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UNIVERSIDAD DEL BIO-BIO
Facultad de Ciencias Empresariales
Departamento de Administración y Auditoría
MEMORIA PARA OPTAR AL TÍTULO DE CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
“EFECTOS FINANCIEROS Y TRIBUTARIOS EN LA
ADOPCIÓN DE NORMAS INTERNACIONALES DE
INFORMACIÓN FINANCIERA (IFRS), EN ACTIVOS
BIOLÓGICOS Y FIJOS, CASO PRÁCTICO”.
Ana Delia Torres Flores
Profesores Guías: Fernando Morales Parada
Jaime Landaeta Bahamonde
CONCEPCIÓN, 2009
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FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACIÓN Y AUDITORÍA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN.
5
CAPÍTULO I: MARCO TEÓRICO.
8
I.1 Objetivo de la contabilidad
8
I.2 Contabilidad Internacional
9
I.3 Armonización contable
10
I.4 Armonización en Chile
11
I.5 Impacto en la adopción de IFRS-Chile
12
I.5.1 Impacto en las empresas
12
I.5.2 Impacto en la profesión y alumnos de contabilidad.
13
I.6 Superintendecia de valores y seguros (SVS), pronunciamientos en la
implementación de IFRS.
14
CAPÍTULO II: ACTIVO FIJO
27
II.1 Concepto Activo fijo
27
II.1.2 Clasificación Activo fijo
II.2 Principales diferencias entre la norma nacional e internacional
28
30
II.2.1 Costos de adquisición y construcción
30
II.2.2 Costos posteriores
31
II.2.3 Repuestos Activo Fijo
33
II.2.4 Depreciación Financiera
34
II.3 Aspectos tributarios con respecto al activo fijo
40
2
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II.3.1 Concepto activo fijo según norma tributaria
40
II.3.2 Valorización Activo Fijo
41
II.3.2.1 Revalorización Activo Fijo
42
II.3.3 Corrección monetaria
45
II.3.4 Diferencias entre depreciación financiera y tributaria
46
II.3.5 Deterioro del Valor
49
II.3.6 Costos desmantelaminto activo fijo
49
II.3.7 Diferencias, reparaciones financieras y tributarias
50
II.3.8 Determinación capital propio
52
CAPÍTULO III: ACTIVOS BIOLÓGICOS
53
III.1 Concepto activo biológico
53
III.2 Reconocimiento y valorización
55
III.3 Ganancias y pérdidas
56
III.5 Aspectos Tributarios activos biológicos
58
CAPÍTULO IV: NORMATIVA RELACIONADA
60
IV.1 NIC 2 Existencias
60
IV.2 NIC 20 Contabilización de subvenciones gubernamentales
62
IV.3 NIC 36 Deterioro de valor de los activos
63
IV.4 NIC 40 Propiedad de inversión
67
IV.5 NIC 23 Costos por intereses
70
3
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CAPÍTULO V: CASOS PRÁCTICOS
72
V.1 Forestal el Canelo Ltda.
74
V.1.1 Desarrollo Contable-Financiero
76
V.1.2 Análisis Financiero
87
V.1.2.1 Supuesto Revalorización y no venta Activo Fijo
V.1.3 Análisis Tributario
88
91
V.1.3.1 Determinación Renta Líquida Imponible
94
V.1.3.2 Determinación Capital propio tributario
95
V.2 Lechería y ganadeía Rancho Grande Ltda.
97
V.2.1 Desarrollo Contable-Financiero
102
V.2.2 Análisis Financiero
112
V.2.3 Análisis Tributario
114
V.2.3.1 Determinación Renta líquida imponible
116
V.2.3.2 Determinación Capital propio tributario
117
CONCLUSIÓN
118
REVISIÓN BIBLIOGRÁFICA
122
ANEXOS
124
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INTRODUCCIÓN
La continua integración mundial de los mercados de bienes, servicios y trabajo, el desarrollo
de nuevas tecnologías en el transporte y en las telecomunicaciones, el crecimiento de los
mercados capitales y financieros, son algunos de los factores del proceso de globalización que
relacionado con los agentes económicos: Estado, empresas multinacionales, consumidores e
inversores, funcionan conjuntamente en la toma de decisión y de acción en el mundo de hoy,
traspasando fronteras y generando un crecimiento económico relevante.
Así como los capitales han traspasado fronteras geográficas, la contabilidad también las ha
traspasado, esencialmente porque han aparecido usuarios de la información contable ubicados
en países distintos a donde están las empresas que informan sobre su gestión.
Este proceso globalizado en los negocios, la búsqueda de transparencia y confiabilidad de la
información, han incentivado a nuestro país a adoptar una estructura diferente en las normas
de contabilidad.
Chile experimenta uno de los cambios más relevantes en la historia al adoptar las normas
internacionales de información financiera (NIIF) o Internacional Financing Reporting
Standard (IFRS), que son emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
o International Accounting Standard Board (IASB), organismo que tiene como misión
“desarrollar un conjunto de normas contables de carácter mundial que sean de alta calidad,
comprensibles y de obligado cumplimiento, que exijan información comparable y
transparente en los estados financieros,” con el fin de ayudar a los participantes en los
mercados a tomar decisiones económicas oportunas.
Para un país pequeño como Chile, cuya estrategia de desarrollo está basada, en gran medida
en el comercio internacional, es muy importante este avance, ya que esto significa
“incorporarse a un lenguaje contable mundial común”, según Silva y Garrido (2006)
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Esto ya no es una utopía, originalmente, la Superintendencia de Valores y Seguros1 (SVS)
había establecido que las sociedades con presencia bursátil superior al 25%, o comité de
directores, debían comenzar la aplicación de esta normativa el 1º de enero del año 2009; pero
el 19 de noviembre de 2008 a través de la circular Nº 485 flexibilizó este plazo, ampliándolo
según el siguiente enunciado: “respecto aquellas empresas que opten por presentar sus estados
financieros en forma comparativa con el ejercicio 2008, tendrán la opción de no presentar
estados financieros trimestrales bajo IFRS durante el 2009, debiendo efectuar la primera
presentación de éstos al 31 de diciembre de 2009. En consideración a lo anterior, deberán
mantener la presentación de estados financieros bajo norma local; o bien, para aquella
entidades que opten por presentar sus estados financieros en la modalidad pro forma2,
tendrán la opción de no presentar los informes pro forma financieros trimestrales durante el
2009, debiendo presentar estados financieros pro forma bajo IFRS al 31 de diciembre de
2009. En consideración a lo anterior, deberán mantener la presentación de sus estados
financieros bajo normas locales durante todo el ejercicio 2009”. Esta exigencia, hasta ahora,
comenzaría a regir el 2010 para el resto de las sociedades emisoras de valores, como: fondos
mutuos, fondo de inversión, corredores de bolsa de valores, entre otras.
Actualmente las empresas en Chile que están reguladas por la “SVS”, en conjunto con el
Colegio de Contadores de Chile A. G (CCCH), buscan culminar la etapa de implementación y
capacitación para la conversión de la contabilidad nacional a las Normas Internacionales de
Información Financiera (IFRS). Lo cual no ha sido fácil ya que cuando se trata el tema de
armonización de las normas contables, son varias las posturas que se asumen; algunas
argumentan que deben adoptarse sin discusión, ni modificación; otras posiciones sostienen
que deben adaptarse a nivel local, atendiendo a las necesidades propias de cada país; sin
embargo, existe una posición intermedia o de “convergencia” que aprueba las normas
1 La Superintendencia de Valores y Seguros (SVS) es una institución autónoma, con personalidad jurídica y patrimonio propio, que se relaciona con el Gobierno
a través del Ministerio de Hacienda. Tiene por objeto la superior fiscalización de las actividades y entidades que participan de los mercados de valores y de
seguros en Chile.
2 Los estados pro-forma son estados financieros proyectados. Normalmente, los datos se pronostican con un año de anticipación, pero en este contexto se refiere
a que no son comparativos con el ejercicio 2008.
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internacionales, pero respetando las características propias del lugar en el cual se aplicarán;
como es en el caso de Chile.
Considerando lo anterior, en todo proceso de transición surgen discrepancias entre lo antiguo
y lo nuevo, causando una preocupación continua por hacer las cosas bien y que además, esto
conlleve a un beneficio para el país y los entes involucrados. Al implementar las IFRS, se
requiere un alto nivel de competencias profesionales ya que éstas causan efectos directos en la
información financiera que acostumbraba a entregar la empresa, lo cual es necesario analizar
y estudiar, con el fin de aunar criterios que se complementen entre sí.
En gran medida, es esto lo que quiero abordar con este proyecto, a través del análisis se
demostrará, si los efectos al implementar IFRS en Chile son positivos, negativos o nulos,
tanto en la información financiera, en el capital propio tributario o en la determinación de la
renta líquida imponible, ya que al resultado financiero de la empresa, se le deben efectuar
ajustes para determinar la renta líquida imponible de primera categoría de conformidad a los
artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto Renta (LIR), que sin ir más lejos también se ve
afectada, aunque en un pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos (SII), señala en el
Oficio N° 293, del 26 de Enero de 2006, en forma expresa, “que la aplicación de las Normas
Internacionales de Información Financiera, se enmarcan en un ámbito estrictamente contable
financiero que no modifican ni afectan a las normas tributarias, por lo que los contribuyentes
antes referidos al determinar sus estados financieros, de acuerdo a las normas señaladas, de
todas maneras estarán obligados a efectuar los ajustes necesarios a dicho resultado. Pero,
¿Qué implica que las empresas chilenas opten por estas normas internacionales? ¿Cuáles son
los efectos financieros reales a los cuales se verán expuestos los resultados de la empresa?
¿Cuáles serán los ajustes extracontables que tendrán que hacer para no caer en infracción ante
el SII?. ¿Cómo se valoriza el activo fijo? ¿Qué diferencia existe entre Boletines Técnicos y
NIIF-Chile con respecto a Activos Biológicos y Fijos?, son estas algunas de las interrogantes
a las cuales quiero dar respuesta en esta investigación.
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CAPITULO I
MARCO TEÓRICO
I.1 Objetivo de la contabilidad
La contabilidad, parte integrante del sistema de información de un ente, es la técnica de
procesamiento de datos que permite obtener información sobre la composición y evolución
del patrimonio de dicho ente, los bienes de propiedad de terceros en poder del mismo y ciertas
contingencias. Dicha información debería ser de utilidad para facilitar las decisiones de los
administradores del ente y de los terceros que interactúan o pueden llegar a interactuar con él,
así como, para permitir una eficaz vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente.
Flower (1992).
De acuerdo al pensamiento de Flower y considerando lo dicho por el CCCH en su boletín
técnico Nº 1: el objetivo de la contabilidad es proporcionar información medible y pertinente,
de manera sistemática y estructurada correspondiente a las operaciones de una entidad, lo que
permite que ésta y terceros puedan tomar decisiones sociales, políticas y económicas.Puedo
rescatar que la toma de decisiones es un proceso fundamental para las compañías y que la
contabilidad nos entrega las herramientas para hacerlo.
Considerando el escenario de un mundo en donde la internacionalización de la actividad
económica y el conocimiento va en aumento y que los usuarios de la información contable
están traspasando fronteras y cada vez son más exigentes, es necesario ampliar un poco
nuestra perspectiva de la contabilidad y tal como menciona Jarne (2001), la naturaleza y los
objetivos de la contabilidad diferirán en los distintos países por lo que el modelo contable de
cada país debe ser interpretado como la evidencia de su entorno económico, social y político
donde se reflejaran los factores históricos, culturales, lingüísticos y comerciales de cada país
considerando que el origen del sistema contable variará de acuerdo a la influencia relativa de
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estos factores, es en este ámbito y de acuerdo a este pensamiento que es importante conocer
un poco más de la contabilidad internacional.
I.2 Contabilidad Internacional
El despliegue de la contabilidad internacional comienza durante los años sesenta con la
creación, en 1962, del Centro para la Educación e Investigación de la Contabilidad
Internacional, de la Universidad de Illinois, editores de la revista The International Journal of
Accounting. Otro hecho importante es mencionar el artículo de Mueller (1963) titulado “The
dimension of the International accounting problem”. Quien aborda este tema y a quien se le
conoce como el precursor de la contabilidad internacional.
Según, García et alt (1996), existen 4 razones del nacimiento y desarrollo de la contabilidad
internacional, las cuales es necesario analizar:
• Antecedentes históricos: En los principios la contabilidad comenzó en Italia en el siglo
XIV, con el gran aporte de Luca Pacioli de la partida doble, estos nuevos planteamientos se
extendieron a islas Británicas, donde fueron desarrollados durante los siglos XVII y XVIII
momentos en los cuales se emergieron conceptos tan importantes como el periodo contable.
Debido a posición económica de ese país a nivel internacional comenzó a influenciar a otros
países en América del Norte y el resto del mundo.
•
Multinacionales: la aparición de empresas multinacionales ha sido el hecho más
relevante en el desarrollo de la contabilidad internacional, su poder económico y financiero
mueve el mercado y transfiere conocimientos tecnológicos más avanzados y por ende nacen
nuevos usuarios de la información financiera, los inversionistas internacionales.
•
Comparación de los sistemas contables: llegar a entender la información financiera de
empresas ubicadas en distintos países no es tarea fácil, por lo que obtener información
equivalente y comparable es una necesidad actual que permite tomar decisiones de inversión.
•
Dimensión Internacional de problemas contables: la contabilidad internacional nos
debe llevar a unir criterios con el fin de disminuir las diferencias de información financiera
que entrega un país con respecto al otro, para ello es necesario y pertinente armonizar la
información contable.
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Es en este contexto en el que ya nos encontramos ya que muchos países del mundo están
adoptando medidas para armonizar la información contable con el fin de que las diferencias
sean mínimas.
I.3 Armonización Contable
Para facilitar la necesaria comparabilidad de la información contable emitida por distinto
países unidos por un objetivo primordial como es el desarrollo económico y la posibilidad de
invertir en distintos escenarios de la economía, es que se hace indispensable aunar criterios en
materia contable.
El proceso de armonización contable resulta de la necesidad del mundo económico en
compartir un lenguaje que facilite la comunicación de los mercados internacionales.
La información contable debe ser comparable, y además presentar la suficiente claridad, para
que de tal modo como lo menciona Gandia y García, (2001) los usuarios puedan identificar
las similitudes y diferencias existentes entre dos unidades económicas en un mismo momento
del tiempo, o entre una única unidad económica en dos o más periodos distintos. Es entonces
cuando viene la solución que encuentran los organismos armonizadores internacionales como
el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), actualmente IASB
(International Accounting Standards Board), que fija la agenda técnica, aprueba normas,
borradores e interpretaciones, La Federación Internacional de Contadores (IFAC), que tiene
como objetivo el de armonizar la profesión de auditoria tanto técnica, deontológico y
formación profesional, el IOSCO (International Organization of Securities Commission),
organismo internacional encargado de regular las principales bolsas de valores del mundo. y
el FASB (Financial Accounting Standard Board). En conjunto plantean y son los precursores
de las normas de información financiera aceptadas internacionalmente.
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I.4 Armonización en Chile
En nuestro país los organismos encargados de esta armonización son el Colegio de
Contadores de Chile (CCCH) A.G., único cuerpo profesional que emite las normas contables
de aceptación en el país, en la actualidad es miembro del IFAC e IASB, en conjunto con el
Banco Interamericano de Desarrollo (BID), participan en el proceso de convergencia para
uniformar las normas chilenas a la NIIF, además cuentan con el apoyo de la Superintendencia
de Valores y Seguros, que forma parte del IOSCO.
Uno de los hechos específicos que dan paso a la incorporación de una nueva normativa, es la
emisión del Boletín Técnico Nº 56 el que señala: ante la ausencia de norma local se debe
recurrir en primera instancia a las normas internacionales de contabilidad. Es entonces que
queda abierta la posibilidad de incorporar visiones internacionales en materia contable
chilena. Lo cual cumple con uno de los objetivos de la Comisión de Principios y Normas
Contables, creada en 1971 por el Colegio de Contadores de Chile que es: mantener contactos
con comités o entidades similares internacionales con el objeto de conocer criterios fuera de
Chile e intercambiar ideas a nivel internacional.
Lo que actualmente la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), en conjunto con el
Colegio de Contadores de Chile, (CCCH) trabajan unidos para terminar la etapa de
conversión de la contabilidad nacional a las normas internacionales de información financiera.
En un principio la SVS, había establecido que las sociedades con presencia bursátil superior
al 25%, o comité de directores, debían comenzar la aplicación de esta normativa el 1º de
enero del año 2009; pero el 19 de noviembre de 2008 a través de la circular 485 flexibilizó
este plazo, ampliándolo hasta el 31 de diciembre del año 2009, manteniendo sus estados
financieros bajo normas locales. Esta exigencia, hasta ahora, comenzará a regir el 2010 y
2011 para el resto de las sociedades emisoras de valores como: fondos mutuos, fondo de
inversión, corredores de bolsa, administradoras de fondos de pensiones inscritas en el registro
de valores, entre otras.
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I.5 Impacto en la adopción de NIIF
El incorporar nueva normativa contable y adoptar normas internacionales de información
financiera afecta directamente no sólo a las empresas que asumieron este desafío sino también
al entorno que las rodea y que forman parte del sistema como: entes reguladores, la profesión
y educación contable, entres otros. También existe un cambio cultural ya que las normas NIIF
dan mayor libertad generando así la posibilidad de utilizar un criterio contable más amplio ya
que esta normativa esta basada en principios no en reglas por lo que se debe analizar caso a
caso en las diversas compañías.
I.5.1 Impacto en las Empresas
En las empresas los impactos más notorios son en la política contable, en la revelación de la
información, en la forma de valorizar los activos, lo cual no es menor ya que estos cambios
afectan al resultado de la empresa, y todo lo que eso conlleva.
Según un estudio realizado por Ernes & Young (2008): 191 compañías chilenas informaron a
la (SVS) la moneda funcional .De estas, un total de 103 empresas reportaron el efecto
patrimonial al 1 de enero de 2008 de aplicar IFRS.
Cerca de un 50% de las empresas reporta que su patrimonio disminuye entre un 0% y un 25%
y un 30% que aumenta en los mismos porcentajes. En los casos extremos, están 4 compañías
del sector eléctrico y de telecomunicaciones presentan una disminución entre 25% y 50%
patrimonial en el primer día de aplicación de IFRS. Los efectos más significativos que
provocaron la disminución están relacionados con el activo fijo. En el caso de los mayores
incrementos, están dos compañías del sector eléctrico cuyos patrimonios se incrementaron
entre un 150% y un 175%. En ambos casos, los incrementos más importantes tienen relación
también con la valorización de sus activos fijos.
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Otro de los afectados con la nueva normativa internacional y que nos interesa analizar son las
compañías del sector agrícola salmonero que deberán incorporar el concepto de activos
biológicos, y deberán valorizar a valor justo menos los costos en los que se incurrirá hasta el
punto de venta, criterio que difiere de la actual norma chilena que utiliza como criterio de
valorización el costo.
I.5.2 Impacto en la profesión y alumnos de contabilidad
Considerando el cambio que genera esta nueva normativa, la profesión contable tiene la
obligación de incorporar practicas profesionales orientadas a los procesos internacionales, con
el objetivo de que el profesional desarrolle competencias para transparentar la información y
agregar valor al desempeño empresarial, como lo menciona Morales et alt (2005). Se requiere
de profesionales altamente calificados y esto se logra con la inducción y capacitación
necesaria para alcanzar los niveles adecuados para poder estar a la altura de cualquier
profesional, es por ello que las distintas firmas auditoras del país han preparado a sus
profesionales y entregan capacitación.
No sólo las firmas auditoras están preocupadas de esta situación, también las instituciones de
educación, especialmente aquellas que imparten asignaturas relacionadas con el tema contable
y como lo dice Morales et alt, (2005) los desafíos urgentes de las instituciones de educación,
respecto a la formación de los alumnos en contabilidad, deben considerarse en tres aspectos:
1. Formación de académicos que permitan enfrentar el desafío con la adecuada teoría y
práctica.
2. Actualizar el perfil profesional del egresado, el currículum y los contenidos de cada
asignatura.
3. Utilizar estrategias que permitan a los estudiantes de pre y post grado conocer,
aprender, analizar y aplicar las NIIF en un mundo globalizado.
Esto nos hace pensar que sí se esta tomando en serio este proceso de convergencia y
trabajando para ello con esto se logrará el objetivo y se eliminará la diversidad contable que
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en muchas ocasiones produce distorsión en el análisis de la información financiera de las
empresas.
I.6
Superintendencia
de
valores
y
seguros
(SVS),
pronunciamientos
en
la
implementación de IFRS.
Como ya he mencionado anteriormente, SVS es una institución autónoma, con personalidad
jurídica y patrimonio propio, que se relaciona con el gobierno de Chile a través del Ministerio
de Hacienda y tiene por objeto la fiscalización de las actividades y entidades que participan en
los mercados de valores y de seguros del país.
Con el fin de cumplir con su objetivo, la SVS desarrolla, entre otras, las siguientes funciones
principales:
• Supervisión, en donde controla y vigila el cumplimiento de las normas legales,
reglamentarias y administrativas,
• Normativa, corresponde a la capacidad de dictar normas o instrucciones propias para
el mercado y las entidades que lo integran. (marco regulador del mercado)
• Sancionadora, donde aplica sanciones frente al incumplimiento del marco regulador.
• Desarrollo y promoción de los mercados, promueve diversas iniciativas para el
desarrollo del mercado, mediante la elaboración y colaboración para la creación de nuevos
productos e instrumentos.
Estas funciones en conjunto a sus objetivos estratégicos que van desde; desarrollar una
organización, con personal de excelencia, orientada al servicio del cliente externo e interno,
hasta desarrollar normas y estándares que incorporen las exigencias de mercados
internacionales, son la lógica que promueve una constante participación de la institución en el
proceso de converger a normas internacionales de información financiera (IFRS), impartiendo
comunicados, oficios y circulares que abren paso a adoptar IFRS en Chile.
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Debido a la expectación del tema y a las inquietudes del sector empresarial, la SVS solicitó en
Enero de 2006 al Servicio de Impuestos Internos (SII) mediante oficio Nº 209, se pronunciare
a los efectos tributarios que podría tener la aplicación de normas internacionales de
contabilidad y de qué manera los cambios pudieran afectar los aspectos impositivos de las
sociedades. Esto, generó la inmediata respuesta del (SII) con el oficio Nº293 expresando la
nula relación que la nueva normativa tenía con las normas tributaria en Chile, argumentando
que este cambio se enmarca en un ámbito estrictamente contable financiero que no altera la
normativa tributaria.
Aclarado esto, en Octubre de 2006, a través del oficio Nº 368, la SVS imparte medidas sobre
el proceso de convergencia de principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile
(PCGA) a normas internacionales de información financiera (IFRS). En donde enfatiza la
interacción con distintos actores del mercado como; la Superintendencia de Bancos e
Institucioes Financieras, Superintendencia Administradora de
Fondo de Pensiones,
organizaciones de sector privado como la SOFOFA, firmas de auditoría, instituciones
académicas y principalmente con el Colegio de Contadores de Chile A.G. con quien trabaja
en conjunto en el preceso de convergencia, en este oficio se entregan instrucciones tales
como:
1. Interiorizarse a la brevedad del contenido de las normas internacionales ya emitidas
2. Complementariamente, conocer los documenmtos que vayan emitiendo los
organismos técnicos chilenos y;
3. Evaluar los efectos particulares que las nuevas normas provocarán en la formulación y
presentación de sus estados financieros. Además este oficio estipula que se presentarán bajo
IFRS los estados financieros correspondientes al ejercicio 2009 comparado con igual periodo
del ejercicio anterior, con excepción de los estados finacieros intermedios donde se permitirá
su presentación no comparativa.
En Febrero de 2007, con el fin de complementar el oficio antes señalado la Superintendencia
emite la circular Nº 384 donde informa del proceso de adopción de normas internacionales de
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información financiera, realzando que la información relevante del proceso de convergencia
estará disponible a través del sitio web de la SVS en el banner denominado “Adopción de
IFRS” y dando a conocer un cuestionario que deberá ser contestado obligatoriamente por
todas las sociedades emisoras de valores de oferta pública que cumplan las siguientes
características al 30 de noviembre de 2006:
• Que sus acciones tengan presencia bursátil es decir aquellas que tengan una presencia
igual o superior al 25% dentro de los últimos 180 días hábiles bursátiles
•
Que esten obligadas a constituir comité de directores
Para facilitar la identificación de las sociedades que deben contestar este cuestionario se ha
incorporado una lista con las sociedades que cumplen con los requisitos antes mencionados
sin perjucio que las entidades que no cumplen las características, de igual forma lo pueden
contestar teniendo un plazo hasta el 12 de Marzo de 2007.
El 28 de Diciembre de 2007, da a conocer la circular Nº427 donde complementa las medidas
sobre el proceso de adopción de normas internacionales de información financiera y
complementa el oficio Nº384 de 6 de Febrero de 2007, de esta circular se destaca lo siguiente:
1. Las entidades que deberán emitir estados financieros bajo IFRS y su fecha de
adopción:
a) Entidades emisoras de acciones de mayor presencia o patrimonio bursátil
deberán emitir sus estados financieros a partir del 1 de Enero de 2009.
b) Otros emisores de valores de oferta pública y securitizadoras comenzarán a
emitir sus estados financieros el 1º de Enero de 2010.
c) Entidades acogidas a la circular Nº198 de SVS, y otras sociedades del registro
no emisoras deberán adoptar IFRS a partir del 1 de Enero de 2011.
2. Presentación de los estados financieros
a) El contenido de las IFRS se encuentran definidos en las normas emitidas por el
IASB las cuales se encuentran disponibles (www.iasb.org)
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b) Si se encuentran normas o instrucciones que contravengan la aplicación de las
IFRS, priman estas últimas sobre las primeras
c) La información financiera bajo IFRS deberá presentarse trimestral y
anualmente en forma comparada con igual periodo del ejercicio anterior. No obstante las
entidades que deben comenzar presentando sus estados financieros el año 2009, pero que no
puedan efectuarla en forma comparativa con el ejercicio 2008, deberán en su reemplazo
continuar con la presentación de la información financiera del ejercicio 2009 en forma
comparativa con el ejercicio 2008 bajo normas locales y adicionalmente deberán proporcionar
trimestralmente y anualmente un informe financiero pro-forma bajo norma IFRS referido al
ejercicio 2009 en forma no comparativa.
Apartir del 2010 deberán presentar la información financiera bajo IFRS comparativa con el
ejercicio 2009, incluyendo en nota explicativa a los estados financieros, una declaración
explícita y sin reservas de cumplimiento con las normas IFRS.
d) La moneda de presentación de los estados financieros será el peso. No obstante
aquellas sociedades que tengan como moneda funcional el dólar podrán presentarlos en dicha
moneda.
e) En el caso de las entidades que deban consolidar, sólo se requiere la
presentación de estados financieros consolidados, no siendo obligatorio la presentación de
estados fianancieros individuales.
El proceso de converger entre una norma y otra no es de uno o dos años, la SVS ha estado
elaborando el plan desde el año 2004 y, a un año de comenzar con el esperado proyecto ha
emitido la siguiente información:
Circular Nº 1879 del 25 de Abril de 2008, establece el modelo para presentar los estados
financieros preparados bajo IFRS y el medio de información a utilizar, donde se desprende lo
siguiente:
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I. Modelo para presentación de estados financieros, cuyos formatos son acordes a IFRS
y de los cuales se precisan 4 informes que son :
i.
Situación Financiera : Clasificado o por Liquidez
ii.
Resultados Integrales : Por función o por Naturaleza
iii.
Flujos : Directo o Indirecto
iv.
Cambios en el patrimonio Neto
Los informes serán acompañados con nota correspondientes a los estados financieros que
determina la superintendencia.
II. Medio de información a utilizar
Las entidades que deban presentar estados financieros preparados bajo IFRS, deberán
considerar el desarrollo del sistema de información y modelo de datos que les permitan
incorporar las continuas modificaciones que realice el IASB.
