cuadernos practicos para el gestor y promotor
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Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS CUADERNOS PRÁCTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO 2015/24 Edición 1ª Antonio Caparros Navarro Juan Fernández Caparros (Prayde Gestión, SL) www.AnalisisInmobiliario.com www.prayde.com/wordpress www.gestinmo.blogspot.com ÍNDICE 24.1.- LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA ADQUISICIÓN FR LA PROPIEDAD .......................................................... 1 24.1.1.- CONTRATOS PREPARATORIOS DE LA COMPRAVENTA .................................................................. 2 24.1.2.- EL CONTRATO DE COMPRAVENTA DE INMUEBLES EN EL CÓDIGO CIVIL .................................. 5 24.1.3.- CONDICIONES AL CONTRATO DE COMPRAVENTA .......................................................................... 8 24.2.- EL HECHO IMPONIBLE............................................................................................................................................ 11 24.2.1.- EN LA COMPRAVENTA ........................................................................................................................... 11 24.2.2.- EN LOS CONTRATOS PREPARATORIOS DE LA COMPRAVENTA .................................................. 18 24.2.3.- EN LAS CONDICIONES ACCESORIAS DE LA COMPRAVENTA........................................................ 19 24.3.- EL MARCO FISCAL DEL IVA ................................................................................................................................... 20 24.3.1.- OPERACIONES SUJETAS Y NO EXENTAS DE IVA .............................................................................. 20 24.3.2.- OPERACIONES SUJETAS Y EXENTAS DE IVA ..................................................................................... 22 24.3.3.- RENUNCIA A LA EXENCIÓN .................................................................................................................. 23 24.3.4.- OPERACIONES NO SUJETAS ................................................................................................................. 24 24.4.- EL MARCO FISCAL DE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS (TPO) .................................................................. 27 24.5- EL MARCO FISCAL DEL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (AJD) ........................ 36 24.6- CASOS PRÁCTICOS ................................................................................................................................................... 37 24.6.1.- ADQUISICIÓN DE SOLAR ....................................................................................................................... 37 24.6.2.- ADQUISICIÓN DE SUELO URBANO ..................................................................................................... 38 24.6.3.- ADQUISICIÓN SUELOS URBANIZABLES ............................................................................................ 39 24.6.4.- ADQUISICIÓN SUELO RUSTICO............................................................................................................ 40 24.7.- LOS IMPUESTOS LOCALES..................................................................................................................................... 41 24.7.1.- EL IMPUESTO DE BIENES INMUEBLES ............................................................................................... 41 24.7.2.- EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE BIENES DE NATURALEZA URBANA (IVBNU) ..................................................................................................................................................................... 42 24.7.3.- IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE) .......................................................................... 43 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión CONCEPTOS TRATADOS EN ESTE CUADERNO.- Alquiler de terreno Aprobación del Planeamiento Urbanístico Arras confirmatorias, indemnizatorias, Penitenciales Base Imponible Comprador Contrato de aportación, de compraventa, de permuta de terrenos, de opción de compra, privado, de señal Condición resolutoria, suspensiva Contrato Cuota Íntegra (CI), de Urbanización Ejecución del Planeamiento Entrega Escritura Publica Exención Hecho Imponible Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) Impuesto transmisiones patrimoniales Junta de Compensación Impuesto Transmisiones Patrimoniales (ITP), Onerosas (TPO), de Actos Jurídicos Documentados (AJD) Hipoteca Inmueble Inscripción en el RP Interés, de demora Operación sujeta y no exenta de IVA, no sujeta a IVA, Sujeta y exenta de IVA Pago al contado, aplazado Propiedad Señal Renuncia a la exención de IVA Registro de la Propiedad (RP) Reserva de dominio Retracto convencional Retracto legal Solar, Terreno Rustico Terreno Urbanizable programado y No programado, no urbanizable, Consolidado y consolidado Tipo de Impuesto Título de propiedad Urbanización Vendedor CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión 24.1.LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA ADQUISICIÓN FR LA PROPIEDAD 4. Planeamiento y ejecución del mismo pendiente de aprobación. 5. Cuotas de Urbanización pendientes de pago y quien las abona y/o garantiza. No nos cansaremos de repetir que la adquisición del terreno es una operación compleja que, representa una de las dos, junto a la construcción, inversiones más fuertes del proceso inmobiliario, pero que representa frente a esta ultima dos desventajas importantes: 6. En su caso, deslinde de costas, por zona marítimo terrestre. 7. Rn su caso, proximidad a aeropuertos en la zona de influencia de despegue y/o aterrizaje. a) La mayor parte de las veces se realiza de una sola vez 8. Contaminación del suelo posibilidades de descontaminación b) Si nos hemos equivocado en su planteamiento,, no tenemos retorno o sus efectos suelen ser demoledores en el desarrollo de la promoción inmobiliaria 9. Ubicación en zona calificada oficialmente como inundable. 10. Posible afección de otras servidumbres públicas (carreteras, ferrocarriles, riberas de ríos y lagos, etc. Por estas graves consecuencias no podemos dejar al albur la decisión y, siempre es muy útil, tener siempre presente, el decálogo de asuntos sobre los que reflexionar previamente: 1. Comprobar que el titular o titulares que constan en el Registro de la Propiedad (RP)) coincide con el vendedor o vendedores. 2. El estado de cargas que constan en el RP sobre el terreno; civiles (embargos, arrendamientos, etc.), urbanísticas (cuotas de urbanización pendientes de pago) y o fiscales (impuestos devengados por transmisiones anteriores pendientes de comprobación por la Hacienda Pública ,HP) 3. Superficie real Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 y, Evidentemente algunos puntos de este decálogo son difíciles de resolver de inicio y, consecuentemente el promotor adquirente debe asumir ciertos riesgos. Un ejemplo es la cuota de urbanización o los importes de impuestos devengados y liquidados, por transmisiones anteriores, que la HP hace constar en el RP junto a la liquidación efectuada y que está pendiente de revisión por el plazo de cuatro años, por lo que no podemos conocer el importe real, como tampoco podemos conocer el importe real del coste de urbanización que solo se conocerá cuando el Ayuntamiento recepcione las correspondientes obras de urbanización Página 1 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión Evidentemente estos costes eran reclamables al vendedor que deberá responder por ellos, si se han redactado correctamente las clausulas del contrato que previenen estas situaciones. Se excluyen la adquisición de derechos de edificación, como el derecho de superficie y la adquisición por permuta y la aportación con pago en edificaciones terminadas. Este decálogo no es exhaustivo ya que asuntos como el carácter geotécnico del terreno es difícil de avaluar sin realizar el Estudio Geotécnico por empresa homologada por la CCAA correspondiente y, tras la realización de los ensayos correspondientes, pero es un asunto que no incluimos en el decálogo porque habitualmente no supone rechazo de poder construir sino simplemente aumento de costes, al exigir el estudio una cimentación más o menos complicada, pero que no sucede para ciertas zonas inundables en las que la prohibición de construir es absoluta, frente a otras posibilidades de construir con sobrecostes de urbanización, mediante medidas especiales, correctoras (diques de proyección, saneamientos especiales, etc.). 24.1.1.PREPARATORIOS COMPRAVENTA Tampoco se han incluido en el decálogo las afecciones arqueológicas, debido a que si estos son conocidos existirá información suficiente en el Ayuntamiento y si estos aparecen sin conocimiento previo serán muy difíciles de prever. Por último tenemos los terrenos afectados por una declaración de Bien de Interés Cultural (BIC) que igualmente constara en el Ayuntamiento y será relativamente fácil de conocer en toda su extensión y perímetro. En lo que sigue vamos a estudiar la adquisición de la propiedad de un terreno, de cualquier naturaleza, por medio del contrato de compraventa, incluidos los contratos preparatorios y las condiciones accesorias a la misma. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 CONTRATOS DE LA Precisamente por la complejidad y el riesgo que se asume los promotores inmobiliarios suelen realizar la operación en dos fases 1ª Se firma un contrato privado de carácter preparatorio de la compraventa futura, en el que se abona una o varias cantidades a cuenta del precio y condiciones de la compraventa que queda perfectamente identificada. 2ª En el plazo convenido en el contrato preparatorio se otorga la escritura de compraventa, de acuerdo con las condiciones estipuladas previamente, obligándonos el Notario a consignar los datos identificativos de las cantidades satisfechas por los correspondientes medios de pago. Este plazo que suele fijarse para el otorgamiento de la escritura, no suele ser muy amplio, no pasando en la mayoría de los casos de seis meses y es el necesario para recopilar toda la información posible sobre las dudas reseñadas en el decálogo y además buscar la financiación necesaria que suele realizarse por dos procedimientos: Página 2 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO a) b) Para el pago del precio, normalmente exigido al contado en la fecha del otorgamiento de la escritura, se suele solicitar un préstamo con garantia hipotecaria del propio terreno en una proporción que no suele pasar del 60 & del valor de tasación y que va disminuyendo conforme las condiciones urbanísticas se alejan de un terreno que sea solar. El importe del IVA correspondiente, en su que como veremos se origina por la fiscalidad aplicable a la operación se suele financiar en su totalidad mediante un préstamo con la garantia del promotor, personal o societaria y con el endoso del cobro a favor de la entidad de crédito. Las tendencias actuales del mercado de financiación en el sector inmobiliario es que no se financia la adquisición del terreno, ni incluso cuando se trata de un solar. En la primera fase el promotor inmobiliario interesado en la adquisición de un determinado terreno negocia con el dueño del mismo las condiciones de precio y forma de pago (es muy importante que el dueño en estas negociaciones sea el titular o que actúe con representación de aquellos, para evitar tener sorpresas de modificación de las condiciones) y, una vez establecido el acuerdo en estas cuestiones fundamentales, firman el contrato privado preparatorio que puede tener el convenio de las partes, una de las modalidades siguientes: A.