5. Cuestiones diversas

José Ramón Parra Bautista
5.
Cuestiones diversas
5.1. ¿Generan derecho a reducción en concepto
de mínimo familiar aquellos hijos, descendientes
en general o ascendientes a los que se le está
pagando una anualidad por alimentos?
El mínimo familiar, como integrante de ese concepto que se ha
venido denominando “mínimo vital”, y que reduce la base imponible
para con ello obtener la base liquidable y con ello gravar exclusivamente la renta discrecional o disponible del contribuyente, engloba
una serie de reducciones que vendrán determinadas, siempre que
cumplan con una serie de requisitos que ahora pasaremos a estudiar,
por el hecho de que convivan con el contribuyente:
• Ascendientes
• Descendientes solteros
• Discapacitados
Estas minoraciones se aplican en la Parte General o en la Parte
Especial de la Base Imponible, teniendo en cuenta el orden y los límites establecidos al efecto.
Para una perfecta comprensión del asunto debemos de tener en
cuenta las siguientes premisas:
1. Las circunstancias familiares se determinarán atendiendo a la
fecha de devengo del impuesto, es decir, a 31 de diciembre, salvo en
el caso de fallecimiento del contribuyente en que se adelante el deven-
cuadernosprácticos
49
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
go al momento del fallecimiento. (LIRPF art.40.4). Y decimos que se
adelante el devengo a la fecha de fallecimiento pues una vez haya
fallecido un miembro de la unidad familiar, los demás miembros de la
misma pueden acumular a sus rentas conjuntas las del finado con lo
cual no se produciría el único supuesto previsto legalmente de periodo partido o quebrado (periodo impositivo inferior al año natural según
el art. 13.1 LIRPF).
Como consecuencia de la referencia temporal aludida, para determinar el Mínimo Familiar, si un ascendiente o un descendiente fallece
a lo largo del período impositivo, en la fecha del devengo del impuesto no existirá, por lo que no podrá ser tenido en cuenta para su aplicación.
Notas de Jurisprudencia y Doctrina Administrativa
AEAT 9 Agosto 2000. En el caso de que el hijo menor de una familia fallezca en el mes de diciembre, no pueden los padres aplicar el mínimo familiar.
AEAT 17 Febrero 2000.- Si un cónyuge convive con descendientes (hijos o
nietos ...) hasta 30 de noviembre del año x, y por separación matrimonial se ve
obligado a abandonar el domicilio conyugal, teniendo la patria potestad compartida pero no guardia y custodia, no puede aplicar mínimo familiar prorrateado en 11/12 partes.
AEAT 17 Febrero 2000. En los casos en que el período impositivo es inferior
al año por fallecimiento de uno de los cónyuges, cuando los demás miembros
de la unidad familiar no optan por la tributación conjunta, en la declaración del
fallecido se computará el importe total a que tenga derecho el contribuyente por
mínimo personal y familiar, en función de su situación personal y familiar en la
fecha del fallecimiento, sin considerar la duración del período impositivo y sin
tener que prorratear las reducciones.
2. El contribuyente no podrá aplicar el mínimo familiar cuando las
personas que den lugar a ese derecho (ascendientes y descendientes)
presenten declaración de renta o la simple comunicación por IRPF
que regula el artículo 81 LIRPF y que sirve para que aquellos que no
50
José Ramón Parra Bautista
tienen obligación de presentar declaración puedan recuperar los
pagos a cuenta que le hayan sido efectuados, si es que ello le corresponde.
3. Si varios contribuyentes tienen derecho a cualquiera de los mínimos familiares se prorratearán por partes iguales, en caso de contribuyentes del mismo grado de parentesco, si son de distinto grado, se
reducirá el del grado mas cercano, salvo que éste no tenga rentas
superiores a 1.000.000 de pts. (incluidas las exentas), en cuyo caso
corresponderá a los de siguiente grado.
4. El mínimo familiar se reduce de la base imponible en el siguiente orden: Primero de la parte general y, en su caso, y si la parte general no ha asumido la totalidad de la reducción, de la parte especial, sin
que ninguna de ellas pueda resultar negativa como consecuencia de
la reducción, por tanto:
A. En el caso de que la Parte General de la Base imponible sea
negativa, no se aplicará la reducción.
B. Si la Parte General de la Base imponible fuera positiva, se
reduce como máximo en el importe de su cuantía, y hasta
dejarla a cero, pues fruto de la reducción no puede arrojar
un saldo negativo.
C. Si quedara remanente después de la mentada reducción,
éste se reducirá de la Base especial de la Base Imponible,
(que recordemos siempre es positiva o con saldo cero) no
pudiendo resultar negativa como consecuencia de esta
reducción, por lo que como máximo se quedaría a cero, no
pudiendo conservar, para su reducción en otro ejercicio, el
importe no reducido por falta de saldo.
I. Reducción por ascendientes
Con respecto a esta reducción entendemos que si se dan los requisitos de edad, convivencia y rentas que la Ley exige y que pasamos a
exponer, ningún problema habrá para que aquél que pague una anualidad por alimentos a un ascendiente pueda practicar la reducción por
mínimo familiar.
cuadernosprácticos
51
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
Los requisitos, previstos en el artículo 40.3.1 del IRPF, para que se
pueda dar la reducción prevista de 100.000 pts por cada ascendiente que dependa del contribuyente, son:
Primero.- Edad. Que el ascendiente tenga más de 65 años, teniendo en cuenta lo que venimos repitiendo, que la edad viene determinada por la que se tiene el día del devengo del impuesto.