Con el fin de asegurar una mejor recepción, validación, registro y difusión de la información
financiera bajo IFRS, la SVS utilizará el estandar XBRL el cual puede adoptar las empresas
inscritas, no como obligación, sino que puede optar por enviar sus estados financieros a través
de un formulario interactivo que se habilitará en el sitio web de la SVS.
En el Oficio-Circular Nº456 de 20 de Junio de 2008, da instrucciones sobre el proceso de
adopción de normas internacionales de contabilidad y normas internacionales de información
financiera en cuanto a IFRS Nº1, y complementa el oficio Nº 384 de 2008, donde lo más
relevante que estipula es :
1. Primeros estado financieros bajo IFRS, precisa que deben realizar una declaración
explícita y sin reservas del cumplimiento con las IFRS, en los primeros estados financieros
donde se aplique esta norma.
2. Tratamiento de ajuste por primera aplicación de IFRS, en relación a los ajustes
originados por el cambio de la normativa contable, las entidades podrán identificar y controlar
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dichos ajustes dentro del patrimonio, en la cuenta de resultados acumulados o en una cuenta
separada denominada Otras Reservas.
3. Corrección Monetaria, con respecto a esta materia, NIC 29, referida a información
financiera en economías hiperinflacionarias, señala que los estados financieros se presentaran
corregidos monetariamente en términos de la unidad de medida corriente en la fecha del
balance.
En lo que respecta a la cuenta capital pagado no se aplicará deflación alguna y para los
estados financieros bajo IFRS del periodo de transición terminado al 31 de Diciembre de
2008, 2009, 2010, la revalorización del capital pagado del periodo deberá registrarse con
cargo a otras reservas varias bajo el concepto de otros incrementos en el patrimonio neto.
En el caso de las entidades que deben re-expresar su contablidad a moneda funcional deberá
hacerlo deacuerdo a la NIC 21 referente a los efectos de las variaciones en los tipos de cambio
de la moneda extranjera.
4. Diferencia de conversión cambiaria acumulada, esta circular dispone que la entidad
que adopte por primera vez IFRS podrá optar por no aplicar los requerimientos establecidos
en la NIC 21 donde deberá considerar nulas todas las diferencias de conversión acumulada de
todos los negocios en el extranjero, en la fecha de transición a las IFRS.
5. Conciliaciones exigidas durante el ejercicio cubierto por los primeros estados
financieros con arreglo a las IFRS, con respecto a esto, IFRS Nº1 exige a las entidades que
expliquen como la transición de una norma a otra les ha afectado, en relación con la situación
financiera, resultados y flujo de efectivo. Además la SVS a través de esta circular proporciona
un detalle de las conciliaciones que deben ser presentadas el primer año de envio de los
primeros estados fianancieros con arreglo a IFRS.
El 20 de Junio de 2008 la circular Nº 457, informa sobre efectos de adopción de IFRS, la cual
estipula ; que las entidades que deban presentar sus estados financieros bajo IFRS a partir del
1 de Enero de 2009, deberán preparar un cuadro denominado conciliación de situación
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patrimonial, donde se incluirán los saldos de acuerdo a PCGA al 31 de Diciembre de 2007,
los saldos que resulten de re-expresar los estados financieros a moneda funcional, cuando sea
distinta a la moneda de dichos estados financieros y los montos correspondientes a los ajustes
que se derivarán de la aplicación de IFRS Nº 1 y por último los saldos de acuerdo a IFRS a la
fecha de transición correspondiente al 1 de Enero de 2008, el plazo de presentación de la
conciliación será hasta el 30 de Septiembre de 2008.
No obstante, en el caso de aquellas entidades que no presenten estados financieros bajo IFRS
en forma comparativa, la conciliación deberá estar referida al 31 de Diciembre de 2008 y al 1
de enero de 2009, respectivamente. Dando un plazo para entregarla hasta el 31 de Marzo de
2009.
Adicionalmente todas las entidades que adopten IFRS al 01 de Enero de 2009 deberán
informar respecto de las principales políticas contables al aplicar IFRS junto con la moneda
funcional de la entidad, esto a más tardar el 30 de Septiembre de 2008.
El 8 de Julio de 2008 a través del oficio - circular Nº461 la SVS instruye a las empresas a
responder un cuestionario acerca del avance del proceso de adopción de IFRS, esto con objeto
de recabar información acerca del estado de avance del proceso, mediante un cuestionario
incorporado en la página de la SVS, (www.svs.cl) en el link, cuestionario de adopción de
IFRS.
En Septiembre de 2008, SVS a través de la circular Nº 471, instruye la forma de enviar
información sobre efectos de adopción de IFRS, principales políticas contables y moneda
funcional. En donde explica que las entidades deberán crear un archivo en formato PDF y
seguir las instrucciones para llevar a cabo el proceso. Además esta circular añade que la
información enviada podrá ser consultada a traves de link efectos de IFRS, políticas y moneda
funcional el cual se accederá a través de www.svs.cl - Novedades IFRS –IFRS mercado de
valores – IFRS al día.
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El 25 de Septiembre de 2008, SVS informa a través de la circular Nº 473 acerca de los plazos
de presentación de la información financiera de acuerdo a IFRS, presentación de la
información financiera intermedia y pro-forma para el año 2009, de lo cual se destaca que, la
información financiera intermedia correspondiente a Marzo y Septimbre debe presentarse
dentro de un plazo de sesenta días desde la fecha de cierre del respectivo trimestre calendario,
la información financiera intermedia correspondiente a Junio deberá presentarse dentro del
plazo de 75 días contado desde la feha de cierre del respectivo trimestre calendario y el plazo
de presentación de información financiera anual será de 90 días contado desde el cierre del
ejercicio anual.
Se debe señalar que las entidades deberán proporcionar la información financiera intermedia
en forma completa, lo que implica un conjunto de estados financieros que cumplan las
exigencias establecidas en NIC Nº 1.
El 30 de Octubre de 2008, a través de la circular Nº 1901, SVS imparte normas sobre
información adicional que deberá contener la información financiera deacuerdo a IFRS,
relacionada con:
• Medio ambiente, donde estipula que se deberá incluir en esta nota, todos aquellos
desembolsos efectuados a la fecha de cierre de los estados financieros, relacionados con el
mejoramiento y/o inversión de procesos productivos, en forma directa e indirecta incluyendo
una serie de especificaciones del proyecto de mejora
•
Otras notas adicionales, en estás, la entidad podrá incluir otras notas a los estados
financieros que a juicio de la admistración, proporcione mayor información para comprender
y completar los estados financieros.
El 19 de Noviembre de 2008 el oficio Nº 485, complementa el oficio Nº 427 de Diciembre de
2007, sobre el proceso de adopción de IFRS. En relación a esta materia SVS ha decidido
flexibilizar los plazos de la primera presentación de estados financieros ajustados a IFRS,
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donde especifica que las empresas que decidan presentar sus estados financieros en forma
comparativa con el ejercicio 2008 tendrán la opción de no presentar estados financieros
trimestrales bajo IFRS presentando la información bajo IFRS al 31 de Diciembre de 2009.
Para aquellas entidades que opten por presentar sus estados financieros en la modalidad proforma (no comparativo con el año 2008) tendrán la opción de no presentar los informes
financieros proforma trimestrales durante el 2009 debiendo presentar estados financieros
proforma bajo IFRS al 31 de Dicienbre de 2009 esta decición deberá informarla a más tardar
el 28 de Febrero de 2009
El comienzo del año 2009, se ve enmarcado en un expectante escenario para todos los que
juegan un rol preponderante en la adopción de la normativa internacional, tanto para las
entidades relacionadas, como para los organismos reguladores, el 20 de Enero, SVS emite la
circular Nº 498, donde imparte normas sobre información adicional que deberán entregar las
entidades inscritas en el registro de valores que adopten IFRS, porque de acuerdo a lo dicho
en oficios anteriores éstas podrán presentar estados financieros consolidados, no siendo
obligatoria la presentación de estados financieros separados o individuales, sin embargo la
omisión de estos, afecta el tipo de información requerida por el Banco Central de Chile para
el cumplimiento de sus funciones legales, considerando esto y tomando en cuenta que la
información de estabilidad financiera y cuentas nacionales que elabora el Banco Central,
constituye información relevante para el análisis y toma de decisiones de los inversionistas
del mercado de valores y seguros, deberán presentar información adicional a contar del primer
trimestre en que adopten IFRS, y estará disponible en la página web de la SVS.
En la misma fecha con la circular Nº 499, la SVS presenta instrucciones para llenar el
cuestionario de estado de aplicación de las IFRS en las empresas, todo esto con el objeto de
recabar información del estado de avance del proceso de adopcón de IFRS, mediante el
presente oficio la SVS instruye a todas las sociedades inscritas en le registro de valores, que
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inician su aplicacón en los periodos 2009, 2010, 2011 responder el cuestionario de estado de
aplicación a IFRS ingresando a la página de la SVS, hasta el 13 de Febrero de 2009.
El 12 de Febrero de 2009 SVS emite la circular Nº 505 acerca de la información financiera
comparativa auditada para entidades que entreguen estados financieros bajo IFRS en relación
a los primeros estados financieros interinos preparados de acuerdo a las IFRS de las empresas
que hayan optado por presentar dichos estados en forma comparativa con el ejercicio 2008, de
lo cual se insta a que la información financiera sea auditada por auditores externos a la
sociedad.
El 13 de Febrero de 2009 con la circular Nº 506 la SVS emite información de estados
financieros de sociedades con inversiones en entidades bancarias en relación con el proceso
de adopción a IFRS, a través de este, da instrucciones aplicables a aquellas sociedades que
mantengan inversiones que correspondan a subsidiarias y asociadas bancarias fiscalizadas por
la superintendencia de bancos e institucines financieras.
El 24 de Abril de 2009, la SVS emite la circular Nº 1924 donde imparte normas sobre
presentación de información financiera preparada bajo IFRS de las sociedades inscritas en el
registro de valores. Esta circular se emite considerando el mayor volumen de revelación a ser
proporcionado por las empresas y con el fin de complementar la circular Nº 1879 de 2008,
indicando lo siguiente:
I. Presentación de la información financiera bajo IFRS
La información financiera que deberá ser presentada, tanto trimestral como anulamente, en
forma individual o consolidada es la siguiente
a) Informe de los auditores externos tratandose de estados financieros anuales.
b) Informe de revisión de información financiera interina de los auditores
externos, tratandose de estados finacieros al 30 de Junio de cada ejercicio.
c) Estados financieros de acuerdo a IFRS, del cual se incluyen las notas
explicativas a los estados fianacieros
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d) Análisis razonado
e) Hechos relevantes
f) Declaración de responsabilidad
II. Notas de presentación obligatoria
La nota relativa a saldos y otras transacciones con entidades relacionadas y la nota sobre
medio ambiente serán obligatoria, en el caso de no existir saldos se deberá mencionar dicha
situación.
III. Presentación de información financiera ejercicio 2009
La presentación de los estados financieros deberá atenerse a lo establecido en el oficiocircular Nº 473 de 25 de Septiembre de 2008
Los estados financieros bajo IFRS, tanto en forma completa o pro-forma, deberán ser
remitidos mediante archivo PDF, vía Seil deacuerdo al modelo de información publicado en
el sitio web www.svs.cl, considerando que los estados fianacieros al 31 de Marzo de 2009 son
los primeros que se presenten bajo IFRS se requiere la información en un formato excel
disponible en la página web de la superintendencia.
IV. Información financiera para uso estadístico
Para efectos estadísticos se ha determinado a través de esta circular que el modelo de
información, sea además proporcionado a través del módulo Seil, mediante el envio del
archivo XBRL el cual puede ser generado usando el formulario interactivo dispuesto por la
SVS o bien en un software que la propia empresa haya adquirido o desarrollado.
Respecto de los estados fianacieros al 31 de Marzo de 2009 podrán entregarse excluyendo las
notas explicativas, las que podrán ser remitidas posteriormente dando como fecha máxima el
20 de Junio de 2009.
En los anexos de esta circular se muestra la definición de los contextos para la generación de
los archivos XBRL y una descripción del proceso de ingreso, generación, envio, validación y
carga del archivo XBRL.
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Con la circular nº 1931 el 31 de Julio de 2009, la SVS complementa circular nº 1924 y se
destaca lo siguiente:
En relación al envio de la información al 30 de Junio, 30 de Septiembre y 31 de Diciembre de
2009, la presentación será mdiante archivo PDF, via Seil y confeccionado de acuerdo al
modelo de información publicado en la página web. La información financiera en el archivo
PDF y Excel se deberá presentar en miles de pesos o dólares, según la moneda que
corresponda.
Además indica que las sociedades que generaron en Marzo de 2009 su archivo XBRL, usando
el formulario interactivo deberán enviar los estados financieros básicos, sin notas explicativas,
en un archivo XBRL, generado internamente.
Cabe señalar que en todo aquello que no se haya instruido en esta circular, se mantiene
vigente lo dispuesto en la circular nº 1924 de Abril de 2009.
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CALENDARIO DE ADOPCION DE LAS NORMAS IFRS PARA LAS ENTIDADES
FISCALIZADAS POR LA SVS (ACTUALIZADO AL 02 DE JUNIO DE 2009)
Entidades
Período
Sociedades emisoras:
a) Que sus acciones tengan
presencia o transacción bursátil, en los
términos dispuestos en la Norma de
carácter general Nº 103 de 2001 de la
SVS, es decir aquellas que tengan
una presencia ajustada igual o superior
al 25% dentro de los últimos 180 días
hábiles bursátiles, o
Año
2009
b) Que estén obligadas a constituir
comité de Directores, de acuerdo
a lo dispesto en circular Nº 1.526
de 2001 de la SVS
Formato de Presentación
de Estados Financieros
Opción 1 (full IFRS):
Presentación de estados financieros trimestrales y anuales del 2009
comparativos con 2008, aplicando íntegramente la norma IFRS
Opción 2 (pro-forma):
Presentación de estados financieros trimestrales y anuales del 2009
bajo normas locales (FECU).
Adicionalmente, presentación de estados financieros trimestrales y
anuales del 2009 bajo IFRS, no comparativos con 2008
(denominado “pro-forma”)..
A partir de 2010 deben presentar estados financieros comparativos
con 2009, aplicando íntegramente la norma IFRS.
Opción 3 (full IFRS anual):
Presentación de estados financieros bajo normas locales (FECU)
Los primeros tres trimestres del 2009, y presentación de estados
financieros anuales del 2009 comparativos con 2008, aplicando
íntegramente la norma IFRS.
A partir de 2010 deben presentar estados financieros comparativos
con 2009, aplicando íntegramente la norma IFRS.
Opción 4 (pro-forma anual):
Presentación de estados financieros del 2009 bajo normas locales
(FECU).
Adicionalmente, presentación de estados financieros anuales al 31
De diciembre del 2009 bajo IFRS, no comparativos con 2008
(denominado “pro-forma”).
A partir de 2010 deben presentar estados financieros comparativos
con 2009, aplicando íntegramente la norma IFRS.
Las sociedades emisoras de valores
de oferta pública que no cumplan
con las condiciones de a) y b)
anteriores.
Año
2010
Estados financieros del 2010 comparativos con 2009, aplicando
íntegramente la norma IFRS.
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Las sociedades inscritas en el Registro
de Valores que no sean emisoras
de valores de oferta pública.
Fondos Mutuos
Fondos de Vivienda,
FICE y de Inversión, e
Intermediarios Valores
Año Estados financieros del 2011 comparativos con 2010, aplicando
2011 íntegramente la norma IFRS.
Mantener para el ejercicio 2010 la presentación de estados
Año financieros anuales y trimestrales, según la actual normativa.
2010 Adicionalmente, para diciembre de 2010 presentar estados
financieros bajo IFRS, no comparativos con 2009 (denominado
“pro-forma”), auditados.
Año Presentar estados financieros trimestrales y anuales completos de
2011 Acuerdo a IFRS, con los comparativos correspondientes.
Año Estados financieros trimestrales y anuales completos bajo
2011 IFRS, no comparativos con 2010.
Compañías de Seguros
Año Estados financieros trimestrales y anuales completos deacuerdo
2012 a IFRS, con comparativos.
Fuente : Superintendecia de valores y seguros, visto en :
http://www.svs.cl/sitio/legislacion_normativa/normativa/doc/calendario_adopcion_ifrs.pdf on line [15.08.09]
CAPITULO II
“ACTIVO FIJO”
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II.1 Concepto de activo fijo
Para comprender de mejor forma en que consistirá esta investigación es necesario conocer el
concepto de activo fijo. Este concepto presenta ciertos alcances y diferencias entre la
normativa chilena y la internacional, como lo deja aclarado cada norma con la definición del
concepto de “Activo Fijo”.
Un activo fijo “es aquel que se conforma por los bienes tangibles que han sido adquiridos o
construidos para usarlos en el giro de la empresa, durante un periodo considerable de tiempo y
sin el propósito de venderlos”; según el boletín técnico Nº 33, (BT Nº 33) emitido por el
Colegio de Contadores de Chile A.G. (CCCH).
En cambio la normativa internacional NIC 16 Activo Fijo; define el concepto como : “los
activos tangibles que posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y
servicios, para arrendarlos o para fines administrativos y que se esperan usar durante más de
un ejercicio económico”; Ifrs Handbook 2007, Ernst & Young.
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II.1.2 Clasificación del activo fijo
El activo fijo puede clasificarse desde diferentes puntos de vista, según el ente o norma que lo
clasifique, a modo de representarlo, muestro el siguiente esquema :
Clasificación Activo Fijo
Código Civil
BT Nº33
NIC 16
Bienes Muebles: son los
Terrenos: activos fijos de
Activos fijos: se utilizan
que pueden transportarse
carácter inmobiliario, no
en
de un lugar a otro, sea
depreciables y activos no
suministro de bienes o
moviéndose así mismos,
reproducible.
para fines administrativos.
como los animales (que
Construcciones y obras
Inversión
por
de
propiedades:
eso
se
llaman
infraestructura :
la
producción
o
en
inmuebles
semovientes), o que sólo
bienes
inmuebles,
que se mantienen para
se muevan por una fuerza
edificados
o
generar rentas, plusvalías o
externa, como las cosas
construcción, residenciales
ambas.
inanimadas (Artíc. 567).
o de uso industrial o
Existencias: activos que
Bienes Inmuebles: son las
comercial.
se mantienen para su venta
cosas
Maquinarias y equipos:
en el curso ordinario de las
transportarse de un lugar a
activos
actividades.
otro; como las tierras,
representan
minas y las que adhieren
equipamiento básico para
mantenidos
permanentemente a ellas,
la producción y transporte.
venta: activos fijos para
como los edificios, los
Otros
los
árboles (Artículo 568).
aquellos que no estén
recuperar su valor a
incluidos en los ítems
través de su venta, en
anteriores,
lugar de hacerlo a través
que
no
pueden
en
fijos
que
el
activos
fijos:
ejemplo
leasing financiero.
Activos no corrientes
que
para
se
la
espera
de su uso.
Fuente: Elaboración propia
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La Superintendencia de Valores y Seguros (SVS) a través de la circular 1501 del año 2000,
realiza la clasificación de activos de acuerdo a los estipulado en el boletín técnico Nº33 del
CCCH ; incorporando sólo el mayor valor por retasación técnica del activo fijo y la
depreciación acumulada ; sin embargo; en el año 2008 a través de la circular Nº1879 establece
una nueva clasificación de los activos, la cual se compara a continuación :
Circular N°1501 del 04/10/2000
Circular N°1879 del 25/04/2008
Los activos se clasifican en :
Los activos se clasifican en :
Activo Circulante
Activos Corrientes
Activo fijo
Activo No Corrientes
Otros activos
De acuerdo a esta circular el activo fijo se De acuerdo a esta circular el activo fijo se
encuentra en Activos no corrientes, bajo el
clasifica en :
nombre de:
Terrenos:
activos
fijos
de
carácter
inmobiliario, no depreciables y activos no Propiedad, planta y equipo: que son los
reproducible.
activos tangibles que posee una entidad para
su uso en la producción o suministro de
Construcciones y obras de infraestructura:
son los bienes inmuebles, edificados o en
construcción, residenciales o de uso industrial
bienes
y
servicios
para
propósitos
administrativos; y que se esperan usar
durante más de un período.
o comercial.
Maquinarias y equipos: Son activos fijos que
representan el equipamiento básico para la
producción y transporte.
Otros activos fijos: son los activos que no
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estén incluidos en los ítems anteriores. Entre
ellos los activos fijos adquiridos por leasing
financiero.
Mayor valor por retasación técnica del activo
fijo: Mayor valor de retasación por sobre el
valor libro de los activos retasados (sólo para
las empresas que se hayan acogido a la
retasación
técnica
del
activo
fijo),
actualmente no esta permitido.
Depreciación
acumulada:
son
las
depreciaciones acumuladas de los activos
fijos incluido el mayor valor por la retasación
técnica, hasta la fecha de cierre de los estados
financieros.
II.2 Principales diferencias entre normativa nacional e internacional
A continuación se detallan las principales diferencias en el tratamiento contable del Activo
Fijo, diferenciando entre contabilizar según la normativa vigente en Chile, que son los
boletines técnicos emitidos por el CCCH; y las normas internacionales de contabilidad
emitidas por el IASB, que han comenzado en nuestro país.
II.2.1 Costos de adquisición y/o construcción.
En Chile, los activos fijos se valorizan al costo de adquisición o construcción considerando
las actualizaciones posteriores para reflejar los efectos de la inflación (corrección monetaria),
que según se señala en los Boletines Técnicos Nºs 3 y 13.
Entre los costos que se relacionan directamente con su adquisición o construcción, incluso
aquellos necesarios para que los bienes queden en condiciones de ser utilizados por el
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comprador, podemos encontrar algunos como: costo de diseño, cargos por transporte, costos
de instalación; costos iniciales de reconstrucción, honorarios legales, costos de
financiamiento, entre otros.
En cambio, la valorización del activo fijo, según norma internacional de contabilidad Nº 16
comprende:
(a)
Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos
indirectos no recuperables que graven la adquisición, después de deducir cualquier descuento
o rebaja del precio;
(b)
Todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar y
en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la
administración;
(c)
La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del activo, así como
la rehabilitación del lugar en que se encuentra, que constituyan la obligación de la entidad, al
adquirir el elemento durante un determinado período, con propósitos distintos a la producción
de existencias durante ese período.
De acuerdo a estas características puedo mencionar algunos costos como: costos de
preparación del emplazamiento físico, costos de entrega inicial del activo, costos de
manipulación o transporte posterior, costos de instalación y montaje, costos de comprobación
que el activo funciona adecuadamente y honorarios profesionales.
II.2.2 Costos posteriores
Según la norma chilena los costos posteriores relacionados con el activo fijo se pueden
considerar como:
Costo de mantención
Los costos de mantención de los activos fijos son aquellos en que se incurre en forma
programada para mantener un bien en operación normal, se realizan regularmente en cada
ejercicio, para mantener el bien en operación normal durante su vida útil estimada
originalmente, deben contabilizarse con cargo a resultados en el período en que se incurren.
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Costos de reparaciones
Los costos de reparación son aquéllos en que se incurre en forma imprevista, para solucionar
el desperfecto de algún bien y restituirle sus condiciones normales de operación, estos deben
contabilizarse con cargo a resultados en el período en que se incurren, dado que ellos no
aumentan la vida útil estimada originalmente para el bien.
Costos de adiciones y mejoras
Son aquellos que se originan con el objeto específico de extender significativamente la vida
útil, o incrementar la capacidad productiva o eficiencia original del activo. Deben
contabilizarse con cargo al activo fijo.
Los costos posteriores asociados al activo fijo que considera la nic 16 son:
Reemplazo de componentes
Ciertos componentes de algunos elementos de activo fijo pueden necesitar ser reemplazados a
intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar reparaciones tras un determinado
número de horas de funcionamiento, los componentes interiores de un avión, tales como
asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de
la vida del avión, o bien otros elementos de activo fijo pueden ser adquiridos para hacer un
reemplazo recurrente menos frecuente, como podría ser un reemplazo de los tabiques de un
edificio. Por lo que la entidad reconocerá, dentro del valor de libros de un elemento de activo
fijo, el costo de reemplazar parte de dicho elemento cuando se incurra en él.
Inspecciones generales
Una condición necesaria para que algunos elementos de activo fijo continúen operando, (por
ejemplo, un avión) puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos,
independientemente que las partes del elemento sean reemplazadas o no. Cuando se realice
una inspección general, su costo se reconocerá en el valor de libros del elemento de activo fijo
como un reemplazo, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento;
esto es, cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros
derivados del mismo y el costo del activo pueda ser valorizado con fiabilidad.
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Al mismo tiempo, se eliminará de las cuentas cualquier valor de libros, procedente de una
inspección previa, que permanezca en la citada partida (no relacionado con los componentes
físicos).
Se debe considerar además, que una entidad no reconocerá en el valor de libros de un activo
fijo, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán
en el estado de resultados cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son
principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de
pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como
‘reparaciones y mantenimiento’ del elemento de activo fijo.
II.2.3 Repuestos del activo fijo
Los repuestos destinados a la mantención y/o reparación de los activos de la empresa se
contabilizarán de acuerdo a los siguientes criterios según norma nacional:
(a)
Activando el costo de los repuestos y depreciándolos durante la vida útil esperada del
bien principal a que están asociados.
(b)
Imputando el costo de los repuestos a resultados al momento de su adquisición.
Este método resulta apropiado para bienes de valor relativo pequeño y/o de una corta vida
útil,
(c)
Activando el costo de los repuestos e imputándolos a resultados al momento del
consumo.
Este método resulta apropiado para repuestos destinados a la mantención de activo fijo, que
tienen un valor intermedio, distintos usos alternativos, consumo periódico y/o bajo grado de
obsolescencia.
Para efectos de balance general los repuestos que se espera serán consumidos en el transcurso
de un año deberán clasificarse como activo circulante y el saldo como otros activos no
circulantes.
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Las alternativas (b) y (c) recién señaladas serán aplicables cuando se refiere a la adquisición y
enajenación de bienes del activo fijo en transacciones no monetarias.
Cabe destacar que estos criterios no serán aplicables a los repuestos destinados a bienes que
comercializa la empresa, ya que estos se tratarán como existencias.
De acuerdo a las consideraciones de NIC 16 los repuestos serán catalogados por la empresa
según su uso e importancia para el desarrollo de las actividades que ésta realiza. Según esto
los repuestos se clasifican en dos grupos:
• Repuestos de uso corriente (no estratégicos): estos repuestos, cuyo ciclo de
almacenamiento sea inferior a un año, serán registrados como parte del rubro de existencias, y
serán llevados a gasto en el momento que sean utilizados. Sin embargo los que estén en stock
por más allá de un año serán presentados en el largo plazo.
• Repuestos estratégicos: estos serán re-clasificados en el rubro de activo fijo en forma
complementaria a la maquinaria o equipo para el cual están destinados y serán depreciados
aun sin ser utilizados, en la misma vida útil del bien principal.
II.2.4 Depreciación financiera
Excepto para los activos que no se desgastan, tales como terrenos y colecciones de arte, todos
los bienes deben depreciarse durante su vida útil, considerando una base racional y
sistemática.
La depreciación debe acumularse en los libros por medio de una cuenta complementaria del
activo fijo, llamada depreciación acumulada. Su saldo debe corregirse monetariamente, de
acuerdo con las disposiciones del Boletín Técnico Nº 3.
Según norma nacional los métodos habituales de depreciación son los siguientes:
a) Método directo o línea recta
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Fórmula de cálculo:
Depreciación:
(Valor Bruto Corregido - Depreciación Acumulada Corregida) - Valor Residual
Vida Útil Restante
b) Método de unidades de producción
Fórmula de cálculo:
Tasa por unidad:
Valor Bruto Corregido – Valor Residual Corregido
Unidades en horas estimadas o unidades producidas totales
Cualquiera que sea el método de depreciación elegido, es necesario que su uso sea constante,
independiente del nivel de rentabilidad de la empresa y de consideraciones tributarias, todo
esto con el fin de proporcionar comparabilidad en los resultados de las operaciones de la
empresa de un período a otro.