- SIMPLE FIJACIÓN DE LA FECHA Y NOTARIO DONDE SE OTORGARA LA ESCRITURA Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión El titular del terreno no quiere firmar nada simplemente se compromete verbalmente o por escrito, fijando una fecha para que el promotor interesado se presente a firmar la escritura en la fecha y hora fijada ante un Notario previamente fijado al que el vendedor ha facilitado todos los datos del terreno. Si el promotor no se presenta perderá todos sus derechos. En estos casos el plazo suele ser de diez o quince dias. B.- CONTRATO DE OPCIÓN DE COMPRA Su definición no consta en el Código Civil, aunque en el Reglamento Hipotecario se hace mención de este tipo de contratos enumerando los requisitos para su acceso al RP- Es un contrato por el que el titular del terreno concede un plazo y una cantidad al promotor futuro comprador interesado, para que este pueda ejercer su derecho a comprar o no el terreno en ese plazo y en las condiciones que en el contrato figuren. Es un contrato que el promotor puede no ejercer o bien, si asi se hace constar, permitir que otro se subrogue de su derecho a comprar. Puede no existir buenita en el contrato de opción y fijada una puede perderse en su integridad o en un determinado porcentaje, si en el plazo convenido no se ejerce esta. Nadie puede obligar al promotor a ejercer la opción de compra. Página 3 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO El contrato de opción de compra, puede formalizarse en documento privado o en escritura pública que será inscribible en el RP cuando: a) b) Asi lo acuerden las partes Siempre que el plazo de ejercicio de la opción sea inferior a tres años. C.- CONTRATO DE SEÑAL CON ARRAS Viene establecido en el artículo 1454 del Código Civil que a estos efectos señala lo siguiente: Si hubiesen mediado arras o señal en el contrato de compra y venta podrá rescindirse el contrato allanándose el comprador a perderlas o el vendedor a devolverlas duplicadas. Es pues, un contrato por el cual el promotor paga una determinada cantidad en concepto de señal o arras, a cuenta de una futura compraventa que se obliga a formalizar en el momento convenido. Prayde Gestión el contrato allanándose el comprador a perderlas, o el vendedor a devolverlas duplicadas. Y, en el contrato señalarse como tales y surtir los efectos señalados en cada una de ellas. Igualmente nada impide que las partes convengan una devolución de arras superior a la indicada en el artículo 1454 del CC D.CONTRATO COMPRAVENTA DE PROMESA DE Viene recogido en el artículo 1451 del Código Civil que, a estos efectos señala lo siguiente: Artículo 1451 La promesa de vender o comprar, habiendo conformidad en la cosa y en el precio, dará derecho a los contratantes para reclamar recíprocamente el cumplimiento del contrato. Siempre que no pueda cumplirse la promesa de compra y venta, regirá para vendedor y comprador, según los casos, lo dispuesto acerca de las obligaciones y contratos en el presente Libro A diferencia con la opción de compra el promotor no puede zafarse del compromiso adquirido que es otorgar en su momento la correspondiente compraventa. Artículo 1452 El daño o provecho de la cosa vendida, después de perfeccionado el contrato, se regulará por lo dispuesto en los artículos 1096 y 1182. No obstante lo dispuesto en el artículo 1554 las arras pueden ser: Esta regla se aplicará a la venta de cosas fungibles hecha aisladamente y por un solo precio, o sin consideración a su peso, número o medida. a) b) c) Penitenciales Confirmatorias Indemnizatorias En el artículo 1454 del CC se recoge a estos efectos lo siguiente: Si hubiesen mediado arras o señal en el contrato de compra y venta, podrá rescindirse Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Si las cosas fungibles se vendieren por un precio fijado con relación al peso, número o medida no se imputará el riesgo al comprador hasta que se hayan pesado, contado o Página 4 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO medido, a no ser que éste se haya constituido en mora La promesa de vender o comprar habiendo conformidad en la cosa y en el precio dará derecho a los contratantes para reclamar recíprocamente el cumplimiento del contrato. Es simplemente un documento privado por el que las partes prometen vender y comprar en las condiciones fijadas. Evidentemente existen ventajas e inconvenientes en cada contrato preparatorio, según sean los objetivos concretos de las partes. No cabe duda de que si un propietario tiene fuertes indicios de que los terrenos van a subir y puede tener sustanciosas ofertas que mejoren la actual y, por otro lado quiere, por su acaso, asegurar la oferta actual, estará dispuesto a conceder un contrato de señal con una cantidad pequeña de tal modo que no le costara mucho devolverla duplicada, frente a un contrato de opción de compra en la que es el promotor quien se puede volver atrás con perdiendo una pequeña cantidad. Como vemos los puntos de vista son antagónicos y, en consecuencia serán los objetivos de una y otra parte los que en un proceso negociador firmen el contrato preparatorio en la modalidad que, en cada caso, acuerden. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión 24.1.2.EL CONTRATO DE COMPRAVENTA DE INMUEBLES EN EL CÓDIGO CIVIL Se trata de la adquisición de un terreno, que es un bien inmueble, por medio del contrato de compraventa, que según el articulado del Código Civil, que a continuación transcribimos, tiene la siguiente definición en el Libro IV del Código Civil, concretamente en su: Articulo 1445.- Por el contrato de compra venta uno de los contratantes se obliga entregar una cosa determinada y el otro pagar por ella un precio cierto en dinero signo que lo represente. y a a o Sus elementos son: a) Dos contratantes: comprador vendedor y b) Su objeto es una cosa cierta, en nuestro caso un inmuebles que es un bien corporal. c) Un precio cierto Según lo dispuesto en el artículo 1461 el vendedor está obligado a la entrega y el saneamiento de la cosa vendida. Este último se extiende a los dos tipos de saneamiento posibles: 1. Por evicción, cuando según el artículo 1502 del CC, si el comprador fuere perturbado en la posesión o dominio de la cosa adquirida, o tuviere fundado temor de serlo por una acción reivindicatoria o hipotecaria, podrá suspender el pago del precio hasta que Página 5 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO el vendedor haya hecho cesar la perturbación o el peligro, a no ser que afiance la devolución del precio en su caso, o se haya estipulado que, no obstante cualquier contingencia de aquella clase, el comprador estará obligado a verificar el pago 2. Por defectos o vicios ocultos Como se ve es un contrato obligacional, por el que las partes se obligan a entregarse, pero dicha entrega no tiene porque efectuarse en el mismo momento de firmar el contrato. Como vemos es un contrato que debe formalizar por escrito en dos modalidades: a) b) Contrato privado, que no tiene acceso al Registro de la Propiedad, en el que no se suele abona el precio convenido en su totalidad, por lo que normalmente no se realiza la entrega del inmueble y cuya existencia misma se tiene que demostrar por el comprador para oponerse a terceros. Escritura pública, otorgada ante Notario que si puede tener acceso al Registro de la Propiedad, momento en el cual se suelen liquidar las cantidades pendientes de pago del precio total convenido y, en otro caso garantizándolas por cualquiera de los medios establecidos legalmente (condición resolutoria, aval, hipoteca, reserva de entrega, etc.), ya que de no señalar nada en contrario en la escritura se entiende en el derecho civil español que se ha efectuado la entrega del inmueble. De lo señalado se infiere que la inscripción del inmueble es voluntaria, al contrario de lo que sucede con la hipoteca cuya inscripción en el Registro de la Propiedad es obligatoria (si no se inscribe no nace la hipoteca). Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión Sin embargo la inscripción del inmueble es muy conveniente ya que los efectos del RP son muy beneficiosos para defender nuestra titularidad. Por todo ello y, con el fin de garantizar, en lo posible la seguridad de la transmisión, se articula el siguiente procedimiento: 1º El Notario autorizante comunica al RP la intención de formalizar la transmisión de un determinado inmueble cuyos datos se facilitan al RP, donde figura inscrito el inmueble objeto de la operación, vía fax o correo electrónico. 2º El RP tiene la obligación de facilitar los datos de titularidad y cargas del inmueble cuyos datos se le han solicitado en el plazo máximo de 3 dias hábiles al de haber recibido la solicitud, por idéntica vía. 3º El mismo dia que envía los datos bloquea el folio del inmueble en cuestión por un plazo máximo de 10 dias hábiles 4º El Notario en ese último plazo máximo deberá otorgar la escritura, debiendo mandar una copia de la misma al RP que servirá como asiento de presentación. En cuanto a la forma de adquisición puede realizarse en las siguientes modalidades, según se convenga el precio: A) Por metros cuadrados de suelo B) Por metro cuadrado de edificación teórica que está permitido edificar sobre el mismo C) Como “cuerpo cierto” Página 6 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Salvo en el último caso, en el que el comprador asume los riesgos de la medición real del inmueble, en los dos primeros el precio unitario es fijo y convenido pero se aplica a los metros cuadrados reales de terreno o de edificación que se pueda realizar sobre él. En el primer caso basta con que un Topógrafo realice una planimetría del terreno para conocer su medición real que, seguirá siendo teórica ya que el técnico habrá medido lo que el dueño haya señalado como el perímetro del que es titular y, en consecuencia pueden surgir problemas posteriores con los colindantes que pudieran dar lugar a una disminución posterior de la medición inicialmente acordada. Para el caso b) la cosa se complica ya que las posibilidades teóricas de edificación pueden deberse a varios factores: 1) La medición real del terreno 2) Cambios en edificabilidad 3) Cambios de uso con lo cual la calidad de lo edificado puede variar el índice de En el CC están previstos los siguientes supuestos: Artículo 1469 La obligación de entregar