definitiva
por
de
del
este
debate
se
procesal
encuentra
Tribunal,
en
"pueda
ser
bonificaciones,
todo
lógica
excepciones
debe
caso
y
al
una
restrictiva,
principio
de
sustituido en tal cometido por este
igualdad ( art. 14 de la Constitución ),
Tribunal de casación, puesto que la
en este caso principio de igualdad en
errónea valoración probatoria ha sido
materia tributaria, en orden a hacer
excluida del recurso de casación en la
efectivo el principio de contribución
jurisdicción civil por la Ley de Medidas
general de todos al sostenimiento de
Urgentes de Reforma Procesal, y no
las cargas públicas como señala el
ha sido incluida como motivo de
artículo 31.1 de la propia Constitución
casación en el orden contencioso-
".
administrativo, regulado por primera
vez
en
dicha
ley";
y
ello
como
En
este
sentido,
el
Tribunal
consecuencia de la naturaleza de la
Constitucional tiene declarado que "el
casación como recurso especial, cuya
derecho
finalidad es la de corregir errores en
bonificación tributarias, que tiene su
la
del
causa en normas con rango de Ley, es
ordenamiento jurídico y no someter a
un elemento de la relación jurídica
revisión la valoración de la prueba
obligacional
realizada por el tribunal de instancia
Administración y al contribuyente",
(…)”
doctrina que, de manera reiterada, se
248
interpretación
y
aplicación
a
la
exención
que
liga
o
a
a
la
la
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
viene manteniendo también por el
Tribunal
Supremo
en
numerosas
“Pues
bien,
para
que
sea
sentencias (por todas, la de 25 de
atendible
abril de 1995) al decir que "el disfrute
realizada por la recurrente sobre la
de un beneficio fiscal tiene carácter
aplicación de la reducción en la base
debilitado y subordinado al interés
imponible en concepto de Reserva
general por cuanto que quiebra el
para inversiones en Canarias, una vez
equilibrio de la justicia distributiva
que sea considerada improcedente la
inherente
bonificación
al
reparto
de
la
carga
la
solicitud
subsidiaria
contemplada
en
la
tributaria", lo cual constituye "una
Disposición Adicional Quinta de la Ley
situación privilegiada (STS de 23 de
19/1994 , debe cumplir todos y cada
enero de 1995), de manera que,
uno de los requisitos establecidos en
conforme a tal doctrina, todas las
el artículo 27, entre los que figura la
normas reguladoras de exenciones y,
constitución en el pasivo del Balance
en general, de beneficios tributarios
de
han
una
indisponibles, lo que a su vez implica
interpretación restrictiva. Por su parte
que ésta se contabilice correctamente,
la STS de 13 de abril de 2000 reitera
debiendo existir un acuerdo societario
"el
consistente
de
ser
principio
objeto
de
de
interpretación
una
cuenta
de
en
reservas
favorecer
la
restrictiva de las normas relativas a
autofinanciación
beneficios tributarios".
mediante la dotación de una reserva
de
la
entidad
cuyo importe debe ser objeto de
En el F.J. 6º aborda el Tribunal
Supremo
el
segundo
motivo
materialización
en
inversiones,
reduciendo en ese importe el beneficio
casacional de la recurrente, cual es
repartible,
acuerdo
que -a su juicio- hubo infracción de
previo
la
los artículos 68 del RD 939/1986 y 27
declaración tributaria.
a
que
debe
presentación
ser
de
la
de la Ley 19/1994 en lo referente a la
necesaria aplicación de la RIC en el
supuesto
de
procedencia
de
inadmitirse
En el presente caso, en las Actas
la
de las Juntas Generales Ordinarias
del
aportadas por la interesada relativas a
beneficio previsto en la Disposición
los ejercicios 1997 y 1998, se acuerda
Adicional Quinta de la propia Ley
la
19/1994.
ejercicio
la
aplicación
distribución
1997
del
a
beneficio
reserva
del
legal
y
estatutaria, y del ejercicio 1998 a
Al
Tribunal
siguiente:
respecto
argumenta
el
reservas voluntarias. Dichas Actas,
Supremo
argumenta
lo
tras recoger la reseñada distribución,
finalizan señalando que la aprobación
249
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
de la citada distribución de beneficios
normativa,
queda a expensas de recibir respuesta
acuerdo formal de la Junta General en
afirmativa a la consulta planteada en
el
que
se
adopte
cuanto
realizar
la
dotación
al
acogimiento
a
las
"vacaciones fiscales" por la empresa.
en
concreto,
la
el
previo
decisión
y
la
de
correcta
contabilización de la misma, resulta
improcedente la minoración de la base
En el caso de no ser aceptada la
imponible en concepto de RIC.
aplicación de la bonificación a la que
se
acogió
la
interesada
declaracionesdistribución
de
en
sus
liquidaciones,
la
beneficio
aprobada
Es
incuestionable,
efectivamente, que el precepto legal
cuya
aplicación
invoca
la
actora
sería la de dotar la cuantía máxima
establece una serie de requisitos para
establecida legalmente a la Reserva
gozar
para
Canarias,
incumplimiento priva de la posibilidad
quedando el resto como Reservas
de su aplicación. Por otra parte, lo
voluntarias,
ese
que se reconoce no es una deducción
declaración
automática de la base imponible sino
complementaria correspondiente del
el derecho a la reducción, derecho
Impuesto sobre Sociedades.