Cabe mencionar que la depreciación se inicia cuando el bien comienza a ser utilizado
normalmente. Si una instalación se construye por etapas, la depreciación de la parte del
activo que corresponde a cada etapa debe comenzar cuando ella entre en uso normal.
Al respecto la normativa internacional nos dice que la depreciación comenzará cuando el
activo fijo este disponible para su uso y además se depreciará de forma separada cada parte
del elemento del activo que tenga un costo significativo con relación al costo total del activo
fijo. Los métodos a depreciar son los siguientes:
a) Depreciación lineal
Se ocupa cuando el activo fijo se espera usar forma similar y el producto o servicio en que se
usa el bien no se discontinua.
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Fórmula de cálculo:
Depreciación:
Costo – Valor Residual
Vida Útil Restante
b) Depreciación Decreciente
Tasa que dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de la vida útil, de manera de
depreciar montos mayores a principios, y menores al final.
De acuerdo a este criterio podemos encontrar:
Método de años dígitos
Donde la vida útil del activo se numera y las cantidades de depreciación se basan en una serie
de fracciones que tienen como común denominador la suma de los dígitos de los años de vida
del activo. Por lo poco usual daré un ejemplo ilustrativo de este método.
La empresa adquiere una maquinaria cuyo costo es de $15.000.000, tiene un valor residual de
$3.000.000 y una vida útil de 10 años.
Con estos datos la cantidad a depreciar es $15.000.000-$3.000.000=$12.000.000
La cantidad a depreciar en los 10 años se debe calcular como sigue:
Se enumeran los años 1,2,3,……..10
Se calcula la suma de los dígitos de año 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10 = 55
La suma se convierte a una suma de fracciones
1+2+3+4+5+6+7+8+9+10
55
Luego la cuota de depreciación será multiplicar la fracción por la cantidad a depreciar
Año
1
2
3
4
5
6
7
8
Fracción
10/55
9/55
8/55
7/55
6/55
5/55
4/55
3/55
Cantidad
$12.000.000
$12.000.000
$12.000.000
$12.000.000
$12.000.000
$12.000.000
$12.000.000
$12.000.000
Depreciación
$2.181.818
$1.963.636
$1.745.455
$1.527.273
$1.309.091
$1.090.909
$ 872.727
$ 654.545
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9
2/55
$12.000.000 $ 436.364
10
1/55
$12.000.000 $ 218.182
Total depreciación
$12.000.000
Método de doble declinación de saldos
Este método también da mayor cifra de depreciación en los primeros años pero no reconoce el
valor de desecho ya que el valor que permanece en los libros al terminar el periodo de
depreciación, se convierte en el valor de desecho del activo. El procedimiento consiste en
aplicar una tasa fija al valor del activo. A medida que declina el valor en los libros, la
depreciación es cada vez menor. A modo de ejemplo:
Se compra un activo fijo en $15.000.000 se deprecia en 8 años siendo la tasa de doble
declinación de saldos 30% al año.
Año
1
2
3
4
5
6
7
8
V. libro comienzo
$15.000.000
$10.500.000
$ 7.350.000
$ 5.145.000
$ 3.601.500
$ 2.521.050
$ 1.764.735
$ 1.235.315
Tasa
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
Depreciación por año
$4.500.000
$3.150.000
$2.205.000
$1.543.500
$1.080.450
$ 756.315
$ 529.421
$ 370.595
V. libro final
$10.500.000
$ 7.350.000
$ 5.145.000
$ 3.601.500
$ 2.521.050
$ 1.764.735
$ 1.235.315
$ 864.720
El valor de libro del activo al final del octavo año es $864.720 lo que se transforma en el valor
residual.
c) Unidades de producción
Tasa que dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada del bien
Fórmula de cálculo:
Tasa por Unidad:
Costo – valor residual
Unidades en horas estimadas o unidades producidas
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Según NIC 16, el cargo por depreciación de cada ejercicio se reconocerá como un gasto del
periodo. No obstante, en ciertas ocasiones, los beneficios económicos incorporados a un
activo se aplican, por parte de la entidad, a la producción de los activos y no dan lugar a un
gasto del periodo. En tal caso, los cargos por depreciación pasarán a formar parte del costo del
activo, y se incluirán por lo tanto en su valor libro.
En resumen y de acuerdo con lo señalado por la empresa auditora Ernes & Young (2007), el
cuadro comparativo que ilustra las diferencias entre una norma y otra, es el siguiente:
NORMATIVA NACIONAL
NORMATIVA INTERNACIONAL
BT N° 33
NIC N° 16
Los activos fijos deben incluir todos los Estos deben ser registrados y mantenidos
costos
incurridos
construcción
hasta
para
adquisición
o a costo de adquisición o construcción,
entran
en incluidos los derechos de importación e
que
funcionamiento ya sean de transporte, impuestos no recuperables respecto de la
instalación y otros.
compra, y deben presentarse rebajados
de
su
correspondiente
depreciación
acumulada. Sin embargo estos pueden
ser valorados según su valor justo.
Los bienes inmuebles, ya sea el costo del Un activo debe ser reconocido como
terreno y costo construcción se registran parte del rubro cuando es probable que
separados. Al demoler, el
costo de éste provea a la empresa beneficios
construcción y gastos de demolición se económicos futuros y cuando su costo
agregan al valor del terreno y se deduce los pueda ser cuantificado confiablemente.
montos por venta de escombros y otros.
Las adiciones y mejoras con objeto de Las mejoras en activo fijo se suman a su
extender la vida útil del bien o mejorar su valor en libro cuando es probable que se
capacidad
productiva
en
forma generen beneficios económicos futuros
significativa, deben ser contabilizadas en el en exceso de los ya obtenidos.
activo fijo.
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Los activos se deprecian
y corrigen Los activos fijos se deprecian pero no se
monetariamente en el periodo contable.
corrigen monetariamente.
La retasación técnica fue permitida por la Bajo las normas internacionales la
SVS con las circulares N° 1.529, de 1979, retasación técnica no esta permitida.
N°1.571 de 1980 y N°550 de 1985. Pero
actualmente no esta permitido.
Los métodos de depreciación son el lineal Se agrega otro método de depreciación
y el de unidades de producción.
el cual es de saldo decreciente. Este
método dará lugar a un cargo que irá
disminuyendo a lo largo de la vida útil
del activo.
No es necesario revisar el método de En
cambio
depreciación, la vida útil ni el valor internacional,
residual.
según
el
la
método
normativa
debe
ser
revisado anualmente, así como el valor
residual y la vida útil.
Se permite provisionar las mantenciones No
mayores.
se
puede
mantenciones
provisionar
mayores,
se
las
pueden
capitalizar sus gastos y posteriormente
depreciarlos
hasta
la
próxima
mantención mayor.
Las ventas de activos fijos se registran en No se reconoce el criterio de ingresos o
la cuenta “Otros ingresos fuera de la egresos no operacionales, por lo cual, el
explotación”
ingreso por la venta es considerado
ingreso operacional.
Los activos adquiridos mediante leasing Generalmente los activos adquiridos
financiero se incluyen en la cuenta activos mediante leasing financiero deberían ser
en leasing.
presentados en los mismos rubros que
los adquiridos en forma normal.
Fuente: Ernes & Young, Análisis y comparación con la normativa Chilena (IFRS Handbook, 2007)
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II.3 Aspectos tributarios
Según lo anunciado por el SII, en el oficio Nº2933, “la aplicación de IFRS, se enmarcan en un
ámbito estrictamente contable financiero que no modifican ni afectan las normas tributarias”,
pero se debe considerar y tener muy presente que existirán ajustes extracontables que
influirán en la determinación de la renta líquida imponible y el capital propio tributario. Lo
que ocasionará, entre otras cosas un aumento de los ajustes a nivel de renta líquida imponible,
generando más registros extracontables y aumentando los costos asociados a llevar
contabilidad financiera y ajustarla tributariamente, además requerirá un moderno y exhaustivo
esquema de fiscalizaciones por parte del SII.
Según lo menciona Campos (2005); al adoptar IFRS en Chile y desde un punto de vista
tributario, el análisis para determinar el resultado impositivo será más complejo, se requerirá
personal altamente calificado para diferenciar las IFRS en cada uno de los rubros del activo,
pasivo y patrimonio, presentados por las empresas.
II.3.1 Concepto de activo fijo bajo norma tributaria
De acuerdo lo mencionado anteriormente, bajo IFRS4, los activos fijos son “activos tangibles
que posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para
arrendarlos a terceros o para fines administrativos; y además se esperan usar durante más de
un período”. Según circular N1879 impartida por la SVS, se clasifican dentro del rubro
activos no corrientes bajo el nombre de propiedad planta y equipo.
Desde un punto de vista tributario, la LIR en los artículos 30 Nº 55 y 41 Nº26, menciona al
activo fijo donde se refiere a los bienes físicos del activo inmovilizado. De acuerdo a la
definición impartida por el SII, el activo fijo es aquel que está constituido por “bienes
destinados al uso; es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer
3 Efectos de la aplicación de normas internacionales de información financiera”, Oficio Nº 293, emitido por SII, el 26 de Enero de 2006.
“
4 Plan de convergencia proyecto Nº 23, NIF-Chile , Activo Fijo NIC 16
5 Artículo 30 Nº5, LIR, depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado
6Artículo 41Nº2, LIR, correción monetaria de los bienes físicos del activo inmovilizado.
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posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o ser incorporados a los
artículos que se fabrican o los servicios que se prestan”7.
II.3.2 Valorización del activo fijo
El activo fijo como instalaciones industriales, planta y equipo, según NIC 16 se valorizará al
costo de adquisición o construcción, incluidos los derechos de importación e impuestos no
recuperables respecto de la compra.
Algunos de los costos directamente relacionados son:
•
Costos de preparación del emplazamiento físico y transporte
•
Costo de instalación y montaje, honorarios
•
Costos de comprobación que el activo funcione adecuadamente, etc.
Algunos de los costos que no forman parte directa del activo son:
•
Costo de apertura de una nueva instalación productiva
•
Costo de apertura de una nueva unidad de negocio
•
Costo de introducción de un nuevo producto
De acuerdo a la normativa tributaria, el valor del activo será el costo directo8 incurrido en la
construcción o adquisición, dejando claro que el costos directo de los bienes adquiridos en el
país serán el valor o precio de adquisición según la respectiva factura y optativamente el valor
de fletes y seguros hasta las bodegas del adquirente. Ahora si los bienes son importados el
costo directo será : el valor CIF9, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento
y optativamente el flete y seguro hasta las bodegas del importador, si el bien es construido por
el contribuyente, se considerará en el costo directo el valor de la materia prima aplicando las
normas anteriores y el valor de la mano de obra.
II.3.2.1 Revalorización del Activo Fijo
7D efinición vista en: http://www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_a.htm on-line [25.07.09]
8 Artículo nº 30, Ley Impuesto Renta
9 Cláusula de compraventa que incluye el valor de las mercancías en el país de origen, el flete y seguro hasta el punto de destino.
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Las IFRS permiten registrar el valor libros de un activo a su valor revalorizado, que es su
valor justo determinado según datos del mercado generalmente realizado por tasadores
profesionales y que se traduce en un monto estimado por el cual podría ser comercializado el
bien. Así el valor libro o costo histórico registrado para un bien es cambiado por su valor justo
en la fecha de revalorización cuando este último difiera significativamente del valor libro.
Estas revalorizaciones se traducen en una modificación en el valor del activo y pueden
generar dos situaciones:
1. Afectan al patrimonio de la empresa, cuando el valor justo sea mayor al valor libro del
activo generando, el siguiente asiento contable
Cuenta
Debe
Activo fijo
xxx
Reserva revalorización
Haber
xxx
Este asiento contable implicará un aumento en el valor del activo, esto conlleva a un aumento
en el gasto por depreciación a lo largo de la vida útil del activo, lo que no será aceptado
tributariamente ya que la legislación tributaria no contempla revalorizar el activo a valor
justo, sólo contempla el reajuste por concepto de corrección monetaria 10
2. Afectan al resultado de la empresa, cuando el valor justo sea menor al valor libro del
activo, si se trata de la primera revalorización realizada, generando el siguiente asiento :
Cuenta
Debe
Haber
Pérdida por revalorización xxx
Activo fijo
xxx
Si el valor justo del bien es menor al valor de libro implica una disminución en el valor del
activo que conlleva a una disminución en el resultado de la empresa, el gasto por depreciación
llevado a resultado será menor al de su costo original.
10 Artículo 41 Nº2 LIR
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Dada estas dos circunstancias se tendrá que el gasto por depreciación después de la
revalorización llevada a resultado sería distinto que el gasto aceptado tributariamente,
considerando que la norma tributaria acepta como gasto una cuota11 de depreciación por los
bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada
sobre el valor neto12 de los bienes a la fecha del balance una vez realizada la revalorización
por corrección monetaria. Por lo que un aumento en el valor del bien debido a una
revalorización y por ende un aumento en el valor a depreciar no es aceptado tributariamente,
no se considera un gasto necesario para producir la renta. Dada esta explicación se deberá
realizar un ajuste para determinar la RLI (agregar la diferencia de depreciación). En el
momento en que se revalorice un activo, la depreciación acumulada puede tratarse como
sigue:
1.- Re-expresada proporcionalmente al cambio en el valor de libros bruto del activo
a) Cuenta
Activo Fijo
Debe Haber
xxx
Depreciación Acumulada
xxx
Reserva de revalorización
xxx
2.- Eliminada contra el valor de libros bruto del activo, de manera que lo que se re-expresa es
el valor neto resultante, hasta alcanzar el monto revalorizado del activo, ver ejemplo página
siguente.
b) Cuenta
Depreciación Acumulada
Debe Haber
xxx
Activo Fijo
Activo Fijo
xxx
xxx
Reserva revalorización
xxx
11 Artículo 31º Nº 5, Ley Impuesto Renta.
12 Valor neto: Considernado este como el valor corregido del bien, menos la depreciación acumulada.
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Ejemplo
La empresa ck2 al final del ejercicio 2008 posee un activo fijo cuyo valor de libros es de
$15.000.000.- teniendo una depreciación acumulada de $5.000.000 y su precio de adquisición
es de $20.000.000.- El valor razonable del activo asciende a 18.000.000.-.
Según la explicación anterior la contabilización de la revalorización del activo a finales del
ejercicio aplicando los dos tratamientos contables mencionados en la NIC 16 es la siguiente:
Primer Criterio
a)
Cuenta
Debe
Activo Fijo
4.000.000
Haber
(3.000.000/15000000)x20.000.000
Depreciación Acumulada
1.000.000
(3.000.000/15.000.000)x5.000.000
Reserva de revalorización
3.000.000
18.000.000-15.000.000
Segundo Criterio
b)
Cuenta
Debe
Depreciación Acumulada
5.000.000
Activo Fijo
Activo Fijo
Haber
5.000.000
3.000.000
Reserva revalorización
3.000.000
El ajuste en la depreciación acumulada forma parte del incremento o disminución del valor de
libros del activo.
En términos tributarios el costo histórico del bien es inalterable, sólo lo complementa lo que
dicta el artículo 41 Nº 2 del D.L.824, al revalorizar por efecto de inflación, pero no lo hace
cambiar en otro monto distinto al de su costo original de adquisición.
Por lo que se puede afirmar que las revalorizaciones de los bienes del activo fijo a valor justo
como lo indica IFRS, no son aceptadas tributariamente, existiendo una diferencia de
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$3.000.000.- por concepto de revalorización del activo. Esta diferencia es sin considerar la
correción monetaria que sí es aceptada tributariamente, materia que a continuación se analiza.
II.3.3 Corrección monetaria
La NIC 29 define a un país como hiperinflacionario, y como tal, obliga a corregir o reexpresar sus valores no monetarios presentados en los estados financieros, entre ellos el activo
fijo. El criterio para considerar la hiperinflación está dado por las características del entorno
económico de un país, en este, se incluye que la tasa acumulada de inflación en tres años debe
aproximarse o sobrepasar el 100%. De cuerdo a esto, puedo decir que Chile no es un país
hiperinflacionario ya que la tasa de inflación acumulada no alcanza a llegar al 10%,
considerando que a Noviembre de 2008 fue de 8.4%13, por tanto no debe re-expresar sus
estados financieros.
Tributariamente la Ley de la Renta en su artículo 41 Nº 2 establece el sistema de reajustar
anualmente el valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo
inmovilizado según el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al
consumidor en el periodo comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de
iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance.
Cuando se trata de bienes adquiridos durante el ejercicio su valor neto inicial se reajustará
deacuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al
consumidor en el periodo comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y
el último día del mes anterior al del balance.
Se debe considerar, que los bienes adquiridos con créditos en moneda extranjera o con
créditos reajustables también se reajustarán en la forma señalada, pero las diferencias de
cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, no se considerarán como mayor
13 Boletín Informativo del Instituto Nacional de Estadísticas Indicadores mensuales, Indice de precios Nº121
http://www.ine.cl/canales/sala_prensa/boletines/ipv/2008/diciembre/IPC121pag.pdf on-line [20.08.09])
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valor de adquisición de dichos bienes, sino que se cargarán a los resultados del balance y
disminuirán la renta líquida cuando así proceda de acuerdo con las normas de los artículos 31
Nº 8 y 33 de la LIR.
Según el artículo 41 Nº 12 letra c) de la LIR, los contribuyentes que deban reajustar los bienes
fisicos del activo inmovilizado, cargarán los ajustes a la cuenta de activo que corresponda y
los abonarán a la cuenta corrección monetaria.
Se debe considerar que por la aplicación en Chile de la corrección monetaria, se tributa por el
saldo acreedor de la cuenta, dado que denota el mayor valor que adquiere el patrimonio de la
empresa, producto de su actualización. De acuerdo a IFRS la diferencia por corrección
monetaria causará que el valor de libros presentado por los bienes del activo fijo será inferior
que el valor presentado a base tributaria (corregido monetariamente), bajo el supuesto que no
son revalorizados a valor justo. Lo mismo ocurrirá en la comparación del capital financiero
con respecto al tributario, esto será para todos los ejercicios hasta que el activo se deprecie
por completo.
II.3.4 Diferencias al depreciar los bienes
•
Inicio de la depreciación
La depreciación de los activos fijos, según NIC 16 comenzará cuando estén disponibles para
su uso y será aplicada a cada componente del activo, siempre que sea un monto significativo
respecto al monto total del activo.
En cambio la normativa tributaria señala en su artículo 31 Nº 5 de la LIR que la depreciación
comenzará a contar de su utilización en la empresa, y ésta se aplicará al valor neto de los
bienes a la fecha del respectivo balance.
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•
Modelos de depreciación
De acuerdo a NIC 16, pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el
monto a depreciar de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los
mismos se incluyen el método lineal, depreciación decreciente y unidades de producción.
La norma tributaria en el artículo 31 nº 5 revela implícitamente que el método de depreciación
aceptado tributariamente es lineal14, dado que el porcentaje o cuota correspondiente a cada
período, tendrá relación directa con los años de vida útil de los bienes que, mediante normas
generales fija la dirección del SII, en resolución exenta nº43 del 26 de diciembre de 2002. No
obstante, la norma consagra el derecho opcional que tiene el contribuyente, para aplicar
depreciación acelerada, entendiendo por tal, aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del
activo inmovilizado, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por el SII.
•
Depreciación por partes
Financieramente se debe depreciar por partes un elemento del activo fijo que tenga un costo
significativo en comparación con el costo total del elemento.
Tributariamente no considera la separación de las partes de los bienes físicos del activo
inmovilizado para depreciarlo cuando el valor sea significativo, sino que se deprecia por
completo con relación a los años de vida útil15 que mediante normas generales se estimen.
Esto hace que el gasto por depreciación llevado al estado de resultado sea distinto del gasto
aceptado tributariamente, según el art. 31 Nº 5 del DL 824, el cual en ningún momento habla
del bien que forma parte del activo fijo como unidades o partes distintas para efectos de su
depreciación.
14 Oficio Nº 1.786, del 16.05.2000 de SII Regímenes de depreciación – Normas aplicables – Concepto de depreciación acelerada – Tipo de bienes que pueden
acogerse – Autorización y oportunidad en que debe ejercerse la opción – Abandono del régimen de depreciación acelerada – Régimen de depreciación acelerada
no pierde su calidad de sistema lineal.
15 Resolución exenta n° 43 del 26 de diciembre del 2002 .Fija vida útil normal a los bienes físicos del activo inmovilizado para los efectos de su depreciación.
http://www.sii.cl/pagina/valores/bienes/tabla_vida_enero.htm
48
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Estas diferencias mencionadas anteriormente ocasionarán un aumento o una disminución a la
base imponible, ya que el gasto financiero versus el aceptado tributariamente no será el
mismo, lo que se analizará con más detalle en los casos prácticos a realizar.
Ejemplo
La empresa Volaré adquiere un avión en Enero de 2008. El costo del activo es deM$
2.400.000.- los componentes de este avión se desglosan como sigue:
Sistema de turbinas M$ 900.000.- con una vida útil 8 años
Sistema de aterrizaje M$ 500.000 con una vida útil 4 años
Resto de los componentes del avión M$ 1.000.000.- con una vida util de 5 años
Vida útil tributaria 10 años
Porcentaje de actualización de corrección monetaria 7.1 %
Solución financiera
Componentes
Costos M$
Vida útil
Depreciación
Sistema de turbinas
900.000 8 años
112.500
Sistema de aterrizaje
500.000 4 años
125.000
Otros componentes
1.000.000 5 años
200.000
Total
2.400.000
437.500
Solución tributaria
Activo Fijo
Costos M$
Correc. Monetaria M$
Vida útil
(7.1%)
Avión
2.400.000 170.400
Depreciación
M$
10 años
257.040
Nota del autor : La diferencia que se produce en este ejemplo es que la depreciación bajo
norma internacional aumenta en M$180.460 con respecto a la depreciación aceptada
tributariamente, que es M$ 257.040, lo que genera un mayor gasto financiero, que no es
aceptado tributariamente. Cabe señalar que esta diferencia se agregará para determinar la
Renta Líquida Imponible.
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II.3.5 Deterioro del valor
Según la normativa relacionada NIC 16, se permite reconocer una pérdida por deterioro de
valor y llevarla al estado de resultados o cargarla contra el patrimonio si se trata de un activo a
valor justo. Tributariamente esto no es aceptado, lo único que refiere el SII, es en el caso de
obsolescencia, es que se podrá aumentar al doble la depreciación normal del bien, cuando
exista petición explícita del contribuyente, según lo establecido en el artículo 42 Nº5 inciso
cuarto de la LIR.
En consecuencia, la pérdida por deterioro de valor de libros de un activo fijo que se reconozca
en el estado de resultado no es aceptada, generando las siguientes diferencias tributarias:
• El gasto por depreciación del activo fijo que se ha visto disminuido por una pérdida de
valor, producto de su deterioro en el futuro, va a ser menor que el gasto tributario aceptado.
• El patrimonio financiero será menor al patrimonio tributario a lo largo de la vida útil
del bien, ya que se debe reconocer el menor valor contable del activo, no así en el caso
tributario que no es aceptado esta menor valorización.
En consecuencia, en la renta líquida imponible se deberá agregar el gasto por depreciación
II.3.6 Costos por desmantelamiento del activo fijo.
De acuerdo a NIC 16 se considera componente del costo del activo, la estimacion inicial de
desmantelamiento de éste, lo que aumentará el valor del activo y por ende su depreciación.
Tributariamente los costos o gastos son aceptados según el artículo 31 inciso primero de la
LIR, cuando se encuentren pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial
correspondiente, y que además sean gastos necesarios para producir la renta, siempre que se
se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII. Por lo que, no se aceptará como
costo del activo la estimación de desmantelamiento, generando las siguientes diferencias:
El valor libro del activo fijo va a ser mayor que su base tributaria lo que implicará que será
distinta la depreciación financiera a la tributaria, por ende se realizarán ajustes para
determinar correctamente la RLI.
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Ejemplo
La empresa metalúrgica en el mes de diciembre efectúa el montaje y prueba de instalación de
una línea de producción por el valor de $30.000.000.- utiliza el método de depreciación lineal
con una vida útil de 16 años y sin valor residual.
Los costos de desmantelamiento ascienden a $10.000.000.- los que son asumidos por la
empresa en su totalidad.
Cuenta
Debe
Instalación y Montaje
Haber
30.000.000
Proveedores
30.000.000
Instalación y Montaje
10.000.000
Provisión por desmantelamiento
Gastos de depreciación
10.000.000
$2.500.000
Depreciación Acumulada
$2.500.000
Diferencia valor activo :
Valor financiero
40.000.000 Depreciación financiera
$2.500.00016
Valor tributario
30.000.000 Depreciación tributaria
$1.875.00017
Diferencia (agregar a RLI)
$625.000
II.3.7 Diferencias entre reparaciones financieras y tributarias
Para la normativa contable internacional existen las reparaciones y mantenimiento que
pasarán a formar parte del resultado del ejercicio, y no formarán parte del activo fijo ya que
estos costos serán mantenimiento diario del elemento, como por ejemplo, el costo de mano de
obra, costo de pequeños componentes, cuyo objetivo de estos desembolsos se describen como
reparaciones y mantenimiento del activo fijo.
16 El cálculo de la depreciación se considera incluyendo el costo por desmantelamiento $40.000.000/16=$2.500.000
17 El cálculo de la depreciación $30.000.000/16=$1.875.000
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Sin embargo, algunos elementos de activo fijo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos
regulares de tiempo por lo que la entidad reconocerá, dentro del valor de libros de un
elemento de activo fijo, el costo de reemplazar parte de dicho elemento cuando se incurra en
él, siempre y cuando, se cumpla el criterio de reconocimiento, es decir, que sea probable
obtener beneficios económicos futuros derivados del mismo y que el costo del activo pueda
ser valorizado con fiabilidad.
Los activos fijos muchas veces son sometidos a reparaciones, entendida éstas como aquellos
desembolsos que tiene por objeto subsanar el deterioro que sufren los bienes por su uso
normal o para mantenerlos en mínimas condiciones de funcionamiento.
Estas reparaciones según lo estipulado por legislación tributaria circular Nº 53 de 1978, oficio
Nº 83 de 1996 y oficio Nº 2771 de 1994, indican que pueden ser tratadas de dos maneras:
• Gastos necesarios para producir la renta, cuyo monto puede rebajarse de la renta bruta
del ejercicio en que se paguen o se adeuden según el artículo 31 inciso primero de la LIR.
• Inversiones capitalizables, cuando aumenta el valor del activo, ya sea en cantidad
(ampliación) o calidad (mejora) y aumente la vida útil del bien que forman parte del activo
fijo, si estas reparaciones cumplen con esta condición, quedarán sujetas a las normas de
depreciación y corrección monetaria. Por lo tanto, estos desembolsos deben adicionarse al
valor del activo y someterse a las disposiciones contenidas en los artículos 41 Nº 2 y 31 Nº 5
de la LIR.
II.3.8 Determinación de Capital Propio
A fin de reflejar adecuadamente los resultados financieros de las empresas, se debe
considerar, dentro del procedimiento de ajuste por inflación, la actualización del patrimonio
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(o capital propio) financiero. En forma independiente, para determinar la utilidad afecta a
impuesto, se debe considerar la actualización del capital propio tributario siguiendo las
normas de la Ley de la Renta, en su artículo 41º.
Existen metodologías para calcular el capital propio tributario y que no necesariamente son
aplicables al calcular el patrimonio financiero, el cual fluye directamente de los registros
contables de la empresa. Ejemplos de tales partidas son los gastos o pérdidas contabilizados
en un ejercicio pero deducidos de la renta imponible en ejercicios distintos, como son la
provisión por deudores incobrables, la provisión por obsolescencia de existencias, y la
diferencia entre la depreciación contabilizada y aquella aceptada tributariamente. Otros
ejemplos de partidas que se reconocen tributaria y contablemente en forma distinta para la
determinación del capital propio son, la provisión para impuesto a la renta y en el caso de
instituciones financieras, los intereses percibidos y no ganados.