la cosa vendida comprende la de poner en poder del comprador todo lo que exprese el contrato, mediante las reglas siguientes: Si la venta de bienes inmuebles se hubiese hecho con expresión de su cabida, a razón de un precio por unidad de medida o número, Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión tendrá obligación el vendedor de entregar al comprador, si éste lo exige, todo cuanto se haya expresado en el contrato; pero si esto no fuere posible, podrá el comprador optar entre una rebaja proporcional del precio o la rescisión del contrato, siempre que en este último caso, no baje de la décima parte de la cabida la disminución de la que se le atribuyera al inmueble. Lo mismo se hará, aunque resulte igual cabida, si alguna parte de ella no es de la calidad expresada en el contrato. La rescisión en este caso, sólo tendrá lugar a voluntad del comprador, cuando el menos valor de la cosa vendida exceda de la décima parte del precio convenido Artículo 1470 Si, en el caso del artículo precedente, resultare mayor cabida o número en el inmueble que los expresados en el contrato, el comprador tendrá la obligación de pagar el exceso de precio si la mayor cabida o número no pasa de la vigésima parte de los señalados en el mismo contrato; pero, si excedieren de dicha vigésima parte, el comprador podrá optar entre satisfacer el mayor valor del inmueble, o desistir del contrato Artículo 1471 En la venta de un inmueble, hecha por precio alzado y no a razón de un tanto por unidad de medida o número, no tendrá lugar el aumento o disminución del mismo, aunque resulte mayor o menor cabida o número de los expresados en el contrato. Esto mismo tendrá lugar cuando sean dos o más fincas las vendidas por un solo precio; pero, si, además de expresarse los linderos, indispensables en toda enajenación de inmuebles, se designaren en el contrato su cabida o número, el vendedor estará Página 7 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO obligado a entregar todo lo que se comprenda dentro de los mismos linderos, aun cuando exceda de la cabida o número expresados en el contrato; y, si no pudiere, sufrirá una disminución en el precio, proporcional a lo que falte de cabida o número, a no ser que el contrato quede anulado por no conformarse el comprador con que se deje de entregar lo que se estipuló. Artículo 1472 Las acciones que nacen de los tres artículos anteriores prescribirán a los seis meses, contados desde el día de la entrega. Prayde Gestión urbanos están sujetos a una Junta de Compensación o cooperación o al Sistema de Ejecución por Urbanizador Privado, todos ellos en curso de urbanización y, es el adquiriente o el vendedor quienes se comprometen a terminar de efectuar los pagos pendientes correspondientes a la urbanización. 7. Terreno Rustico Para todos estos casos la fiscalidad, como veremos en los epígrafes siguientes es totalmente distinta. Ahora bien, lo más habitual, en la práctica, es que el precio se cierre en una cantidad total fija e independiente de posibles modificaciones de suelo o edificabilidad que la entrega se realice al otorgamiento de la escritura y que se inscriba el inmueble adquirido a nombre del comprador que en este caso siempre es una empresa promotora-. No asi el vendedor que puede ser: A) B) C) Persona física Persona física que realiza determinadas actividades inmobiliarias Empresa o persona jurídica Por último veamos la naturaleza del bien inmueble transmitido, que puede ser: 24.1.3.CONDICIONES CONTRATO DE COMPRAVENTA En las compraventas de terrenos y. por variados motivos, aparecen unas condiciones que tienen por objetivos: - 1. Solar 2. Terreno con calificación urbanística - 3. Urbano Consolidado 4. Urbano sin consolidar AL Asegurar las condiciones impuestas al propio inmueble Asegurar las cantidades pendientes de pago. Servir de garantia de un préstamo Asegurar los derechos de los colindantes Asegurar los derechos de los copropietarios, 5. Urbanizable Sectorizado 6. Urbanizable no Sectorizado Con un tratamiento especial para aquellos casos que, siendo urbanizables o Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Asi distintos tipos de compraventas que podemos modelizar según la terminología jurídica, en las siguientes: Página 8 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO A) HIPOTECA B) Es una de las condiciones más habituales de la adquisición de un terreno cuando se efectua con financiación ajena, en cuyo caso la mejor garantia de pago que tiene la entidad crediticia es constituir una hipoteca sobre el propio terreno en garantia del pago del préstamo concedido. Jurídicamente la hipoteca es fácil de ejecutar en caso de impago. Es decir el contrato tiene todos los efectos legales entre las partes legales hasta el momento del incumplimiento. Las condiciones resolutorias habituales son las siguientes: - De 3 a un máximo de 5 años de intereses en los que pueden incluirse ciertos años del interés de demora - Un porcentaje (20 % - 25 %) en concepto de costas y gastos judiciales en caso de ejecución. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 más A) Impagos de las cantidades aplazadas en los plazos y cuotas establecidas en la condición correspondiente B) Aprobaciones de planeamiento por debajo de los mínimos pactados. El automatismo en el campo jurídico no es tal, ya que el contrato tiene que ser rescindido judicialmente, y el juez o la otra parte se pueden oponer Asi se inscribe en el RP y, en consecuencia el folio correspondiente al terreno queda gravado con el nominal de la hipoteca, respondiendo el promotor por un capital garantizado que es la suma de los siguientes conceptos: Nominal de la hipoteca CONDICIÓN RESOLUTORIA Bajo esta condición si no se cumple el contrato automáticamente puede rescindirse en detrimento de la parte incumplidora. Esta hipoteca se constituye en el mismo momento de otorgar la escritura de compraventa del terreno, con lo que su titular vendedor cobra en ese mismo momento la totalidad del precio estipulado por su adquisición y el promotor comprador queda como deudor de la entidad de crédito por el importe de la hipoteca constituida. - Prayde Gestión La condición resolutoria tiene acceso al Registro de la Propiedad y actúa como una hipoteca. Fiscalmente tiene la misma consideración que una hipoteca y, en consecuencia se grava por AJD. C) CONDICIÓN SUSPENSIVA A diferencia de la condición resolutoria el contrato no entra en vigor entre las partes hasta que no se cumple la condición. Página 9 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO En consecuencia el hecho imponible queda en suspenso hasta la entrada en vigor de la condición. Hay que tener mucho cuidado en la redacción que se le da a la condición suspensiva ya que es fácil confundirla con la resolutoria y la importancia fiscal es notoria: en la resolutoria se produce el hecho imponibles desde el mismo momento de la celebración del contrato y en la suspensiva se demora este hecho hasta el cumplimiento de la condición. Asi pues recomendamos una redacción cuidadosa que, en general, tiene que tener como elementos clave diferenciador dos fundamentales: 1) Que no existe entrega del inmueble hasta que no se cumpla la condición, 2) Que el cumplimiento de la condición no depende de las partes sino de un tercero ajeno a ellas, por ejemplo del Ayuntamiento que debe calificar el terreno o conceder licencia de obras. D) Prayde Gestión El retracto es la posibilidad establecida en el contrato para resolver el mismo por causas sobrevenidas pero determinadas en el contrato. Por ejemplo se adquiere un terreno condicionado a que el resultado de su análisis de contaminación resulte negativo: no está contaminado. F) RETRACTO LEGAL Es la posibilidad de rescindir un contrato por causas legalmente establecida en la ley. Por ejemplo, se adquiere un suelo rustico de menos de 5 Ha, cuando los colindantes tienen derecho de retracto y pueden solicitar del juez que anule la compraventa realizada y por el precio estipulado en ella, se lo adquiera un colindante. Otro ejemplo puede ser cuando se adquiere una parte proindivisa de un terreno, por el que el resto de propietarios tienen derecho de retracto. El derecho de retracto tiene unos plazos establecidos para su ejercicio que vienen establecidos en el Código Civil RESERVA DE DOMINIO Es una condición que pone el titular vendedor que no transmite íntegramente los derechos de propiedad sobre el terreno transmitido hasta que, por ejemplo, se abone por el comprador la totalidad del precio convenido, por ejemplo. E) RETRACTO CONVENCIONAL Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 10 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO 24.2.- EL HECHO IMPONIBLE Es un término fiscal que delimita cuando un acto del contribuyente o cuando una determinada operación jurídica está sujeta o no, a un determinado impuesto. En nuestro caso vamos a dilucidar cuando una operación de compraventa de inmuebles, ejecutada por un vendedor particular y cuando es ejecutada por una empresa o profesional quedan sometidas a una figura impositiva determinada e igualmente en el caso de que existan contratos preparatorios de esas compraventas y condiciones accesorias a las mismas. 24.2.1.- EN LA COMPRAVENTA Según lo expuesto en el artículo 4 de la Ley del IVA que transcribimos a continuación en su versión vigente a 1 de enero de 2915: Artículo 4. Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario. Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. Página 11 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión Artículo 8. Concepto de entrega de bienes. De acuerdo a este texto legal, para que una compraventa de inmueble esté sujeta a IVA es necesario que se den las siguientes condiciones de carácter general: Que sea una compraventa (es decir la contraprestación tiene que ser onerosa). . Que sea una entrega de bienes Que la operación la realice un sujeto pasivo de IVA (entre los que están los empresario o profesionales) Que se realice en el ejercicio de su actividad empresarial Esto es lo primero que deberemos mirar en una compraventa, ya que si falla alguna de estas cuatro condiciones no estará sujeta a IVA y, según lo dispuesto en la Ley quedara automáticamente sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) Puede no existir entrega cuando por ejemplo se trata de una opción de compra o un contrato de señal. En relación al concepto de entrega son útiles los artículos 7 y 8 de la ley del IVA que, a continuación transcribimos parcialmente, en lo que nos interesa: Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. 2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Página 12 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación. 3. º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa. 4. º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva. 5. º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. 6. º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. Prayde Gestión A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario. 8.º Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos previstos en el artículo 20.Uno.18.º k) de esta Ley. Artículo 9. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes. Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1. º El autoconsumo de bienes. A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. 7. º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 13 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. El supuesto de autoconsumo a que se refiere este párrafo c) no resultará aplicable en los siguientes casos: Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad. Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción. Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente: Prayde Gestión satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad. De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley, en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes: a) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley. Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley, en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 14 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión b) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia. c) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito. d) Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring". La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades: Página 15 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO a) Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir. b) La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción. c) La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general. d) La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir. 2. º (Suprimido) 3. º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último. Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones. Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º., tres y cuatro, de esta Ley. Las entregas de dichos bienes efectuada por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 2, 3 y 4, de esta Ley. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley. Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley. La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpida con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto. Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley. f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España. g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de veinticuatro meses, en el territorio de otro Estado Página 16 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal, con exención total de los derechos de importación. h) Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a los criterios establecidos en el apartado siete del artículo 68 de esta Ley. Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan Prayde Gestión a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. Puede que el vendedor no sea empresario y, si lo es, la operación no se realice en el ejercicio de su actividad profesional, como por ejemplo si una empresa vende un solar que heredo de su familia o que lo tiene para cazar. El concepto de empresario se establece en el artículo 5 de la Ley del IVA que a estos efectos dispone lo siguiente: d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Para simplificar y, a nuestros efectos, Es decir existen dos tipos de sujetos pasivos de IVA Artículo 5. Concepto de empresario o profesional. Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 A) B) Las sociedades mercantiles Las personas físicas (son sujetos pasivos ocasionales) que realizan las siguientes actividades inmobiliarias: Página 17 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO - Urbanización de terrenos Promociones Inmobiliarias Construcción de edificios Rehabilitación de edificios Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Prayde Gestión Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. 2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 24.2.2.- EN LOS PREPARATORIOS COMPRAVENTA Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio. Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 CONTRATOS DE LA Veamos cada uno de ellos: A) PROMESA DE COMPRAVENTA En este caso no existe entrega luego no estará sujeto a IVA y, como tampoco existe desplazamiento patrimonial alguno, tampoco estará sujeto a TPO. B) CONTRATO DE ARRAS O SEÑAL En este caso, al no existir entrega, el contrato no está sujeto a IVA ni tampoco a TPO al no existir desplazamiento patrimonial alguno. Página 18 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Ahora bien por las cantidades entregadas a cuenta si existirá tributación si el futuro vendedor es sujeto pasivo de IVA y actúa en el ejercicio de su actividad empresarial y, en consecuencia sobre las cantidades que recibe, a cuenta del precio final, deberá cargar el IVA al tipo general del 21 %. Y, dado que la futura compraventa es de la misma naturaleza que el contrato de señal o arras que no es más que una preparación de aquella, si cuando se otorga esta última se deduce del precio la cantidades abonadas el IVA se fijara sobre el importe neto. C) CONTRATO DE OPCIÓN DE COMPRA Este contrato bien catalogado según la ley del IVA como una prestación de servicios, cuando el que la concede tiene la consideración de sujeto pasivo de IVA. Por lo tanto desde el punto de vista fiscal el contrato de opción de compra sujeto a IVA y el de compraventa, en el caso de ejercitar la referida opción, son dos contratos de naturaleza independiente, ya que: a) El contrato de opción sujeto a IVA, tributa como una prestación de servicios. b) La compraventa sujeta a IVA, tributa como una entrega de bienes Existe pues, una importante diferencia con el contrato de señal o arras, en cuanto a que si se deduce del precio final la cantidad pagada en concepto de opción, pacto que jurídicamente no tiene problema alguno, fiscalmente no existiría tal deducción y habría que tributar dos veces por la misma cantidad, aunque luego ambas fueran devueltas i compensadas en la HP. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión 24.2.3.- EN LAS CONDICIONES ACCESORIAS DE LA COMPRAVENTA Veamos cual será el hecho imponible en cada caso: G) HIPOTECA Sujeta a AJD siendo su base imponible, el capital nominal de la hipoteca más un mínimo de 3 años de intereses y un máximo de de 5 años, entre los que se podrán incluir los intereses de demora más un porcentaje sobre el nominal de la hipoteca, en concepto de costas y gastos judiciales que en la práctica las entidades financieras fijan entre un 20 % y un 25 % a su libre criterio y sin fijación legal de mínimos o máximos. El tipo aplicable es el de AJD general que fijan, en cada caso y ejercicio las CCAA y que están reflejados para el ejercicio 2016 en la Tabla 24.2 H) CONDICIÓN RESOLUTORIA Se trata igual que la hipoteca. I) CONDICIÓN SUSPENSIVA No existe hecho imponible cumplimiento de la condición. hasta el J) RESERVA DE DOMINIO No existe entrega y, en consecuencia no queda sujeto a IVA, salvo para las cantidades pagadas a cuenta. K) RETRACTO CONVENCIONAL O LEGAL l ejercicio del retracto supone la anulación del contrato suscrito entre las partes y, en consecuencia HP o las CCAA, en su caso, procederán a devolver las cantidades devengadas y abonadas por ese contrato. Página 19 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión 24.3.- EL MARCO FISCAL DEL IVA a) Que el comprador deberá repercutir el IVA al comprador Una vez establecidas las condiciones generales para que una adquisición de la propiedad de un inmueble sea una operación sujeta a IVA hay que comprobar la naturaleza del terreno transmitido, pidiéndose dar tres casos: b) Que si esta vencido el plazo de un año el comprador no estará obligado a soportarlo. c) Se consignara interés y posible multa que el vendedor deberá soportar d) Dl comprador, en caso de soportar el IVA, pedirá la devolución del TPO indebidamente ingresado en la CA e) El vendedor ingresará el IVA repercutido más los intereses y, en su caso, multa - Operación sujeta y no exenta de IVA Operación sujeta y exenta de IVA Operación no sujeta a IVA Hay que tener mucho cuidado en la calificación fiscal de una determinada operación de adquisición de terrenos y tener un asesoramiento fiscal previo que nos garantice que no se cometen equivocaciones, ya que pueden tener efectos devastadores, en general, para ambas partes. Si una operación no está sujeta a IVA o, estando sujeta y exenta, no se renuncia a la exención, automáticamente la operación quedara sujeta a TPO que es de recaudación propia de las CCAA, mientras que el IVA lo recauda el Estado. Por lo tanto el Estado querrá que toda operación tribute por IVA y, por el contrario las CCAA que tribute por TPO y, en consecuencia si una operación no está sujeta a IVA, el vendedor no repercutirá el IVA que deberá soportar el comprador y, este cuando presente la escritura en la Comunidad Autónoma correspondiente, deberá ingresar en ella la cuota correspondiente. Si por posterior Inspección en alguna de las empresas que firmaron la escritura HP sostiene que la operación está sujeta a IVA y tiene razón, supondrá: Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Se produce pues, cuanto menos, una duplicidad de pago de impuestos, cuya regularización, en todo caso parcial, se demorara previsiblemente, en el tiempo. Casos que siguientes. veremos en los epígrafes 24.3.1.- OPERACIONES SUJETAS Y NO EXENTAS DE IVA Se tiene que cumplir las tres condiciones generales en las que omitimos que la contraprestación sea onerosa y que se realice en el territorio nacional, por ser obvias ya que de estos temas se tarta en exclusiva, y que por tanto se reducen a las tres siguientes: Página 20 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO a) Que el vendedor sea sujeto pasivo de IVA b) Que se trate de una entrega de bienes c) Que el bien transmitido este afecto a su actividad Prayde Gestión entrega, con independencia de que en dicho momento se convengan pagos posteriores y con independencia de que estos tengan o no intereses. Si, existiesen pagos anteriores a la entrega, a cuenta del precio final, cada uno de ellos devengara el IVA correspondiente. Y, además hay que averiguar cuál es la naturaleza del terreno transmitido, en la que podemos establecer dos grandes grupos: B) El tipo Impositivo, para todo tipo de terrenos es el tipo general vigente en 2015 en el 21 % A) B) C) La Cuota del Impuesto se obtiene por aplicación del tipo impositivo a la base imponible. Terrenos edificables Terrenos Rústicos o no Edificables Es decir, en todo contrato los tres elementos que tenemos que analizar son, por este orden: Primero. Si se cumplen las tres condiciones generales, basta con que una sola se incumpla para que la operación no quede sujeta a IVA Segundo. Averiguar la naturaleza del terreno, para calificar como es la operación: si sujeta y no exenta o sujeta y exenta. Tercero. Ver si cumplimos las condiciones para renunciar en su caso a la exención y si desde el punto de vista económico nos conviene realizar tal renuncia Veamos los dos elementos del impuesto