cuya aplicación, por tanto, deberá
Inversiones
en
realizándose
momento
la
en
del
beneficio
fiscal,
cuyo
instar la sociedad interesada en su
Lo reseñado en las Actas de las
declaración
y
aunque
la
entidad
Juntas Generales en cuanto a la RIC
recurrente sostiene que ha cumplido
no
que
los requisitos exigidos para disfrutar
constituyan los Acuerdos societarios
del incentivo fiscal, como pone de
previos exigidos por la normativa, no
manifiesto la sentencia recurrida, la
existiendo un acuerdo definitivo y
previsión de que en caso de no ser
concreto
aceptada
puede
sobre
considerarse
la
dotación
de
la
la
aplicación
de
la
Reserva y la cuantía de la misma. No
bonificación, a la que se acogió la
consta
recurrente
acuerdo
la
existencia
societario
de
posterior
sus
declaraciones-
la
liquidaciones, esas reservas se doten
distribución de beneficios acordada
como RIC hasta el máximo legal
que figuraba en
aplicable,
presentación
complementaria
conste
modificando
en
las
Actas,
de
declaración
alguna
minoración
ni la
de
en
la
la
no
puede
considerarse
como una efectiva dotación a la RIC
que
puesto que de haberse aceptado la
base
bonificación tal dotación a la RIC no
imponible en concepto de RIC. De
se
forma que, habiéndose incumplido los
momento y, rechazada la bonificación,
requisitos formales exigidos por la
se había de realizar a posteriori, pero,
250
habría
realizado
en
ningún
JURISPRUDENCIA
además,
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
tampoco
se
cumplió
esa
recurrente desarrolla las referidas a
dotación condicionada en los términos
comercio al mayor y al menor de
establecidos.”
productos alimenticios, comercio al
menor
RIC:
MATERIALIZACIÓN:
ADQUISICIÓN
DE
IMPROCEDENTE
AFECTACIÓN
AL
SUFICIENTE
LA
turísticos
alojamientos
extrahoteleros
transporte
terrestre
por
y
el
carretera,
LA
pues bien, no ha quedado acreditado
AL
que
el
referido
solar
estuviera
destinado en el ejercicio liquidado, es
RESULTE
decir, en el que expiraba el plazo para
INTENCIÓN;
la materialización de la dotación, a
DÚPLEX DESTINADOS
ARRENDAMIENTO:
tabaco,
ACTIVIDAD
QUE
MERA
3
BIENES
LA
SIN
ADQUISICIÓN DE
ACREDITAR
LOS
DE
EMPRESARIAL
AL
NO
DE
DESARROLLO
SOLAR:
UN
de
IMPROCEDENCIA,
servir
a
la
actividad
empresarial,
convirtiéndose en fuente generadora
PORNO DEDICARSE LA INSPECCIONADA A
de
DICHA ACTIVIDAD.
DE
materialización va más allá de la mera
LA MATERIALIZACIÓN: LAS CANTIDADES
inversión, pues se exige que el bien
DOTADAS
adquirido pase a formar parte del
QUE
INCUMPLIMIENTO
REDUJERON
LA
BASE
IMPONIBLE DEBEN INTEGRARSE EN LA
ingresos,
de
forma
que
la
inmovilizado de la empresa.
BASE DEL AÑO DEL INCUMPLIMIENTO LO
DEL
Las circunstancias en las que se
LÍMITE PARA LA DOTACIÓN AL HABER
encontraba el solar, antes relatadas,
DISMINUIDO EL BENEFICIO CONTABLE DE
vienen a corroborar que la adquisición
QUE
IMPLICA
DICHO
UNA
EJERCICIO
28.11.2013,
PONENTE:
REDUCCIÓN
(AN,
SENTENCIA
Nº.
391/2010;
RECURSO
JESÚS
NICOLÁS
GARCÍA
PAREDES)
de
dicho
solar
condiciones
no
de
reunía
aptitud
de
las
la
materialización, pues si bien es cierto
que en él se realizaron obras de
excavación, esas obras, que se podían
Se plantea la Audiencia Nacional
calificar
como
preparatorias
o
en el F.J. 5º la procedencia o no de la
adaptadoras
admisión de la adquisición de un solar
pretendido por el obligado tributario,
como materialización válida de la RIC,
sin embargo, no se correspondían con
y
el
concluye:
“Partiendo
de
lo
destino
para
o
establecido en el art. 27 de la Ley
proyecto
19/1994,
Ayuntamiento.
la
materialización
de
la
el
destinado
características
presentado
ante
del
el
dotación se ha de realizar en bienes o
elementos patrimoniales destinados o
Por ello, la Sala acepta todos y
afectos al desarrollo de la actividad
cada uno de los argumentos de la
empresarial. En el presente caso, la
resolución impugnada, al rechazar la
251
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
adquisición de dicho solar como bien
arrendamiento de inmuebles en su
apto para la materialización de la
cuenta de pérdidas y ganancias" ,
dotación, al no estar acreditado el
como así reconoció la entidad en su
destino o el uso pretendido en el
escrito de alegaciones.
ámbito
de
las
desarrolladas
actividades
por
la
entidad
Como está acreditado, la entidad
recurrente, sin que la mera intención
recurrente no desarrollaba, entre las
fundamente la viabilidad del beneficio
actividades
fiscal analizado”.
arrendamiento,
tampoco
descritas,
la
no
del
percibiendo
rendimientos
por
esta
En el F.J. 6º afronta por su parte
actividad, por lo que la materialización
la Audiencia Nacional la procedencia o
de la dotación en la adquisición de
no de admitir como materialización
estos dúplex no se admite como
válida de la RIC la adquisición de
deducible.
viviendas (3 dúplex) destinadas al
arrendamiento. Señala al respecto la
AN lo siguiente:
Por último, en el F.J. 7º se
pronuncia la AN sobre otro asunto
cual
“En la Diligencia de fecha 2 de
noviembre
de
consecuencia
que
el
incumplimiento de la materialización
de la RIC tiene sobre el cálculo de las
realizada al lugar en la que se ubican
dotaciones efectuadas en el año en
las
que se produce el incumplimiento.
viviendas,
en
la
visita
referidas
2005,
es
se
hace
constar: ".. señalar únicamente que
Señala
no se encontraban alquilados en el
siguiente:
el
órgano
jurisdiccional
lo
momento de la comprobación física,
no estando tampoco amueblados y
“Por
último,
se
invoca
el
teniendo diversos electrodomésticos
improcedente cálculo de la dotación
embalados y sin instalar (al menos los
máxima
frigoríficos). Todos ellos tenían un
Dependencia Regional de Inspección,
cartel en la fachada indicando su
al entender que el gasto contable del
posibilidad de alquiler y un teléfono de
Impuesto
contacto,
impedía, al considerar la actora que a
haciendo
referencia
al
nombre B."