En consecuencia, dado que el capital propio tributario es, por lo general, distinto al
patrimonio financiero, el monto del ajuste por reconocimiento de la inflación también es
distinto; si ésta diferencia no es reconocida debidamente, se distorsiona tanto la presentación
patrimonial como los resultados en los estados financieros de las empresas. Si el capital
propio tributario resulta superior al patrimonio financiero, se producirá un mayor débito a la
cuenta de corrección monetaria al registrar el ajuste por inflación basado en el capital propio
tributario. Desde un punto de vista global, la situación patrimonial final será la misma, puesto
que el mayor débito a resultados se traduce en una menor utilidad (o mayor pérdida), la que, a
su vez, se compensa con una mayor revalorización del capital propio. Consecuentemente, el
patrimonio total no se ve afectado, pero sí se distorsionan los resultados del ejercicio y el
ajuste por inflación (revalorización) que corresponde a las cuentas patrimoniales18.
18 Boletín técnico Nº 13 del CCCH A.G.
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CAPITULO III
“ACTIVOS BIOLOGICOS”
III.1 Concepto de activos biológicos
Los activos biológicos son un nuevo concepto que las normas internacionales introducen en el
lenguaje contable nacional. Estos activos son animales vivos o plantas, como por ejemplo;
ovejas, vides, pinos, eucaliptos, vacas (ganado lechero), salmones, etc. Estos mismos
conceptos nos llevan a pensar en la actividad agrícola, que abarca la producción agraria,
forestal, frutícola, vinícola, acuicultura, floricultura, apicultura, producción pecuaria,
agroindustria, etc. y a pesar de no contar con una norma nacional específica, si existen
reglamentos que regulan esta actividad. En el Nº 2 del reglamento de actividad agrícola del
Decreto Supremo Nº113919, define la actividad agrícola como: “el conjunto de operaciones
que tiene por finalidad la obtención de los productos de predios agrícolas, incluyendo su
elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes
de producción propia y que predominen en el producto final resultante”. De los cuales
podemos mencionar a modo de ejemplo algunas más importantes y que coinciden con lo que
dice Gerlach (2007), y son:
• Explotación forestal: representada por el conjunto de actividades que persiguen la
explotación de bosques. Cabe mencionar que los bosques se dividen en bosques artificiales;
los cuales están formados por la intervención del hombre, donde generalmente su vida para la
producción es corta, y son susceptibles de renovarse continuamente, y los bosques naturales;
que han sido formados sin la intervención del hombre, por lo cual se puede valorizar el
producto contenido en dicho bosque aplicando diferentes valores dependiendo de la madera y
otros derivados que de él se obtenga. Aquí la naturaleza es la encargada con o sin ayuda del
hombre a su crecimiento, mantención y su estado de productividad.
19 Decreto Supremo Nº 1.139 del Ministerio de Hacienda. Establece normas contables para los contribuyentes obligados a declarar la renta efectiva proveniente
de la actividad agrícola.
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Dentro del concepto contable del bosque, aquellos que están en formación y crecimiento
constituyen un activo fijo agrícola y se valorizan de acuerdo a las normas del artículo N° 41
del DL Nº 824 de 1984 sobre impuesto a la renta. Aquellos que entran en explotación, sufren
un desgaste o disminución de su vida útil, que se materializa en la venta de madera como
producto final y pasa a constituir un activo realizable. La madera cortada de la explotación y
que no ha sido vendida constituye la cuenta cosechas en existencias. Además los bosques
pueden producir semillas, tanto para su venta como para la producción de viveros, lo cual
debe contabilizarse en ventas o bien registrarse en una cuenta que podría llamarse “semillas
de selección”.
• Explotación frutícola: en materia contable los árboles frutales constituyen un activo
fijo considerando que no están destinados para su venta, por lo que se revalorizan y deprecian
en un plazo de vida útil. Sus frutos representan un activo realizable que se transforman en
utilidad cuando se venden y la preparación del terreno, el valor de la planta, abono, control de
plagas, podas, etc. constituyen el costo hasta que comiencen a producir sus frutos.
•
Animales en engorda: animales comprados o nacidos en el predio, tienen una
permanencia transitoria ya que su objetivo es el lucro, por lo cual se deben desarrollar en el
menor tiempo posible, para luego venderlos como carne. Los animales en engorda forman
parte del activo realizable.
•
Empastadas: Este rubro esta representado por siembras de pasto trébol y alfalfa, es
destinado tanto para la alimentación de los animales en engorda como para su venta. Esta
siembra corresponde a activo fijo y su costo resulta relativo, puede formar parte del costo de
los animales en engorda.
•
Animales de trabajo, de renta, reproductores y crías: constituyen inversiones
permanentes de apoyo al proceso agrícola, no para su venta. Por tanto se clasifican en el
activo fijo, siendo aplicables las revalorizaciones y depreciaciones.
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En cambio los animales en engorda, los peces en cultivo entre otros, se valorizan por su
precio de carne - mercado.
La norma internacional encargada de regular el tratamiento contable de los activos biológicos
es la NIC N°41 de “Agricultura”. Esta norma que no tiene su similar en los boletines técnicos,
(excepto por el boletín técnico N°12 que aplica al sector forestal), es muy importante para
nuestro país debido a que Chile es un país rico en recursos naturales, y apoya fuertemente su
economía en la producción de materias primas, en sectores como el forestal, lechero, pesquero
y los criaderos de salmones que se encuentran en el sur; por dar algunos ejemplos.
Esta norma internacional provocará que las empresas cambien la forma de contabilizar sus
activos y sobretodo su valorización. Lo cual repercutirá en su contabilidad, balances y estados
financieros.
La NIC N° 41 de agricultura, como su nombre lo dice, se aplica para los activos y
transacciones que estén relacionados con la actividad agrícola, como son los ya mencionados
activos biológicos, los productos agrícolas al punto de cosecha y las subvenciones
gubernamentales que las afecten, excluyendo de su alcance los terrenos y los intangibles
relacionados con la actividad agrícola, además de los productos obtenidos de los activos
biológicos como por ejemplo la lana, la leche, la uva, etc. Y a su vez los resultantes del
procesamiento tras la cosecha, como son: hilo de la lana, azúcar (en el caso de la caña), vino,
queso, etc.
III.2 Reconocimiento y valorización
Un activo biológico o un producto agrícola sólo se reconoce como tal, cuando la empresa
controla el activo como resultado de eventos pasados, cuando se obtengan beneficios futuros
asociados al activo y cuando el valor justo o costo del activo pueden ser determinados de
forma fiable.
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En la actividad agrícola, el control puede ponerse en evidencia mediante, por ejemplo, la
propiedad legal del ganado vacuno y el marcado con hierro o por otro medio de las reses en el
momento de su adquisición, nacimiento o destete. Los beneficios futuros se evalúan,
normalmente, por la valorización de los atributos físicos significativos.
Un activo biológico debe ser valorizado, tanto en el momento de su reconocimiento inicial
como en la fecha de cada balance general, según su valor justo menos los costos estimados
hasta el punto de venta, excepto en el caso en que el valor justo no pueda ser determinado con
fiabilidad.
Los productos agrícolas cosechados de los activos biológicos de una entidad deben ser
valorizados, en el punto de cosecha, según su valor justo menos los costos estimados hasta el
punto de venta. Tal valorización es el costo en esa fecha, cuando se aplique la NIC 2
Existencias, u otra Norma de Contabilidad que sea aplicable.
III.3 Ganancias y pérdidas
Una ganancia o pérdida surgida por causa del reconocimiento inicial de un activo biológico o
por el cambio en su valor justo, menos los costos estimados en el punto de venta, debe
incluirse en el estado de resultados del ejercicio contable en que ocurra.
Puede surgir una pérdida tras el reconocimiento inicial de un activo biológico, por ejemplo, a
causa de deducir los costos estimados en el punto de venta, al determinar el monto del valor
justo, para un activo biológico en cuestión. Puede surgir una ganancia tras el reconocimiento
inicial de un activo biológico, por ejemplo, a causa del nacimiento de un ternero.
En resumen y de acuerdo con lo señalado por ERNES & YUONG (2007), el cuadro
comparativo que ilustra las diferencias entre una norma y otra, es el siguiente:
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PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE NORMATIVA NACIONAL E
INTERNACIONAL
NORMATIVA NACIONAL
NORMATIVA INTERNACIONAL
Las existencias elaboradas por la empresa Los activos biológicos y los productos
se valorizan al costo de producción.
agrícolas al punto de la cosecha se valorizan
al valor justo menos los costos estimados en
el punto de venta.
El BT 12 recomienda para las plantaciones El valor justo es la cantidad por la cual se
forestales que sean tasadas anualmente por puede intercambiar un bien, donde las
un profesional idóneo, a objeto de reconocer partes están debidamente informadas y
su crecimiento. Y el mayor valor resultante realizan una transacción no forzosa. Este
sea contabilizado a la cuenta de activo y valor también se basa en su ubicación y
abonado a la cuenta Reserva Forestal.
condición
Los costos de desarrollar las plantaciones Si el valor justo no es confiable, se
forestales debe ser amortizado al momento valorizara el activo al costo menos la
de efectuar el talaje de los árboles.
depreciación acumulada y cualquier pérdida
por deterioro acumulada.
Lo bonificación forestal del BT 12 debe Para los activos a valor justo menos los
registrarse
después
que
se
acredite costos de estimados de punto de venta, las
legalmente un prendimiento mínimo del subvenciones se reconocen como ingresos
75% de la densidad de la plantación,
contabilizándose sobre la base devengada.
La bonificación representa un menor costo Los activos valorizados al costo menos
de la plantación y se contabiliza debitando depreciación acumulada y las pérdidas por
cuentas por cobrar con abono a la cuenta deterioro acumuladas se aplica NIC N° 20.
“Bonificación Forestal”
Fuente: Ernes&Young, Análisis y comparación con la normativa Chilena (IFRS Handbook, 2007)
58
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III.5 Aspectos tributarios actividad agrícola
La legislación tributaria en su artículo 20º Nº 1, letras a) y b), considera que los bienes raíces
agrícolas pueden ser tratados mediante renta efectiva, como norma general o renta presunta,
cumpliendo ciertos requisitos.
Menciona expresamente que tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier
título bienes raices agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio a lo
dispuesto en la letra b), donde especifica que los contribuyentes propietarios o usufructuarios
de bienes raices agrícolas que no sean sociedad anónima y que cumplan con ciertos requisitos
pagarán el impueto de primera categoría sobre la base de renta de dichos predios agrícolas, la
que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando se explote
a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de
dichos predios.
Los requisitos para que un contribuyente agrícola pueda declarar bajo el régimen de renta
presunta, entre otros, son los siguientes:
• Las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas para
acogerse al sistema de Renta Presunta deberán estar formadas exclusivamente por personas
naturales.
• El régimen de Renta Presunta no se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de
primera categoría de la Ley de la Renta por las que deban declarar impuestos sobre renta efectiva
según contabilidad completa.
• Para establecer si el contribuyente agricultor continúa bajo el régimen de Renta Presunta
deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades y, en su caso,
comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas. Si el conjunto de
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las ventas excede las 8000 UTM, tanto el contribuyente como las sociedades agrícolas tributarán
bajo el régimen de Renta Efectiva.
• Si una persona natural está relacionada con una o más comunidades o sociedades que
sean, a su vez, propietarias o usufructuarias de predios agrícolas o que, a cualquier título, los
exploten, la determinación para saber si dichas comunidades o sociedades relacionadas con la
persona natural exceden el límite de las 8000 UTM deberá considerar la suma del total de sus
ventas anuales. Si el conjunto de las sociedades excede el límite, las sociedades deben tributar
bajo el régimen de Renta Efectiva.
• En el caso de ventas de productos forestales provenientes de bosques, el límite de
ventas anuales será de 24.000 Unidades Tributarias Mensuales, considerando las ventas en
forma acumulada en un período móvil de 3 años, sin incluir el límite señalado en el punto
precedente, el cual sólo rige para las ventas de productos agrícolas.
Después de aplicar las normas anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan las
1.000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de Renta Presunta20.
20 Mayor información en http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/legislacion/basica/basica.htm . Ley sobre impuesto a la renta Artículo Nº 20 letra b y Circular
N° 58, de 1990.
60
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CAPITULO IV
NORMATIVA RELACIONADA
En este capítulo mencionaré y explicaré en forma breve y resumida algunas de las normas
internacionales relacionadas con las NIC de activo fijo y activos biológicos.
Estas NIC sólo serán mencionadas en forma referencial y no serán explicadas en forma
detallada ya que no son la finalidad de esta investigación.
IV.1 NORMA INTERNACIONAL CONTABLE N° 2
“Existencias”
Esta norma recomienda el tratamiento contable de las existencias. Un tema fundamental en la
contabilización de las existencias es el monto de costo a ser reconocido como un activo, para
que sea diferido hasta que los ingresos relacionados sean reconocidos; además proporciona
una guía en la determinación del costo y el posterior reconocimiento como un gasto,
incluyendo cualquier castigo que rebaje el valor libros al valor neto realizable.
El tratamiento contable de las existencias se relaciona con NIC N° 41 ya que los productos
agrícolas y forestales, después de la cosecha, formaran parte de las existencias de la empresa
y deben contabilizarse como tal.
De acuerdo con la norma de “Agricultura”, las existencias que comprenden los productos
agrícolas que una entidad haya cosechado de sus activos biológicos, son valorizados en el
reconocimiento inicial a su valor justo menos los costos de enajenación en el punto de venta
de la cosecha. Este es el costo de las existencias a esa fecha para la aplicación de esta norma.
61
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PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE NORMATIVA NACIONAL E
INTERNACIONAL
NORMATIVA NACIONAL
NORMATIVA INTERNACIONAL
Valorización de existencias
Existencias deben llevarse al costo o al Existencias deben ser valorizadas al menor
valor de mercado si fuera menor.
entre el costo y su valor neto realizable.
La normativa local permite la utilización El método de valorización de existencias
del método de valorización LIFO.
LIFO no es contemplado por la norma.
Incentivos de venta dados/recibidos sólo se
contabilizan como parte de existencias si
cumplen con la definición de existencia.
Existencias Registradas como Activo fijo
La
normativa
local
no
contempla Generalmente las existencias que no son
tratamiento contable de existencias como mantenidas para la venta, consumidas en el
activo
fijo,
sólo
menciona
tratamiento para los repuestos.
este proceso de producción o durante el período de
prestación de servicios, pero son necesarias
para operar un activo durante más que un ciclo
económico y no son recuperables por la venta,
deben ser clasificadas como activos fijos.
Fuente: Ernes&Young, Análisis y comparación con la normativa Chilena (IFRS Handbook, 2007)
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IV.2 NORMA INTERNACIONAL CONTABLE N° 20
“Contabilización de Subvenciones Gubernamentales e Información a Revelar sobre
Ayudas Gubernamentales”
Las subvenciones gubernamentales son ayudas prestadas por el sector público o el gobierno
mediante la transferencia de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento de
ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotación. Estos subsidios pueden ser o no
monetarios y se reconocen a valor justo cuando existe la seguridad de que las condiciones
necesarias para su otorgamiento se cumplirán y que el subsidio será recibido.
Los subsidios se pueden registrar como ingreso diferido o mediante la disminución del valor
del activo por el cual se recibió el beneficio, y en el caso que este relacionado con el ingreso
se puede registrar como ingreso o se puede compensar del gasto.
PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE NORMATIVA NACIONAL E
INTERNACIONAL
NORMATIVA NACIONAL
NORMATIVA INTERNACIONAL
Subsidios/subvenciones gubernamentales
No
se
encuentran
específicamente No deben ser reconocidos hasta que no exista
tratados en la normativa local
razonable seguridad de que:
Las condiciones de su otorgamiento serán
cumplidas, y se recibirán los subsidios.
Los subsidios del gobierno sin condiciones
específicas
cumplen
la
definición
de
subvenciones.
Un préstamo condonable se trata como un
subsidio cuando existe razonable seguridad
que la entidad cumplirá los términos exigidos
de la condonación.
63
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Los ingresos se llevan a resultado en forma
diferida
y
en
función
de
los
costos
relacionados.
Las
subvenciones
consistentes
en
la
transferencia de activos no monetarios (ej. un
terreno), generalmente son contabilizados a su
valor justo y en ocasiones por sus montos
simbólicos.
Contabilización de los subsidios/subvenciones relacionados con activos
No
se
encuentran
específicamente Se pueden registrar alternativamente como:
definidos en la normativa local.
Ingreso diferido, o
Mediante la disminución del valor del activo
relacionado.
Contabilización de los subsidios relacionadas con los ingresos ( o de explotación)
No
se
encuentran
específicamente Se pueden registrar alternativamente como:
definidos en la normativa local.
Ingreso, o
Mediante compensación del gasto relacionado.
Fuente: Ernes&Young, Análisis y comparación con la normativa Chilena (IFRS Handbook, 2007)
IV.3 NORMA INTERNACIONAL CONTABLE N° 36
“Deterioro del valor de los activos”
Esta NIC se aplica principalmente a menor valor, a otros activos intangibles y a activo fijo.
Esta norma requiere que las empresas evalúen, en cada fecha de reporte, la existencia de
información que pruebe el hecho de que algún activo pueda verse deteriorado. Estos
indicadores de deterioro incluyen una disminución significativa en el valor de mercado del
activo y cambios adversos en el ambiente tecnológico, de mercado o legal.
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En el caso de los bienes intangibles con vida indefinida se requiere evidencia sistemática. La
prueba consta de comparar el monto recuperable estimado del activo o la unidad generadora
de efectivo con el valor libro neto del activo. El impacto de esta norma en el reporte
financiero se puede considerar en las siguientes categorías:
Pruebas de deterioro: es ver si hay cambios en las tasas de interés de mercado o cambios con
efecto adverso en el ambiente tecnológico, de mercado, económico o legal.
Uso de profesionales de valorización: para que evalúen la valorización de los activos.
Presentación de pérdidas de deterioro: todos los montos de amortización y pérdidas por
deterioro se reportan en el estado de resultado y según este se evalúa el deterioro.
Revelaciones requeridas: revelaciones relacionadas con los activos que no se hicieron
previamente por el carácter de confidencial de estas mismas.
Anualmente, en la fecha de cierre de balance la empresa evaluará si existen indicios de
deterioro de valor en los activos fijos que posee. Si esto es efectivo la empresa estará obligada
a estimar el monto recuperable de dichos activos .Se dice que un activo está deteriorado
cuando su monto recuperable excede a su valor de libros, en donde el monto recuperable es el
mayor entre:
El valor de uso del activo individual o la unidad generadora de efectivo o el valor justo
menos los costos de enajenación.
PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE NORMATIVA NACIONAL E
INTERNACIONAL
NORMATIVA NACIONAL
NORMATIVA INTERNACIONAL
Evidencia de deterioro de activos
Para Activos Fijos: cuando hay evidencia El valor de un activo se deteriora cuando el
permanente las operaciones de una monto en libros del mismo excede a su monto
empresa
no
producirán
ingresos recuperable (el mayor entre su valor justo
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suficientes para cubrir todos los costos menos los costos de venta y su valor de uso)
incluso la depreciación de los bienes del Algunos indicadores de deterioro, internos y
activo fijo tomados en su conjunto y externos, son los siguientes:
cuando el valor en libros de dichos bienes Factores internos:
sea superior al de su valor de realización, Obsolescencia o daño físico que afecte al
estos valores deberán rebajarse hasta los activo
montos recuperables.
Para
activos
Cambios significativos que afecten al activo
adquiridos
en
una Proyecciones de resultados que muestren o
combinación de negocios según BT 72, pronostique resultados inferiores en particular
incluyendo
evidencia
el
de
menor
deterioro
valor,
existe o unidad de negocio
cuando
los Factores Externos:
resultados observados durante dos o tres Una disminución significativa del valor de
años consecutivos resulten indicativos de mercado de los activos.
un eventual deterioro en el valor de los Un cambio adverso significativo, ya sea
activos asociados al negocio adquirido o tecnológico, económico o en el entorno legal
cuando exista cualquier otro indicio en tal en el que opera la entidad.
sentido.
Un incremento en los tipos de interés u otros
tipos
de
rentabilidad
de
mercado,
que
probablemente afecten significativamente al
tipo de descuento utilizado para calcular el
valor en uso o valor recuperable del activo.
El monto en libros de los activos excede su
valor de mercado.
Metodología de determinación de deterioro
Para activos fijos se identifica el Para activos individuales, si el monto en libros
deterioro comparando valores de libros y de un activo en particular excede su valor
de
realización,
utilizando
valores recuperable, el cual se define como el mayor
absolutos de los flujos de caja. Si el valor entre el valor justo del bien menos sus costos
libro es superior al valor de realización, de venta y su valor en uso, la diferencia debe
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el valor se debe rebajar hasta los montos ser rebajada del activo.
recuperables, sin descontar con una tasa Para unidades generadoras de efectivo:
de interés por el valor del tiempo.
Se debe identificar las unidades generadoras
Dado que el menor valor producto de una de efectivo.
combinación de negocio bajo BT 72, no Asignar Activos a esas unidades
esta asociado a ningún activo
en Determinar el Valor Justo menos los costos de
particular, la compañía deberá seguir la venta
metodología siguiente, sin embargo la Determinar el valor en uso
normativa local no establece como Pronosticar los flujos futuros de efectivos para
realizar el calculo:
esas unidades
Asociar el saldo del intangible con la Evaluar las posibles variaciones en el monto y
unidad de negocio generadora de flujos el momento de generación de esos flujos de
que corresponda.
efectivos futuros.
Comparar el valor recuperable que se Identificar la tasa de descuento y actualizar los
establezca para la referida unidad de flujos de efectivos
negocios con el valor libro de los activos Comparar el resultado del valor recuperable
correspondientes (incluyendo el saldo del con el valor neto contable.
menor valor).R
Rebajar La diferencia obtenida a fin de reflejar
Registrar las eventuales perdidas por cualquier
deterioro de valor.
perdida
por
deterioro
así
identificada.
Periodicidad de la aplicación de las pruebas
Sólo se realizan pruebas de deterioro La entidad debe evaluar, al cierre del balance,
cuando existe evidencia que el activo fijo si existe algún indicio de deterioro del valor de
o activos adquiridos en una combinación sus activos. De existir indicadores
de negocios presenten indicadores de deterioro
estar deteriorado
debe
realizar
las
de
pruebas
correspondientes.
Aún
cuando
no
exista
indicadores
de
deterioro, las compañías deben efectuar
67
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pruebas de deterioros en forma anual sobre el
menor valor de inversión y los activos
intangibles de la vida útil indefinida
Clasificación de las pérdidas por deterioro en el estado de resultado
Para deterioro de activos fijos, se Las perdidas por deterioro son registradas
establece que la perdida por deterioro como itemes operacionales en el estado de
deben ser registrados con cargo a resultado y no como ítems extraordinarios.
resultados ajenos a la explotación.
Fuente: Ernes&Young, Análisis y comparación con la normativa Chilena (IFRS Handbook, 2007)
IV.4 NORMA INTERNACIONAL CONTABLE N° 40
“Propiedad de Inversión”
Propiedades de inversión son propiedades (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o
en parte, o ambos) que se tienen (por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya
acordado un arrendamiento financiero) para obtener arriendos, plusvalías o ambos.
El objetivo de esta norma es recomendar el tratamiento contable de las propiedades de
inversión y los requerimientos de revelación de información correspondientes. Será aplicable
para la medición en los estados financieros de un arrendatario, de los derechos sobre una
propiedad mantenida en régimen de arrendamiento y que se contabilice como un
arrendamiento financiero y también se aplicará para la medición en los estados financieros de
un arrendador, de las propiedades de inversión arrendadas en régimen de arrendamiento
operativo.
Esta norma no será de aplicación a:
Los activos biológicos y relacionados con la actividad agrícola (ver NIC N°41);
68
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Las inversiones en derechos mineros, y reservas minerales, tales como, petróleo, gas natural y
otros recursos no renovables similares.
Sí se aplicará y está relacionada con la NIC N° 16 de “Activo Fijo” cuando se refiere por
ejemplo a: propiedades ocupadas por el dueño incluyendo, propiedades que se tienen para
realizar en ellas construcciones o desarrollos futuros y utilizarlos posteriormente como
ocupados por el dueño, propiedades ocupadas por empleados (paguen o no arriendos según su
valor de mercado) y propiedades ocupadas por el dueño en espera de enajenarlas;
Las propiedades de inversión se reconocerán como un activo cuando, y sólo cuando:
•
sea probable que los beneficios económicos futuros que estén asociados con tales
propiedades de inversión fluyan hacia la entidad; y
•
el costo de las propiedades de inversión pueda ser medido de forma fiable.
Estas propiedades de inversión se medirán inicialmente a su costo. Los costos asociados a la
transacción se incluirán en la medición inicial.
Si una propiedad ocupada por el dueño se convierte en una propiedad de inversión, que se
contabilizará por su valor justo, la entidad aplicará la NIC N° 16 hasta la fecha del cambio de
uso. La entidad tratará cualquier diferencia, a esa fecha, entre el valor de libros de la
propiedad determinado aplicando la NIC N° 16 y el valor justo, de la misma forma en la que
registraría una revalorización aplicando lo dispuesto en ella.
Una disminución en el valor de libros de la propiedad, se reconocerá en resultados. Sin
embargo, y en la medida en que el monto esté incluido en la reserva de revalorización de esa
propiedad, la disminución se cargará contra el saldo de esa cuenta.
Un aumento resultante en el valor de libros se tratará como sigue:
En la medida en que tal aumento sea el reverso de una pérdida por deterioro del valor,
previamente reconocida para esa propiedad, el aumento se reconocerá en resultados. El monto
69
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reconocido en resultados no excede al monto necesario para restaurar el valor de libros que se
hubiera determinado (neto de depreciación) si no se hubiera reconocido la pérdida por
deterioro del valor de los activos.
Cualquier remanente del aumento, se abona directamente a la reserva de revalorización,
dentro del patrimonio. En el caso de una enajenación posterior de la propiedad de inversión,
la reserva de revalorización incluida en el patrimonio puede ser transferida a las utilidades
retenidas. Esta transferencia desde la reserva de revalorización a las utilidades retenidas no se
hace a través de los resultados.
PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE NORMATIVA NACIONAL E
INTERNACIONAL
NORMATIVA NACIONAL
NORMATIVA INTERNACIONAL
Inversión en Propiedades
No hay tratamiento diferenciado. Se Son las copropiedades mantenidas por la
contabilizan en activo fijo.
compañía
para
obtener
rentas
de
su
arrendamiento o plusvalía y no para su uso
propio.
Existen dos modelos para su valorización:
Costo de adquisición menos depreciación
acumulada
y
pérdidas
acumuladas
por
deterioro (modelo de costo).
Valor justo (modelo de revalorización).
Las variaciones respecto al valor justo se
registran en la cuenta de resultados.
Fuente: Ernes&Young, Análisis y comparación con la normativa Chilena (IFRS Handbook, 2007)
70
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IV.5 NORMA INTERNACIONAL CONTABLE N°23
“Costos por intereses”
Esta norma dicta que los intereses y otros costos, incurridos por la empresa en préstamos
obtenidos para financiar la adquisición o construcción de un activo fijo, deben ser llevados a
gasto del ejercicio cuando se incurran en ellos, pero a la vez se establece un método
alternativo para tratar los intereses en el cual:
Los costos por intereses que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o
producción de un activo calificado, deben ser activados formando parte del costo de dichos
activos:
•
Siempre que sea probable que generen beneficios económicos futuros a la entidad y
•
Puedan ser medidos con suficiente fiabilidad
La activación de los costos por intereses debe comenzar cuando:
•
Se haya incurrido en desembolsos con relación al activo fijo, como también en los
costos por intereses;
•
Se estén llevando a cabo las actividades necesarias para preparar al activo en su uso.
La activación de los costos por intereses debe terminar cuando se han completado todas las
actividades necesarias para que el activo pueda ser utilizado.
PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE NORMATIVA NACIONAL E
INTERNACIONAL
NORMATIVA NACIONAL
NORMATIVA INTERNACIONAL
Costos por intereses
Lo que mas se le asemeja es el boletín Esta norma contempla el reconocimiento
técnico Nº 31 que se refiere a la inmediato de los intereses como un gasto y a
71
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contabilización
de
los
costos
financiamiento por intereses.
de la vez permite su capitalización.