que nos quedan por comentar: A) La Base Imponible, será el importe total de la contraprestación que se devenga en el momento de la Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 El mecanismo del IVA ya lo hemos mencionado en Cuadernos anteriores, en cada pago y en el momento de la entrega, el vendedor sujeto pasivo del IVA está obligado a repercutir el importe del IVA por medio de factura independiente o conjunta con el precio convenido, deducido los pagos a cuenta, que ya habrán tributado, sobre el comprador, que será el promotor inmobiliario, generalmente empresario y, en consecuencia sujeto pasivo de IVA, que estará obligado a soportarlos. El vendedor está obligado a declarar el IVA repercutido por esta y todas las operaciones efectuadas o trimestralmente o mensualmente, si asi lo ha solicitado, deduciendo, en su caso, los IVA soportados e ingresando la diferencia en la HP, si fuese positiva y, en caso de ser negativa. Procediendo a su compensación en los periodos de liquidación siguientes. Página 21 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO En el caso de declaración trimestral, se van acumulando negativos hasta llegar al final de cada ejercicio y, en el mes de enero. Si persiste en el cierre del ejercicio los importes negativos, solicitar de la HP la correspondiente devolución. En el caso de declaración mensual, si fuese negativa, se puede solicitar la devolución en el mes siguiente, sin esperar al cierre del ejercicio, lo cual dada la cuantía del IVA a soportar en la adquisición de terrenos es una modalidad muy recomendable. El mecanismo del promotor es análogo, con la salvedad de que soporta (y lo paga) el IVA y no lo repercute (y lo cobra) como le sucede al vendedor. Prayde Gestión cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. 24.3.2.- OPERACIONES SUJETAS Y EXENTAS DE IVA También por la naturaleza del terreno transmitido nos podemos encontrar en alguna de las situaciones que regulan los artículos 30, 21 y 22 de la Ley del IVA que implican que la operación está sujeta a IVA pero exenta, Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores. Uno. Estarán exentas de este impuesto, entre otras, las siguientes operaciones: 20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. 22. º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se Página 22 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. Prayde Gestión a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años. b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. 24.3.3.- RENUNCIA A LA EXENCIÓN En el artículo 20, apartados Dos y Tres se señala a estos efectos lo siguiente: Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número. La exención prevista en este número no se aplicará: Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado Uno podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o Página 23 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso. 1. º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2. º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8º y 13º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 En cuanto a las condiciones de renuncia el artículo 8.1 del Reglamento del impuesto del IVA dispone lo siguiente: 1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente. Página 24 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO 24.3.4.- OPERACIONES NO SUJETAS Como ya hemos señalado las operaciones no sujetas al impuesto son las compraventas de inmuebles realizadas en los que falte alguno o algunos o todos de los cuatro requisitos generales que ya hemos señalado. Además y, a estos mismos efectos e en el artículo 7 de la Ley del IVA se señala lo siguiente: Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto. No estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de Página 25 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley. 4. º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios. A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita. 8º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. A estos efectos se Administraciones Públicas: considerarán Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. c) Los organismos Universidades Públicas Estatales. autónomos, las y las Agencias d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales. No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo. Página 26 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO 24.4.- EL MARCO FISCAL DE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS (TPO) Prayde Gestión 2. º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. En los dos casos siguientes: - Operaciones sujetas y exentas, cuando no se renuncia a la exención, - Operación no sujetas, en las cuales no existe posibilidad de renuncia Quedan sujetas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1. º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8º y 13º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.(TPO) que Página 27 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO frente al IVA peculiaridades: tiene las siguientes c) Supone un coste para la empresa promotora adquirente comprador que no tiene posibilidad de recuperación salvo cuando transmite la promoción. d) La base imponible del impuesto es el valor del inmueble y no el precio como sucede en el caso del IVA y, en consecuencia el valor declarado en la escritura es revisable por la Administración que dispone de cuatro años para su revisión. e) El sujeto pasivo del impuesto es el comprador que dispone de un plazo de un mes para presentar la autoliquidación, desde la fecha de otorgamiento de la escritura pública. f) La recaudación la realizan las CCAA y no el Estado como sucede con el IVA g) Los tipos impositivos, exenciones y bonificaciones los fijan las CCAA y no el Estado y, en consecuencia son variables en cada CCAA, como se señala en la Tabla 24.1 con los tipos vigentes en el 2015 Prayde Gestión pero reflejamos en la tabla exclusivamente los tipos importantes a nuestros efectos. Para el caso de que una compraventa esté sujeta y exenta de IVA y, y teniendo posibilidades de renunciar no se realice tal renuncia, algunas CCAA tienen un tipo reducido de TPO como se indica en la tabla. A continuación ofrecemos una tabla simplificada de los tipos de TPO y AJD existentes en las CCAA y que están en vigor durante el ejercicio de 2015, En la realidad existen más tipos y casos, sobre todo en la transmisión de viviendas de segunda mano, Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 28 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión TABLA 24.1.- TIPOS VIGENTES EN 2016 DE TPO Y AJD EN LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS COM. IMPUESTO TRANSMISIONES PATRIMONIALES (TPO) – TIPO AUTÓNOMA GENE-RAL IMPUESTO DE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (AJD) (1) - TIPO ESPECIAL si no se GENE-RAL renuncia a la exención ESPECIAL si se renuncia a la exención ANDALUCIA Variable (2) - 1,50 2,00 ARAGÓN 7,00 2,00 1,00 1,50 ASTURIAS Variable (3) 2,00 1,20 1,50 BALEARES 7,00 3,00 1,00 1,50 CANARIAS 6,50 - 0,75 0,75 CANTABRIA Variable (4) 4,00 1,00 1,50 CASTILLA MANCHA 7,00 - 1,00 1,50 CASTILLA LEÓN 7,00 - 1,00 1,50 CATALUÑA Variable (5) - 1,15 1,50 - 0,50 0,50 CEUTA MELILLA Y 6,00 EXTREMADURA Variable (6) 3,00 1,20 2,00 GALICIA 7,00 - 1,00 2,00 LA RIOJA 7,00 (8) - 1,00 1,50 MADRID 6,00 - 1,00 1,50 MURCIA 7,00 3,00 1,00 1,50 NAVARRA 6,00 - 0,50 0,50 VALENCIA 7,00 - 1,20 2,00 PAIS VASCO 6,00 - 0,50 2,00 Notas.- En las ciudades autonómicas de Ceuta y Melilla, sobre los tipos indicados, se aplica una bonificación del 50%. (1) Actos Jurídicos Documentados – Documentos Notariales (AJD – DN), en su modalidad de cuota variable. Los tipos fijos de este impuesto se liquidan sobre la base de papel timbrado de cuantía Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 29 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión 0,150253 euros por folio o 0,300506 euros por pliego. En el caso de documentos unidos, testimonios y legitimaciones el reintegro se efectuara por timbre móvil. (2) ANDALUCIA (Ley 1/2010 de presupuestos generales para el 2011 y Ley 1/2012, de 19 de junio). Se aplicara la tarifa según la tabla siguiente. BASE LIQUIDABLE CUOTA TRIBUTARIA RESTO DE BASE LIQUIDABLE TIPO IMPOSITIVO 0 0 400.000 8% 400.000 32.000 300.000 9% 700.000 59.000 En adelante 10 % Para el caso de plazas de garaje vinculadas a la vivienda con un máximo de dos, se aplicara la siguiente tabla: BASE LIQUIDABLE CUOTA TRIBUTARIA RESTO DE BASE LIQUIDABLE TIPO IMPOSITIVO 0 0 30.000 8% 30.000 2.400 20.000 9% 50.000 4.200 En adelante 10 % (3) ASTURIAS (Ley 5/2010, de 9 de julio, de medidas urgentes para la contención del gasto público y en materia tributaria para la contención del déficit público) - El tipo de TPO se aplicara la siguiente escala: Base Imponible Tipo de TPO De 0 a 300.000 euros 8% De 300.000 a 500.000 euros 9% Más de 500.000 euros 10% (4) CANTABRIA (Ley 6/2009, de 28 de diciembre, de presupuestos generales para el 2010) - Tipo General de TPO 7,00 % Tramo de exceso sobre 300.000 euros de base imponible……. 8,00 % (a) (a) este tipo se aplicara también al tramo de exceso sobre 30.000 euros en el caso de plazas de garaje no vinculadas. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 30 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión (5) CATALUÑA (Ley 24/2010, de 22 de julio, de presupuestos generales para el 2010) El tipo de TPO se aplicara la siguiente escala: Base Imponible Tipo de TPO De 0 a 240.000 euros De 240.000 a 360.000 euros 7% 8% De 360.000 a 600.000 euros 9% Más de 60.000 euros 10% Se crea también un tipo especial de TPO del 6% para la adquisición de inmuebles destinados a una actividad empresarial, que permanezcan al menos durante 3 años en el patrimonio del adquirente, y siempre que dicha actividad empresarial de comienzo en el plazo de seis meses desde su adquisición. (6) EXTREMADURA (Ley 2/2012, de 28 de junio) Tramo de base liquidable Tipo de TPO entre 0 y 360.000 euros 8,00 % entre 360.000 y 600.000 euros 10,00 % exceso sobre 600.000 euros 11,00 % (7) LA RIOJA Se establece un tipo especial del 6 % cuando el adquirente es una sociedad mercantil constituida por socios menores de 36 años. A la vista de la Tabla no es de inicio correcta la afirmación de que para el comprador promotor, es más beneficioso que la operación vaya por IVA o por TPO, lo que, en general, es correcto porque a pesar de que los tipos generales de TPO son inferiores a los del IVA, el primero es un gasto que no se recupera hasta la venta del producto vía, precio de venta como diferencia en los costes, mientras que el segundo, el IVA soportado es recuperable y solo es un coste la financiación que supone la diferencia de tipos por el plazo que media, hasta su devolución por la HP. Esta aseveración generalista puede llevar al convencimiento de que siempre es más interesante el IVA que el TPO, lo que a la vista de la Tabla, existen CCAA donde hay tipos reducidos de TPO para los casos de operaciones sujetas y exentas, en las que el promotor cumpliendo todos los