Segundo.- Parentesco. En cuanto a determinar si se trata de
ascendientes consanguíneos en línea recta (es decir los que partiendo de un tronco común descienden los unos de los otros, como son
por ejemplo los padres, abuelos, bisabuelos..) o línea colateral (los que
partiendo de un tronco común no descienden los unos de los otros,
como son los tíos, tíos-abuelos, sobrinos, primos etc) o por afinidad (el
parentesco que se tiene con la familia del cónyuge, como por ejemplo
la suegra o el suegro), no se especifica en la Ley de una forma clara,
por ello, y a falta de criterio de la Administración, entendemos que si
la madre de la mujer, la suegra del marido, depende y convive con el
matrimonio, ambos tendrán derecho a la deducción por ascendiente,
por los que su cuantía se prorratearía entre ambos. (En contra de esta
interpretación ver la resolución de la DGT de 9/05/2.001 que se
extracta abajo en notas de Jurisprudencia y Doctrina Administrativa)
Pero por otra parte no podemos dudar que el término ascendiente
está ligado íntimamente a la consanguinidad, pero nos cuesta mucho
convencernos de que ese sea el criterio que ha querido el legislador.
Pensemos por un momento si se negaría el derecho al Mínimo
Familiar, si el padre o la madre de una mujer que ha fallecido dependieran y convivieran con el marido supérstite. Pensamos que no, que
el marido tendría derecho al Mínimo Familiar por el padre o la madre
de su mujer fallecida
Tercero.- Convivencia. Que el ascendiente conviva con el contribuyente y dependa de él (económicamente) al menos la mitad del
período impositivo.
Por tanto el ascendiente tiene que depender, término que da un
carácter económico a la relación y convivir, es decir vivir en la misma
vivienda. Por ello no procederá el Mínimo Familiar en aquellos casos
52
José Ramón Parra Bautista
en que el ascendiente aunque dependa económicamente del hijo, viva
en una residencia. En este sentido la DGT en fecha de 2 Febrero del
año 2001 ha entendido que el internamiento de los ascendientes discapacitados en centros especializados no supone ruptura de la convivencia y por tanto existe derecho a reducción.
Cuarto. Estabilidad en la convivencia. La dependencia y la convivencia con el contribuyente tiene que darse en la fecha del devengo
del impuesto y esta debe de ser al menos durante la mitad del período impositivo.
Así, si un padre o una madre conviven temporalmente cuatro
meses al año con cada uno de sus tres hijos, en ninguno de ellos procedería la inclusión del Mínimo Familiar por ascendiente (DGT
22/02/2.000); no cabe el prorrateo entre los hijos por el tiempo que
cada uno ha convivido durante el período impositivo.
Por otra parte si un padre o una madre convive los ocho primeros meses del año con un hijo y los cuatro últimos con otro hijo,
tampoco procedería el Mínimo Familiar para ninguno de los dos
hijos: Un hijo porque aunque ha convivido durante más de seis
meses en la fecha del devengo del impuesto no convivía con él, y el
otro hijo porque aunque convivía con él en la fecha del devengo del
impuesto no ha convivido durante más de seis meses en el período
impositivo.
Ahora bien el en caso de que el ascendiente conviva con dos descendientes de forma sucesiva durante periodos de seis meses, si tendrán ambos derecho a la reducción por mínimo familiar y ello con
independencia de quién sea el descendiente con el que viven el
31/12, fecha del devengo del impuesto. (DGT 22/02/2.000)
En el caso de que esta convivencia o dependencia sea simultanea
con dos o más contribuyentes deberemos de tener en cuenta las
siguientes reglas:
1ª. Si el parentesco con el ascendiente es del mismo grado: se
prorrateara entre ellos, y por partes iguales, el importe a
reducir como mínimo familiar.
cuadernosprácticos
53
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
2ª. Si el parentesco es de distinto grado: la aplicación del mínimo familiar corresponderá a los de grado más cercano,
salvo que éstos no tengan rentas superiores a 1 millón de
pesetas anuales (o su equivalente en euros), incluidas las
exentas, Art. 48.3 RIRPF, en cuyo caso corresponde a los
del siguiente grado.
Quinto.- Ingresos.- Que el ascendiente no tenga rentas superiores
al Salario Mínimo Interprofesional- 969.780 pesetas en 1.999 y
989.520 pesetas en el año 2.000 RD 2065/1999 -, incluidas las exentas. El límite de rentas es por cada ascendiente, no por el conjunto de
ellos.
Sexto.- Que el ascendiente no presente declaración por el IRPF ni
la comunicación para solicitar la devolución a la Administración tributaria. art. 48.2 LIRPF.
La cuantía de renta anual máxima que permite la aplicación del
mínimo familiar por ascendientes discapacitados será de 1 millón de
pesetas, incluidas las exentas.
Notas de Jurisprudencia y Doctrina Administrativa
AEAT 9 Mayo 2001. Para la determinación del derecho a la aplicación de
los mínimos familiares deben tenerse en cuenta todas las rentas obtenidas
durante el año por la persona que genere dicho derecho, incluyéndose las
exentas.
DGT 9 Mayo 2001. En el caso de un matrimonio con el que conviven los suegros hay que tener en cuenta que la reducción por ascendientes operaría si se
tributase por el IRPF, bajo la modalidad de declaración conjunta. Ahora bien si
la opción elegida es la de declaraciones individuales no se podría aplicar el mínimo familiar en los casos de parentesco por afinidad, es decir, por los suegros o
padres políticos.
AEAT 6 Junio 2000. Se entiende cumplido el requisito de dependencia exigido para la aplicación del mínimo familiar por ascendientes, si un ascendien-
54
José Ramón Parra Bautista
te convive con ambos cónyuges (matrimonio en gananciales), y es atendido con
cargo a las rentas gananciales, aunque el cónyuge con derecho al mínimo no
tenga rentas.
DGT 23 Abril 2001. En el caso de que un contribuyente viva con una tía
mayor de 65 años, dicho contribuyente no tendrá derecho a la aplicación del
mínimo familiar por ascendente puesto que la tía no es un ascendiente sino un
pariente colateral de 3º grado.
DGT 2 Febrero 2001. Para la reducción por ascendiente es fundamenta la
residencia de éste con el contribuyente. Sobre este requisito entiende la
Dirección General que el internamiento de los ascendientes discapacitados en
centros especializados no supone ruptura de la convivencia y por tanto existe
derecho a reducción.