IFRS permite tanto la capitalización de los
Pueden considerarse como mayor costo gastos de financiamiento (conocido también
de adquisición los gastos financieros como “método alternativo”) como también
incurridos en el financiamiento del que sean registrados en resultados cuando son
activo fijo, antes de su puesta en incurridos. El método adoptado debe aplicarse
marcha, y las diferencias de cambio a todos los activos en forma consistente.
correspondientes a préstamos destinados Método alternativo: se deben activar los gastos
específicamente a financiar un activo de financiamiento relacionados a todas las
fijo.
No
fuentes de financiamiento, y no sólo a los
se
encuentra
definida
capitalización de intereses netos.
No
se
encuentra
capitalización
de
los
definida
gastos
la préstamos
destinados
específicamente
a
financiar el activo fijo.
la En el caso que la fuente de financiamiento del
de activo
esté
directamente
identificada
y
financiamiento provenientes de otras relacionada, o sea no es un grupo de
entidades del grupo.
préstamos, el monto a capitalizar debe ser neto
de cualquier ingreso proveniente de intereses
obtenidos por la inversión temporal de esos
fondos.
Hay que analizar si se debería capitalizar los
gastos de financiamiento relacionadas a todos
los préstamos del grupo consolidado que
financien activos de participantes del grupo.
Las
diferencias
de
cambio
pueden
ser
capitalizadas en la parte correspondiente al
ajuste de la tasa de interés.
Fuente: Ernes&Young, Análisis y comparación con la normativa Chilena (IFRS Handbook, 2007)
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CAPITULO V
CASOS PRÁCTICOS
En este capítulo se pretende desarrollar casos prácticos relacionados con los activos fijos de
las empresas y los activos biológicos, estos ejemplos nos ayudarán a identificar cualitativa y
cuantitativamente los efectos financieros y tributarios que surgen debido a la adopción de la
normativa internacional de información financiera. Demostraré así el impacto en las cuentas
de activo, pasivo, patrimonio y resultados, lo que nos llevará a realizar ajustes extracontables
para la determinación de la Renta Líquida Imponible y el capital propio tributario de las
siguientes empresas :
1.- Forestal “El Canelo Ltda.”
La empresa Forestal el Canelo comienza sus actividades en el año 1990, teniendo como
patrimonio inicial el fundo Conuco de 600 hectáreas, ubicadas en la comuna de Tomé, Estas
tierras son de aptitud forestal, ocupando el 90% del terreno en la plantación de pino radiata y
el 10 % de eucaliptos. Esto con el objetivo de abastecer de madera pulpable a las fábricas de
celulosa, papel y cartulinas.
En este ejemplo mostraré el registro del proceso de plantación de bosque, compra de
máquinas importadas, venta de terreno, y todo lo que implica; como la revalorización,
depreciación y clasificación del activo fijo entre una normativa nacional e internacional,
además de los ajustes extracontables por motivos tributarios.
2.- Ganadera Rancho “Grande Ltda.”
La Empresa Rancho Grande Ltda. está ubicada en Folilco a 50 Km. de la región de los Lagos.
Posee 1000 hectáreas de terreno apto para la producción y crianza de ganado lechero.
73
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El objetivo de la empresa es consolidarse en el mercado, comercializar leche de alta calidad y
alcanzar la capacidad de producción estimada que es de 60%
de abastecimiento del
mercado regional. Para ello la empresa decide invertir en ganado, maquinarias, construcciones
que les permita alcanzar su objetivo.
De igual forma como en el caso anterior en este caso práctico podremos ver los efectos
financieros y tributarios que causan la adopción de nuevas normas de contabilidad, donde
podremos analizar cualitativa y cuantitativamente la contabilización de activos fijos y
biológicos.
74
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V.1 Forestal El Canelo Ltda.
La empresa Forestal el Canelo Ltda. a pesar de la crisis financiera que enfrentan los mercados
mundiales cuenta con capital suficiente para seguir funcionando, además quiere enfrentar de
buena forma el desafío de implementar normas internacionales de información financiera con
el objetivo de atraer inversionistas extranjeros al negocio forestal en Chile y así consolidarse
en el mercado nacional e internacional.
Como en todo proceso de cambios la empresa está preocupada de esta situación, porque no
conoce los efectos que causará la nueva normativa internacional. Para ello solicita un análisis
comparando la información contable en el año 2008 bajo la norma nacional e internacional de
los activos biológicos y fijos que posee, visualizando las diferencias financieras y tributarias.
Antecedentes a considerar
Balance general año 2007, en anexo Nº 9
En el año 2008 la empresa registra las siguientes operaciones:
a) En el mes de enero comienza con el proceso de plantación del 10% de terreno que esta
desocupado para ello compra 100.000 plantas de eucaliptos a 1200 c/u
b) En el mismo mes se realizan las faena de roce del predio por un costo total de
$5.000.000
c) En febrero se limpia el terreno con un costo total $ 8.000.000.
d) En febrero se realiza la faena de construcción de corta fuego con un costo de
$10.500.000, y la aplicación de fertilizantes de 20.000 pesos por hectárea.
e) En marzo se realiza la faena de plantación del bosque por un costo unitario 80.000
pesos por hectárea.
f) En abril se produce un control de plagas por costo unitario por hectárea $20.000
75
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g) Con el objetivo de vender el bosque de pino y reforestar, en los próximos años, la
empresa invierte en la compra de 1 camión y 1 tractor grúa importados desde Japón.
Para financiar esta inversión solicita un préstamo por el valor del camión, este es otorgado el
1 de marzo, venciendo la primera cuota el 01 de abril, a una tasa de interés del 3% mensual
pagadero en 8 cuotas. El tractor grúa lo financia con una transferencia bancaria.
Los datos de los camiones y las grúas son los siguientes.
DETALLE
Fecha de entrega
Cantidad
Prima de seguro
Costos de transporte y entrega
Derecho ad valoren
Precio de adquisición
Porcentaje (%) del precio de
adquisición
distribuidos
por
componentes
Tractor Grúa
01 de Mayo 2008
01 unidad
1.250.000
2.250.000
3%
80.000.000 (neto)
Bomba hidráulica 26%
Camión Maderero
01 de Abril 2008
01 unidad
2.500.000
4.000.000
3%
100.000.0000 (neto)
Rampla 25%
Motor 34%
Motor 40%
Chasis 15%
Chasis 15%
Componentes varios 25%
Componentes varios 20%
Las maquinarias operarán en el mes en que se entregan
Vida útil
Tractor
Tractor
Camión
Camión
Parte Maquinaria
Bomba hidráulica/rampla
Motor
Chasis
Componentes varios
Financiera
3 años
4 años
6 años
2 años
Tributaria
7 años
7 años
7 años
7 años
Financiera
4 años
3 años
6 años
2 años
Tributaria
7 años
7 años
7 años
7 años
Los componentes de los activos adquiridos se depreciarán en base al método lineal. La
empresa opta por el beneficio tributario del crédito por compra de activo fijo sobre estas
maquinarias.
76
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h) La empresa deberá incurrir, en la misma fecha de entrega, en costos de capacitación
para los operadores de esta maquinaria, por un monto total de $ 10.000.000, los cuales se
cancelarán mediante cheque.
i) En esta misma fecha se realiza una estimación por concepto de remuneraciones, cuyo
monto corresponde a $ 30.000.000, los cuales serán cancelados en diciembre del año 2008. El
5% de las remuneraciones canceladas en diciembre corresponden a los sueldos pagados a la
secretaria que es cónyugue del socio de la empresa.
j) La empresa cuenta con 2 rodales plantados de pino radiata una en el sector norte (AB)
y la otra en el sector sur (AC) de la forestal. El lado AC está en periodo de explotación y el
lado (AB) en periodo de crecimiento o maduración. A este en julio se le realizó una corteza de
ramaje o limpieza inutilizable que costó $18.000.000.- La tasación del rodal AB realizada por
ingenieros agrónomos de la empresa contratista Don Cristóbal suma $80.000.000, al 31 de
diciembre.
En diciembre se tienen los siguientes ingresos:
k) Explotación del rodal AC, bosque de pino $1.200.000.000
l) Venta de grúa tit adquirida en el año 2005 en 60.000.000. Esta grúa tiene una vida útil
de 6 años, la depreciación acumulada es 30.000.000 (datos con corrección monetaria)
m) Venta de 5000 plantas de semilla de Eucaliptos que la empresa tiene en viveros a
$1200 c/u neto el costo es de $500 por semilla
n) La empresa vende un terreno cuyo valor libro al 31.12.08 es $20.000.000 y su valor
justo es de 35.000.000, los costos de enajenación son $5.000.000.
o) La empresa paga el 90% de sus proveedores al 31-12-2008
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V.1.1 Desarrollo contable-financiero
Normativa Nacional
a)
Costo formación bosque
Iva C. F.
Proveedores
Compra plantas eucaliptos
M$
120.000
22.800
M$
142.800
b) Costo formación bosque
Iva C.F
Banco
Roce del terreno
5.000
950
c) Costo formación bosque
Iva
Banco
Construcción de cerco
8.000
1.520
d) Costo formación bosque
Iva C.F
Banco
Corta fuego y fertilizantes
Normativa Internacional
11.700
2.223
e) Costo formación bosque
Iva C F
Banco
Plantación forestal
4.800
912
f) Control de plagas
Iva C F
Banco
Costo formación bosque
1.200
228
a)
Costo formación bosque
Iva C. F.
Proveedores
M$
120.000
22.800
M$
142.800
b) Costo formación bosque
Iva C.F
5.950
Banco
5.000
950
c) Costo formación bosque
Iva
9.520
Banco
8.000
1.520
d) Costo formación bosque
Iva C.F
13.923
Banco
11.700
2.223
e) Costo formación bosque
Iva C F
5.712
Banco
4.800
912
f) Control de plagas
Iva C F
1.428
Banco
1.200
228
5.950
9.520
13.923
5.712
1.428
Nota del Autor: Según el Boletín Técnico Nº12 (BT Nº12), los costos en que se incurra para
desarrollar las plantaciones forestales en el país y que puedan ser definidos como una mayor
inversión, (por ejemplo conceptos tales como riego, desinfección, fertilizantes, limpieza,
poda, etc.) deben ser claramente identificados con los respectivos predios a que se refieren, e
incorporados a la cuenta Plantaciones Forestales bajo el rubro Activo Fijo.
Todos estos costos de formación pasan a formar parte del valor de la nueva plantación
(Eucaliptos), estos costos se deben registrar en el momento que se genera el desembolso pero
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a modo de simplificar el ejemplo se realizará un sólo asiento ilustrativo. Como se presenta en
af. (Ver cálculos en anexo Nº1, “Costos de formación plantación forestal”)
M$
af
Plantaciones Forestales
Costos formación
M$
150.700
Bosques y plantaciones
Costos formación
150.700
M$
150.700
M$
150.700
Contabilización de las maquinarias compradas en el extranjero
g1
Activo Fijo (t. grúa)
Iva C F
Banco
M$
86.005
16.340,95
M$
g1
M$
86.005
16.340,95
Activo Fijo (t. grúa)
Iva C F
Banco
102.345,95
M$
102.345,95
Nota del autor: Debo mencionar que de acuerdo a la normativa internacional estos activos
son de características tangibles y la empresa los utiliza para su uso en la producción durante
más de un periodo, por lo que serán clasificados como activos no corrientes en el rubro de
propiedad, planta y equipo según lo menciona, circular Nº 1879 impartida por la SVS el 2504-2008 (ver costos incluidos anexo Nº2, “Determinación costo maquinarias”.)
g2
M$
M$
Banco
109.695
Intereses diferidos
15.319,029
Préstamo Bancario
125.014,029
Contabiliza préstamo
Banco
Intereses diferidos
Préstamo Bancario
Contabiliza préstamo
M$
109.695
15.319,029
M$
125.014,029
Nota del autor: (ver cálculos anexo Nº3, “Tabla de amortización”)
g3
A. fijo(camión)
Iva CF
Banco
Compra Camión
M$
109.695
20.842,050
M$
g3
130.537,050
A. fijo(camión)
Iva CF
Banco
M$
109.695
20.842,050
M$
130.537,050
Nota del autor: Contabiliza la compra de activo fijo
79
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g4
Prestamos Banco
Banco
Gasto por Interés
Interés diferido
Paga 1º cuota
M$
15.626,754
M$
g4
15.626,754
3.290,850
3.290,850
Prest. Banco
Banco
Gto. por interés
Interés diferido
M$
15.626,754
M$
15.626,754
3.290,850
3.290,850
Nota del Autor: Este asiento representa el pago de una cuota del préstamo, pero se asume el
pago total al final del ejercicio.
Según BT Nº 31 se entenderá por costo de financiamiento el costo explícito o implícito
derivado de los desembolsos provenientes de recursos externos a la empresa, relacionados con
la adquisición, construcción, transporte o instalación de un bien del Activo Fijo hasta la fecha
de quedar en condiciones de ser utilizable. Incluye, por lo tanto, intereses, reajustes,
diferencias de cambios y otros costos afines, medidos en términos reales. Los costos por
intereses en el financiamiento de un activo forman parte del costo del bien durante el periodo
en que los bienes queden en condiciones de ser utilizables por el comprador. De lo contrario
forman parte de gasto financiero como se presenta en este caso.
De acuerdo a la norma internacional de contabilidad Nº 23; una entidad deberá activar los
costos de financiamiento que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o
producción de un activo calificado como parte de los costos de ese activo.
Un activo calificado es aquel que requiere, necesariamente, de un período de tiempo
significativo antes de estar listo para su uso o venta.
Tales costos de financiamiento se activarán, formando parte del costo del activo, siempre que
sea probable que generen beneficios económicos futuros a la entidad y puedan ser medidos
con suficiente fiabilidad. En el caso de forestal El Canelo, no se capitalizan estos costos
porque no se consideraría como un activo calificado.
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h
Capacitación
Banco
Pago gasto capacitación
M$
10.000
M$
10.000
M$
10.000
Capacitación
Banco
Pago gasto capacitación
M$
10.000
Nota del Autor: Si bien es cierto que este gasto es necesario para el funcionamiento del
activo, no puede incorporarse al valor del bien, ya que es un costo indirecto donde no se
puede controlar la permanencia del profesional capacitado en la empresa. Según norma
internacional, no forman parte del costo de un elemento del activo fijo los costos de apertura
del negocio en una nueva localización o dirigido a un nuevo segmento de clientela
(incluyendo los costos de entrenamiento del personal). Por lo tanto pasarán a formar gasto de
la empresa.
i
Remuneraciones
Remuneraciones x pagar
Remuneraciones por pagar
M$
30.000
M$
30.000
M$
Remuneraciones
30.000
Remuneraciones x pagar
Remuneraciones por pagar
M$
30.000
Nota del Autor: Según los antecedentes la empresa estima el pago de remuneraciones dado
que la estimación se encuentra en el mismo periodo y efectivamente es el gasto real se
procede al pago de estas en el mismo año.
i
M$
Remuneraciones x pagar
Banco
Pago remuneraciones
j1
Costo de crecimiento
Iva c f
Banco
Corteza
j2
Plantación forestal AB
Costo de crecimiento
M$
30.000
30.000
M$
18.000
3.420
M$
21.420
M$
18.000
M$
Remuneraciones x
pagar
Banco
Pago remuneraciones
M$
18.000
Costo de crecimiento
Iva C. F
Banco
Corteza
M$
30.000
30.000
M$
18.000
3.420
M$
Plantación Forestal ab 18.000
Costo de crecimiento
M$
21.420
M$
18.000
Nota autor: Registra costo del crecimiento del rodal AB el cual será tasado en Diciembre
81
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Inicio de Explotación y Venta del bosque AC
Una vez iniciada la explotación deberá traspasarse el monto correspondiente al volumen
efectivamente explotado desde el activo fijo al rubro existencias por el periodo en que se
venda.
k1
Existencia
Reserva forestal
Plantación forestal AC
M$
250.470
217.800
M$
M$
M$
Existencia
430.000
Plantación Forestal AC
430.000
468.270
Nota del autor: La proporción de la reserva forestal (norma nacional) correspondiente al
bosque explotado deberá reconocerse en los resultados al momento de su realización,
rebajando el costo vendido. (Valores anexo Nº4, “Costo crecimiento plantación forestal AC”)
La cuenta existencia, según norma internacional, se presenta a su valor justo.
k2
Costo venta
Existencias
M$
250.470
M$
250.470
Costo venta
Existencias
M$
430.000
M$
430.000
Nota del Autor: Estos costos deben ser amortizados en el momento de efectuarse el talaje de
los respectivos árboles, traspasándose el correspondiente valor de libros del bosque explotado
a existencia bajo el rubro activo circulante y finalmente al costo de la explotación en el estado
de resultados al hacerse efectiva su realización o venta. Cabe mencionar que deacuerdo a la
norma internacional los productos obtenidos de los activos biológicos se regirán por Nic 41
hasta el punto de su cosecha o recolección y desde entonces se le aplicará NIC 2 relacionada
con las existencias de la empresa.
k3
M$
Banco
1.428.000
Iva Debito Fiscal
Ingreso por Venta
Explotación del rodal AC
M$
228.000
1.200.000
Banco
Iva Debito Fiscal
Ingreso por vta
M$
1.428.000
M$
228.000
1.200.000
82
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Reserva Forestal
M$
k4
Bosque y
plantaciones
Reserva forestal
M$
M$
M$
39.518.
Bosque y
plantaciones
272.200
Mayor Valor por tasación
272.200
39.518
Nota del Autor: El BT Nº 12 recomienda que a objeto de reconocer el crecimiento de las
plantaciones forestales sean tasadas anualmente por profesionales idóneos en la materia,
tomando como base los respectivos registros de control y/o inventarios físicos, y el mayor
valor resultante entre dichas tasaciones y los respectivos valores de libros, una vez corregidos
monetariamente, sea contabilizado con débito a las correspondientes cuentas Plantaciones
Forestales bajo el rubro activo fijo y abonado a la cuenta Reserva Forestal bajo el rubro
Capital y Reservas.
En cambio la NIC 41 indica que las ganancias o pérdidas surgidas por causa del conocimiento
inicial de un activo biológico, según su valor razonable menos los costos estimados en el
punto de venta, así como las surgidas por todos los cambios sucesivos en el valor razonable
menos los costos estimados en el punto de venta, deben incluirse en la ganancia o pérdida del
ejercicio contable en que aparezcan. Por lo que nace la cuenta Mayor o Menor valor por
tasación, la cual corresponde a una cuenta de resultado, ganancia o pérdida según
corresponda.
Este es un gran cambio para las empresas que poseen activos biológicos ya que implica
reconocer mayores ganancias sin realizar la venta de estos activos. (Anexos Nº4A “Reserva
forestal” y Nº 4 B “Tasación forestal”).
83
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Venta activo fijo
L
Banco
Pérdida venta A.F
Depreciación
Acumulada
Activo Fijo
Venta de activo fijo
M$
20.000
10.000
M$
30.000
60.000
Caja
Pérdida venta A.F.
Depreciación
Acumulada
Activo Fijo
M$
20.000
10.000
M$
30.000
60.000
Nota del Autor: De acuerdo al BT Nº 33 los activos fijos que se mantengan para la venta o
que se espera estén inactivos por tiempo indefinido, deberá suspenderse su depreciación. Al
mismo tiempo, el valor neto de libros deberá ajustarse a su valor estimado de realización,
cuando este último sea menor, con cargo a los resultados del ejercicio, bajo el rubro gastos
ajenos a la explotación. El valor de estos activos deberá presentarse segregado del activo fijo
en uso, revelando en una nota los ajustes que se hayan efectuado. (Valores en anexo Nº 5,
“Venta grúa tit”)
m
Caja
Iva Debito Fiscal
Yso por venta
Venta de semillas
m
Costo de venta
Semilla
Costo semilla
M$
7.140
M$
1.140
6.000
M$
2.500
Caja
Iva Debito Fiscal
Yso por venta
M$
2.500
Costo venta
Semilla
M$
7.140
M$
1.140
6.000
M$
2.500
M$
2.500
Nota del autor: Cálculo anexo Nº 6, “venta semillas”.
84
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Activos mantenidos para la venta
n
Antecedentes a considerar
Valor libro
N
Antecedentes a considerar
Valor Justo
35.000.000
Costos de enajenación
-500.000
VNR
30.000.000
Valorización activo no corriente
20.000.000
Nota del Autor: El terreno que posee la empresa es considerado bajo NIIF 5 (Activos no
corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas) y NIC 1 (Presentación de
estados financieros), activo no corriente mantenido para la venta por lo tanto debe registrarse
en la contabilidad de acuerdo al siguiente criterio de valorización “menor valor entre su valor
de libros y su valor justo menos los costos de enajenación. Como el valor de libros del activo
es menor que el valor neto de realización el activo queda valorizado igual. Lo que cambia será
la clasificación del activo según circular Nº 1879 impartida por la SVS el 25-04-2008. Si el
valor neto de realización del activo fuera menor que su valor libro, se debería ajustar el valor
del activo abonando la cuenta activo fijo terreno y cargando una cuenta de pérdida.
o
Proveedores
Banco
M$
218.520
M$
Proveedores
Banco
218.520
M$
218.520
M$
218.520
Paga 90% deuda con proveedores
z
M$
Impuesto Renta
Provisión Impuesto
Rta.
M$
123.960,358
123.960,35821
Z
M$
M$
Impuesto
renta
123.960,358
Provisión
Impuesto
123.960,358
Nota Autor: Provisión Impuesto Renta se calculó deacuerdo al resultado tributario
21 Valor obtenido RLI caso 1 página 94
85
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Corrección Monetaria
La normativa nacional, específicamente boletín técnico Nº 3 se refiere a
la inflación y su
ajuste en las demostraciones financieras de las empresas, e indica que los estados financieros
deberán reflejar el efecto de las variaciones del poder adquisitivo de la moneda mediante
ajustes apropiados, para que los diversos rubros del balance y resultados se expresen
básicamente en moneda de igual poder adquisitivo como se demuestra en los siguientes
asientos contables:
M$
M$
Maquinaria tractor
6.432,335
Maquinaria camión
7.788,345
Corrección Monetaria
14.220,680
Corrección monetaria máquinas
Nota del autor: Valores en anexo nº 7, corrección monetaria
M$
Bosques y Plantación nueva
12.62422
Bosques y plantación AB
2.482
Bosques y plantación AC
38.270
Corrección monetaria
Correccion monetaria bosques y plantación
M$
53.376
Nota del autor: Valores en anexo nº1 y nº4 corrección monetaria
Terreno
Corrección monetaria
M$
7.120
M$
7.120
Nota del autor: cálculo en anexo nº4 corrección monetaria
Existencias
Corrección Monetaria
M$
1.068
M$
1.068
Nota del autor: Valores en anexo nº4 corrección monetaria
Corrección Monetaria
Rev. Capital Propio
M$
17.800
M$
17.800
22 Ver cálculo en anexo nº 1
86
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Nota del autor: Valores en anexo nº4 corrección monetaria
Corrección Monetaria
Reserva forestal
M$
20.487,800
M$
20.487,800
Nota del autor: En Chile la tasa de inflación es cercana al 10%, por lo que según la normativa
internacional no sería considerado un país hiperinflacionario, por tanto no debe re-expresar
sus estados financieros, con corrección monetaria como lo estipulan los boletines técnicos Nºs
3, 13, 38; entre otros. Esta diferencia provocará un aumento o disminución en el resultado de
la empresa lo que analizaremos directamente con el estado de resultado de acuerdo a los datos
del ejercicio.
Depreciación
M$
Depreciación
21.012,890
Depreciación acum...
Depreciación del activo
M$
21.012,890
M$
Depreciación
39.600.426
Depreciación acum.
M$
39.600,426
Nota del Autor: Los valores entre ambos asientos difieren debido a que se han depreciado de
forma separada cada elemento del activo fijo; ya que tienen, según la empresa, un costo
significativo con relación al costo total del elemento y bajo normativa internacional se acepta
este criterio. Este aumento en la depreciación significa que aumentó el costo operacional de la
utilización de los activos, lo que se reflejará en el resultado de la empresa. (Detalle en anexo
nº 8, Depreciación )
87
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V.1.2 Análisis Financiero
Con todo lo presentado anteriormente es necesario analizar los efectos en el resultado de la
empresa de acuerdo a su información financiera.
Las cuentas que mayor impacto causan en el desarrollo de este ejercicio son:
Corrección Monetaria, de acuerdo a la normativa nacional incrementa el valor de las partidas
no monetarias como lo son el activo fijo, existencias y el patrimonio de la empresa, arrojando
un saldo acreedor lo que implica mayor utilidad, que no se considera bajo norma
internacional. (Ver estado de resultados en anexo Nº 10)
Depreciación, al depreciar los activos por partes como nos indica la NIC 16 y de acuerdo a las
características del caso propuesto, se genera un mayor gasto por depreciación ya que la vida
útil es diferente en los componentes del activo y los valores de las partes que componen el
bien son significantes. El valor entre una normativa y otra difiere alrededor del 50% , lo que
se debe considerar ya que cuando se habla de grandes empresas este monto es muy
significativo.
Reserva Forestal, al eliminar la cuenta reserva forestal e incorporar una cuenta de resultado
para identificar las transformaciones biológicas de los activos,(en este caso el crecimiento de
la plantación forestal) surge una diferencia importante debido al reconocimiento inmediato de
la ganancia que provoca el mayor valor por la tasación del activo biológico, este mayor valor
genera un aumento en la utilidad de la empresa el cual se debe tener presente porque si no se
vende el bosque de todas formas las ganancias se reflejarán en el resultado.
Con las diferencias mencionadas la utilidad financiera del ejercicio entre una norma y otra
aumenta en más de $ 38.000.000.- lo cual no es menor, ya que por las características y
88
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antecedentes del caso práctico ésta es una empresa pequeña que maneja un inventario
reducido y poco movimiento.
No puedo dejar de mencionar que existen diferencias cualitativas que deberán enfrentar los
estados financieros presentados por la empresa, según circular Nº1879 impartida por la SVS
el 04-05-2001.
Para ejemplificar puedo nombrar conceptos nuevos como: activos corrientes, en los cuales se
encuentran el efectivo y efectivo equivalente que reemplaza la cuenta disponible en la norma
nacional, activos biológicos que antes no tenían una clasificación especial, sino que se
incluían activos fijos o realizable, dependiendo su naturaleza.
Activos no corrientes como: propiedad planta y equipo, que corresponden activos tangibles
que posee la empresa para su uso en la producción durante más de un período, esta
clasificación reemplaza al concepto de activo fijo.
Pasivos corrientes como: obligaciones con instituciones de crédito, acreedores comerciales,
entre otros (Ver claramente estas diferencias en los anexos Nºs 9,10, 11 y 12, balance general
y estados de resultados, respectivamentes)
V.1.2.1 Supuestos Revalorización y no venta del activo
Si consideramos 3 supuestos en el caso ya expuesto, el resultado del ejercicio cambia
notoriamente.
1) La empresa decide realizar una valorización posterior al reconocimiento del terreno que
tiene en su inventario, para ello utiliza el método de revalorización. Con el fin de saber cual es
el valor justo del activo solicita la tasación del terreno. El tasador estipula en el informe
técnico que dada las características del terreno, su favorable ubicación, la buena calidad de la
tierra y el tamaño, el valor justo del activo es $145.000.000.-
89
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2) La empresa no vende el bosque AC, decide esperar un año más porque mientras aumenta la
madurez del bosque será mejor calificado por el cliente y esto generará un precio de venta
significativamente mayor. La empresa procede a tasar el bosque y llega a la conclusión de que
su valor justo es de $900.000.000.
3) Para financiar las obligaciones a corto plazo los socios aportan $500.000.000
Desarrollo
1)
Valor terreno
$ 80.000.000
Valor traspasado a activo no corriente mantenido para la venta
$ -20.000.000
Valor terreno a revalorizar
$ 60.000.000
Valor justo
$145.000.000
Diferencia entre valor libro y valor justo
$ 85.000.000
Nota del autor: De acuerdo a lo dispuesto en NIC 16, un elemento del activo fijo cuyo valor
justo pueda valorizarse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es, su
valor justo, en el momento de la revalorización, menos cualquier depreciación acumulada
posterior y pérdidas acumuladas por deterioro de valor posterior.