a
la
en
RIC
que
dicho
realiza
ejercicio
la
lo
tenor de lo establecido en el art. 27.2
de la Ley 19/1994, la regularización
Por otra parte, como consta en
efectuada por la Inspección respecto
el expediente administrativo, "En el
al ejercicio 1998 no debe minorar la
ejercicio 2002 y anteriores no hay
base
rendimientos
dotación máxima de la RIC, como ya
252
procedentes
del
sobre
la
que
se
calcula
la
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
resolvió en sentido favorable el TEAR
positivo, que da lugar a la reducción
de Canarias en la reclamación nº
del límite establecido para la dotación
35/2907/2007.
de la RIC en el ejercicio en el que
dicho incumplimiento se produce, ya
Las
consecuencias
fiscales
que en la medida en que aumenta el
derivadas del incumplimiento de la
gasto
materialización están previstas en el
produce una disminución del beneficio
citado art.27, de la Ley 19/1994 , que
contable de dicho ejercicio”.
en
su
apartado
disposición
de
8
la
establece:
reserva
contable
de
la
entidad,
se
"La
para
25
DE
LA
LEY
INCENTIVOS
A
LA
ARTÍCULO
inversiones con anterioridad al plazo
19/1994:
de mantenimiento de la inversión o
INVERSIÓN; ACTIVIDAD ECONÓMICA DE
para
ARRENDAMIENTO: EXIGENCIA DE LOCAL Y
inversiones
diferentes
a
las
previstas, así como el incumplimiento
EMPLEADO;
de cualquier otro de los requisitos
SALA
establecidos
SENTENCIA
en
este artículo dará
SANTA
DE
363/2011;
imponible
DORRONSORO)
ejercicio
en
que
CRUZ
13.09.2013,
lugar a la integración en la base
del
(TSJC,
INCUMPLIMIENTO
PONENTE:
TENERIFE,
DE
RECURSO
RAFAEL
Nº.
ALONSO
ocurrieran estas circunstancias de las
FJ 3º.- Basta un simple examen
cantidades que en su día dieron lugar
de la documentación aportada para
a la reducción de la misma."
apreciar que no cabe estimar bajo
Como
se
desprende
de
lo
ningún
concepto
que
se
hayan
las
acreditado los dos requisitos antes
cantidades que en el ejercicio en el
señalados por el art. 25 de la antigua
que el sujeto pasivo redujo la base
Ley del IRPF para estimar que se trata
imponible
de un bien de inversión, ni uno, ni
regulado
en
este
del
precepto,
Impuesto
sobre
Sociedades, al haber dotado la RIC,
deben integrarse en la base imponible
otro:
_
del ejercicio en el que se produce el
Respecto al inmueble destinado
incumplimiento de su materialización.
en exclusiva para la gestión de la
En el presente caso, se trata del
actividad de arrendamiento, lo único
ejercicio 2002.
presentado es una fotocopia de una
escritura
en
de
agrupación
de
fincas
La forma del cálculo se sustenta
rústicas, que en nada alude a la
el
actividad de arrendamiento.
hecho
de
que
dicho
incumplimiento genera la existencia
de un ajuste permanente de carácter
_
Respecto al contrato laboral, se
253
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
adjunta copia de un contrato laboral
que se remite a estos efectos, a la
celebrado el 1 de mayo de 2001,
normativa del IRPF y, a este respecto,
indefinido, pero cuyo objeto es "el
dispone el artículo 25.2 de la Ley
motivo del presente contrato es para
40/1998, de 9 de
diciembre,
del
la informatización del área de gestión
Impuesto
sobre
la
Renta
de
las
administrativa de la empresa"; no se
Personas
Físicas
y
otras
Normas
acredita que el contrato estuviera
Tributarias que "... se entenderá que
vigente en el año 2004.
el arrendamiento o compraventa de
_
inmuebles se realiza como actividad
En definitiva, no se cumplen los
económica,
únicamente
cuando
requisitos de la exención invocada,
concurran
cuya prueba incumbía plenamente a
circunstancias: a) Que en el desarrollo
la parte actora y por ello ha de
de la actividad se cuente, al menos,
desestimarse íntegramente el recurso
con un local exclusivamente destinado
contencioso-administrativo
a llevar a cabo la gestión de la misma.
interpuesto.
b) Que para la ordenación de aquella
las
siguientes
se utilice, al menos, una persona
25
DE
LA
LEY
INCENTIVOS
A
LA
ARTÍCULO
19/1994:
INVERSIÓN; ACTIVIDAD ECONÓMICA DE
empleada con contrato laboral y a
jornada
SALA
DE
SENTENCIA
SANTA
CRUZ
20.09.2013,
479/2011;
PONENTE:
DE
Por
otra
parte,
el
Tribunal
TENERIFE,
Supremo, en recurso de unificación de
Nº.
doctrina, num. 110/2010, sentencia
PILAR
de 29 de mayo de 2012, declaraba lo
RECURSO
MARÍA
de
_
(TSJC,
INCUMPLIMIENTO
(Sentencia
fecha 25/10/2012).