AEAT 12 Septiembre 2000. El requisito de convivencia durante 6 meses
para poder aplicar el mínimo familiar por ascendiente debe cumplirse también
para aplicar el mínimo familiar por minusvalía del mismo ascendiente.
AEAT 20 Septiembre 2000. En el típico caso de que los ascendientes dependan y convivan en el mismo ejercicio con más de un descendiente, para poder
aplicar el mínimo familiar por ascendiente se ha de cumplir el requisito de convivencia mínima con el contribuyente durante, al menos, la mitad del período
impositivo.
AEAT 17 Mayo 2000. Para poder aplicar el mínimo familiar por ascendiente se exige: Primero. la convivencia del ascendiente con el descendiente, al
menos 183 días en el período impositivo. Segundo. La supervivencia del ascendiente el último día de dicho período.
II. Reducción por descendientes solteros
(Art. 40.3.2 LIRPF. Art. 48 RIRPF)
Con respecto a la reducción por descendientes, la posibilidad de
que el pagador de la anualidad por alimentos, pueda minorar su base
imponible en el importe legalmente previsto es bastante mas dudosa, y
así ha quedado expuesto por doctrina jurisprudencial, que con respec-
cuadernosprácticos
55
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
to a la deducción por descendientes de la antigua Ley de Renta, que a
los efectos aludidos entiendo que es de total aplicación, ha dicho:
TSJ Cataluña Sala 3ª, S 661/1999 de 27 Julio 1999.
“(...)Respecto de la deducción por hijos prevista en la Ley del
Impuesto, ésta corresponde, conforme a lo establecido por el artículo 78, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, al sujeto pasivo con el que convive el hijo que da derecho a la deducción, por lo que tampoco en este punto resulta
procedente la estimación de la pretensión del reclamante”
Por lo tanto para que el pagador de la anualidad pueda reducirse
las cantidades que reflejamos a continuación, deben de darse los
requisitos que posteriormente exponemos, haciendo hincapié en la el
requisito de convivencia entre el pagador y su descendiente.
A nuestro entender al concepto convivencia se le debe de dar una
interpretación y significado amplio, incluyendo en el mismo no sólo la
convivencia física, sino también la convivencia económico-alimentaria.
Piensesé en el descendiente soltero que vive en provincia distinta por
razones de estudio, en un colegio mayor, pero con una dependencia
económica absoluta de sus padres. En este caso no creemos que nadie
defendiera que los padres no van a tener derecho a la reducción por el
mínimo familiar porque el hijo no esté bajo su techo. En este estado de
cosas me pregunto que diferencia existe entre el caso anterior y el del
progenitor que ante una ruptura matrimonial tiene que satisfacer una
anualidad por alimentos a sus hijos, que por tanto dependen de la
misma para su desarrollo personal, familiar, educacional etc.
Pero en fín, mientras esperaremos a que futuras resoluciones judiciales vayan interpretando el tema en consonancia a lo expuesto,
pasemos a estudiar esta reducción.
Por cada descendiente soltero menor de 25 años (o persona acogida o tutelada que dependa del contribuyente) se reducen en concepto de mínimo familiar los siguientes importes:
1. Por el primero y el segundo: 200.000 pesetas anuales.
2. Por el tercero y siguientes: 300.000 pesetas anuales.
56
José Ramón Parra Bautista
Las anteriores cuantías se incrementaran en los siguientes importes:
Primero.- Por cada descendiente desde los 3 hasta los 16 años
de edad (sin incluir los 16 años, tal y como se expresa la
AEAT en fecha de 17/2/2.000 y 9/08/2.000, es decir desde
los 3 hasta los 15 años) y en concepto de material escolar:
25.000 pesetas por cada hijo.
Segundo.- Por cada descendiente a cargo menor de 3 años:
50.000 pesetas.
En cuanto a los requisitos que deben cumplirse para la aplicación
de este mínimo familiar, estos son:
Primero.- Que el contribuyente tenga descendientes en línea
directa (hijos, nietos, bisnietos, tataranietos...), teniendo en
cuenta que se asimilan a los descendientes las personas
vinculadas al contribuyente por razón de Tutela (regulada en
los Art. 222 a 285 del Código Civil) o Acogimiento no remunerado (regulado en los Art. 172 a 174 del Código Civil)
Segundo.- Que el descendiente:
A. Sea soltero. Este requisito hay que entenderlo como
aquél que no esta casado, bien por no haber contraído
matrimonio, o porqué habiéndolo contraído, éste se haya
disuelto, extinguido o anulado, como pasaría en los
supuestos de divorciados, viudos
B. Tenga menos de 25 años. Teniendo en cuenta que la
reducción será objeto de incremento en los casos de que
el descendiente sea menor de tres años o tenga una
edad comprendida entre 3 y 16 años.
El descendiente soltero debe tener menos de 25 años en
la fecha del devengo del impuesto. Así si durante un año
natural ha cumplido los 25 años, a fecha 31 de diciembre tendrá más de 25 años no dando derecho, por tanto,
al Mínimo Familiar.(Sin embargo, pueden dar derecho al
mínimo si se trata de un descendiente discapacitado,
que ya veremos en el apartado correspondiente).
Como ahora veremos este requisito de la edad no es aplicable a los descendientes que den derecho a reducción
cuadernosprácticos
57
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
por mínimo familiar por minusválidos (Consulta vinculante de DGT de fecha 22/02/2.000)
C. Conviva con el contribuyente. . Los descendientes o
asimilados tienen que CONVIVIR con el contribuyente.
En relación a este requisito nos remitimos a la introducción que hemos hecho del concepto de convivencia y el
sentido amplio que entendemos que hay que darle al
mismo.
Un supuesto que no ha previsto la norma es el de convivencia con ascendientes por un período de tiempo inferior al año natural. Así el hijo que convive con su padre
durante cuatro meses al año y con su madre ocho
meses, entendemos que al ser un descendiente soltero
da derecho al Mínimo Familiar del ascendiente con el
que conviva en la fecha del devengo del impuesto, no
pudiéndose prorratear por el tiempo de convivencia
durante el año con cada uno de sus padres.