requisitos para renunciar a la exención no lo hace, Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 31 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO En estos casos el promotor tiene que decidir si renuncia o no, dependiendo de La diferencias de tipos aplicables que existan. Además destaquemos que en TPO y en AJD existe una exención fiscal para terrenos adquiridos que se dediquen a la construcción de Vivienda de Protección Oficial (VPO) que está condicionada a que el comprador obtenga la Calificación Provisional en el plazo máximo de tres años a contar de la fecha de otorgamiento de la escritura pública de adquisición. Para lograr esta exención, solo aplicable a operaciones no sujetas a IVA o sujetas y exentas, basta con expresar en la escritura pública esta intención, En tiempos en los que no existía IVA y la informática de la HP era incipiente, era muy incipiente y muy altos los tipos de interés, era muy frecuente que los promotores adquirieran terrenos sometiéndolos a esta exención, aunque no fuese la intención de construir en ellos VPO, esperando que HP se le pasase el plazo de prescripción sin reclamarlo, pero en la actualidad y, tras la aparición del IVA, pocas operaciones se sujetan a TPO y, en estos momentos no puede uno fiarse de que se pase la reclamación por parte de la HP que puntualmente, antes del plazo de los tres años reclama al promotor la presentación de la Calificación Provisional y, si no reclama el pago de la liquidación integra mas los correspondientes intereses de demora. En efecto, de acuerdo con las atribuciones que en materia de vivienda y suelo tienen transferidas las Comunidades Autónomas, están vienen legislando sobre estas materias específicas. En concreto en los diversos Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión regímenes jurídicos vigentes en dichas Comunidades Autónomas, se recogen diversas tipologías de este tipo de promociones que se denominan con distintas expresiones como: Viviendas de Protección Pública (VPP), Viviendas de Precio Tasado (VPT), Viviendas de Precio Concertado, Viviendas de Protección Pública de Precio Limitado (VPPL), etc. Así pues, el otorgamiento en escritura pública de la Declaración de Obra Nueva, Régimen de División Horizontal y Constitución del préstamo Hipotecario por el promotor, están sujetas a AJD si se trata de VPO, pero la exención no se extiende a casos que no tengan las mismas características que las VPO, aunque se trate igualmente, de Viviendas de Protección Pública. No obstante, en estos casos, estas operaciones pueden quedar sujetas a tipos especiales en ciertas Comunidades Autónomas, como por ejemplo en BALEARES (Ley 8/2004, de 23 de diciembre).- Tipo especial de AJD del 0,50 %, en los siguientes actos o contratos relacionados con viviendas calificadas por la Administración como protegidas que no disfruten de exención: Transmisión de solares y cesión del derecho de superficie para su construcción. Declaración de Obra nueva y constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal. Primera transmisión entre vivos del dominio de viviendas. A los efectos tributarios, estas nuevas modalidades de promoción no gozan de los beneficios fiscales que solo quedan atribuidos a las VPO, salvo que estas nuevas terminologías tengan las mismas Página 32 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO características que aquellas, en cuento a su superficie máxima (90 m2 útiles), precios de venta y condiciones de los compradores para su acceso. Así pues, en cuanto estas tengan una superficie útil superior a 90 metros cuadrados, no tendrán exención, salvo que le sean aplicables tipos especiales para TPO o para AJD, que las Comunidades Autónomas hayan establecido. A estos efectos conviene tener presente la siguiente: Consulta nº 1467/2004 de fecha 20 – 07 – 2004 Una cooperativa de viviendas, va a promover la construcción de viviendas denominadas Viviendas de Protección Pública, reguladas en la Ley 6/1997, de 8 de enero, de Protección Pública a la Vivienda de la Comunidad Autónoma de Madrid. La consultante manifiesta que dichas viviendas son equiparables a las VPO en todos los parámetros exigibles para estas. Para llevar a cabo la promoción la cooperativa pretende adquirir el suelo, que se financia con un préstamo hipotecario concedido por la sociedad gestora de la cooperativa que cumplirá todos los requisitos legales de estos actos. La cuestión planteada es si es aplicable el articulo 45.1 B).12 del texto Refundido de ITP y AJD al préstamo con garantía hipotecaria recibido por la cooperativa para la adquisición del suelo. Contestación No es aplicable dicha exención a otras tipologías de viviendas que no sean las VPO, tales como pueden ser: Viviendas de Precio Tasado, Viviendas de Protección Pública o cualquier otra modalidad que pueda prever la Administración competente en materia urbanística con finalidades de fomento y protección social. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión Y ello, no obstante lo señalado en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que señala que los beneficios fiscales aplicables a las VPO se aplican a todas aquellas que reúnan sus características en términos de superficie máxima, precio de venta, y limites de ingresos de los adquirentes, con independencia de la denominación que le asigne la legislación autonómica, lo que no debe interpretarse en el sentido de considerar extensible la exención prevista en el articulo 45.1 B).12 del Decreto Legislativo 1/1993 a todo tipo de viviendas que las Comunidades Autónomas declaren sometidas a algún tipo de protección, sino en el sentido de declarar amparada por la exención la situación jurídica “VPO”- por cumplir los parámetros fijados para este tipo de viviendas-, con independencia de que se denomine de ese u otro modo por la Legislación de la Comunidad Autónoma competente. En conclusión procederá aplicar la exención caso por caso, en la medida que se cumplan para las Viviendas de Protección Pública de este caso, los requisitos fijados para las VPO, ya que en otro caso, no será posible aplicar la exención objeto de la consulta, por lo que puede entenderse que, entre otros, en los casos siguientes no sería aplicable exención alguna: - Superficies útiles máximas superiores a 90 m2 - Compras de suelo por encima de los límites establecidos para la VPO Y añade, el fomento de la vivienda protegida requiere, como pilar básico, un régimen tributario fácilmente interpretable, que evite problemas de aplicación. Para el cumplimiento de este objetivo se califican los supuestos de exención aplicables al Impuesto de Página 33 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativos a las viviendas d protección oficial. Y de acuerdo con lo expuesto, en su artículo séptimo apartado diez, dispone: El artículo 45. B).12 del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, queda redactado como sigue: 12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados. b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en “régimen de viviendas de protección oficial”, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente. c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva. d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de vivienda d protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial. e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por objeto exclusivo la promoción o constricción de edificios en régimen de protección oficial. Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión bastara consignar en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedara sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que se obtenga la calificación o declaración provisional y cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionado al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuso de las letras a) y b) de este apartado, el computo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, comenzara a contarse una vez transcurrido el plazo de cuatro años de exención provisional. La exención prevista en este número se aplicara también a aquellas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial. La disposición que comentamos, a efectos de exención de este impuesto, en la adquisición de terrenos y solares, claramente distingue dos plazos: Solares: 3 años para obtener la calificación definitiva Terrenos: 4 años para obtener la calificación definitiva A nuestro juicio, se sigue quedando corto en el caso de terrenos, sobre todo aquellos que se adquieran sujetos a un proceso de Página 34 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO transformación urbanística, plazo de tramitación, que de forma muy generalizada se suele alargar mucho más, hasta que se urbaniza y se obtiene licencia de obras, paso preciso para obtener la calificación provisional como luego veremos, y máxime como, luego también veremos, es obligatorio reservar parte de el aprovechamiento de ese terreno para la construcción de viviendas de protección pública. El segundo aspecto destacable es la obligación de solicitar a la Administración competente la exención en el caso de actos o contratos relacionados con la construcción, que entendemos se trata por ejemplo de: declaración de obra nueva o del establecimiento del régimen de División horizontal. Entendemos que en estos casos, basta consignar tal petición en el propio documento. El tercer aspecto destacable de esta nueva normativa es la homologación condicionada entre la VPO y la VPP, en línea con lo manifestado en la consulta vinculante. Aunque la redacción es confusa, ya que no existe actualmente legislación estatal de VPO, sino que es de VPP (la última publicación en este sentido es la del Plan de Vivienda 2009 – 2013 aprobada por el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, ya comentada en el Capitulo 2, y donde se habla de viviendas protegidas y no de viviendas de protección oficial), pero la intención de equiparación es claramente entendible, con la ventaja, sobre todo, de que se especifican los limites que se imponen: superficie máxima protegible, precio máximo de venta y limites de ingresos de los compradores. En los alquileres con opción de compra de vivienda protegida, no se recoge ninguna modificación a lo ya expuesto. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión 24.5- EL MARCO FISCAL DEL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (AJD) Las escrituras públicas de compraventa están sometidas al impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, cuando se cumplen las siguientes condiciones: a) Se trata de cosa evaluable b) Se otorga en escritura publica c) Es inscribible en los registros de la propiedad o mercantil d) No tributa por ITP Asi pues las escrituras de adquisición de la propiedad de terrenos si están sujetos a IVA tributan, además por AJD al tipo general variable en cada CCAA como se señala en la Tabla 24.1 y, también si están sujetas y exentas de IVA, pero en este caso lo hacen a un tipo ampliado como señala la misma tabla para algunas CCAA que asi lo disponen. En el caso de operaciones no sujetas al impuesto no tributan por AJD. El impuesto de AJD tiene las mismas características que las señaladas para el TPO, con lo que es un coste para el promotor inmobiliario. Página 35 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Además todas las escrituras, sin excepción, están sometidas a AJD en la modalidad de cuota fija que grava la redacción obligatoria de las mismas en papel del Estado, por un importe de XXXX euros por folio Prayde Gestión 24.6- CASOS PRÁCTICOS En este epígrafe vamos a resolver casos prácticos de todos los tipos de inmuebles que podemos adquirir con condiciones accesorias y, en su caso, con los contratos preparatorios correspondientes. Lógicamente, el tipo aplicable de este impuesto también incide en la decisión de renunciar o no a la exención en aquellas operaciones sujetas y exentas, ya que, resumimos: 24.6.1.- ADQUISICIÓN DE SOLAR A) Si la operación está sujeta y no exenta de IVA y se otorga en escritura pública queda sujeta a TPO. Operación que por la naturaleza del terreno transmitido está sujeta y no exenta de IVA B) Si la operación no está sujeta a IVA, automáticamente queda sujeta a TPO, sin posibilidad de renuncia, no procede la sujeción a AJD C) Si la operación está sujeta y exenta de IVA y, se renuncia a la exención, el tipo de AJD es mayor en algunas CCAA. D) Si la operación está sujeta y exenta de IVA y, pudiendo renunciar no se renuncia el tipo de TPO puede ser reducido en algunas CCAA. En rodo caso hay que comparar los tipos aplicables, el del IVA y el de AJD, general o incrementado, con el de TPO, general o reducido, para que el promotor, comprador decida en cada caso lo que más le convenga. EJEMPLO 24.1.Una empresa constructora concede a una empresa promotora una opción de compra sobre un terreno de su propiedad sito en Madrid, en documento privado por el que la promotora entrega a cuenta una cantidad de 100.000 euros. En el plazo convenido el promotor y la empresa constructora celebran el otorgamiento ante Notario de la correspondiente entrega del solar a cambio de que el promotor entregue la cantidad de 3.000.000 euros que es el precio convenido de los que se deducirán la cantidad entregada a cuenta como precio de la opción de compra.. E) Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Se pide: 1. Calificar la operación 2. Liquidar los impuestos que procedan. 3. Liquidación que procede en el caso de que la empresa constructora hubiera solicitado y obtenido previamente licencia de obras sobre el terreno Página 36 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO La opción de compra es un contrato de prestación de servicios sujeto y no exento de IVA al tipo general, por lo que procederá efectuar la siguiente factura que emitirá la empresa constructora y cuyo pago deberá asumir el promotor: . Importe Opción …. 100.000 - IVA 21 % s/100.000 21.000 Total a pagar ………. 121.000 La empresa constructora deberá ingresar o compensar el importe del IVA repercutido por 21.000 euros Prayde Gestión En este caso, si podemos entender que el bien esta afecto a la actividad de construcción, ya que la empresa constructora tenía la intención firme de construir. La operación, en este caso está sujeta y no exenta de IVA y la factura que corresponde emitir a la empresa constructora es la siguiente: Importe Compraventa …. 3.000.000 A deducir Opción ……… 100.00 NETO A PAGAR ,,,,,,,,,,,, 2.900.000 El promotor por su parte habrá soportado dicho IVA y lo intentara compensar con otras cantidades de IVA repercutido o bien, solicitara la devolución de su importe. La ejecución de la opción de compra y el otorgamiento de la escritura pública correspondiente, que supondrá hacer constar que, en dicho acto se abona la cantidad de 2.900.000 euros, no implica que la base imponible de la operación fiscal realizada sea esa, sino el total de 2.000.000 que es el precio efectivo de la transmisión. - IVA 21 % s/3.000.000 Total a pagar ………. 630.000 3.530.000 Y, además el promotor deberá liquidar en la HP de la Comunidad el impuesto de AJD que al tipo general del 1 % con lo cual deberá ingresar en la HP, la cantidad de: 1 % s/ 3.000.000 euros = 30.000 euros- NOTAS.- Hay que realizar observaciones al análisis anterior: dos Por otro lado, la consideración discal de la operación será que no está sujeta a IVA, por transmitir la empresa constructora un bien no afecto a su actividad que es la construcción y no tiene ninguna justificación la tenencia de un terreno que no tiene nada que ver con su actividad constrictora. En el caso 2) la HP se reserva el derecho de comprobar el valor real del inmueble transmitido, la base imponible liquidada por las partes en la operación, por un plazo de cuatro años y asi lo hará constar expresamente en la escritura pública en el cajetín de liquidación. El valor obtenido por los peritos de la HP es susceptible de peritación contradictoria. Por lo tanto el promotor quedara sujeto a liquidar el impuesto de TPO en la Comunidad de Madrid, a un tipo según la Tabla 24.1 del 5 % sobre la Base Imponible que, en principio es de 3.000.000 de euros, con el resultado de: 180.000 euros. El contrato de opción de compra es independiente de la compraventa a efectos fiscales y, en consecuencia, en su caso, de la liquidación de la parte 3) dará lugar a dos liquidaciones de IVA en las que el importe de 100.000 euros se abona duplicado, aunque el promotor que es quien lo padece solicite la Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 37 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO devolución de ambas cantidades. Esta liquidación es la correcta, aunque la mayoría de las veces si liquiden estas operaciones suponiendo como bases 100.000 y 2.900.000, lo que desde el punto de vista económico son los hechos reales, pero no los fiscales. Vemos en este caso lo peligroso que son las aseveraciones, sin análisis previos de un experto en materia fiscal. Nosotros insistimos una vez mas que, hay que conocer la materia, pero que en todo caso, en las operaciones de cierta envergadura es imprescindible acudir al asesor ya que, por ejemplo: en la afección o no a la actividad es conveniente estar muy asesorados sobre la evolución de la doctrina administrativa fiscal y la expresada por la HP en sus correspondientes Consultas Vinculantes. 24.6.2.- ADQUISICIÓN DE SUELO URBANO Son operaciones que igual que el solar se trata de terrenos aptos para edificar y, en consecuencia se trata de operaciones sujetas y no exentas de IVA EJEMPLO 24.2.- Se trata de la compraventa de un terreno sito en la ciudad de Zaragoza, calificado urbanísticamente como urbano consolidado propiedad de una persona física, el Sr. A, que pretende venderlo a un promotor por 2.500.000 euros y en las que el promotor dio como señal previa la cantidad de 150.000 euros. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión Se pide: 1. Efectuar la liquidación del contrato de señal 2. Efectuar la liquidación del contrato de compraventa otorgado en escritura pública. Si el Sr. A se arrepintiese de firmar la escritura comprometida cual sería la cantidad a devolver si el contrato de señal no se ha especificado nada y si que se trata de arras penitenciales El contrato de señal no tributa por IVA ya que el vendedor es un particular y si lo hace por TPO aunque no existe entrega, ni tampoco por AJD por realizarse en contrato privado. Generalmente este contrato no se somete a tribulación, salvo que interese hacer constar que el contrato existe o bien que hay que entablar un pleito sobre dicho contrato, en cuyo caso el juez exigirá previamente la liquidación del impuesto. Al tratarse de un vendedor persona física la operación no está sujeta a IVA y, queda automáticamente sujeta a TPO al tipo del 7% vigente en la Comunidad Autonomía de Aragón y no sujeto a AJD, por lo que el promotor deberá ingresar en la HP de dicha comunidad la cantidad de 7 % S/ 2,500,000 = 175.000 euros. Para el caso de que el Sr, A rescindiera unilateralmente el contrato de señal, al tratarse de arras peniténciales pero sin fijar la cantidad a devolver, está según el CC Sera del doble de la cantidad entregada, esto es 300.000 euros (si se hubiese fijado podría ser mayor). Página 38 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO 24.6.3.- ADQUISICIÓN URBANIZABLES SUELOS Es una operación sujeta y no exenta de IVA, este o no en curso de urbanización. Pero en estos casos surgen dos casos de repercusión fiscal: A) B) Una persona física que, en principio no es sujeto pasivo de IVA, y pretende vender a un promotor un terreno urbanizable afectado por una Junta de Compensación. Un promotor que pretende transmitir un suelo urbanizable a una Junta de Compensación a cambio de que dichas junta le transmita en su dia la correspondiente parcela edificable resultado de la actuación urbanística realizada. En el primer caso la persona física adquiere la condición de sujeto pasivo ocasional de IVA en cuanto se cumplan las dos condiciones expresadas en diversas Consultas Vinculantes publicadas por la HP: a) b) Que se inicie urbanización realmente Prayde Gestión El promotor que desea que la transmisión este sujeto y no exento de IVA, pregunta al vendedor si la urbanización esta comenzada y si se han pagado cuotas. La respuesta del vendedor es que el terreno está ocupado por maquinas que están moviendo el terreno y que él ha pagado previamente a dicho inicio dos cuotas mensuales por importe de 5.000 euros cada una de ellas. Se pide: 1) Calificar fiscalmente la operación y efectuar las liquidaciones fiscales que correspondan. 2) Considerando se cumplen los requisitos para que la operación esté sujeta a IVA efectuar la liquidación correspondiente 1) La operación no cumple uno de los requisitos generales para que el vendedor sea sujeto pasivo de IVA ya que no cumple tampoco uno de los dos requisitos: el haber pagado, aunque sea una cuota de urbanización tras el inicio de la misma. la Que pague la primera cuota de urbanización En el segundo caso y, tras la modificación de la ley del IVA de 2015, la primera transmisión está sujeta y no exenta de IVA y la segunda no. EJEMPLO Nº 24. 3.- El Sr. A, persona física pretende vender un terreno calificado como urbanizable y que está afectado por la actuación de un sector urbanístico a un promotor por importe de 4.000.000 sito en Valencia. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Por otra parte el inicio de la urbanización no está plenamente justificado por la simple presencia de las maquinas, sino que se exige la firma de la Dirección Facultativa que asi lo exprese documentalmente o por certificado de los técnicos municipales que en documento público lo aseveren. También las cuotas pagadas por el Sr. A, a la Junta no acreditan que correspondan a la urbanización, ya que son previos al supuesto inicio de la misma, sino que pueden corresponderse con los gastos del proyecto de urbanización o de compensación cuando se exige que sean posteriores al inicio de la Página 39 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO misma sin otro documento que no acredita la fecha del inicio de la misma. Asi pues, la operación está sujeta a TPO al tipo del % vigente en la Comunidad Valenciana, lo que supone que el promotor debe ingresar un importe total de 7 % s/ 4.000.000 = 280.000 euros. 