ARRENDAMIENTO: EXIGENCIA DE LOCAL Y
EMPLEADO;
completa"
DEL
ALONSO SOTORRÍO)
siguiente:
_
F.J. 5º.- Finalmente en relación
"La primera cuestión que se
a la exigencia de local y empleado con
suscita en el escrito de interposición
contrato laboral a jornada completa,
es la relativa a determinar si los
en interpretación de dicho artículo ha
requisitos exigidos en el artículo 25.2
señalado la Audiencia Nacional y en
a) y b) de la Ley del Impuesto sobre
relación al 25 de la Ley 19/94 que ",
la Renta de las Personas Físicas, para
la
que un arrendamiento de inmuebles
normativa
del
Impuesto
sobre
Sociedades no define directamente lo
se
que debe entenderse por actividades
económica
económicas
(actividades
destinado a llevar a cabo la gestión de
empresariales y profesionales), sino
la misma, y que para la ordenación de
254
considere
como
-contar
con
actividad
un
local
JURISPRUDENCIA
aquella
se
persona
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
utilice
al
empleada
menos
con
una
contrato
en un ejercicio determinado, sino para
dejar
clarificado
el
concepto
o
laboral y a jornada completa-, son
definición
aplicables a todos los sujetos pasivos
empresariales o profesionales en los
del Impuesto sobre Sociedades que
términos
pretenda dotar el RIC, y no sólo a las
citados preceptos de la Ley del IRPF,
sociedades
sin que sean, por tanto, los requisitos
de
mera
tenencia
de
bienes.
de
proporcionados
adicionales
_
actividades
de
por
empleado
y
los
local
privativos de las sociedades de mera
La sentencia recurrida entiende
tenencia de bienes, ni tampoco del
que dicho precepto es plenamente
Impuesto
aplicable
Personas Físicas, tributo este último
a
toda
sociedad
que
sobre
pretenda acogerse al RIC. Razonó en
en
este punto lo siguiente:
circunstancias
_
que
si
inmuebles
no
la
Renta
de
concurren
en
un
realizado
aquellas
arriendo
por
las
de
personas
"Argumentación ésta que ha de
físicas, se califica el mismo como
decaer si se tiene en cuenta que lejos
rendimiento de capital inmobiliario en
de tener el arriendo de inmuebles un
lugar de rendimiento de actividades
tratamiento distinto en la normativa
económicas".
del Impuesto sobre Sociedades y en la
declarada correcta por el Tribunal
del Impuesto sobre la Renta de las
Supremo.
Personas Físicas, en el sentido de no
Posición
que
es
la
_
precisarse en el primer caso de los
En sentencia de esta Sala de
requisitos adicionales de empleado y
21/9/2011
local y sí en el segundo de los
seguido bajo el número 188/2009 se
impuestos, lo realmente cierto es que
declara que: "tal como esta Sala
cuando el art. 75.1 de la Ley 43/1995,
señaló en sentencia recaída en el
de 27 de diciembre, del Impuesto
recurso
sobre Sociedades, con ocasión de
norma de exención contenida en el
regular las sociedades transparentes,
repetido art. 25 ha sido declarada
remite al art. 40 de la Ley 18/1991,
como una ayuda estatal de finalidad
de 6 de junio, del IRPF (actual art. 25
regional que sólo excepcionalmente
de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre,
resulta compatible con el mercado
del Impuesto sobre la Renta de las
común, habida cuenta que se dirige a
Personas
la
Físicas
y
otras
Normas
recaída
439/2007,
consecución
Tributarias) no lo hace a los fines de
finalidades
determinar si una sociedad tiene o no
ordenamiento,
el carácter de sociedad transparente
citadas
en
el
entre
de
disposiciones
otras,
la
determinadas
amparadas
siendo
recurso
por
así
que
el
las
comunitarias
255
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
vienen a coincidir con las normas
oficiales,
nacionales en el sentido de exigir una
considera no probado, de modo que el
interpretación
recurrente pudiera rebatirlo con los
estricta,
que
no
sin
restrictiva, en materia de exenciones
medios
tributarias, en la medida en que estas
pertinentes"
últimas representan una excepción a
los
principios
constitucionales
de
explicar
prueba
por
que
qué
lo
estimar
_
Entendiendo
de
en
el
presente
su
recurso que el local destinado a dicha
justificación cuando se funda en otros
actividad es el del domicilio de la
principios
sociedad
justicia
tributaria,
que
teniendo
prevalezcan
sobre
y
el
empleado
el
administrador único, sin embargo ello
aquéllos"
no cumple los requisitos exigidos,
_
Y en el recurso seguido bajo el
dicho administrador no dispone de
número 39/2007 ya se examinó la
contrato laboral, no se ha acreditado
necesidad de contar con un empleado
relación con la recurrente más allá
a jornada completa para el desarrollo
que la de ser uno de los socios
de dicha actividad, desde el momento
mayoritarios y el administrador único
de
de
pero no se ha aportado contrato
inversión, y así, estimando el recurso
laboral y alta en SS, ni consta en las
se indicó: "a la persona contratada en
declaraciones del IS aportadas que se
exclusiva,
la
adquisición
la
administración
del
resolución
señala
que
bien
de
la
le abone cantidad alguna por dicha
"no
se
actividad que pretende efectuar.
demuestra suficientemente que exista
_
una p persona empleada con contrato
laboral
y
exclusivamente
la
objeto social, no concurren en la sede
actividad de arrendamiento desde la
del domicilio fiscal de la recurrente las
fecha de adquisición del bien", la
características
recurrente alegó que cuenta con una
legislación aplicable, que requiere que
persona
se
contratada
a
para
Por otra parte, dado el amplio
jornada
trate
de
exigidas
un
por
local
la
destinado
completa desde el día 19 de agosto de
exclusivamente destinado a llevar a
1997,
cabo la gestión de la misma.
constando
informe
de
vida
laboral en el que se recoge el contrato
laboral indefinido, a tiempo completo
IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
y dedicación exclusiva a la actividad y
CANARIO
desarrollando funciones de gestión o
auxiliar administrativa. Nuevamente
TIPO
IMPOSITIVO:
APLICACIÓN
la administración se limita a negar los
DEL TIPO CERO POR CIENTO A LAS OBRAS
hechos,
DE
256
sustentados
en
informes
EQUIPAMIENTO
COMUNITARIO.
NO
JURISPRUDENCIA
APLICACIÓN
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
ALAS
DEPORTIVAS
INSTALACIONES
POR
TENER
LA
obras
tendencialmente
mejor
desarrollo
de
dirigidas
los
al
intereses
EDIFICACIONES
comunitarios caracterizándose por su
PERO NO DE EDIFICIOS A EFECTOS DEL
naturaleza rotacional, ya que dicho
IGIC
artículo
CONSIDERACIÓN
DE
(AN, SENTENCIA 25.11.2013,
RECURSO
Nº.