D. No tenga rentas anuales superiores a 1 millón de
pesetas (o su equivalente en euros), incluidas las exentas. El Art. 48.1 RIRPF desarrolla la LIRPF que fijaba un
límite mínimo de 200.000 ptas, aunque hacía una llamada al Reglamento que como hemos visto ha fijado la
cuantía de 1.000.000 de ptas.
E. No presente declaración por el IRPF, ni la comunicación para solicitar la devolución a la Administración tributaria prevista en el Art. 81 LIRPF.
Atención. Respecto a este punto la administración ha confirmado
expresamente que si el descendiente presente declaración conjunta
con el contribuyente, éste podrá aplicar el mínimo familiar por el descendiente. DGT 29/03/2.000.
En el caso de que dos o más contribuyentes tienen derecho a la
aplicación de este mínimo familiar, se habrán de tener en cuenta las
siguientes especialidades:
-
58
Cuando su parentesco con el descendiente sea del mismo
grado: se debe prorratear entre ellos por partes iguales el
importe a reducir como mínimo familiar.
José Ramón Parra Bautista
-
Cuando su parentesco con el descendiente sea de distinto
grado: la aplicación del mínimo familiar corresponde a los
de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas
superiores a 1 millón de pesetas anuales (o su equivalente en euros), incluidas las exentas art. 48.3 RIRPF, en cuyo
caso corresponde a los del siguiente grado.
Notas de Jurisprudencia y Doctrina Administrativa
AEAT 9 Agosto 2000. El mínimo familiar por descendiente que se incrementa con 25.000 ptas. por material escolar, no incluye a los que tengan 16
años de edad en la fecha del devengo del Impuesto.
DGT 17 Marzo 2.000. La administración confirma que los descendientes,
incluyendo los adoptados, se ordenan por la fecha de nacimiento.
AEAT 17 Febrero 2000. En el caso de que en una pareja de hecho con un
hijo menor, uno de los progenitores declare conjuntamente con el hijo, el otro
no podrá en su declaración individual aplicarse el mínimo familiar por descendiente.
Una vez vistas qué cantidades prevé la LIRPF mínimo familiar por
descendiente, veamos como se habrían de aplicar estas en caso de
separación o divorcio.
La AEAT en contestación de fecha 17 Febrero del año dos mil, ha
dispuesto que en caso de separación o divorcio, (o nulidad del matrimonio habría que añadir) el mínimo familiar corresponderá a quien,
de acuerdo con lo dispuesto en el convenio regulador aprobado judicialmente, tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos en la fecha
de devengo del impuesto. Por tanto, habrá de atenderse al cónyuge
que tenga atribuida dicha guarda y custodia en la fecha en que se produce el devengo.
Asimismo, procederá el prorrateo entre ambos cónyuges cuando la guarda y custodia sea compartida, con independencia de
quien sea el progenitor con el que esta conviviendo el hijo en dicha
fecha.
cuadernosprácticos
59
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
III. Reducción por discapacitados.(Art. 40.3.3º LIRPF. Art. 48 RIRPF.)
En el caso de que convivan con el contribuyente ascendientes o
descendientes discapacitados, cualquiera que sea su edad, las cuantías a reducir serán de:
1º. Grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al
65%: 300.000 pesetas anuales.
2º. Si el grado de minusvalía acreditado es igual o superior al
65%: 600.000 pesetas anuales.
Es importante partir del hecho de que este mínimo familiar se aplica además del que proceda por ascendiente y por descendiente soltero o persona acogida o tutelada, es decir se acumula a la reducción
que corresponda por esos conceptos.
La DGT mediante contestación vinculante de fecha 22/02/2.000
ha declarado que en el caso de que conviva con el contribuyente
un descendiente minusválido con edad igual o superior a 25 años,
aquél se podrá dar por éste la reducción por mínimo familiar tanto
por descendiente como por minusválido. Así ha dicho expresamente:
“Mínimo familiar aplicable por descendientes minusválidos
con edad igual o superior a 25 años. En estos casos, resultará
aplicable el mínimo familiar por descendientes regulado en el
artículo 40.3.1º.b) de la Ley 40/1998, aunque superen el límite
de 25 años de edad allí previsto. La edad del descendiente no
impedirá la aplicación del mínimo familiar, pues el artículo
40.3.1º.c) de dicha Ley excluye el requisito de la edad, siempre
que se cumplan todos los restantes requisitos”
Para que proceda la reducción del mínimo familiar por discapacidad deben cumplirse las siguientes condiciones en el ascendiente o
descendiente:
Primero.- Que acredite su discapacidad en el grado exigido en la
fecha de devengo del Impuesto (en general, 31 de diciembre), teniendo en cuenta los dispuesto en el art. 67.1 RIRPF:
60
José Ramón Parra Bautista
1º.- La acreditación debe realizarse mediante certificado o resolución expedido por uno de estos organismos:
-
El Instituto de Migraciones y Servicios Sociales (IMSERSO).
El órgano competente de la correspondiente Comunidad
Autónoma.
2º.- No obstante, se consideran afectos a una minusvalía 33% los
pensionistas de la SS que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de total, absoluta o gran invalidez.
Segundo.- Si se trata de un descendiente, que sea soltero y conviva con el contribuyente a la fecha de devengo del Impuesto. Al igual
que hemos dicho antes a estos efectos, se asimilan a los descendientes las personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento no remunerado.
Tercero.- Si se trata de un ascendiente, deber de convivir con el contribuyente y depender de él (económicamente) no sólo en la fecha de
devengo del Impuesto, sino al menos, la mitad del período impositivo.
Cuarto.- Que no tenga rentas anuales (incluidas las exentas) superiores a 1 millón de pesetas. Art. 48.1 RIRPF.
Quinto.- Que no presente declaración por el IRPF, ni la comunicación para solicitar la devolución a la Administración tributaria.