24.6.4.RUSTICO ADQUISICIÓN SUELO Es una operación sujeta y exenta de IVA y, al promotor que lo adquiere tiene la posibilidad de renunciar a la exención si cumple las condiciones expresadas en el epígrafe correspondiente. EJEMPLO 24.4 .- Una empresa agrícola vende un terreno rustico sito en la periferia de la ciudad de Palma de Mallorca a un promotor inmobiliario por un importe de 500.000 euros, otorgándose la entrega en escritura pública. Se pide: 1. Calificar fiscalmente la operación y efectuar la liquidación correspondiente 2. Si el promotor inmobiliario, cumpliendo todas las condiciones exigidas renuncia a la exención efectuar las liquidaciones que correspondan y los documentos que hagan falta adicionar a la escritura, en este caso Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Prayde Gestión 1) La operación cumple con los tres requisitos generales y, por la naturaleza del terreno transmitido y entregado es una operación sujeta y exenta de IVA Con lo cual, si no se renuncia el promotor deberá liquidar en la HP de la Comunidad de las Islas Baleares. La tipo reducido del 3% para el caso de que pudiendo renunciar no se renuncie, cantidad del 3 % s/ 500.000 = 15.000 euros 2) Si se renuncia a la exención el promotor lo deberá comunicar al vendedor previamente a la firma de la escritura pública o en el mismo texto de esta y, en este caso procederá hacer una factura por parte de la empresa agrícola del siguiente tenor: - Importe compraventa …. 500.000 IVA 21 % s/ 500.00 ……. 105.000 -------------------------------------------Total a pagar …………. 605.000 Y, además el promotor deberá liquidar en la HP de la Comunidad el impuesto de AJD que al tipo ampliado del 1m50 % corresponde a los casos en los que se renuncia a la exención, con lo cual deberá ingresar en la HP, la cantidad de: 1,5 % s/ 500.000 euros = 7.500 euros- Evidentemente puede ser más interesante pagar un coste de 7.500 euros que es la diferencia de coste entre ambas soluciones y no tener que desembolsar 105.000 euros que nos los devolverán, pero que de momento hay que financiarlos. Página 40 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO 24.7.LOS LOCALES IMPUESTOS Los impuestos locales que gravan la transmisión o la simple tenencia de terrenos son los siguientes: - El Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI) - El Impuesto sobre el Incremento de Valor de Bienes de Naturaleza Urbana (IVBNU) - El Impuesto Económicas (IAE) de Actividades Cuyo desarrollo, veremos en los epígrafes siguientes. Prayde Gestión 24.7.2.- EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE BIENES DE NATURALEZA URBANA (IVBNU) Este impuesto local si se devenga con el plazo de 30 dias de realizada la transmisión y, en casi todos los Ayuntamientos esta prevista que se realice por autoliquidación, aplicando la normativa del impuesto que estará aprobada en la correspondiente Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento que se puede localizar fácilmente acudiendo a la página web del respectivo ayuntamiento. El sujeto pasivo del impuesto, obligado a su liquidación y pago es el vendedor, pero es útil conocer la mecánica del impuesto porque muchas veces se pacta que dicho impuesto lo pague el comprador o bien al cincuenta por ciento. 24.7.1.- EL IMPUESTO DE BIENES INMUEBLES Realmente este impuesto no grava la transmisión, pero si conlleva una serie de obligaciones que el promotor no debe olvidar, como es la de darse de alta en el censo como nuevo titular del inmueble. En el próximo ejercicio el Ayuntamiento le girara el recibo correspondiente al IBI y su titularidad le permitirá solicitar del Ayuntamiento la bonificación correspondiente al periodo en el que el promotor está desarrollando la actividad de promoción. Este periodo tiene un máximo de tres años y se debe solicitar con anterioridad a la concesión de la licencia de obras. Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 En todo caso hay que tener en cuenta que estos pactos privados no tienen valor frente a Hacienda que siempre lo girara al sujeto pasivo, esto es al vendedor. Y, también hay que tener en cuenta que como sucede en Madrid, el RP queda bloqueado mientras no se justifique el pago o la liquidación del impuesto, por lo que estas situaciones pueden perjudicar al promotor inmobiliario comprador ya que no tener acceso al RP le puede perjudicar las posibilidades de financiación. La mecánica del impuesto se realiza mediante la siguiente fórmula: Página 41 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Cuota = VC x T x IR% x Tipo Impositivo Siendo: VC = Valor Catastral del inmueble en el momento de la transmisión T = Tiempo en años completos en que el inmueble es de titularidad del vendedor IT = Índice según Ordenanzas Municipales Tipo Impositivo Municipales = según Ordenanzas El Estado regula los máximos de estos dos últimos parámetros que, en Ordenanzas Municipales no superar los siguientes límites máximos: TABLA N° 24.2. - PORCENTAJES ANUALES MÁXIMOS PARA DETERMINAR EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA Periodo %Anual 1 A 5 AÑOS HASTA 10 AÑOS 3,7 3,5 HASTA 15 AÑOS 3,2 MAYOR 15 AÑOS 3 Prayde Gestión EJEMPLO Nº 24.5.- Un Ayuntamiento tiene establecido para el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, un porcentaje anual, para el periodo de hasta diez años del 3,2%, así como un tipo de gravamen único del 20%. La empresa inmobiliaria P ha adquirido un solar en fecha 12 de junio de 2002 al Sr. X, que tenia la titularidad del mismo por compra realizada en fecha 30 de noviembre de 1993, por un precio de 500.000 euros, que abona el 50% en efectivo metálico y el otro 50% al año de la firma de la escritura mediante una letra avalada bancariamente. El valor catastral del terreno, que no ha sido revisado hasta la fecha, según el último recibo de IBI aportado por la propiedad es de 180.000 euros. En la escritura pública de compraventa se ha convenido que dicho impuesto será liquidado con cargo al comprador del inmueble, pero para garantizar su ingreso en Hacienda, el Sr. X exige que se le deposite una cantidad a determinar que P deberá abonar en la firma del otorgamiento. Se pide calcular cual será esta cantidad. El Ayuntamiento liquidación: efectuara la siguiente Valor catastral del terreno… 180.000 euros Porcentaje (3,2 x 8 años) (1) . 25,6% Base Imponible 180.000 x 25,6%=46.080 euros Cuota (20% s/ 46.080) …...…. 9.216 euros (1) El computo de años será el siguiente: 1/01/2001 a 1/01/1994 = 8 años completos Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 42 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión 24.7.3.IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE) Este impuesto local solo grava al vendedor y, solo para el caso de que sea un promotor inmobiliario. En este caso, la cuota se devenga 1,869148 euros por cada metro cuadrado de suelo vendido en documento privado o público y se debe autoliquidar por el promotor vendedor en el mes de enero de cada ejercicio. El Decreto legislativo 1175/1990 regula la cuota y sus importes. La promoción inmobiliaria va en Epígrafe 833.2.—Promoción de edificaciones. Cuota de: Fija: 186,61 euros (31.050 pesetas). Además, por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido: En poblaciones de 100.000 o más habitantes: 1,869148 euros (311 pesetas). En las restantes: 0,811366 euros (135 pesetas). Tiene un recargo provincial de hasta el 40 % y un recargo según sea la cifra de negocios del promotor en el año anterior como se indica en la tabla 24.3 TABLA 24.3.- RECARGO IAE POR CIFRA DE NEGOCIOS (Coeficiente de ponderación) Se determina en función del importe neto de la cifra de negocios (en euros) del sujeto pasivo, de acuerdo con el siguiente baremo: Importe Cifra Neta Coef. de negocio (M€) Ponderación 1A5 1,29 5,01 a 10 1,3 10,01 a 50 1,32 50,01 a 100 1,33 Mas de 100 1,35 Sin cifra neta 1,31 Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 43 CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Autores Antonio Caparrós Navarro. Prayde Gestión También Co Autores de: Blog “El Análisis de Viabilidad Inmobiliaria“ Blog “CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO“ Ingeniero de Caminos. Licenciado en Ciencias Empresariales. Licenciado en Derecho. 42 años de experiencia en el sector Inmobiliario (CALPISA, Telefónica, GESMADISA). Amplia experiencia docente (EOI, Univ.Comillas,…) en temas inmobiliarios Software de Análisis de Viabilidad económicofinanciera: Gestinmo, InmoSuelo, InmoExterior, InmoFase, etc., a través de Prayde Gestión, SL El libro “Manual de Gestión Inmobiliaria”, 7ª ed. del Colegio de Ingenieros de Caminos, Canales y Puertos Juan Fernández Caparrós. Ingeniero de Caminos. Funcionario en excedencia. 32 años de experiencia en los sectores Informático, Inmobiliario y en la Administración del Estado. Director de Prayde Gestión y de Inversiones Urbanas Reunidas Fiscalidad de la COMPRAVENTA DE TERRENOS Marzo 2016 Página 44 SINOPSIS.En este Cuaderno recogemos todos los aspectos relativos a la fiscalidad de la adquisición de la propiedad de terrenos por medio del contrato de compraventa, asi como la fiscalidad de los contratos preparatorios de la misma y la de sus condiciones accesorias, rodo ello actualizado a 1 de enero de 2015. Se inicia el texto con una breve introducción al marco jurídico de este tipo de contratos recogidos en nuestro Código Civil, como introducción al hecho imponible que determina la fiscalidad de cada uno de ellos. El texto finaliza con la exposición de unos ejemplos prácticos que vienen a aclarar las dudas que se pueden plantear en el funcionamiento de este tipo de inversiones que junto a la edificación son las dos de mayor volumen en una promoción inmobiliaria. Como siempre, en estos casos de fuerte especialización, recomendamos confiar el asunto a un buen especialista en fiscalidad inmobiliaria ya que el texto solo pretende dar un ligero barniz para que el promotor inmobiliario puede entender y entrar en la discusión el asunto desde un punto de vista genérico y global, sin pretender en absoluto desbancar al especialista, máxime cuando este asunto está sometido a la fiscalidad estatal y a la autonómica y un error en la interpretación de la normativa ante la naturaleza de un determinado terreno puede hacer que haya que abonar a las dos administraciones, aun cuando, lo indebido pueda reclamarse, ya que rodos sabemos cuán problemática se vuelve la administración cuando se trata de devolver una cantidad que ya fue ingresada en su dia. PRÓXIMOS CUADERNOS DE TEMAS RELACIONADOS. Cuaderno nº 29.- Condición Resolutoria: Garantias de la compraventa de un solar con pago aplazado Cuaderno nº30.- Sociedades anónimas y su funcionamiento Cuaderno nº 42.- El Balance y la Cuenta de Resultados de una Empresa Inmobiliaria CUADERNOS PRÁCTICOS 2015/24 FISCALIDAD COMPRAVENTA