Cuando se incremente el valor de libros de un activo como consecuencia de una
revalorización, (según muestra el ejemplo) tal aumento se llevará directamente a una cuenta
de reserva de revalorización, dentro del patrimonio. Generando el siguiente asiento de ajuste.
$
Activo fijo
$
85.000.000
Reserva de revalorización
85.000.000
Tributariamente esta revalorización no es aceptada lo que generará diferencias en el capital
propio tributario y ajustes por depreciación en la Renta Líquida Imponible.
90
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2) Aunque la empresa no vende el bosque debe reconocer todas las ganancias o pérdidas del
ejercicio contable, en sus resultados del ejercicio en que ocurra, todo esto según lo dispuesto
en la norma internacional.
Los datos del ejercicio hasta antes de la venta del bosque son:
Valor libro Activo
430.000.000
200.000.000 reserva forestal
230.000.000 costo formación
Valor Justo
900.000.000
Diferencia (Mayor valor por tasación) 470.000.000
Por lo tanto la empresa deberá reconocer una mayor ganancia en el resultado por
$470.000.000. Tributariamente esta diferencia de deberá deducir de la Renta Liquida
Imponible
El efecto total de estos supuestos es el siguiente:
Al revalorizar el terreno la empresa reconoce un aumento en el valor de libros del bien lo que
genera un aumento significativo en sus activos especialmente en el rubro terreno, esto implica
reconocer una reserva de utilidad por el mayor valor del terreno revalorizado.
Ahora bien, si la empresa no vende el bosque no tendrá ingresos por venta o entradas de
dinero, lo que implicará un saldo negativo de la cuenta efectivo equivalente, esto quiere decir
que la empresa esta financiando el activo corriente y parte del activo fijo con pasivos
corrientes, lo que pone en peligro la capacidad de la empresa para pagar sus obligaciones a
corto plazo, dado que son mayores las deudas que vencen, que las inversiones que generan
liquidez. Es por eso que acude a sus socios para que aporten mayor capital. Ver estados
financieros en anexos Nºsº 11 y 12
La utilidad de la empresa es generada esencialmente por el reconocimiento de activos
biológicos.
91
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V.1.3 Desarrollo tributario
Deacuerdo con el objetivo de esta investigación, el desarrollo tributario de los casos que se
presentan se basará exclusivamente en la determinación de la renta líquida imponible y la
determinación del capital propio tributario.
V.1.3.1 Determinación Renta Líquida Imponible
Para la determinación de la renta líquida imponible se deben tener presente las disposiciones
de los artículos 29º al 33º de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR). Este monto se calcula a
partir del resultado del balance, al cual se le efectúan los ajustes tributarios, constituidos por
los agregados y deducciones, esto generará el resultado de la renta líquida imponible que es la
base para calcular el impuesto de primera categoría pagado por las empresas. Este tributo que
tiene tasa del 17%, es de carácter anual, pagadero en el mes de Abril, salvo para las empresas
con término de giro.
Se presentan los rubros que componen la utilidad tributaria, según ley impuesto renta,
destacando con mayor énfasis los rubros que se analizan en el caso práctico anteriormente
señalado.
1) Ingresos Brutos
De acuerdo al artículo 29 de la citada ley, constituyen ingresos tributarios todos los valores
que obtiene y genera la empresa derivados de bienes y actividades de primera categoría23.
Estos ingresos deben imputarse a base de percibidos (entrada real) o devengados (cuando
existe un derecho a favor de la empresa, como ventas a plazo o crédito) Fajardo (2008).
En el caso práctico presentado, la empresa el Canelo Ltda. percibe ingresos por la explotación
y venta bosques, lo que significa que será clasificada en el Art. 20 nº1de la LIR como una
23 Artículo 19 Ley Impuesto Renta referido a las rentas de capital y de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras.
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empresa que tributa con el impuesto de primera categoría, en base a renta efectiva, de acuerdo
a las características del caso.
2) Costo directo
Según lo estipulado por la LIR en su artículo 30º, la renta líquida de la empresa será
determinada deduciendo de los ingresos brutos, el costo directo de los bienes y servicios que
se requieran para la obtención de dicha renta. Se considera como costo directo el valor o
precio de adquisición según la respectiva factura, contrato o convención y optativamente el
valor de flete y seguros hasta la bodega, si estos activos fueran internados será el valor CIF,
los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente los fletes y
seguros.
En el caso práctico los costos directos fueron todos los incurridos en la plantación y
preparación del terreno que generó el bosque.
3) Gastos necesarios para producir la renta
Lo normal es que lo gastos de la empresa se registren en calidad de pérdidas o con cargo a
resultados, pero, desde el punto de vista tributario, éstos deben tener la condición de gastos
necesarios para producir la renta, como lo especifica el artículo 31º de la LIR, considera
además que se deducirán de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no
hayan sido rebajados en virtud del articulo 30º de la misma, pagados o adeudados durante el
ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente.
Por lo tanto son gastos necesarios los que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que correspondan al ejercicio
b) Pagados o devengados o consumidos en el ejercicio
c) Relacionados con el giro o actividad de la empresa
d) Que sean obligatorios e inevitables
e) Que estén debidamente documentados
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f) Que no correspondan a la adquisición, arrendamiento, mantención o funcionamiento y
otros gastos relacionados con autmóviles, station wagon y similares salvo que la empresa se
dedique al giro de automóviles o bien si el director del SII los ha calificado como necesarios.
De acuerdo a lo planteado en el ejercicio y consecuentemente con lo antes definido en el caso
práctico existen gastos necesarios como por ejemplo los intereses devengados por la
adquisición del activo fijo (camión), la depreciación tributaria de los activos fijos fisicos de la
empresa, los gastos pagados por concepto de remuneraciones, entre otros.
En el caso de no considerarse un gasto necesario pasará a formar un agregado en la RLI .
4) Agregados y deducciones a la Renta Líquida Imponible
Se deben agregar o sumar al resultado contable, algunos ingresos, gastos y costos de venta
que se hayan contabilizados bajo normas financieras y siempre que hayan disminuido la renta
líquida declarada.
En el caso práctico, la empresa El Canelo Ltda. paga sueldo a la conyugue del socio por
$1.500.000 monto actualizado el cual debe agregarse a la renta líquida según artículo 33º nº1
letra b.
Uno de los ajustes tributarios que se deben realizar por la adopción de Norma Internacionales
de Contabilidad es agregar (saldo acreedor) de la corrección monetaria de activos y pasivos
no monetarios a la RLI.
Como existe diferencias entre depreciación financiera y tributaria se reflejan en la RLI,
agregando la depreciación financiera, por no considerarse un gasto aceptado en su totalidad.
En la R.L.I se pueden deducir algunos ingresos, gastos y costo de venta, debido a que la
propia ley lo establece en su artículo 33º nº2 donde estipula que se deducirán de la RLI las
partidas que hayan aumentado la renta líquida declarada.
En el caso práctico se deduce la depreciación tributaria para analizar el efecto neto entre ésta
y la financiera.
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5) Determinación de impuesto primera categoría
Una vez determinanda la RLI, se debe calcular el impuesto cuya tasa actual es de 17%. Este
tributo en ocaciones tiene la rebaja de créditos a los cuales tienen derecho el contribuyente, en
el caso práctico el impuesto se verá disminuido debido al crédito del artículo 33 bis de la LIR
por concepto de compra activo fijo.
V.1.3.1 DETERMINACIÓN RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE
Forestal El Canelo Ltda.
Detalle
Utilidad del ejercicio
Agregados
Depreciación financiera camión
Depreciación financiera tractor
Total depreciación financiera
Ajuste por corrección monetaria
Corrección monetaria camión
Correccion monetaria tractor
Monto ($)
816.820.18924
16.137.884
23.462.542
39.600.42625
7.788.345
5.762.335
Corrección monetaria bosque y plantación AB
Correccion monetaria bosque y plantación AC
Corrección monetaria bosque nuevo
Corrección monetaria existencias
Corrección monetaria terreno
Corrección monetaria capital propio
Corrección monetaria reserva forestal
Saldo acreedor corrección monetaria
Sueldo pagado a la cónyuge reajustado
Provision Impuesto renta
Deducciones
2.482.000
38.270.000
12.624.000
1.068.000
7.120.000
-17.800.000
-20.487.800
Depreciación Tributaria camión
Depreciación Tributaria tractor
Depreciación tributaria
Utilidad tasación activo fijo
(=) Renta Líquida Imponible
Impuesto de primera categoría (tasa: 17%)
-10.293.778
-7.035.496
Crédito Art. 33 bis
(=) Impuesto a la Renta
36.826.88026
1.500.00027
123.960.35828
-17.329.27429
-272.200.00030
729.178.577
123.960.358
-16.740.05431
107.220.304
24
Valor obtenido del anexo Nº11 Estado de Situación Financiera
Valor obtenido del anexo Nº8 A Depreciación norma internacional de contabilidad
26
Valor obtenido del anexo Nº7 A Resumen corrección monetaria
27
Valor obtenido del calculo $30000000 x 0,05=$1.500.000, según antecedentes entrgados por la empresa
28
Valor obtenido del anexo Nº11 Estado de Situación Financiera. De acuerdo a los ajustes tribuatrios
29
Valor obtenido del anexo Nº8 B Depreciación norma tributaria
30
Valor obtenide del anexo Nº4 B tasación forestal
31
Valor obtenido del anexo Nº8 B Depreciación norma tributaria (Crédito compra activo fijo art. 33º bis LIR)
25
95
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V.1.3.2 Capital propio tributario
Para la derterminación del capital propio tributario se pueden utilizar dos esquemas, el
método del activo y el método del patrimonio. En la práctica se utiliza el primero ya que el
segundo sirve para comprobar el resultado obtenido del método del activo que se utilizará en
la empresa El Canelo, los valores se obtienen del anexo Nº11 “Estado de Situación
Financiera”, tomando la siguiente estrctura:
Capital Propio Tributario
Total Activos
Menos
Valores Intangibles
Derecho de llaves
Patente de invención
Marcas
Valores Nominales
Pérdida de arrastre
Valores Transitorios
Cuentas particulares
Cuentas de orden
Cuenta Obligada
Capital por enterar
Total Valores INTO
Ajustes tributarios
Diferencia deprec. financiera y tributaria
Corrección Monetaria
Mayor valor por tasación del activo fijo
Activos en leasing
Total Ajustes Tributarios
$1.456.764.547
$
$
$
$
$
$
$
$
0
$ 22.271.150
$ 36.826.880
$-272.200.000
$(-)
$
-213.101.970
Activo Depurado
Menos
Pasivos exigibles
Se deben excluir:
Provisión impuesto a la renta
Estimación deudores incobrables
$1.243.662.577
Capital propio tributario
$1.042.478.577
$ -325.144.358
$ 123.960.358
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Nota del Autor:
El ajuste tributario que se realiza en el capital propio se debe a que la depreciación financiera
es distinta a la depreciación tributaria, en el caso la depreciación financiera es mayor a la
aceptada tributariamente por lo que se debe agregar tal diferencia al valor del activo.
La corrección monetaria se debe sumar a la determinación del capital propio
porque
representa el mayor precio de los activos por efectos de inflación que financieramente no esta
contabilizado lo que implica un mayor capital para la empresa.
De los pasivos exigibles se debe excluir la provisión por impesto a la renta ya que desde el
punto de vista tributario no constituye un pasivo.
Esto se explica porque el cargo a pérdidas que se ocasiona por esta provision deberá agregarse
a la RLI. De esta manera el cálculo por capital propio se asemeja al de aquel contribuyente
que no realiza esta provisión. En este contexto el SII en el oficio nº5061 de 27.11.2004
explica que la provisión por impuesto a la renta debe presentarse como un pasivo no exigible
y por lo tanto no debe deducirse de la suma total del activo para la determinación del capital
propio tributario.
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V.2 LECHERIA RANCHO GRANDE
La Empresa Rancho Grande Ltda. está ubicada en Folilco a 50 Km. de la región de los Lagos.
Posee 900 hectáreas de terreno apto para la producción y crianza de ganado lechero. Esta
empresa cuenta con el siguiente inventario inicial al 31.01.2008
Activo
Activo Circulante
Caja
Banco del Estado
Clientes
Animales gordos
Animales en engorda
Terneros
Activo fijo
Terrenos
Animales de trabajo
Animales de renta
Animales reproductores
Maquinas y equipos
Pasivo
Impuesto por pagar
Capital inicial
$ 2.000.000
$20.000.000
$10.000.000
$18.160.000
$13.537.500
$ 3.240.000
$20.000.000
$ 1.015.000
$21.735.000
$ 3.294.000
$ 5.000.000
$33.981.500
$84.000.000
El objetivo de la empresa es consolidarse en el mercado, comercializar leche de alta calidad y
alcanzar la capacidad de producción estimada que es de 60% de abastecimiento del mercado
regional. Para ello la empresa ha decido invertir realizando las siguientes transacciones:
a) En enero la empresa invierte en galpones sólidos para la extracción de leche cuyo
monto de infraestructura es $20.000.000.- con una vida útil de 25 años. Además invierte en la
construcción de corrales por un valor de $5.000.000.- la vida útil es de 15 años. Se estima que
el valor presente de los costos de desmantelamiento del galpón son $3.000.000.y de los
corrales es de 2.000.000 cuya tasa de interes es de 3%. Se comienzan a usar en marzo.
98
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(Método de depreciación años dígitos, valor residual 2.000.000 y 1.000.000 respectivamente).
La vida útil tributaria de las construcciones es de 50 y 20 años respectivamente.
b) La empresa compra un sistema completo de ordeñado por un valor $18.000.000.- Se
deprecia mediante el método de unidades de producción y tiene una vida útil de 30.000.000
litros, está compuesto por:
Partes de la Maquinaria Ordeñadora
Valor
adquisición
Pulsador electrónico
13.000.000.Colector y Componentes
5.000.000.Se estima que al año la maquinaria produce 250.000 litros
V. útil
Trib.
10 años
10 años
Vida útil
Financiera
Litros
24.000.000
30.000.000
c) En marzo la empresa invierte en equipos de refrigeración cuyo valor comercial es
$26.000.000.- y se desglosa como sigue:
Parte de la Maquinaria
Tambor evaporador
Compresor hermético
Gabinete Eléctrico
Componentes menores(bomba)
d) La empresa
compra
Valor
adquisición
12.000.000.7.000.000.5.000.000.2.000.000.-
Vida útil
Vida útil
tributaria Financiera
10 años
10 años
10 años
8 años
10 años
5 años
10 años
3 años
200 animales según factura Nº1234 los que se detallan a
continuación:
Nombre
180 Animales de renta
10 Reproductores
10 Animales de trabajo
Valor
Vida útil
Financiera
$30.000.-c/u 5 años
$50.000.-c/u 6 años
$30.000.-c/u 7 años
Valor
neto
total
$5.400.000.$ 500.000.$ 300.000.-
Vida útil
tributaria
7 años
10 años
7 años
99
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e) En Marzo la empresa incurre en gastos de alimentación para los animales comprados
según el siguiente detalle:
Nombre
Alimentación
Vitaminas,
Honorarios
Vacunas
180 Animales de renta
1.000.000.650.000.- 1.000.000.10 Reproductores
200.000.100.000.200.000.10 Animales de trabajo
500.000.350.000.500.000.1.700.000.1.100.000.- 1.700.000.Estos gastos corresponden sólo al mes de marzo.
f) Las contribuciones pagadas en el ejercicio actualizadas a diciembre ascienden a
$6.300.000.
g) En el mes de julio la empresa realiza una inspección general a las maquinarias y en el
informe técnico realizado por especialista estipula que deberán incurrirse en los siguientes
gastos:
Reemplazar válvula de máquina ordeñadora $1.000.000 (pulsador)
Reemplazar cilindro de equipo de refrigeración $500.000
h) Además la empresa realiza una mejora en el equipo de refrigeración instalando un
generador eléctrico de mayor tecnología con el fin de aumentar la vida útil al doble, el costo
de esta mejora alcanza los $5.000.000 y los cancela al contado.
i) Con fecha 30 de Diciembre de 2007 la empresa suscribe un contrato de
arrendamiento(leasing), para un tanque de enfriamiento de leche, el contrato establece, entre
otras, las siguientes condiciones:
- Duración del contrato: 24 meses
- Tasa de interés (implícita): 1% mensual
- Forma de pago convenida: 24 cuotas mensuales de $900.000 cada una cancelándose la
primera al firmar el contrato.
100
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- Los gastos de mantención y conservación de la máquina serán por cuenta la empresa, así
como cualquier impuesto, tasa, derecho o gravamen.
- Asume además todos los riesgos de daños y pérdidas del bien y tiene la opción de comprar
el activo, para esta alternativa, se fija un precio equivalente a $900.000
Otros antecedentes relacionados con esta operación son los siguientes:
i) Vida útil del Activo: 5 años.
ii) Valor residual al término de su vida útil económica = 0.
iii) Tasa promedio de interés de mercado para préstamos a largo plazo, 3% mensual
j) En Diciembre compra un terreno para obtener plusvalías a largo plazo el valor es de
$5.000.000
k) De acuerdo a los registros de la empresa y sus estadísticas estima que los créditos
incobrables serán el 40% del saldo de la cuenta clientes.
Antecedentes de la venta de leche.
Mes
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Total
Producción y Precio Venta. Costo
Venta Litros
Litro
Producción
180.000
$250
$70
180.000
$250
$70
190.000
$280
$75
190.000
$280
$75
190.000
$290
$75
190.000
$240
$70
200.000
$240
$60
210.000
$230
$70
220.000
$270
$80
101
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Inventario de animales que posee la empresa al 01.01.2008
Identificación
Cant. Peso Prom. Valor contable Total Contab. Valor justo
Animales de trabajo
Caballos
10
406 kg
$250
$1.015.000
$550
Animales de renta
Vacas
150
483 kg
$300 $21.735.000
$478
15
549 kg
$400
$3.294.000
$818
Reproductores
Crias Terneros
80
162 kg
$250
$3.240.000
$624
Activo Realizable
Novillo gordo
100
454 kg
$400 $18.160.000
$716
Novillo en engorda
150
361 kg
$250 $13.537.500
$646
La empresa a fin de año decide ajustar el inventario de animales de renta y presentarlo a su
valor justo.
l)
Vende 50 cabezas de ganado gordo, el precio de venta es el valor visto en el
mercado, $716 por kilo.
La Empresa Rancho Grande Ltda., se constituyó en enero de 1995 giro ganadería y lechería,
lleva sus registros mediante renta efectiva y contabilidad completa lo que implica que está
afecta a impuesto de 1ª Categoría.
Se encuentra sometida al sistema de corrección monetaria, establecida por el artículo 41º de la
Ley de Impuesto a la Renta (D.L. N° 824).
Para la determinación de la corrección monetaria de los activos inmovilizados y capital propio
inicial tributario se ocuparán los porcentajes de variación de IPC del año 2008.
Porcentajes de actualización de corrección monetaria
Capital Inicial
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
8,9
8,4
8,4
8
7,1
6,7
5,5
3,9
2,8
1,8
0,7
-0,1
0
102
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V.2.1 Desarrollo contable-financiero
NORMATIVA CHILENA REFERENTE A
CONTABILIDAD AGRÍCOLA
NORMATIVA INTERNACIONAL
REFERENTE A NIC 41 y 16
Se crea el centro de producción de leche, contabiliza construcción de galpones y corrales:
a)
Cuenta
Construcciones
Iva C.F.
Acreedor
M$
25.000
4.750
M$
29.750
Cuenta
Construcciones
Iva C.F.
Acreedor
M$
25.000
4.750
Cuenta
M$
Construcción
5.000
Retiro de servicios
restauración
y
similares
Costo desmantelamiento
M$
29.750
M$
5.000
Nota del Autor: debemos considerar que el costo de los bienes del activo fijo según norma
nacional deben incluir todos los costos que se relacionan directamente con su adquisición o
construcción, y no considera los costos futuros de desmantelamiento, sin embargo de acuerdo
a la norma internacional también forman parte del costo del activo la estimación inicial de los
costos de desmantelamiento o retiro del activo, así como la rehabilitación del lugar en que se
encuentra, por ende se activa al costo de la construcción el valor presente de
desmantelamiento de galpones $3.000.000 y el valor presente de desmantelamiento de
corrales $2.000.000. Además, según el comité de interpretación de las normas internacionales
de información financiera (CINIIF 1) se deben contabilizar los hechos que cambian la
valoración de un pasivo existente por retiro, restauración o similar.
Con el fin de ir actualizando el valor presente de este costo al final de cada año se deberá
realizar el siguente asiento hasta el término de la vida útil del bien, hasta llegar al valor
estimado final que será: valor actual*(1+i)^25 en el caso de los galpones, y valor
actual*(1+i)^15 en el caso de los corrales.
103
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a1
Cuenta
M$
Gastos financieros
150
Retiro de servicios
restauración
y
similares
Costo desmantelamiento
M$
15032
Nota del Autor: el reverso de descuento es un registro financiero que permite reconocer el
costo de desmantelamiento como parte del costo de los activos que va incrementando a traves
del tiempo hasta llegar a su valor estimado o futuro, en este caso la tasa de descuento es de
3%. De acuerdo a la interpretación de CINIIF 1 el registro se lleva a gasto por interés contra
la cuenta de pasivo existente que se considera una provisión.
b)
Máquina
Ordeñadora
Iva C.F.
Acreedor
M$
18.000
M$
b)
Máquina
Ordeñadora
Iva C.F.
Acreedor
3.420
21.420
M$
18.000
M$
3.420
21.420
Contabiliza compra activo fijo según factura nº3456
M$
M$
c)
M$
M$
c)
Equipo de Refrig.
Iva C.F.
Acreedor
26.000
4.940
Equipo de Refrig.
Iva C.F.
Acreedor
30.940
26.000
4.940
30.940
Contabiliza compra activo fijo según factura nº4567
d)
Animales de renta
Reproductores
Animales de trabajo
Iva C. F.
Banco
M$
5.400
500
300
1.178
M$
7.378
d)
Animales de renta
Reproductores
Animales de trabajo
Iva C. F.
Banco
M$
5.400
500
300
1.178
M$
7.378
Nota del Autor: Según el reglamento de contabilidad agrícola los animales de trabajo, renta,
reproductores y crías constituyen inversiones permanentes de apoyo al proceso agrícola, no
para su venta, por ende, se clasifican en el activo fijo siendo aplicables las normas del boletín
técnico nº 33 referente a revalorizaciones y depreciaciones. Sin embargo, la norma
internacional los clasifica como activos biológicos siendo aplicable lo dispuesto por NIC 41
32
El valor presente actualizado de acuerdo a la tasa de interés: 5.000.000*0.03
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donde recomienda valorizar los activos a su valor justo considerando sus atributos más
significativos, por ejemplo, por edad o calidad. Además una entidad selecciona los atributos
que correspondan con los usados en el mercado como base para la fijación de los precios.
e)
e)
M$
Insumos Agrícolas
2.800
Iva C. F.
532
Acreedores
Contabiliza insumos agrícolas
M$
M$
Honorarios
1.700
Acreedores
Retenciones
Contabiliza honorarios veterinario
M$
e)
Animales de renta
Insumo Agrícola
Honorarios por pagar
M$
2.650
e)
3.332
e)
1.530
170
M$
M$
Insumos Agrícolas
2.800
Iva C. F.
532
Acreedores
Contabiliza insumos agrícolas
M$
Honorarios
1.700
Acreedores
Retenciones
Contabiliza honorarios veterinario
f)
Animales de renta
Insumo Agrícola
Honorarios
1.650
1.000
M$
6.188
M$
1.530
170
M$
2.650
1.650
1.000
Nota del autor: Se contabilizan los gastos al costo de los animales de renta por el periodo que
aún no producen leche.
f)
Contribuciones
Banco
g)
Reparaciones
Banco
M$
6.300
M$
f)
Contribuciones
Banco
6.300
M$
1.500
M$
1.500
g)
Maquina Ordeñadora
Equipo refrigeración
Banco
M$
6.300
M$
6.300
M$
1.000
500
M$
1.500
Nota del autor: Son costos de reparación aquellos en que se incurre en forma imprevista para
solucionar el desperfecto de algún bien y restituirles sus condiciones normales de operación.
Estos costos deben contabilizarse según normativa nacional con cargo a resultados en el
período en que se incurren, dado que ellos no aumentan la vida útil estimada originalmente
para el bien.
De acuerdo a la norma internacional NIC 16 ciertos componentes de algunos elementos de
activo fijo pueden necesitar ser reemplazados, por lo que la entidad reconocerá, dentro del
105
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valor de libros de un elemento de activo fijo, el costo de reemplazar parte de dicho elemento
cuando se incurra.
Además el costo de la realización periódica de inspecciones generales por defectos,
independientemente que las partes del elemento sean reemplazadas o no, se incluirá en el
valor de libros del activo fijo.
h)
M$
5.000
Equipo de refrigeración
Banco
M$
h)
5.000
Equipo de refrigeración
Banco
M$
5.000
M$
5.000
Nota del Autor: Según los antecedentes entregados por la empresa este costo se realiza con el
fin de extender la vida útil de la maquinaria por lo tanto deben contabilizarse con cargo al
activo fijo y considerando que este costo modifica la vida útil del activo, se deberá depreciar
el valor neto del bien, más los costos de adiciones y mejoras, en el período de vida útil
restante que técnicamente se haya determinado.
Leasing
i)
Activos en leasing
Interés diferido por
leasing
Obligación
por
leasing
Banco
M$
16.141,98833
6.358,012
M$
21.600
900
Activo en Leasing
Interes
diferido
por leasing
Obligacion
por
leasing
Banco
M$
20.019,04934
2.480,951
M$
21.600
900
Nota del autor: Calculado el valor actual del contrato se reconoce el arrendamiento como lo
muestra el asiento contable i), de acuerdo a la normativa nacional los valores se obtuvieron de
las siguientes fórmulas:
Banco: cuota contado
Obligaciones por leasing (incluye opción de compra): 24 cuotas a $900.000
Activos en leasing: Valor actual contrato
33
34
Cálculos en anexo Nº13 Tabla de amortización
Cálculos en anexo Nº13 C Tabla de amortización según NIC 17
106
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Intereses diferidos por leasing: Valor nominal total del contrato - valor actual del
mismo ($ 21.600.000 + $ 900.000) - $ 16.141.988 = $ 6.358.012.-
De acuerdo a NIC 17 de arrendamientos, al inicio del plazo del arrendamiento financiero, se
reconocerá, en el balance general del arrendatario, registrando un activo y un pasivo por el
mismo monto, igual al valor justo del bien arrendado, o bien, si éste fuera menor, al valor
actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, determinados al inicio del arrendamiento.
Al calcular el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como factor
de descuento la tasa de interés implícita en el arrendamiento, siempre que sea factible
determinarla; de lo contrario se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del
arrendatario. Cualquier costo directo inicial del arrendatario se añadirá al monto reconocido
como activo. En el caso práctico se utiliza la tasa implícita 1%
I1
Obligación por Leasing
M$
10.800
M$
Banco
Vencimiento cuota anual
I2
10.800
M$
Gastos Financieros
Interés diferido por
Leasing
Interes devengado
Obligación
Leasing
Banco
por
M$
4.516,616
4.516,616
M$
10.800
10.800
M$
Gastos financieros
Interes
diferido
por leasing
M$
M$
1.810,521
1.810,521
Nota del Autor: se contabiliza el vencimiento de la primera cuota como lo muestra el asiento
j) según norma nacional, y se procede a contabilizar los intereses devengados en el periodo,
(cuadro i2). En estos asientos se considera todo el primer año a modo de simplificar el
ejercicio, ya que al vencimiento de todas las cuotas deberá procederse en forma similar.
Según menciona Nic 17, los pagos mínimos por arrendamiento se asignarán entre el cargo
financiero y la reducción de la obligación. El cargo financiero se asignará a cada período
pendiente durante el plazo del arrendamiento, de modo que se obtenga una tasa de interés
constante, sobre el saldo de la obligación.
107
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Cabe destacar que la diferencia que se encuentra entre una norma y otra es la tasa de interés,
que para norma nacional se considera la tasa de mercado y bajo normativa internacional
ocupamos la tasa implícita en el contrato.
i3
Activos en leasing
C. M
i4
Depreciación
A.