En el caso de que dos o más contribuyentes tuvieran derecho a la
aplicación de este mínimo familiar, se aplican las reglas que hemos
venido comentando, es decir:
1º. Cuando su parentesco con el ascendiente o descendiente sea del mismo grado: se debe prorratear entre ellos
por partes iguales el importe a reducir como mínimo
familiar.
2º. Cuando su parentesco con el ascendiente o descendiente
sea de distinto grado: la aplicación del mínimo familiar
corresponde a los de grado más cercano, salvo que éstos
no tengan rentas superiores a 1 millón de pesetas anua-
cuadernosprácticos
61
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
les (o su equivalente en euros), incluidas las exentas, en
cuyo caso corresponde a los del siguiente grado.
5.2. ¿Cómo afecta el pago de pensiones
compensatorias al cálculo de las retenciones
en los Rendimientos del Trabajo Personal?
Para determinar el porcentaje de retención aplicable a esta categoría de renta, se ha de partir de la cuantía total de las retribuciones del
trabajo personal que vaya a obtener el trabajador, cantidad a la que se
le habrán de detraer una serie de conceptos, entre los que se encuentran las pensiones compensatorias satisfechas por decisión judicial
(Artículo 78.3 del Reglamento del IRPF). Dichos conceptos son:
• Reducciones rentas irregulares.
• Seguridad Social , Mutualidades de funcionarios, colegios
de huérfanos y derechos pasivos
• Reducciones del rendimiento neto del artículo del artículo
18 IRPF.
• Mínimo personal y familiar (por descendientes y ascendientes).
• Otras reducciones (pensionistas, parados y más de 2 descendientes)
• Y las Pensiones compensatorias al cónyuge, siempre que se
hayan fijado por resolución judicial.
A los efectos aludidos, es necesario que el contribuyente ponga
dicha circunstancia en conocimiento del pagador del rendimiento, por
medio de comunicación realizada de la forma establecida al efecto en
el art. 82 del Reglamento del Impuesto, acompañando a la comunicación testimonio literal de la resolución judicial que le obliga al pago de
la pensión.
Con respecto a esta comunicación el TS Sala 3ª, S 18 Marzo 2000
desestimó el recurso interpuesto por el sindicato UGT, al considerar
que la obligación que se impone por el Reglamento del IRPF, aprobado por RD 214/1999 de 5 de febrero, al perceptor de rentas del trabajo personal de comunicar datos a su pagador debe interpretarse,
62
José Ramón Parra Bautista
para salvaguardar el derecho a la intimidad, en el sentido de que la
citada obligación hay que entenderla sin perjuicio del derecho de cada
contribuyente de optar por participar tales datos directamente a la
Administración, a fin de que ésta haga llegar a los pagadores las bases
y los tipos de retención.
5.3. ¿Cómo afecta el pago de anualidades
por alimentos al cálculo de las retenciones
en los Rendimientos del Trabajo Personal?
El artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto dispone que si el perceptor de rendimientos del trabajo satisface anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial y su importe es inferior a la base
de cálculo del tipo de retención, debe calcularse por separado, en
consonancia a como se determina la cuota íntegra del impuesto que
ya ha sido comentado en otro apartado de este estudio:
• Por un lado, la parte de cuota de retención correspondiente
al importe de las citadas anualidades.
• Por otro, la parte de cuota de retención correspondiente al
resto de la base de cálculo del tipo de retención.
Para que proceda la aplicación de esta regla especial es necesario que el contribuyente, ponga dicha circunstancia en conocimiento del pagador del rendimiento, por medio de comunicación
realizada de la forma establecida al efecto en el artículo 82 del
Reglamento del impuesto y que se acompañe a la comunicación
testimonio literal de la resolución judicial que le obliga al pago de la
anualidad.
5.4. ¿Deben presentar la declaración del Impuesto
aquellas personas que perciben pensiones
compensatorias o anualidades por alimentos?
La Ley de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social para
el año 2001, ha modificado el artículo 79 del IRPF en sus apartados
2 y 3, en lo que se refiere a la obligación de presentar declaración para
cuadernosprácticos
63
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, afectando la modificación de lleno a aquellos que perciben pensiones compensatorias o
anualidades por alimentos.
La redacción de estos preceptos queda de la siguiente manera (se
resalta en negrita lo modificado y se subraya lo que afecta a las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos):
“2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las
siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos del trabajo, con el límite de 3.500.000
pesetas brutas anuales (21.035,42 euros).
b) Rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta,
con el límite conjunto de 250.000 pesetas brutas
anuales (1.502,53 euros).
c) Rentas inmobiliarias imputadas a que se refiere el
artículo 71, con el límite que se establezca reglamentariamente, (50.000 ptas. y siempre que dichas rentas procedan de bienes inmuebles).
d) Rendimientos del capital mobiliario no sujetos a
retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 100.000 pesetas (601,01 euros) brutas
anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que
obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital, o
de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 100.000 pesetas (601,01 euros)
brutas anuales.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior
será de 1.300.000 pesetas (7.813,16 euros) para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo en los siguientes
supuestos:
64
José Ramón Parra Bautista
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, aunque los rendimientos del trabajo procedan de más de un pagador, si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no superan en su conjunto la cantidad de 100.000 pesetas brutas anuales (601,01 euros), el límite será de 3.500.000
pesetas brutas anuales (21.035,42 euros).
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del
cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de
las previstas en el artículo 7, letra k), de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no
esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto
reglamentariamente.”
Como puede verse los contribuyentes que perciban pensiones
compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes
de las previstas en el artículo 7, letra k) del IRPF que quedaban
exentas, es decir, las anualidades por alimentos pagadas de padres
a hijos en virtud de resolución judicial, no deben de presentar
declarción del IRPF si las mismas no superan la cantidad de
1.300.000 pts. Con anterioridad a la modificación el límite era de
1.250.000.