247/2012,
PONENTE:
BEGOÑA FERNÁNDEZ DOZAGARAT)
establece
en
el
apartado
27.1º f) que "a efectos de esta letra y
de
la
anterior
se
entenderá
por
equipamiento comunitario aquel que
FJ 6º.- Ante todo señalar que la
consiste
en....."
realizando
una
sentencia de la Audiencia Nacional de
enumeración dentro de la cual hace
Sección Sexta de 15 de febrero de
referencia a los edificios destinados al
2011, tratando la cuestión dice:
servicio publico y en la redacción
vigente a partir del 1 de enero de
"SEGUNDO.- La aplicación del
2003
a
los
edificios
demonial,
comunitario constituye un beneficio
ninguna de las dos redacciones las
fiscal que debe ser objeto de una
instalaciones deportivas. No se trata
interpretación estricta y limitada. Así
de una enumeración indicativa ya que
el artículo 14 de la Ley 58/2003
para ello debía haberse incluido una
establece que "No se admitirá la
cláusula residual teniendo en cuenta
analogía para extender más allá de
que la finalidad de esa norma es
sus términos estrictos el ámbito del
precisamente delimitar el ámbito de
hecho imponible, de las exenciones y
ese concepto a efectos de esa Ley. No
demás
ha sido la Administración sino la Ley
o
incentivos
no
carácter
tipo cero a las obras de equipamiento
beneficios
pero
de
incluyendo
en
20/91 la que no considera a los
fiscales".
efectos de aplicación de la misma a
En este caso la Administración
las instalaciones deportivas como un
ha procedido tal como reconoce el
edificio ya que delimita el concepto de
recurrente
norma
edificio restringiéndolo en la letra a)
tributaria de forma literal. El concepto
del artículo 5 apartado 5 de la Ley
de
20/91 a las construcciones destinadas
a
"obras
aplicar
de
la
equipamiento
comunitario" a efectos de aplicar el
a
tipo cero previsto en el artículo 27.1º
económica.
e) de la Ley 20/1991 de 7 de junio de
instalación
modificación de los aspectos fiscales
ocasionalmente
de
actividad económica pero esa no es la
Régimen
Canarias
no
Económico
Fiscal
comprende
de
como
pretende el recurrente todas aquellas
vivienda
finalidad
construye
o
a
una
actividad
Ciertamente
deportiva
de
para
un
para
puede
servir
realizar
estadio
la
una
una
que
se
realización
de
257
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
actividades deportivas. Por otra parte
para ser utilizada como vivienda o
no
para
hubiera
sido
necesario
hacer
servir
al
desarrollo
de
una
referencia en un apartado específico a
actividad económica". Y, a tenor del
las
segundo
instalaciones
legislador
tienen
la
deportivas
si
el
hubiera considerado que
condición
de
edificio
a
de
los
mencionados,
apartados
no
tienen
la
consideración de edificios, sino de
efectos de la Ley 20/91. El concepto
edificaciones,
de edificio contenido en el diccionario
recreo y deportivas. En consecuencia,
de la RAE no resulta aplicable ya que
no es de aplicación al caso el tipo de
hay que aplicar el contenido que da a
gravamen cero del IGIC a que se
ese
refiere el artículo 27.1.1º.f) de la Ley
concepto
la
Ley
que
fija
el
beneficio fiscal. Ciertamente en otros
20/1991
ámbitos
deportivas,
un
considerarse
estadio
una
puede
obra
de
las
a
instalaciones
las
por
construcciones
de
instalaciones
no
tener
realizadas
tales
por
la
equipamiento comunitario pero para
actora,
determinar si es aplicable el tipo
consideración
impositivo cero previsto en la Ley
equipamiento
20/1991
de
consistir las mismas en edificio. Por
debe
tanto, las citadas ejecuciones de obra
para
equipamiento
las
obras
comunitario
aplicarse el sentido que a ese término
a
efectos
del
de
tributo,
obras
comunitario,
la
de
al
no
deben tributar al tipo general del 5%.
se da en la propia Ley. Por ello lo
establecido en esta sentencia no es
TIPO
IMPOSITIVO:
APLICACIÓN
contradictorio con el contenido de
DEL TIPO DE GRAVAMEN GENERAL A LAS
otras sentencias de esta Sala citadas
OPERACIONES DE ENTREGAS DE COMIDA
por el recurrente en que se hace
RÁPIDA
referencia al contenido del término de
LA NATURALEZA DE PRESTACIONES DE
equipamiento comunitario a efectos
SERVICIOS
distintos del supuesto aquí enjuiciado
OFRECEN UNA SERIE DE INSTALACIONES
que es determinar si es aplicable el
O FACILIDADES ENTRE LAS QUE DESTACA
tipo
UNOS ELEMENTOS DE MOBILIARIO QUE
impositivo
cero
del
Impuesto
“PARA
DE
LLEVAR” YA QUE TIENEN
"RESTAURANTE"
General Indirecto Canario a las obras
POSIBILITAN
de construcción de un estadio".
PRODUCTOS EN EL ACTO
BARRA…)
FJ 7º.- (…) En el artículo 5.5.,
;
EL
CONSUMO
SI
DE
(MESAS,
SE
LOS
SILLAS,
PERO SERÁ APLICABLE EL
TIPO DE GRAVAMEN REDUCIDO SI NO
apartados a ) y e), de la Ley 20/1991
EXISTEN
se dice que se consideran edificios
ESTABLECIMIENTO SE DEDICA DE FORMA
"toda
EXCLUSIVA
construcción
permanente,
separada e independiente, concebida
258
LLEVAR
ESAS
O
A
INSTALACIONES
SERVIR
REPARTIR
COMIDAS
A
O
EL
PARA
DOMICILIO.