Leasing
Dep. Acum. A. leasing
M$
1.355,927
M$
1.355,927
M$
3.499,583
M$
3.499.583
Depreciación A.
Leasing
Dep. Acum. A.
leasing
M$
4.003,810
M$
4.003,810
Nota del Autor: Según la norma nacional, específicamente boletín técnico 22 el
procedimiento para contabilizar un activo en leasing es similar al de registrar un activo fijo ya
que al cierre del ejercicio se debe aplicar corrección monetaria y luego depreciación como lo
muestran los asientos i3 e i4. Además financieramente se deben registrar los impuestos
diferidos que correspondan, lo cual no se realizará en esta ocación para simplificar el
ejercicio. En la normativa internacional, no se considera el registro de corrección monetaria, y
en lo que a depreciación se refiere agrega que se deben consider las normas de activo fijo
NIC16 (Valores en anexo nº 13 B, corrección monetaria y depreciación activo en leasing).
j)
M$
Terreno
Banco
M$
5.000
5.000
j)
Propiedad de inversión
Banco
M$
5.000
M$
5.000
Nota del Autor: A simple vista el asiento refleja la adquisición de un terreno, pero el fin de
éste no es para uso del negocio sino para la venta posterior con el objetivo de obtener una
ganancia. Esto implica que según normativa internacional, específicamente NIC 40 el activo
forma parte de las propiedades de inversión de la empresa lo que significa un reconocimiento
distinto entre una norma y otra.
108
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k)
Deudores incobrables
Provisión deudores incobrables
M$
4.000
M$
k)
Deudores incobrables
Provisión
deudores
incobrables
4.000
M$
4.000
M$
4.000
Nota del autor: La estimación de créditos incobrables, según norma nacional, corresponde a
aquella porción de las cuentas por cobrar o documentos por cobrar de una empresa, en donde
se estima que no será factible el cobro. Se puede tomar como criterio, un porcentaje de
incobrabilidad de acuerdo a las estadísticas de la empresa en base a lo ocurrido en períodos
anteriores. Se contabiliza como gasto y se reconoce una cuenta complementaria de las cuentas
por cobrar denominada “provisión deudores incobrables”.
m
M$
Insumos Agrícolas
12.600
Iva crédito fiscal
2.394
Caja
Compra insumos producción leche
M$
m)
14.994
M$
M$
Insumos Agrícolas
12.600
Iva crédito fiscal
2.394
Caja
14.994
Compra insumos producción de leche
Nota del autor se contabiliza sólo un mes, pero se asume la compra anual para efecto de
resultado, según anexo nº 14, Detalle de los costos de leche
m
M$
12.600
Existencia (leche)
Insumos Agrícolas
l)
Banco
Ingreso por venta
Iva D F
L1
m)
Existencias
Insumos Agrícolas
12.600
M$
53.550
M$
l)
45.000
8.550
M$
Costo venta
M$
M$
12.600
Existencia (leche)
Banco
Ingreso por venta
Iva D F
L1
Existencias
M$
12.600
M$
53.550
M$
45.000
8.550
M$
Costo de venta
12.600
M$
12.600
M$
12.600
12.600
Cálculo 180.000 litros x $70 costo
109
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Nota del Autor: Contabiliza venta de leche según factura Nº 45876 Se crea sólo el asiento
contable del primer mes dada la similitud de los meses siguientes, pero se asumen las
transacciones anuales para efectos de resultado. Ver cálculos en anexo nº 15 Detalle venta de
leche.
Venta Animales gordos
m
M$
Banco
19.341,308
Ingreso por venta
Iva D F
Calculo:454*$716*50
m
Costo venta
Existencias (Animales
Gordo)
M$
9.080
M$
m)
Banco
Ingreso por venta
Iva D F
16.253,200
3.088,108
M$
9.080
m)
Costo venta
Existencias
(Animales Gordo)
M$
19.341,308
M$
16.253,200
3.088,108
M$
9.080
M$
9.080
Calculo: 454*$400*50
Nota del autor: Los animales se venden a valor justo, este valor se basa en su actual ubicación
y condición. Como consecuencia de ello, por ejemplo, el valor justo del ganado vacuno en
una granja es el precio del mismo en el mercado pertinente, menos el costo del transporte y
otros costos derivados de llevarlos al mercado. Este valor se calcula de acuerdo a los
antecedentes entregados por la empresa.
Mayor valor animal de renta:
M$
Animles de renta 21.185,370
Mayor valor
animales de
renta
M$
21.185,370
Nota del Autor: este registro contable representa el mayor valor de los animales de renta que
la empresa decide valorizar de acuerdo al valor justo con respecto al precio transado en el
mercado. Según NIC 41 este mayor valor será una ganancia que debe incluirse en el resultado
del ejercicio contable en que se realice esta valorización
.
110
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Impuesto Renta
Provisión Impuesto
Rta.
M$
54.158,76435
M$
54.158,764
M$
M$
Impuesto renta 54.158.764
Provisión
Impuesto
54.158,764
Corrección monetaria
El reglamento de contabilidad agrícola hace aplicable la disposición común que al respecto
contempla el artículo 41 de la ley sobre impuesto a la renta y los boletines técnicos Nº 3,13,
38 entre otros y como he mencionado en ejemplos anteriores no se consideran para efectos de
norma internacional. Detalle de valores en anexo nº 16
M$
Terreno
Maquinarias y equipo
1.780
445
Construcciones
2.100
Máquina ordeñadora
1.512
Equipo de refrigeración
2.275
Vacas lecheras
2.578,415
Animal en engorda
1.204,838
Animales de trabajo
114,335
Reproductores
333,166
Terneros
288,360
Novillo gordo
1.616,240
Corrección monetaria
l
Rev. Capital propio
35
14.247,354
M$
Corrección Monetaria
M$
M$
7.476,
7.476,
La provision impuesto renta se obtubo de la RLI en la página 116
111
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i
Depreciación
( s/detalle)
Depreciación
Acumulada
M$
11.472.332
M$
11.472.332
i Depreciación
(s/detalles)
Depreciación
Acumulada
M$
11.902.402
M$
11.902.402
Nota del Auto: Para la actividad agrícola obligada a llevar contabilidad completa, se aplicarán
las normas de depreciación prevista en el boletín técnico nº 33 sobre contabilización del
activo fijo de la empresa y lo dispuesto en el artículo 31 Nº 5 de la ley sobre impuesto a la
renta, haciendo presente que esta depreciación se calculará a contar del mes en que los bienes
entren en uso o producción.
Debo destacar que los animales de trabajo, renta y reproductores se cosideran parte del activo
fijo de la empresa y se le aplica el criterio de depreciación antes señalado. En lo que respecta
a la normativa internacional los animales pasan a formar parte del activo biológico de la
empresa, exceptuando los animales de trabajo que son tratados bajo Nic 16 “Activo Fijo”. La
diferencia entre un asiento y el otro es provocada por el aumento del valor de los activos por
corrección monetaria (Ver detalle en anexo nº17, Depreciación.)
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V.2.2 Análisis Financiero
De acuerdo al desarrollo del ejercicio los efectos en el resultado son provocados
esencialmente por las siguientes transacciones:
Costo de desmantelamiento, la empresa capitaliza los costos de desmantelamiento generando
un aumento en el valor del activo en $5.000.000, la diferencia está que en norma nacional
estos costos se reconocen en el momento en que se incurren y no se activan al valor del bien
generando un gasto que será aceptado en el futuro.
Costos por reemplazo de componentes de maquinaria, estas reparaciones se activan al valor
de la maquinaria aumentando su valor libro en $1.500.000 según norma internacional. Esta
diferencia se provoca porque de acuerdo a boletín técnico nº 33 estos costos de reparación se
contabilizan como gasto con cargo a resultado en el periodo en que se incurre y no aumentan
el valor contable del activo.
Con el fin de ir actualizando el valor presente de este costo al final de cada año se realiza el
siguente asiento hasta el término de la vida útil del bien, hasta llegar al valor estimado final
que será: valor actual*(1+i)^25 en el caso de los galpones, y valor actual*(1+i)^15 en el caso
de los corrales.
Contrato de leasing la diferencia que aborda esta cuenta es que el valor actual del bien se
calcula de acuerdo a la tasa implícita del contrato lo que causa una diferencia en el valor
actual del bien en el interes diferido por leasing y por ende en la depreciación del activo.
Corrección monetaria, como no se corrigen los activos y pasivos no monetarios que posee la
empresa el valor de libros de estos no tendrán incluidos esta revalorización por lo que será
inferior su valor, generando una diferencia de $ 8.127.281
Depreciación del ejercicio, existen diferencia entre la depreciación, ya que bajo norma
internacional se puede depreciar por partes los componentes del activo fijo que tengan un
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valor significativo con respecto al valor total del bien, además el activo fijo bajo norna
nacional se corrige monetariamente, lo que implica un mayor valor del activo a depreciar.
Reconocimiento de las ganancias de activo biológico este nuevo reconocimiento genera un
aumento en la utilidad de la empresa de $21.185.370, que está reflejado en el anexo nº 18,
valor justo de activos biológicos. Bajo norma nacional no se reconoce esta utilidad hasta la
venta .
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V.2.3 Desarrollo tributario
V.2.3.1 Determinación Renta Líquida Imponible
La renta líquida imponible se determina a partir del resultado del balance, al cual se le
efectúan los ajustes tributarios, constituidos por los agregados (sumas) y deducciones (restas)
que la ley de renta dispone. En este ejemplo según la información entregada por la empresa
Rancho Grande Ltda. la determinación de renta líquida imponible se calcula considerando las
siguientes cuentas con mayor relevancia:
Activos en Leasing: las cuotas pagadas de los contratos de leasing se consideran como un
gasto deducible para los efectos de la determinación de la RLI, en la medida que se trate de
bienes destinados al giro del negocio y sean necesarios para producir la renta.
Provisión deudores incobrables : la estimación de deudores incobrables es una cuenta
complementaria de activo, se crea deacuerdo a una estimación del monto de las deudas
dudosas que no serían cobradas en el ejercicio siguiente, produce un cargo anticipado a
pérdidas por el eventual no pago. De acuerdo al artículo 31 de la LIR este gasto no está
autorizado, ya que no se considera como necesario para producir la renta, entendiendose que
no es un gasto pagado o adeudado al 31 de diciembre del año respectivo.
La estimación de incobrabilidad es de un 40% del saldo de la cuenta clientes al 31.12.2007,
por lo que el cálculo sería $10.000.000 x 40% = $4.000.000 que deben agregarse a la Renta
Líquida Imponible, según lo antes explicado.
Provisión impuesto renta: el tratamiento tributario por esta provisión cargada a resultado,
implica un agregado a la Renta Líquida Imponible de la empresa, porque es un gasto
rechazado.
115
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Gasto financiero (reverso del gasto por desmantelamiento) incurrido para llegar al valor
futuro del pasivo por retiro de servicio restauración y similares, se agrega a la Renta Líquida
Imponible ya que es tratado como una provisión de gasto por ser una deuda que se
desembolsará al término de la vida útil del bien.
Corrección monetaria: como ya fue expliacado en el caso práctico anterior la corrección
monetaria está estipulada en el artículo 41 de la LIR y se debe agregar a a renta líquida
imponible porque implica una mayor utilidad generada en la empresa y que no se considera
para efectos de IFRS.
Crédito por pago contribuciones: de acuerdo al articulo 20 nº 1 letra a) la empresa tiene
derecho a usar como crédito en contra del impuesto de primera categoría, el monto pagado
por impuesto territorial por el periodo al cual corresponde la declaración de renta,
debidamente reajustadocon el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios
al consumidor en el periodo comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de
pago y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio respectivo.
Reemplazo de los componentes del activo fijo: este ajuste se debe a que de acuerdo a la
norma internacional NIC16 ciertos componentes del activo fijo se incluyen en el valor de
libros del activo, pero según norma tributatria este pasa a ser un gasto aceptado del periodo.
Cabe señalar que este no aumenta la vida util del bien.
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Deacuerdo a este análisis la RLI de la empresa será la siguiente:
V.2.3.1
Renta Líquida Imponible ajustada a IFRS.
CASO Nº2 GANADERA Y LECHERA RANCHO GRANDE LTDA
Detalle
Monto ($)
Monto ($)
278.283.07336
Utilidad del ejercicio
Agregados
Depreciación financiera galpones
Depreciación financiera corrales
1.340.769
622.500
Depreciación financiera máquina ordeñadora
1.312.500
Depreciación financiera equipo de refrigeración
1.661.723
Depreciación financiera animales inventario
5.503.857
Depreciación financiera animales comprados
1.461.053
Depreciación financiera activos en leasing
4.003.810
Total depreciación financiera
Ajuste por corrección monetaria
Reverso descuento costo desmantelamiento
Provisión deudores incobrables
Provisión Impuesto renta
Interes diferido Leasing
15.906.21237
8.127.28138
150.000
4.000.000
54.158.76439
670.43040
Deducciones
Depreciación Tributaria
Cuotas de arrendamiento leasing
Gasto por reemplazo activo fijo
-9.229.42541
-10.800.00042
-1.500.000
Utilidad valor justo activo biológico
-21.185.370
(=) Renta Líquida Imponible
318.580.965
Impuesto de primera categoría (tasa: 17%)
Crédito pago contribuciones (actualizadas)
54.158.764
-6.300.000
=) Impuesto a la Renta
48.113.764
36
Ver valores en anexo nº 22 Estado de Situación financiera empresa Rancho Grande
Ver valores en anexo nº 17 Detalle depreciación financiera
38
Ver valores en anexo nº16 corrección monetaria
39
Ver valor en anexo nº 22, cálculo realizado en base normas tributarias
40
Ver valor en anexo nº 13 D, Tabla amortización año 2.
41
Ver Valor en anexo nº 19 Detalle depreciación tributaria
42
Ver valor en anexo nº 13 D, Tabla amortización año 2.
37
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V.2.3.2 Determinación Capital Propio Tributario
Capital Propio Tributario
Total Activos
Menos
Valores Intangibles
Derecho de llaves
Patente de invención
Marcas
Valores Nominales
Pérdida de arrastre
Valores Transitorios
Cuentas particulares
Cuentas de orden
Cuenta Obligada
Capital por enterar
Total Valores INTO
Ajustes tributarios
Diferencia deprec. financiera y tributaria
Corrección Monetaria
Interés diferido por leasing
Valorización activo biológico
Activos en leasing (valor actual-deprec)
Total Ajustes Tributarios
Activo Depurado
Menos
Pasivos exigibles
Se deben excluir:
Provisión impuesto a la renta
Estimación deudores incobrables
Provisión costo desmantelamiento
Capital propio tributario
$517.163.407
$
$
$
$
$
$
$
$
0
$ 2.672.977
$ 8.127.281
$.(-670.430)
$(-21.185.370)
$(-12.138.178)
$
-23.193.720
$493.969.687
$ -154.880.334
$54.158.764
$ 4.000.000
$ 5.150.000
$402.398.117
Nota del autor: Para efectos tributarios los activos en leasing son un contrato de
arrendamiento y, por lo tanto, mientras no se ejerza la opción de compra no forma parte del
capital propio tributario, además las cuotas pagadas estipuladas en el contrato no se
consideran un pasivo exigible.
La circular Nº100 de 19.08.1975 señala que la cuenta provisión para impuesto a la renta debe
considerarse como un pasivo no exigible desde el punto de vista impositivo
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CONCLUSION
De acuerdo a la investigación realizada puedo concluir, que la adopción de las normas
internacionales de información financiera (IFRS) en Chile, genera gran expectación para
todos los usuarios de la información contable, especialmente porque las ventajas que se ven
reflejadas al incorporar esta nueva normativa, tales como, mayor comparabilidad de la
información contable, mayor transparencia, mejor entendimiento de los análisis financieros
(obteniendo un lenguaje común entre usuarios de la información contable), son de interés
público y de gran valor para las compañías, ya que éstas, cada vez acaparan nuevos mercados
y deben entregar mejor consistencia en los informes financieros. Sin embargo, incorporar este
cambio lleva posibles desventajas o desinteres en las empresas que deben enfrentar este
desafío, de los cuales puedo mencionar el costo de capacitación de los profesionales del área
contable, inversionistas, administrativos que se familiaricen con el tema y los efectos que este
cambio trae a la empresas,.como por ejemplo, los ajustes a los sistemas y procedimientos que
tienen para el adecuado control y registro que exige la adopción de las IFRS.
En lo que respecta al estudio del activo fijo puedo concluir que las principales diferencias que
se muestran al adoptar IFRS, es que el activo fijo puede ser valorizado de acuerdo al valor
justo, entendiendose por tal “el monto por el cual podría ser intercambiado un activo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de
independencia mutua”, y en BT Nº 33, especifica que el activo se valoriza al costo de
adquisición o construcción, el cual se actualiza para reflejar los efectos de la inflación, que
también difieren entre una norma y otra, ya que según lo dispuesto por NIC 16, un elemento
del activo fijo cuyo valor justo pueda valorizarse con fiabilidad, se contabilizará por su valor
revalorizado, que es, su valor justo, en el momento de la revalorización, menos cualquier
depreciación acumulada posterior y pérdidas acumuladas por deterioro de valor posterior.
Cuando se incremente el valor de libros de un activo como consecuencia de una
revalorización, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de reserva de revalorización,
dentro del patrimonio.
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Otra diferencia muy notoria es que de acuerdo a normativa internacional, forma parte del
costo del activo los costos por retiro de servicio o costos de desmantelamiento, lo cual no se
incorpora en la normativa nacional generando un gasto que será aceptado en cuanto se incurra
en él. De igual forma sucede con las inspecciones generales que según norma internacional se
incorporan al valor de libros del activo y bajo noma nacional se contabilizan como gastos.
Con los casos prácticos desarrollados y analizados se denotan las diferencias cuantitativas que
afectan el resultado de la empresa por causa de la incorporación de nuevos criterios contables,
las cuentas de mayor impacto son:
Corrección monetaria, de acuerdo a la normativa nacional incrementa el valor de las partidas
no monetarias como lo son el activo fijo, existencias y el patrimonio de la empresa, arrojando
un saldo acreedor lo que implica mayor utilidad, que no se considera bajo norma
internacional, esta diferencia causa efectos significativos en la determinación de la renta
liquida imponible y el capital propio tributario
Depreciación, al depreciar los activos por partes como nos indica la NIC 16, se genera un
mayor gasto por depreciación ya que la vida útil es diferente en los componentes del activo y
los valores de las partes que componen el bien son significantes.
En el ámbito tributario el gasto por depreciación es distito porque la vida útil de los bienes
físicos del activo inmovilizado es regulada según la resolución exenta Nº43 impartida por el
SII el año 2002, la cual difiere con la vida útil financiera.
Leasing la diferencia que aborda esta cuenta es que el valor actual del bien se calcula bajo
norma internacional de acuerdo a la tasa implícita del contrato lo que causa una diferencia en
el valor actual del bien, en el interés diferido por leasing y por ende en la depreciación del
activo.
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Reserva Forestal, al eliminar la cuenta reserva forestal (patrimonio) e incorporar una cuenta
de resultado para identificar las transformaciones biológicas de los activos,(en este caso el
crecimiento de la plantación forestal) surge una diferencia importante debido al
reconocimiento inmediato de la ganancia que provoca el mayor valor por la tasación del
activo biológico, este mayor valor genera un aumento en la utilidad de la empresa el cual se
debe tener presente porque si no se vende el activo de todas formas las ganancias se reflejarán
en el resultado, pero no generarán ingresos reales lo que pone en peligro la capacidad de la
empresa para pagar sus obligaciones a corto plazo
Tributariamente esta utilidad no es reconocida porque es generada esencialmente por el
reconocimiento de activos biológicos por ende se debe deducir de la Renta Líquida
Imponible.
Lo mismo sucede con la valorización de los activos biológicos ya que según norma
internacional un activo biológico debe ser valorizado, tanto en el momento de su
reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance general, según su valor justo menos
los costos estimados hasta el punto de venta, este mayor valor genera una utilidad que
tributariamente no existe por lo que se debe deducir de la Renta Líquida Imponible.
No puedo dejar de mencionar que existen diferencias cualitativas que deberán enfrentar los
estados financieros presentados por la empresa, según circular Nº1879 impartida por la SVS
el 04-05-2001.
Para ejemplificar puedo nombrar conceptos nuevos como: activos corrientes, en los cuales se
encuentran el efectivo y efectivo equivalente que reemplaza la cuenta disponible en la norma
nacional, activos biológicos que antes no tenían una clasificación especial, sino que se
incluían activos fijos o realizable, dependiendo su naturaleza.
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Activos no corrientes como: propiedad planta y equipo, que corresponden activos tangibles
que posee la empresa para su uso en la producción durante más de un período, esta
clasificación reemplaza al concepto de activo fijo.
Pasivos corrientes como: obligaciones con instituciones de crédito, acreedores comerciales,
entre otros.
En definitiva puedo mencionar que los efectos financieros y tributarios que provoca la
adopción de normas internacionales de información financieras en Chile, son muy
significativos y dependerán del rubro de la empresa, en cuanto a resultados se trate.
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REVISIÓN BIBLIOGRÁFICA
Silva B. y Garrido C. (2006) “ La convergencia a las normas internacionales de información
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Fowler E.(1992) Contabilidad Básica, visto en :
http://www.ccee.edu.uy/ensenian/catcont1/concepto.pdf on-line [21.05.09]
Jarne, J. (2001) “Concepto de sistema contable y causas de las diferencias a nivel
internacional”. Del monográfico Manual de la contabilidad internacional coordinado por
Laínez, J., editado por Pirámide, primera edición, Madrid.
Chile. Consejo General del Colegio de Contadores.1973.boletín técnico Nº 1 .Teoría básica de
la contabilidad, enero 1973.
Chile. Ministerio de Hacienda. 1974. Decreto Ley 824: Ley de Impuesto a la Renta.
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biológicos”disponible en:
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Morales F., Hollander R.y Muñoz C.,(2005) “La información contable en un contexto
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Cepet
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Páginas Web utilizadas:
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http://www.iasb.org
http://www.contach.cl
http://www.sii.cl
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ANEXOS
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ANEXO Nº1 Costos de formación plantación forestal
5.1.1
a)
enero
Caso 1 FORESTAL EL CANELO
% Variación
8,4
C. M.
$10.080.000
8,4
$420.000
$8.000.000
8,4
$672.000
$10.500.000
$1.200.000
8.4
$ 882.000
$100.800
$4.800.000
8
$ 384.000
$ 1.200.000
7.1
$ 85.200
Plantas Eucaliptos
$120.000.000
100.000 x1200
compra plantas de eucaliptos
Roce del terreno
$5.000.000
b)
c)
Preparación terreno
febrero
d)
Corta fuegos
Fertilizante
20.000x 60 has.
e)
Plantación
marzo 80.000 x 60 has
f)
abril
Control de plagas
20.000x 60has
Totales
$150.700.000
CM
$12.624.000
ANEXO Nº2 Determinación costo maquinarias importadas
Determinación costo
Prima seguro
camión
Tractor
2.500.000
Cto. Transporte entrega
1.250.000
4.000.000
2.250.000
Precio Adquisición
100.000.000
80.000.000
Sub. total CIF
106.500.000
83.500.000
Derecho Advalorem
Total Activo
3.195.000
109.695.000
2.505.000
86.005.000
ANEXO Nº3
Tabla Amortización Préstamo
Cuota
Interés
Amortización
0
Principal
109.695.000,00
1
15.626.753,57
3.290.850,00
12.335.903,57
97.359.096,43
2
15.626.753,57
2.920.772,89
12.705.980,68
84.653.115,75
3
15.626.753,57
2.539.593,47
13.087.160,10
71.565.955,65
4
15.626.753,57
2.146.978,67
13.479.774,90
58.086.180,75
5
15.626.753,57
1.742.585,42
13.884.168,15
44.202.012,60
6
15.626.753,57
1.326.060,38
14.300.693,19
29.901.319,40
7
15.626.753,57
897.039,58
14.729.713,99
15.171.605,41
8
15.626.753,57
455.148,16
15.171.605,41
0,00
125.014.028,58
15.319.028,58
109.695.000,00
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ANEXO Nº4 Costo crecimiento plantación forestal AB y AC
con su respectiva correccion monetaria
RODAL AB
SALDO
Mantención forestal
NIC
Mayor valor por tasador
Tasación
20.000.000
18.000.000
38.000.000
42.000.000
80.000.000
8,9
3,9
C .M.
1.780.000
702.000
2.482.000
430.000.000
8,9 38.270.000 468.370.000
Reserva Forestal AB 2007
Reserva Forestal AC 2007
30.200.000
200.000.000
8.9 2.687.800 32.887.800
8.9 17.800.000 217.800.000
20.487.800
Capital
200.000.000
8.9 17.800.000 217.800.000
Terreno
80.000.000
8.9
7.120.000
87.120.000
Existencias
12.000.000
8.9
1.068.000
13.068.000
Tasación
Supuesto
38.000.000 AB
38.000.000
430.000.000 AC
430.000.000
39.518.000
80.000.000
Total mayor valor
900.000.000
Mayor Valor
Tasación
230.200.000
42.000.000
272.200.000
470.000.000
Venta grúa Tit
Valor adquisición
60.000.000
Depreciación acumulada
30.000.000
Valor Libro
30.000.000
Precio Venta
20.000.000
Resultado
ANEXO Nº6
Forestal 2008
Tasación Forestal
NIC Tasación
Reserva forestal
Forestal AB
ANEXO Nº5
Reserva
Forestal
2008
21.780.000
18.702.000
40.482.000 80.000.000
RODAL AC
SALDO
ANEXO Nº4 B
Tasación
-10.000.000
Venta semilla
Ingreso 5.000x 1200
$6.000.000 Costo 5.000 x 500
$2.500.000
127
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FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 7
C. Monetaria
Corrección Monetaria Activo Fijo
Tractor grúa
Camión
ANEXO Nº 7A
86.005.000
109.695.000
6,7
7,1
5.762.335
7.788.345
13.550.680
91.767.335
117.483.345
Resumen C. Monetaria
Debe
Corrección Monetaria tractor y camión
Bosque y plantación nueva
Bosques y plantación AB
Bosques y plantación AC
Revalorización Capital Propio
Existencias
Terreno
Reserva forestal
Saldo acreedor corrección monetaria
Haber
13.550.680
12.624.000
2.482.000
38.270.000
17.800.000
1.068.000
7.120.000
20.487.800
38.487.800
36.826.880
75.114.680
ANEXO Nº8 Depreciación
Boletín Técnico
Tractor grúa
Camión
91.767.335
117.483.345
Vida útil mensual
72
72
Uso
7
8
Depreciación
8.921.824
13.053.705
21.975.529
ANEXO Nº 8 A Depreciación Norma Internacional de contabilidad
Activo
tractor grúa
Bomba
Motor
Chasis
Componentes varios
Costo
Corregido
Vida útil (meses)
86.005.000
22.361.300
36
29.241.700
48
12.900.750
72
21.501.250
24
Uso
Depreciación
7
7
7
4.348.031
4.264.415
1.254.240
7
6.271.198
16.137.884
Camión
Rampla
Motor
Chasis
Componentes varios
109.695.000
27.423.750
43.878.000
16.454.250
48
36
72
8
8
8
4.570.625
9.750.667
1.828.250
21.939.000
24
8
7.313.000
23.462.542
Total
39.600.426
128
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CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 8 B Depreciación norma tributaria
Activo
Tractor
grua
Camión
Cto corregido
Crédito 8%
Art.. 33 bis
Monto a depreciar
Vida útil
meses
Uso
Depreciación
tributaria
91.767.335
7.341.387
84.425.948
84
7
7.035.496
117.483.345
9.398.668
16.740.054
108.084.677
84
8
10.293.779
17.329.274
Diferencia depreciación financiera y tributaria
$22.271.152
129
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ANEXO Nº 9 CASO 1 FORESTAL EL CANELO LTDA BALANCE SEGÚN CIRCULAR 1501
AÑO 2008
AÑO 2007
ACTIVOS
Disponible
Depósitos a plazo
Documentos por cobrar
960.464.971
70.000.000
20.000.000
20.000.000
10.568.000
12.000.000
991.032.971
87.120.000
102.000.000
80.000.000
Maquinarias y equipos
209.250.680
60.000.000
Otros activos fijos
243.403.800
450.000.000
21.975.529
30.000.000
Documentos y cuentas por cobrar empresas relacionadas
Existencias (neto)
Impuestos diferidos
Otros activos circulantes
TOTAL ACTIVOS CIRCULANTES
Terrenos
Construcciones y obras de infraestructura
Depreciación (menos)
TOTAL ACTIVOS FIJOS
517.719.151
560.000.000
1.508.752.122
662.000.000
Documentos y ctas por cobrar empresas relacionadas largo plazo
Impuestos diferidos largo plazo
Otros
Contratos de leasing largo plazo (neto)
TOTAL OTROS ACTIVOS
TOTAL ACTIVOS
PASIVOS
Cuentas por pagar
Documentos por pagar
Acreedores varios
Provisiones
Impuestos diferidos
Otros pasivos circulantes
TOTAL PASIVOS CIRCULANTES
Obligaciones con bancos e instituciones financieras
Otros pasivos a largo plazo
24.280.000
123.960.358
176.904.000
325.144.358
TOTAL PASIVOS A LARGO PLAZO
Capital
100.000.000
17.000.000
117.000.000
200.000.000
200.000.000
Reserva revalorización capital
32.600.000
14.800.000
Otras reservas
72.405.800
230.200.000
Utilidad (Pérdida) Ejercicio
778.601.964
100.000.000
Utilidad Acumulada
100.000.000
TOTAL PATRIMONIO
1.183607.764
545.000.000
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO
1.508.752.122
662.000.000
130
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ANEXO Nº 10 ESTADO DE RESULTADOS, CIRCULAR 1501
Forestal el Canelo
Ingresos de explotación
Costos de explotación (menos)
MARGEN DE EXPLOTACION
Gastos de administración y ventas (menos)
RESULTADO DE LA EXPLOTACION
AÑO 2008
1.206.000.000
252.970.000
953.030.000
30.000.000
923.030.000
Ingresos financieros
Utilidad inversión empresas relacionadas
Otros ingresos fuera de la explotación
Pérdida venta activo fijo
10.000.000
Gastos por depreciación
21.975.529
Gastos financieros (menos)
15.319.029
Otros egresos fuera de la explotación (menos)
10.000.000
Corrección monetaria
36.826.880
RESULTADO FUERA DE EXPLOTACION
-20.467.678
RESULTADO ANTES DE IMPUESTO A LA RENTA
902.562.322
IMPUESTO A LA RENTA
UTILIDAD (PERDIDA) DEL EJERCICIO
-123.960.358
778.601.964
131
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ANEXO Nº 11
CASO 1 FORESTAL EL CANELO LTDA.
ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AÑO 2008 SEGÚN CIRCULAR 1879
Supuestos
Activos Corrientes
Efectivo y Efectivo Equivalente
Deudores por venta y otras cuentas por cobrar
Existencias
960.464.971
-467.535.029
20.000.000
20.000.000
9.500.000
9.500.000
Impuesto por recuperar
Activos no corrientes clasificados como mantenido para la venta
51.096.000
20.000.000
Aporte socios
Total Activo Corriente
20.000.000
400.000.000
1.009.964.971
33.060.971
60.000.000
145.000.000
156.099.576
156.099.576
Plantación de Eucaliptos
150.700.000
150.700.000
Bosques y Plantación AB
80.000.000
80.000.000
Activos No Corrientes
Instrumentos financieros
Deudores por venta y otras cuentas por cobrar
Propiedad planta y Equipo
Terreno
Maquinarias y Equipos
Activos Biológicos
Bosques y Plantación AC
900.000.000
Activos por impuesto diferido
Total Activos no Corrientes
Total Activo
446.799.576
1.431.799.576
1.456.764.547
1.464.860.547
24.280.000
24.280.000
Pasivos Corrientes
Acreedores comerciales
otros acreedores
176.904.000
Otros pasivos corrientes
Total Pasivos Corrientes
201.184.000
24.280.000
123.960.358
150.000.000
Total Pasivos
325.144.358
174.280.000
Capital
214.800.000
214.800.000
Resultados Acumulados
100.000.000
100.000.000
Utilidad (Pérdida) del Ejercicio
816.820.189
890.780.547
Total Patrimonio Neto
1.131.620.189
1.290.580.547
Total Pasivo y Patrimonio
1.456.764.547
1.464.860.547
Pasivos no corrientes
Provisiones
Pasivo por impuesto diferido
Otras Reservas
85.000.000
132
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ANEXO Nº 12
Estado de Resultados
Forestal el Canelo Año 2008 según Circular Nº 1879
Supuestos
Ingresos Operacionales
1.206.000.000
6.000.000
Costos de venta
-432.500.000
-2.500.000
Margen Bruto
773.500.000
3.500.000
Gastos de Administración
-40.000.000
-40.000.000
272.200.000
742.200.000
-15.319.029
-15.319.029
Otras pérdidas
-10.000.000
-10.000.000
Depreciación
-39.600.424
-39.600.424
Resultados Antes de impuesto a la renta
940.780.547
640.780.547
Gastos de Comercialización
Otros Ingresos
Ingresos financieros
Gastos financieros
Corrección monetaria
Otras ganancias
Impuesto a la renta
Utilidad (Pérdida) neta del ejercicio
-123.960.358
816.820.189
-150.000.000
490.780.547
133
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CASO 2 GANADERIA Y LECHERIA RANCHO GRANDE
ANEXO Nº 13
TABLA DE AMORTIZACION
Cuota de amortización Leasing BT
Valor Actual
Contrato
V. descontado
Cuota mensual
16.141.988
Cuota
900.000
900.000 N
I
24
0,03 Mensual
Periodo
Opción de
compra
15.241.988
Cuota
contado
Capital Ins. Inicial
Interés
Capital
Total
Capital Ins.Final
1
15.241.988
457.260
442.740
900.000
14.799.248
2
14.799.248
443.977
456.023
900.000
14.343.225
3
14.343.225
430.297
469.703
900.000
13.873.522
4
13.873.522
416.206
483.794
900.000
13.389.727
5
13.389.727
401.692
498.308
900.000
12.891.419
6
12.891.419
386.743
513.257
900.000
12.378.162
7
12.378.162
371.345
528.655
900.000
11.849.507
8
11.849.507
355.485
544.515
900.000
11.304.992
9
11.304.992
339.150
560.850
900.000
10.744.142
10
10.744.142
322.324
577.676
900.000
10.166.466
11
10.166.466
304.994
595.006
900.000
9.571.460
12
9.571.460
287.144
612.856
900.000
8.958.604
Año 1
4.516.616
6.283.384
10.800.000
13
8.958.604
268.758
631.242
900.000
8.327.362
14
8.327.362
249.821
650.179
900.000
7.677.183
15
7.677.183
230.315
669.685
900.000
7.007.498
16
7.007.498
210.225
689.775
900.000
6.317.723
17
6.317.723
189.532
710.468
900.000
5.607.255
18
5.607.255
168.218
731.782
900.000
4.875.472
19
4.875.472
146.264
753.736
900.000
4.121.737
20
4.121.737
123.652
776.348
900.000
3.345.389
21
3.345.389
100.362
799.638
900.000
2.545.750
22
2.545.750
76.373
823.627
900.000
1.722.123
23
1.722.123
51.664
848.336
900.000
873.787
873.787
26.214
873.786
900.000
0
Año 2
1.841.396
8.958.604
10.800.000
134
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ANEXO Nº 13 B Determinación de corrección monetaria A. leasing y depreciación
Valor Actual
16.141.988
8,4
Depreciación del activo en leasing
vida útil
17.497.915
ANEXO Nº 13 D
1.355.927
17.497.915
Uso
DEP BT
5
1
3.499.583
Cuota de amortización Leasing Según Nic 17
Valor Actual
Cto.
V. descontado
Cuota contado
C. mensual
20.019.049
Cuota
I
19.119.049
900.000 n
0,01 Mensual
Capital
Ins.
Inicial
Interes
Periodo
900.000
24
Capital
Total
Capital
Ins.Final
1
19.119.049
191.190
708.810
900.000
18.410.239
2
18.410.239
184.102
715.898
900.000
17.694.341
3
17.694.341
176.943
723.057
900.000
16.971.285
4
16.971.285
169.713
730.287
900.000
16.240.998
5
16.240.998
162.410
737.590
900.000
15.503.408
6
15.503.408
155.034
744.966
900.000
14.758.442
7
14.758.442
147.584
752.416
900.000
14.006.026
8
14.006.026
140.060
759.940
900.000
13.246.086
9
13.246.086
132.461
767.539
900.000
12.478.547
10
12.478.547
124.785
775.215
900.000
11.703.333
11
11.703.333
117.033
782.967
900.000
10.920.366
12
10.920.366
109.204
790.796
900.000
10.129.570
Año 1
1.810.521
8.989.479
10.800.000
13
10.129.570
101.296
798.704
900.000
9.330.865
14
9.330.865
93.309
806.691
900.000
8.524.174
15
8.524.174
85.242
814.758
900.000
7.709.416
16
7.709.416
77.094
822.906
900.000
6.886.510
17
6.886.510
68.865
831.135
900.000
6.055.375
18
6.055.375
60.554
839.446
900.000
5.215.929
19
5.215.929
52.159
847.841
900.000
4.368.088
20
4.368.088
43.681
856.319
900.000
3.511.769
21
3.511.769
35.118
864.882
900.000
2.646.887
22
2.646.887
26.469
873.531
900.000
1.773.356
135
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
23
1.773.356
opcion de compra
17.734
882.266
900.000
891.089
0
891.089
8.911
891.089
900.000
Año 2
670.430
10.129.570
10.800.000
Depreciacion del activo en leasing
vida util
20.019.049
uso
5
DEP NIC
1
4.003.810
ANEXO Nº14 Detalle de los costos de leche
Mes
Litros
Abril
180.000
Costo
Venta
$ 70
$ 12.600.000
$ 2.394.000
$ 14.994.000
Mayo
180.000
$ 65
$ 11.700.000
$ 2.223.000
$ 13.923.000
Junio
190.000
$ 70
$ 13.300.000
$ 2.527.000
$ 15.827.000
Julio
190.000
$ 65
$ 12.350.000
$ 2.346.500
$ 14.696.500
Agosto
190.000
$ 65
$ 12.350.000
$ 2.346.500
$ 14.696.500
Septiembre
190.000
$ 65
$ 12.350.000
$ 2.346.500
$ 14.696.500
Octubre
200.000
$ 70
$ 14.000.000
$ 2.660.000
$ 16.660.000
Noviembre
210.000
$ 70
$ 14.700.000
$ 2.793.000
$ 17.493.000
Diciembre
220.000
$ 75
$ 16.500.000
$ 3.135.000
$ 19.635.000
$ 119.850.000
$ 22.771.500
$ 142.621.500
Totales
Iva crédito
Costo de venta fiscal
Banco
ANEXO Nº15 Detalle de las venta de leche
Mes
Litros
Precio
Venta.
Abril
180.000
$ 250
$ 45.000.000
$ 8.550.000
$ 53.550.000
Mayo
180.000
$ 250
$ 45.000.000
$ 8.550.000
$ 53.550.000
Junio
190.000
$ 280
$ 53.200.000
$ 10.108.000
$ 63.308.000
Julio
190.000
$ 280
$ 53.200.000
$ 10.108.000
$ 63.308.000
Agosto
190.000
$ 290
$ 55.100.000
$ 10.469.000
$ 65.569.000
Septiembre
190.000
$ 240
$ 45.600.000
$ 8.664.000
$ 54.264.000
Octubre
200.000
$ 240
$ 48.000.000
$ 9.120.000
$ 57.120.000
Noviembre
210.000
$ 230
$ 48.300.000
$ 9.177.000
$ 57.477.000
Diciembre
220.000
$ 270
$ 59.400.000
$ 11.286.000
$ 70.686.000
$ 452.800.000
$ 86.032.000
$ 538.832.000
Totales
Yso Vta
Iva
Débito Banco
Fiscal
136
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 16 Corrección monetaria
DESCRIPCION
%
Valor adquisición Variación
Terreno A
$
20.000.000
Terreno B
$
5.000.000
0 $
Maquinas y Equipo
$
5.000.000
8,9 $
C. Monetaria
8,9 $
Total activo fijo
1.780.000
445.000
$
$
5.000.000
$
5.445.000
$
Construcciones
21.780.000
-
Galpones
$
20.000.000
8,4 $
1.680.000
$
21.680.000
Corrales
$
5.000.000
8,4 $
420.000
$
5.420.000
Máquinas ordeñadoras
$
18.000.000
8,4 $
1.512.000
$
19.512.000
Equipo de refrigeración
$
26.000.000
8 $
2.080.000
$
28.080.000
Mejora equipo
$
5.000.000
3,9 $
195.000
$
5.195.000
Animales de renta
Vacas V
Vacas N
Terneros
$
$
$
21.735.000
8.050.000
3.240.000
8,9
8
$
$
1.934.415 $
644.000 $
23.669.415
8.694.000
8,9
$
288.360 $
3.528.360
$
Animales de trabajo
-
Caballos V
$
1.015.000
8,9
$
90.335 $
1.105.335
Caballos N
$
300.000
8
$
24.000 $
324.000
Toros V
$ 3.294.000,00
8,9
$
293.166 $
3.587.166
Toros N
$
8
$
40.000 $
540.000
Reproductores
500.000,00
Activo realizable
Novillo gordo
$
18.160.000
8,9
$
1.616.240 $
19.776.240
Novillo en engorda
$
13.537.500
8,9
$
1.204.838 $
14.742.338
$
Activo en leasing
REV CAPITAL
$
14.247.354
$
16.141.988
8,4
1.355.927 $ 17.497.915
$
84.000.000
8,9
$
- 7.476.000 $
Saldo Corrección Monetaria
$
8.127.281
91.476.000
137
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº17
DETALLE DEPRECIACION
NOMBRE (B. técnico nº 33)
MONTO
GALPONES
$
CORRALES
$
MAQUINA ORDEÑADORA
EQUIPO DE REFRIGERACION
NOMBRE (Nic 16)
43
719.776
GALPONES
299.907 CORRALES
MAQUINA
$ 1.138.20044 ORDEÑADORA
EQUIPO DE
$ 1.758.17845 REFRIGERACION
46
ANIMALES INVENTARIO
$
ANIMALES COMPRADOS
$
5.993.700
1.562.571
$
14.420.799
ANIMALES
LEASING
MONTO
$
1.340.769
$
622.500
$
1.312.500
$
1.661.723
$
6.964.910
$
11.902.402
$
4.003.810
15.906.212
ANEXO Nº17 A DEPRECIACION LINEAL BOLETIN TECNICO
Detalle
Valor
GALPONES $ 1.680.000
CORRALES $ 5.420.000
Vida Útil
Años
Depreciación
Depreciación ejercicio
Anual
25 $ 867.200 $
719.776
15 $ 361.333 $
299.907
43
Valores de galpones y corrales en anexo nº 17 A correspondiente a normativa nacional y nº 17 B
correspondiente a norma internacional
44
Valores anexo nº 17 C y D respectivamente.
45
Valores en anexo nº 17 E y F respectivamente
46
Valores en anexo nº 17 G y H respectivamente
138
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CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº17 B DEPRECIACION DECRECIENTE NIC (AÑOS DIGITOS)
(N(N+1))/2
Donde N=años vida útil
GALPONES
AÑO
25*26/2=325
23.000.000
21.000.000
2.000.000
DEPRECIACION USO DEPRECIACION
1
2
FRACCION DECIMALES CANTIDAD ANUAL
25/325
0,077 21.000.000 $
1.615.385
24/325
0,074 21.000.000 $
1.550.769
3
23/325
0,071
21.000.000 $
1.486.154
1 $
1.486.154
4
5
6
7
8
22/325
21/325
20/325
19/325
18/325
0,068
0,065
0,062
0,058
0,055
21.000.000
21.000.000
21.000.000
21.000.000
21.000.000
$
$
$
$
$
1.421.538
1.356.923
1.292.308
1.227.692
1.163.077
1
1
1
1
1
$
$
$
$
$
1.421.538
1.356.923
1.292.308
1.227.692
1.163.077
25
1/325
21.000.000 $
64.615
1 $
64.615
0,003076923
EJERCICIO
0,8 $
1.340.769
1 $
1.550.769
CORRALES
(N(N+1))/2
Donde N=años vida útil
15*16/2=120
7.000.000
6.000.000
1.000.000
DEPRECIACION USO DEPRECIACION
AÑO
1
2
3
4
5
6
7
FRACCION DECIMALES CANTIDAD ANUAL
15/120
0,125
6.000.000 $
750.000
14/120
0,117
6.000.000 $
700.000
13/120
0,108
6.000.000 $
650.000
12/120
0,100
6.000.000 $
600.000
11/120
0,092
6.000.000 $
550.000
10/120
0,083
6.000.000 $
500.000
9/120
0,075
6.000.000 $
450.000
15
1/120
0,008
6.000.000 $
50.000
0,8
1
1
1
1
1
1
EJERCICIO
$
622.500
$
700.000
$
650.000
$
600.000
$
550.000
$
500.000
$
450.000
1 $
50.000
139
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
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CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº17 C DEPRECIACION MEDIANTE
UNIDADES DE PRODUCCION SEGUN B. TÉCNICO
MAQUINA ORDEÑADORA
COSTO CORREGIDO
$
19.512.000
UNIDADES DE PRODUCCION
30.000.000
TASA
0,65
Producción mensual litros
Depreciación
Abril
180.000 $
117.072
Mayo
180.000 $
117.072
Junio
190.000 $
123.576
Julio
190.000 $
123.576
Agosto
190.000 $
123.576
Septiembre
Octubre
190.000 $
200.000 $
123.576
130.080
Noviembre
210.000 $
136.584
Diciembre
220.000 $
143.088
Depreciación ejercicio
$
1.138.200
ANEXO Nº17 D DEPRECIACION MEDIANTE UNIDADES DE PRODUCCION NIC
(POR PARTES)
MAQUINA ORDEÑADORA
COSTO PULSADOR
$
14.000.000
ELECTRONICO
U. DE PRODUCCION
$
5.000.000
Y COMPONENTES
24.000.000
30.000.000
0,58
0,17
TASA
Producción mensual
COSTO COLECTOR
U. PRODUCCION
Depreciación parte 1
Depreciación parte 2
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
180.000
180.000
190.000
190.000
190.000
$
$
$
$
$
105.000
105.000
110833
10.833
10.833
$
$
$
$
$
30.000
30.000
31.667
31.667
31.667
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
190.000
200.000
210.000
220.000
$
$
$
$
10.833
16.667
122.500
128.333
$
$
$
$
31.667
33.333
35.000
36.667
$
1.020.833
Depreciación Anual
Total depreciación Máquina Ordeñadora
$
291.667
$
1.312.500
140
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 17 E DEPRECIACION LINEAL BOLETIN TECNICO
EQUIPO DE REFRIGERACION
COSTO CORREGIDO
VIDA UTIL
MESES
$
28.080.000
120
5.195.000
240
DEPRECIACION
4 MESES USO DEL
MENSUAL
EQUIPO
234.000
936.000
MEJORA
$
Costo de adquisición
(-)Depreciación
Acumulada
$
28.080.000
-$
936.000
(+) Adiciones y mejoras
$
5.195.000
Valor a Depreciar
$
32.339.000
Valor a depreciar
Saldo Vida útil+ prolongación Vida útil
Nueva depreciación mensual
6 Meses de uso del activo
$
$
$
32.339.000
236
137.030
822.178
Depreciación Año 2008
$
1.758.178
ANEXO Nº17 F DEPRECIACION LINEAL NIC EQUIPO DE REFRIGERACION
COSTO CORREGIDO
$
VIDA UTIL
MESES
DEPRECIACION
MENSUAL
26.500.000
120
5.000.000
240
220.833
4 MESES USO
DEL EQUIPO
883.333
MEJORA
$
Costo de adquisición
$
26.500.000
(-)Depreciación Acumulada
-$
883.333
(+) Adiciones y mejoras
$
5.000.000
Valor a Depreciar
$
30.616.667
$
Saldo Vida útil+ prolongación Vida útil
Nueva depreciación mensual
6 Meses de uso del activo
$
$
Depreciación Año 2008
$
30.616.667
236
129.732
778.390
1.661.723
141
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 17 G DEPRECIACION ANIMALES DE INVENTARIO
CONTABILIDAD AGRICOLA
Detalle
Valor
Vida Útil
Depreciación
Años
Anual
Animales de trabajo
$
1.105.335
7 $
157.905
Vacas
$
23.669.415
5 $
4.733.883
Terneros
$
3.528.360
7 $
504.051
Toros
$
3.587.166
6 $
597.861
$
5.993.700
ANEXO Nº17 G DEPRECIACION ANIMALES COMPRADOS
CONTABILIDAD AGRICOLA
Vida
Útil
Año
Detalle
Valor
Animales de renta
$
8.694.000
Reproductores
Animales de trabajos
$
$
540.000
324.000
Depreciación
Anual
Depreciación
Ejercicio
5 $ 1.738.800
$ 1.448.999
6 $
7 $
$
$
90.000
46.286
75.000
38.571
$ 1.562.571
ANEXO Nº17 H DEPRECIACION ANIMALES NIC 41
Detalle
Valor
Vida Util
Depreciación
Años
Anual
Animales de Inventario
Vacas V
Terneros
$
21.735.000
5 $
4.347.000
$
3.240.000
7 $
462.857
Caballos V
$
Toros V
$
Animales Comprados
1.015.000
3.294.000
7 $
145.000
6 $
549.000
10 meses
Vacas N
Caballos N
Toros N
$
$
$
8.050.000
300.000
500.000
5 $
1.341.613
5 $
6 $
49.998
69.442
Depreciación según Nic
$
6.964.910
142
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº17 I
Depreciacion del activo
en leasing DEP BT
vida util
17.497.915
Depreciacion del activo
en leasing NIC
vida util
20.019.049 5
uso
5
1
uso
1
DEP BT
3.499.583
DEP NIC
4.003.810
ANEXO Nº 18 Valor justo de los Animales de Renta
Nombre
Cantidad
Vacas lecheras
Terneros
Reproductores
150
80
15
Peso Valor libro
483 $
162 $
549 $
Valor justo
300
250
400
$ 21.735.000
$ 3.240.000
$ 3.294.000
$
$
$
478
624
818
Totales $ 28.269.000
Diferencia
$ 34.631.100
$ 8.087.040
$ 6.736.230
$ 49.454.370
$ 21.185.370
ANEXO Nº 19 RESUMEN DE DEPRECIACION DEL EJERCICIO
NOMBRE
GALPONES
CORRALES
MAQUINA ORDEÑADORA
EQUIPO DE REFRIGERACION
ANIMALES INVENTARIO
ANIMALES COMPRADOS
TRIBUTARIA
$
359.888
$
224.930
$
1.365.840
$
1.758.178
$
4.402.018
$
$
1.118.571
9.229.425
143
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
CASO 2 LECHERIA Y GANADERIA RANCHO GRANDE LTDA.
ANEXO Nº 20 Balance según circular 1501
Año 2008
Año 2007
ACTIVOS
Disponible
313.463.700
22.000.000
6.000.000
10.000.000
26.588.578
18.160.000
346.052.278
50.160.000
Terrenos
26.780.000
20.000.000
Construcciones y obras de infraestructura
27.100.000
Maquinarias y equipos
58.232.000
5.000.000
Otros activos fijos
41.448.276
42.821.500
Documentos por cobrar
Existencias (neto)
Impuestos diferidos
Gastos pagados por anticipados
Otros activos circulantes
TOTAL ACTIVOS CIRCULANTES
Depreciación (menos)
TOTAL ACTIVOS FIJOS
-
17.920.382
135.639.894
67.821.500
Impuestos diferidos largo plazo
Activos en leasing
TOTAL OTROS ACTIVOS
TOTAL ACTIVOS
17.497.915
17.497.915
499.190.087
117.981.500
PASIVOS
Cuentas por pagar
85.442.000
Acreedores varios
Provisiones
59.158.764
Impuesto diferidos
Otros pasivos circulantes
TOTAL PASIVOS CIRCULANTES
Obligaciones con bancos e instituciones financieras
33.981.500
144.600.764
33.981.500
8.958.604
Otros pasivos a largo plazo
TOTAL PASIVOS A LARGO PLAZO
Capital
Reserva revalorización capital
8.958.604
84.000.000
84.000.000
7.476.000
Otras reservas
Utilidad (Pérdida) Ejercicio
254.154.719
TOTAL PATRIMONIO
345.630.719
84.000.000
TOTAL PASIVOS
499.190.087
117.981.500
144
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 21 Estado de Resultados según Circular 1501
Año 2008
LECHERA Y GANADERA RANCHO GRANDE
Ingresos de explotación
Costos de explotación (menos)
469.053.200
- 128.930.000
MARGEN DE EXPLOTACION
Gastos de administración y ventas (menos)
340.123.200
-
RESULTADO DE LA EXPLOTACION
700.000
339.423.200
Ingresos financieros
Utilidad inversión empresas relacionadas
Otros ingresos fuera de la explotación
Pérdida venta activo fijo
Gastos por depreciación
-
17.920.382
Gastos desmantelamiento
-
5.000.000
Gasto por reparaciones
-
1.500.000
Gastos financieros (menos)
-
4.516.616
Otros egresos fuera de la explotación (menos)
Corrección monetaria
8.127.281
Contribuciones
-
6.300.000
Incobrables
-
4.000.000
-
31.109.717
RESULTADO FUERA DE EXPLOTACION
RESULTADO ANTES DE IMPUESTO A LA RENTA
IMPUESTO A LA RENTA
UTILIDAD (PERDIDA) DEL EJERCICIO
308.313.483
-54.158.764
254.154.719
145
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 22 ESTADO DE SITUACION FINANCIERA SEGÚN CIRCULAR 1879
Año 2008
Activos Corrientes
Efectivo y Efectivo Equivalente
Deudores por venta y otras ctas por cobrar
Existencias
313.463.700
6.000.000
23.767.500
Activos no corrientes clasificados como mantenido para la venta
Total Activo Corriente
343.231.200
Activos No Corrientes
Propiedad planta y Equipo
Animales de trabajo
30.000.000
1.315.000
Terreno
20.000.000
Maquinarias y Equipos
55.500.000
Activos en leasing
20.019.049
Activos Biológicos
Vacas lecheras
42.681.100
Terneros
8.087.040
Reproductores
7.236.230
Propiedad de inversión
5.000.000
Activos por impueto diferido
depreciacion acumulada
-15.906.212
Total Activos no Corrientes
173.932.207
Total Activo
517.163.407
Pasivos Corrientes
Acreedores comerciales
85.442.000
otros acreedores
10.129.570
Provisión impuesto renta
54.158.764
Total Pasivos Corrientes
149.730.334
Pasivos no corientes
Provisiones costo desmantelamiento
5.150.000
Pasivo por impuesto diferido
impuesto diferido
Capital
84.000.000
Otras Reservas
Utilidad (Pérdida) del Ejercicio
278.283.073
Total Patrimonio Neto
362.283.073
Total Pasivo y Patrimonio
517.163.407
146
UNIVERSIDAD DEL BIO – BIO
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
DEPTO. ADMINISTRACION Y AUDITORIA
CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR
ANEXO Nº 23 Estado de Resultados Lechería y Ganadería Rancho Grande Ltda.
Circular 1879
Año 2008
Ingresos Operacionales
469.053.200
Costos de venta
-128.930.000
Margen Bruto
340.123.200
Gastos de Administración
-700.000
Gastos de Comercialización
Otros Ingresos
Ingresos financieros
Gastos financieros
-1.960.521
Gastos tributarios
Otras ganancias
21.185.370
contribuciones
-6.300.000
Otras pérdidas
-4.000.000
Depreciación
-15.906.212
Resultados Antes de impuesto a la renta
332.441.837
Impuesto a la renta
Utilidad (Pérdida) neta del ejercicio
-54.158.764
278.283.073
147