Hay que tener en cuenta que el límite de 1.300.000 pts se refiere
tanto a tributación individual como conjunta. Con la normativa aún
vigente, esta precisión se realiza exclusivamente, respecto de los rendimientos del trabajo obtenidos de un sólo pagador. Ahora se establece que todos los límites deben computarse tanto para declaración
individual como conjunta,
La Disposición Transitoria Novena de la Ley de Medidas Fiscales
Administrativas y de Orden Social, establece que la nueva regulación, en lo que se refiere a la obligación de presentar declaración
del Impuesto sobre la Renta, es aplicable a periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2000, por lo que deberemos tener
en cuenta esta nueva regulación para la próxima declaración del
Impuesto, a presentar en el año 2001, y que se refiere al ejercicio
2000.
cuadernosprácticos
65
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
5.5. ¿Deben declararse estas rentas cuando el obligado
al pago no las satisface?
Amén de las implicaciones penales y civiles que ello puede conllevar para el que en contra de lo dispuesto en una Sentencia se niega a
pagar la pensión a que está obligado, es de interés saber si el beneficiario de la misma, a pesar de no cobrarla, debe de imputarla en su
declaración de la renta.
Para ello debemos de acudir a los criterios de imputación de ingresos y gastos sentados por la Ley de Renta, que serán los que determinen la imputación o no de estas partidas de renta.
Con la nueva Ley, el legislador sienta taxativamente el criterio aplicable a cada tipo de renta, prohibiendo, salvo en el caso de las actividades económicas en el que se deja una opción, lo que permitía la
antigua Ley, que no era otra cosa que la elección por parte del contribuyente del criterio de imputación que estimase le era mas favorable
mediante una propuesta dirigida hacia la administración y que ésta
debía de refrendar.
Como regla general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la vigente Ley de Renta, Ley 40/98, las rentas a incluir por el
contribuyente en su base imponible deben imputarse de la siguiente
forma:
• Los Rendimientos del trabajo y del capital (inmobiliario o
mobiliario): al período impositivo en que sean exigibles por
su perceptor.
• Los Rendimientos de actividades económicas: al período impositivo que corresponda según lo dispuesto en la normativa del
IS (en general, al período en que se devenguen (art. 19 LIS).
• Las Ganancias y pérdidas patrimoniales: al período en que
se produzca la alteración patrimonial.
Partiendo de la base, tal y como hemos explicado con anterioridad,
que estas pensiones compensatorias y las anualidades por alimentos,
constituyen Rendimiento del Trabajo Personal para el perceptor, le
sería de aplicación el criterio del devengo, por el cual el beneficiario
66
José Ramón Parra Bautista
de estas rentas debería de imputarlas al año en que sean exigibles,
aun cuando no se hayan cobrado.
Ahora bien el artículo 14 del mentado texto legal regula ciertas
reglas especiales, que afectan a las que son objeto de estudio en este
momento. En concreto sienta una regla especial para los rendimientos
derivados del trabajo del contribuyente que se cobren en períodos
impositivos distintos a los aquéllos en que fueron exigibles, por circunstancias justificadas no imputables al trabajador, a lo cual se denomina “atrasos”, o lo que es lo mismo, explicita como se deben de
imputar estas pensiones o alimentos no cobrados en su fecha. Dicha
forma en que se deben de imputar estos es la siguiente:
Primero.- Se imputan al ejercicio en que fueron exigibles, teniendo en
cuenta que si se trata de rentas que no se han satisfecho total o parcialmente por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación
del derecho a su percepción o su cuantía, se consideran exigibles en el
período impositivo en que adquiera firmeza la resolución judicial.
Segundo.- Debe realizarse una declaración complementaria, que
tendrá las siguientes peculiaridades:
a. Se presenta en el plazo que va desde la fecha de cobro al
final del inmediato siguiente plazo de presentación de la
declaración del IRPF .
b. Incluye las rentas declaradas en su día más los atrasos percibidos ahora, y se deduce de la cuota que resulte la que se
ingresó anteriormente.
c. No incluye sanción, intereses de demora ni recargo alguno.
Es importante tener en cuenta que la obligación de tributación por
esas pensiones no recibidas no prescribe con el transcurso del tiempo.
En el caso de que las cantidades que deba de percibir un trabajador por resolución firme, se reciban en un ejercicio posterior al de la
resolución, al tratarse por tanto de atrasos se deberá de efectuar una
declaración complementaria del ejercicio en el que recayó la resolución firme y no de aquellos años en los que se devengaron las rentas
origen de la controversia judicial.
cuadernosprácticos
67
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
5.6. ¿Podrá reducirse de su declaración de la renta
el obligado al pago de una pensión compensatoria
o una anualidad por alimentos la cantidad que
debió de satisfacer aun cuando no la haya
satisfecho?
Para contestar a esta pregunta vamos a transcribir una resolución
del TEAC de 27 de marzo de 1998, de la que ya nos hemos hecho eco
con anterioridad que, aun haciendo referencia a la legislación anterior,
entiendo que es de clara aplicación en la actualidad y viene a resolver
claramente este asunto:
“ Expuesto lo que antecede, cabe señalar la existencia en el
precepto referenciado de un requisito necesario para la producción del efecto pretendido por el mismo, que por lo que se
refiere al caso que nos ocupa, de la minoración de los rendimientos en el ejercicio del obligado a satisfacer las anualidades
por alimentos, es el de la efectiva satisfacción de las dichas
cantidades mediante su correspondiente abono, ya que dicha
condición se desprende de su tenor literal al referirse a las mismas como “satisfechas” y, reiterarse igualmente al final del precepto cuando se alude a la minoración de los rendimientos del
obligado a “satisfacerlas” reproduciéndose, asimismo, la exigencia de dicho requisito en la legislación posterior, constituida
por la ley 18/1991, que, en su artículo 71 referido a las reducciones en la base imponible regular, permite la reducción de la
misma de las partidas satisfechas por anualidades por alimentos como consecuencia de decisión judicial.