JURISPRUDENCIA
TAMBIÉN
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
SERÁ APLICABLE EL TIPO DE
consideró
que
los
dos
primeros
LA
suponen claramente una prestación
ACTIVIDAD NO SEA CALIFICABLE COMO
de servicios (siendo el tipo impositivo
RESTAURANTE
DE
del IGIC aplicable el general: 5%, en
ALIMENTOS O BEBIDAS SE HACE PARA SER
ese momento) mientras que la última
CONSUMIDAS EN EL MISMO LUGAR DE LA
modalidad supondría una entrega de
GRAVAMEN
VENTA
GENERAL
SI
(TSJC, SALA
TENERIFE,
AUN
CUANDO
LA
DE
VENTA
SANTA CRUZ
SENTENCIA
DE
10.12.2013,
RECURSO Nº. 137/2012, PONENTE: MARÍA
DEL
PILAR ALONSO SOTORRÍO)
bienes gravada al tipo reducido (un
2%
en
ese
momento),
y
ello
considerando que el menú es idéntico
en cualquiera de los tres canales y el
precio final es asimismo igual, que las
A efectos de determinar el tipo
dos
primeras
modalidades
tienen
impositivo aplicable, se plantea el
como notas comunes que el personal
Tribunal
la
de cocina que se dedica a uno u otro
naturaleza jurídica a efectos del IGIC
es el mismo así como el que despacha
de las operaciones realizadas por un
y factura y solo se diferencia en el
conocido establecimiento de comida
IGIC por presentarlo en bandeja o
rápida, en particular hamburguesas, a
embalado, y que, por otra parte, dado
través de sus tres canales de venta:
que el cliente es quien indica que es
el primero, aquel en que, que previa
para
solicitud del pedido, se sirve y se
alguno para ingerir las consumiciones
consume en el local en las sillas y
dentro del local.
Superior
de
Justicia
llevar,
no
hay
impedimento
mesas disponibles a las que el propio
cliente lleva la comida y/o bebida; el
Tras el análisis de la doctrina
segundo, cuando, al hacer el pedido
administrativa
se indica por el cliente que lo quiere
contestaciones a consultas tributarias
transportar
emitidas por la Dirección General de
fuera
de
dichas
contenida
en
las
instalaciones para su consumo por lo
Tributos
que se empaqueta y no se dispone su
modificado su criterio), el Tribunal
comida
Superior señala:
y
bebida
en
bandeja;
y,
(órgano
que
no
ha
finalmente, cuando el cliente, desde
su vehículo, adquiere la comida y /o
"Es lo cierto que a pesar de la
bebida y se le suministra no en
diferente
bandeja
productos adquiridos en los locales de
sino
empaquetado
para
consumir fuera del local.
presentación
de
los
la recurrente según se solicite el
servicio para llevar o para consumir
Aclara
el
Administración
Tribunal
Tributaria
que
la
canaria
en el mismo local, dichos locales
cuentan
con
mesas
y
sillas,
son
259
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
locales
que
están
cerrados,
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
conceptos
tendente
a
matizar
la
climatizados, cuenta con aseos, lo que
diferencia entre dichos servicios de
determina que aun cuando no exista
restaurante y el de venta para su
un servicio de camarero en sentido
consumo en el mismo local …”
estricto, sí se incluye dentro de la
actividad de restauración a la que se
refieren las sentencias de Tribunal de
Añade además nuestro Tribunal
Justicia de la CE, dada la existencia
Superior de Justicia que además la
además de entrega de alimentos y
propia entidad inspeccionada tampoco
bebidas de otros servicios destinados
diferenciaba
a hacer mas agradable el consumo
consumiciones
inmediato en un ambiente agradable,
consumo dentro del local y que estima
existiendo en alguno se sus locales
que son prestaciones de gservicios
incluso
gravadas al tipo general de las que se
terrazas
para
su
consumo
entre
igualmente equipadas con sillas y
adquieren
mesas, servilletas, basuras.
constituirían
aquellas
adquiridas
“para
para
llevar”
entregas
y
de
su
que
bienes
gravadas al tipo reducido, ya que
Debiendo
añadirse
que,
aun
cuando no existen camareros, dado
dicha
entidad
aplica
a
ambas
el
mismo precio.
que es el propio cliente el que recoge
la comida y/o bebida y lo transporta a
(EN
la mesa, así como que dentro del
TSJC, SALA
concepto de dicho establecimiento es
SENTENCIA 05.12.2013, RECURSO
el propio cliente el que una vez
169/2012, PONENTE: MARÍA
finalizada su consumición retira la
ALONSO SOTORRÍO)
bandeja
o
paquete
con
IDÉNTICOS
DE
TÉRMINOS
PUEDE
SANTA CRUZ
DE
VERSE
TENERIFE,
DEL
Nº.
PILAR
los
desperdicios y los deposita en los
IMPUESTO
contenedores a dicho fin destinados,
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
existe igualmente empleados que en
DOCUMENTADOS
SOBRE
TRANSMISIONES
caso de que dicha operación no sea
efectuada por los clientes recogen y
mantienen limpio el local.
CONCESIONES
CONCESIONES
TIENE
Sin
que
sea
completamente
DE
ADMINISTRATIVAS:
SERVICIO
PÚBLICO;
DICHA NATURALEZA A EFECTOS
TRIBUTARIOS,
Y
DEBE
TRIBUTAR
EN
correcto señalar que desde el año
CONCEPTO
2006 ha existido un cambio de criterio
CONTRATO
RELATIVO
de la administración, sino más bien,
PÚBLICO
DE
ha
VIGILANCIA DE LOS PARQUES Y JARDINES
260
existido
una
aclaración
de
DE
ITPAJD-TPO
AL
EL
SERVICIO
CONSERVACIÓN
Y
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
LAS PALMAS DE GRAN
DEL MUNICIPIO DE
CANARIA;
“NO
QUE
LA
ENTIDAD
CONTRATISTA
PRESTA UNOS SERVICIOS”, SINO
“ASUME
LA GESTIÓN DEL SERVICIO”
(TSJC, SALA
LAS PALMAS
DE
DE
Así las cosas, la respuesta a la
cuestión
planteada
calificación
efectos
pasa
jurídica
del
tributarios.
Y
por
la
contrato
al
a
respecto,
GRAN
como punto de partida, hay que estar
CANARIA,
SENTENCIA
27.12.2013,
a la regulación del régimen tributario
RECURSO Nº.