Cuarto.- Aplicado lo expuesto al caso examinado, del examen del expediente se desprende que no fue acreditado en el
mismo el efectivo abono de las citadas cantidades controvertidas a los efectos pretendidos de minoración de los rendimientos del obligado a satisfacerlas ya que requerido por la
Oficina Gestora para la aportación de los correspondientes
justificantes de pago de las anualidades referenciadas no se
acreditó el abono en cuestión, por todo lo cual, y respetando
la situación jurídica particular derivada de las resoluciones
recurridas debe estimarse el recurso interpuesto y revocar las
resoluciones recurridas declarando que para la minoración de
68
José Ramón Parra Bautista
los rendimientos del ejercicio del obligado al pago de anualidades por alimentos es condición necesaria no sólo la existencia de resolución judicial al efecto sino también la efectividad del pago de su importe”.
Queda claro que para que den derecho a reducción las pensiones
compensatorias y las anualidades por alimentos en la base imponible
del obligado a su pago, éstas no solo deben haberse fijado judicialmente, (con lo que existe obligación de pago) sino que además deben
de haberse satisfecho efectivamente.
5.7. ¿El cónyuge que se ve privado del uso de su
vivienda como consecuencia de que la Sentencia
de separación otorga el uso y disfrute de
la vivienda habitual del matrimonio al otro
cónyuge e hijos menores, debe de imputarse la
renta inmobiliaria que define el artículo 71 de la
LIRPF?
En primer lugar, y para poder colegir una correcta solución a esta
cuestión, decir que la naturaleza jurídica del derecho del uso de la
vivienda familiar que el artículo 96 del Código Civil atribuye a los hijos
y al cónyuge en cuya compañía queden, no queda definida expresamente por el Código Civil. Por el contrario, si que del Tribunal Supremo
han emanado diversas resoluciones, cuando menos controvertidas,
que han versado sobre este asunto.
Así, por ejemplo, mientras la Sentencia de 18 de octubre de 1994
configura este derecho como un “derecho real familiar de eficacia
total” (Fundamento de Derecho Segundo), la Sentencia de 29 de abril
de 1994 contempla la posibilidad de que carezca del carácter de derecho real, cuando afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto:
“El derecho de uso de la vivienda común concedido a uno de
los cónyuges por razón del interés familiar más necesitado y porque queden a su disposición los hijos no tiene en sí mismo considerado la naturaleza de derecho real, pues se puede conceder
igualmente cuando la vivienda está arrendada y no pertenece a
cuadernosprácticos
69
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
ninguno de los cónyuges (...) todo ello, sin perjuicio de que el
propietario del inmueble o incluso el Juez, puedan constituir un
auténtico derecho real de uso”.
Por otro lado, la Sentencia de 11 de diciembre de 1992 lo califica,
en su Fundamento de Derecho Segundo, como “una carga que pesa
sobre el inmueble”.
Con respecto a este problema, la DGT en resolución de fecha 17
de diciembre de 1999, ha dicho:
“No obstante la actual indefinición sobre la naturaleza jurídica
del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el artículo 96 del Código Civil, a juicio de este Centro cabe afirmar que,
dados los términos en que se pronuncia el artículo 34 de la Ley
del Impuesto, es difícil pensar que en el espíritu de la ley se residencie la voluntad de someter a tributación la situación planteada,
por tanto, a juicio de este Centro, en el caso consultado la aplicación de lo dispuesto en dicho precepto no afectar al consultante.
Asimismo, a partir del 1 de enero de 1999, tampoco procederá la imputación de una renta inmobiliaria en los términos
señalados en el artículo 71 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras
Normas Tributarias (BOE del 10).”
5.8. ¿Qué tratamiento tendrán las cantidades que
por decisión judicial satisface un cónyuge,
en concepto de contribución al levantamiento
de las cargas familiares, para sufragar las cuotas
del préstamo hipotecario que grava la vivienda
habitual del matrimonio separado?
Especialmente clarificadora de este asunto es la Contestación de la
DGT, ya aludida, de fecha 11/12/1999, que literalmente dice:
“Por lo que se refiere a los efectos, la deducibilidad o no, de
los pagos efectuados por el consultante por estos conceptos, en
70
José Ramón Parra Bautista
la declaración de su cónyuge legalmente separado, hay que
tener en cuenta que la sociedad legal de gananciales se disuelve de pleno derecho por la separación judicialmente declarada
de los cónyuges (artículo 1.392.3º del Código Civil), y que la
sentencia de 24 de marzo de 1994 al declarar la separación
legal de los cónyuges, dice, literalmente, “que debo declarar y
declaro la separación del matrimonio ..., con todos los efectos
legales que dicha declaración conlleva”.
Los pagos efectuados por el consultante una vez producida la disolución legal de la sociedad de gananciales (el 24 de marzo de 1994),
no serán deducibles en la declaración del cónyuge legalmente separado, en la medida que son un crédito del pagador frente a la sociedad de gananciales que se hará efectivo al liquidarse esta, es decir,
estamos en presencia de un bien de naturaleza ganancial pero que los
gastos son satisfechos exclusivamente por uno de los cónyuges, con
cargo a su propio patrimonio, a diferencia de los supuestos en los que
los pagos, constante la sociedad de gananciales, sean satisfechos con
bienes gananciales, en los que la deducibilidad corresponde a cada
cónyuge por mitad.
5.9. ¿Qué tratamiento fiscal tendrán los reembolsos
que recibe un cónyuge en pago del crédito que
ostenta contra la sociedad de gananciales como
consecuencia del abono que dicho cónyuge
ha venido efectuando de las cuotas de
un préstamo hipotecario que recaía sobre
la vivienda conyugal?
La ya renombrada contestación de la DGT de fecha 19/12/1999
dice:
“Cuando se produzca la liquidación de la sociedad de
gananciales, en la formación del pasivo de la misma se incluirá, como señala el artículo 1.398.3º del Código Civil “el importe actualizado de las cantidades que habiendo sido pagadas
por uno solo de los cónyuges, fueran de cargo de la sociedad...”. Al mismo tiempo, el artículo 44.cuatro.b) de la Ley
cuadernosprácticos
71
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
18/1991 establece que no se estimará que existe incremento o
disminución de patrimonio en la disolución de la sociedad legal
de gananciales.