135/2011; PONENTE: CÉSAR
de las concesiones administrativas, a
J. GARCÍA OTERO).
las cuales,
desde una perspectiva
negativa, se refiere el artículo 9, ap.
Por parte del TEAR se acordó
10° de la Ley 20/1991, de 7 de junio,
desestimar la reclamación económico-
de
administrativa interpuesta contra la
fiscales del Régimen Económico Fiscal
liquidación por el concepto TPO del
de Canarias, que advierte que no
ITPAJD, en relación con el contrato
están sujetas al IGIC “La constitución
relativo
de
de
los
administrativas,
al
servicio
conservación
parques
y
y
público
vigilancia
jardines
del
de
término
modificación
de
concesiones
tengan
por
los
o
aspectos
autorizaciones
excepto
objeto
la
las
que
cesión
del
municipal de Las Palmas de Gran
derecho
Canaria, al compartir aquél la tesis de
instalaciones
la Administración Tributaria Canaria
aeropuertos”,
que calificó el contrato suscrito entre
una perspectiva positiva, el artículo
el Ayuntamiento y la entidad aquí
7.1 b) del TRITPAJD sujeta a este
demandante como contrato de gestión
impuesto
indirecta de un servicio público de
administrativas, “salvo cuando estas
competencia
tributación
últimas tengan por objeto la cesión
concepto
riel derecho a utilizar infraestructuras
debe
local
efectuarse
ITPAJD,
cuya
por
el
modalidad
TPO
de
a
utilizar
en
inmueble
o
puertos
y
mientras que desde
las
ferroviarias
o
concesiones
inmuebles
o
puertos
y
conformidad con lo dispuesto en los
instalaciones
artículos 7.1 B) y 13.2 del Texto
aeropuertos”, y, por su parte,
Refundido
artículo 13.2 del mismo cuerpo legal
de
la
Ley
del
ITPAJD.
en
el
Frente a ese fallo recurrió el sujeto
establece
pasivo alegando que estamos ante un
equiparación conforme a la cual “Se
contrato de prestación de servicios
equipararán
que queda sujeto al IGIC.
administrativas,
a
impuesto,
actos
En el FJ 2º señala el TSJC lo
siguiente:
una
regla
a
los
las
los
especial
de
concesiones
efectos
y
del
negocios
administrativos, cualquiera que sea su
modalidad o denominación, por los
que,
coma
consecuencia
del
261
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
otorgamiento de facultades de gestión
flota
de servicios públicos o la atribución
conservación,
de!
del
limpieza y en general el buen estado
aprovechamiento especial de bienes
de los espacios libres, jardines y
de dominio o uso público, se origine
elementos vegetales.
uso
privativo
o
adscrita
al
servicio,
mantenimiento,
un desplazamiento patrimonial a favor
de particulares”
En el FJ 3º de dicha Resolución,
Por tanto, sin perjuicio de que
el
contrato
no
sea,
en
añade el TSJC:
puridad
administrativa, una concesión, en lo
Estamos, pues, ante un servicio
que se refiere al aspecto tributario,
público que, en principio, corresponde
también
prestar
tributan
ITPAJD,
en
por
la
el
concepto
Ayuntamiento
con
la
de
finalidad de satisfacer las necesidad y
transmisiones patrimoniales onerosas,
aspiraciones de la comunidad vecinal,
aquellos
actos
supongan
modalidad
al
o
el
negocios
que
al que se refiere expresamente al
otorgamiento
de
articulo 25.1 b) de la Ley de Bases de
facultades de gestión de servicios
Régimen
públicos, con independencia de la
apartado los servicios públicos de
denominación que utilicen las partes,
“Medio
y
particular,
originen
un
desplazamiento
patrimonial a favor de particulares.
Local
que
incluye
ambiente
públicos,
urbano:
parques
gestión
en
de
el
en
y
jardines
los
residuos
sólidos urbanos y protección contra la
Dicha
relación
a
doctrina,
otra
aunque
servicio
contratado
con
plenamente
aplicable
en
municipal
acústica,
lumínica y
atmosférica en las zonas urbanas, por
es
lo que los contratos para la prestación
caso
de dichos servicios públicos suponen
examinado en el que el contrato tiene
un otorgamiento de facultades de
por
de
gestión a las entidades privadas, lo
conservación y vigilancia de parques y
que se conoce como gestión indirecta
jardines,
la
del servicio público, y suponen un
cláusula primera, las prestaciones a
desplazamiento patrimonial a favor de
ejecutar por la contratista consistirán,
particulares en cuanto que va a ser la
entre otras. en la realización de las
entidad contratista la encargada de la
labores
gestión
objeto
y
el
en
para
terceros,
contaminación
servicio
el
el
que,
al
público
según
ajardinamiento,
del
servicio
público
de
conservación y mantenimiento de la
competencia municipal. Dicho de otra
obra civil, mantenimiento de la red e
forma,
infraestructura
gestión del servicio público a través
de
riego,
mantenimiento de la maquinaria y
262
de
un
se cede a
contrato
la
que,
empresa la
a
efectos
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
tributarios, esto es, a los efectos que
económica a cambio de la prestación
aquí interesan, debe ser calificado
del servicio no excluye la sujeción a
como equiparable a una concesión
efectos
administrativa de las contempladas en
ITPAJD conforme prevé el articulo
los artículos 154 y ss. del TRLCAP.
13.2 del TR de la Ley del Impuesto
tributarios
al
ámbito
del
que establece una equiparación, por
No estamos ante un contrato de
servicios
a
los
el
a examinar si el contrato encubre o no
artículo 196.3 del TRLCAP, entre los
una concesión, basta señalar que se
que
de
trata de un contrato de gestión de un
conservación,
servicio público y no de un contrato
se
que
se
incluyen
“mantenimiento,
limpieza
refiere
lo que ni siquiera es necesario entrar
y
los
reparación
bienes,
de arrendamiento de servicios, y que
equipos e instalaciones” pues, como
la propia dinámica contractual supone
vimos, en tanto en cuanto el objeto
la cesión de la gestión de ese servicio,
va unido a un servicio público que
careciendo de trascendencia alguna,
debe prestar el Ayuntamiento y cuya
siempre
realización
clasificación
y
gestión
de
cede
a
un
a
efectos
que
tributarios,
pueda
la
tener
el
tercero, queda excluida la calificación
contrato conforme al Real Decreto
como
1098/2001.
arrendamiento
de
servicios,
prevista para aquellas modalidades de
contratación en las que no exista
cesión
de
públicos
la
sino
gestión
de
servicios
encomienda
a
un
CONCESIONES
ADMINISTRATIVAS:
IMPONIBLE;
BASE
CUANTIFICACIÓN
POR
CORRECTA
PARTE
DE
LA
particular de la prestación de un
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CANARIA
determinado servicio en relación con
AL RESULTAR APLICABLES, SIN CARÁCTER
el
la
EXCLUYENTE,
Administración. Como decíamos en la
PERTIMENTES
sentencia de 13 de mayo del año en
NATURALEZA DE LAS OBLIGACIONES DEL
curso,
la
“no
CONCESIONARIO
presta
unos
que
CRUZ
funcionamiento
entidad
y
fines
de
contratista
servicios”,
sino
LA
EN
REGLA
O
FUNCIÓN
DE
(TSJC, SALA
TENERIFE,
DE
DE
LA
SANTA
SENTENCIA
“asume la gestión del servicio”, que,
13.01.2014,
además, es un servicio público que
PONENTE: PEDRO HERNÁNDEZ CORDOBÉS)
RECURSO
Nº.
REGLAS
504/2011;
debe prestar el Ayuntamiento y que
puede hacerlo de forma directa o
Habiéndose incoado un acta de
disconformidad
indirecta.
Inspección
La inexistencia de canon y la
existencia
de
una
contraprestación
de
por
parte
Tributos
de
de
la
la
Administración Tributaria Canaria de
la que resultó una liquidación en
263
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
concepto del ITPAJD, la misma fue
aplicables de las que seguidamente
impugnada
indica
en
administrativa
vía
en
económicovirtud
de
reclamación que fue desestimada por
No se trata por lo tanto, como
el TEAR (Sala de Santa Cruz de
plantea
Tenerife) por resolución de 28 de
aplicación excluyente de alguna de
septiembre de 2011 que fue a su vez
sus
objeto
refiere
de
recurso
contencioso-
administrativo.
la
entidad
reglas,
sino
que
se
actora,
que
de
la
claramente
aplicarán
las
que
resulten conducentes para determinar
«el valor real del derecho originado
En lo que se refiere al fondo del
asunto, señala el TSJ en su sentencia
por la concesión», base imponible del
impuesto.
(FJ 3º) lo siguiente:
Como en el caso se trataba de
“La resolución del TEAR señala
una concesión de duración superior a
que el artículo 13 del Texto Refundido
un año que establecía dos tipos de
del Impuesto de 1993, en su apartado
canon -variables-, el de 31 euros por
3º,
plaza de aparcamiento (175 plazas) y
en
la
redacción
aplicable,
determina que la base imponible se
el
fijará por aplicación de la «regla o
actividades
reglas»
378,94 euros mensuales (4.547,28
que,
naturaleza
en
de
atención
las
a
la
obligaciones
canon
cantidad
por
los
lúdico
servicios
recreativas
anual),
procedía
y
de
su
impuestas al concesionario, resulten
capitalización al 10%, para obtener
aplicables de entre las que se indican.
una base imponible de 99.722,80
euros,
y
una
cuota
tributaria
de
(sin
descontar
la
Así es, la base imponible del
6.481,98
euros
impuesto se determinará conforme a
cantidad
ingresada
las referencias contempladas en el
recargo).
ni
añadir
el
artículo 13 del Texto Refundido del
Impuesto, aprobado por Real Decreto
Legislativo
1/1993,
septiembre,
que
de
establece
24
en
Como además (“regla c”) se
de
pactó la obligación del concesionario
su
de revertir a la Administración las
apartados 3, como regla general, que
instalaciones
se fijará por «la aplicación de la regla
igualmente computar el valor neto
o reglas» que,
contable estimado de los bienes a la
«naturaleza
de
en atención a la
las
vinculadas,
procedía
obligaciones
fecha de reversión, más los gastos
impuestas al concesionario» resulten
previstos para la reversión. Fijando la
norma la forma para el cálculo del
264
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
valor neto contable de los bienes, al
o
señalar que «se aplicarán las tablas
«edificios industriales y almacenes» y
de
«casetas,
amortización
efectos
aprobadas
del
a
Impuesto
los
sobre
Sociedades en el porcentaje medio
resultante
de
las
agrupaciones
considerados:
cobertizos,
barracones
y
tinglados,
similares
de
construcción liviana fija».
mismas»,
resolviendo las dudas interpretativas
En cuanto a la aplicación del
sobre la determinación del «fondo de
porcentaje
reversión», al que se refería este
obtener el valor neto contable de los
apartado
reforma
activos al tiempo de la reversión, el
introducida por la Ley 62/2003, de 30
artículo determina la aplicación del
de diciembre, de medidas fiscales,
«porcentaje medio» resultante de las
administrativas y del orden social.
Tablas, no del máximo como pretende
antes
de
la
de
amortización
para
la actora. Por lo que nuevamente
Conformes las partes en que
procedía
la
aplicación
de
los
aparece justificada la consideración
del
1,5%,
media
del
coeficiente
coeficientes referidos a «Elementos
máximo y mínimo (2%-1%) y el
Comunes, Edificios y construcciones»,
periodo de amortización máximo de la
de
la
Tabla
de
Amortización
Reglamento
del
del
Sociedades, el
Coeficientes
de
Tabla (100 años), puesto en relación
Anexo
del
con la duración de la concesión (50
Impuesto
sobre
años).”
encuadramiento del
edificio de aparcamientos dentro de «
Edificios administrativos, comerciales
de servicios y viviendas» se justifica
por exclusión de los demás grupos
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