Pero el último párrafo de este apartado cuatro señala que “Los
supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos
recibidos.”, de tal suerte que si a uno de los cónyuges se le atribuyen
bienes o derechos cuyo valor excede de su mitad existirá un incremento de patrimonio.
Pero sí únicamente se le reembolsa de la deuda que la sociedad
de gananciales tiene contraída con él, no existirá incremento de patrimonio, salvo que el valor reembolsado excediera del importe de las
cantidades por él satisfechas.
Idéntico tratamiento recibirán las cantidades recibidas en la liquidación de la sociedad de gananciales si la misma tiene lugar a partir
del 1 de enero de 1999, tal y como señala el artículo 31.2.b) de la Ley
40/1998.”
5.10.¿Se puede reducir de la base imponible general
del IRPF el capital sustitutivo de la pensión
compensatoria, satisfecho al cónyuge en virtud
de lo dispuesto el artículo 99 del Código Civil?
¿En que momento se podrá realizar dicha
reducción?
Como ya hemos comentado la fijación de una pensión compensatoria a favor del cónyuge viene establecida en el artículo 97 del Código
Civil para los casos de separación y divorcio. La citada pensión ha de
venir establecida en la resolución judicial. A estos efectos, el artículo
90 del Código Civil prevé la posibilidad de establecer por los cónyuges
un convenio regulador en el que, entre otros extremos, ha de consignarse, en su caso, la pensión que debe satisfacerse a uno de los cónyuges. El convenio regulador ha de ser aprobado por el juez, salvo que
resulte dañoso para los hijos o gravemente perjudicial para uno de los
cónyuges.
72
José Ramón Parra Bautista
Finalmente, el artículo 99 del Código Civil permite que en cualquier
momento pueda convenirse la sustitución de la mencionada pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de
determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.
En el supuesto de que se produzca la referida sustitución prevista
en el artículo 99 CC, la DGT ha resuelto en fecha de 8 Julio 1997, lo
siguiente:
“... En definitiva, cabe concluir que la expresión “satisfechas
ambas por decisión judicial” a que se refiere el artículo 71.2 de
la Ley 18/1991 comprende, respecto a las pensiones a favor del
cónyuge del artículo 97 del Código Civil, no sólo las fijadas
directamente por el Juez sino también las que se contienen en
los convenios reguladores, siempre que éstos sean aprobados
por el Juez, comprendiendo cualquiera de las fórmulas de compensación de la situación económica del cónyuge validamente
admitidas en derecho, según los preceptos del Código Civil
anteriormente reseñados.”
Es decir que el capital que sustituya a la pensión sí podrá ser objeto de reducción de la base imponible general de conformidad con lo
que dispone el artículo 46 LIRPF, a la luz de la doctrina administrativa que, aunque dictada en base a la anterior legislación entiendo que
es de plena aplicación con la vigente redacción del referido artículo
46.2 LIRPF.
En cuanto a la cuestión del periodo en que se efectuará dicha
reducción, la mentada resolución administrativa dispone:
“1ª. Si el pago del capital sustitutivo de la pensión compensatoria se efectuó una vez llevada a efecto la aprobación judicial del Convenio regulador en el que se contenía dicha obligación a cargo del consultante, éste practicará la reducción en la
base imponible regular correspondiente al período impositivo
en que hubiese satisfecho dicho importe.
2ª. En caso de que el mencionado importe se hubiese satisfecho por el consultante con anterioridad al momento en que
cuadernosprácticos
73
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
resultaría exigible merced a la aprobación judicial del convenio
regulador, procederá la reducción de la base imponible en el
período impositivo en que se dictó la resolución judicial, pues
fue ésta la que mediante la aprobación del convenio regulador,
propició los efectos liberatorios de la obligación de compensación económica del cónyuge correspondiente al importe satisfecho con anterioridad.”
5.11. En los supuestos de sustitución de la pensión
comentados en la letra que antecede, si el capital
entregado en un inmueble, ¿dicha transmisión
estará gravada por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados?
La respuesta debe ser que no y ello porque a pesar de ser una operación gravada por dicho impuesto queda exenta del mismo.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña en Sentencia de 3 de abril del año 2.001, al entender que
cuando un cónyuge cede otro, como pensión compensatoria, un
bien inmueble de carácter privativo, se está produciendo una transmisión a la que le es de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.B.3 Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
5.12.¿Procede sancionar al cónyuge que decide
reducirse un porcentaje de las cantidades
que satisface a su cónyuge e hijos por sentencia
judicial?
El Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en sentencia de 23 de marzo del año 1997, asumiendo la complejidad de la
correcta aplicación de la reducción prevista en el artículo 46 LIRPF en
diferentes supuestos, evidenciada en los diferentes pronunciamientos
74
José Ramón Parra Bautista
administrativos y judiciales que se han reflejado en este estudio, dispone que no procede sancionar a un contribuyente, por haberse
deducido de la base imponible, en la declaración del IRPF, el 40% de
lo que venía abonando como consecuencia de la sentencia de divorcio de acuerdo con lo previsto por el artículo 71.2 de la Ley 18/1991,
de 6 de junio, y ello porque la poca claridad de la sentencia de divorcio en cuanto a lo que deba entenderse por pensión compensatoria y
de alimentos del cónyuge, y pensión de alimentos de los hijos, excluye el elemento de culpa del recurrente al practicarse la deducción, y
por tanto la existencia de infracción.
Veamos en qué términos se pronuncia la referida sentencia:
“Primero.- Se cuestiona en el presente recurso contenciosoadministrativo la procedencia de la sanción que se impuso al
actor por haberse deducido de la base imponible, en su declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas del
año 1993, el 40% de las cantidades que venía abonando como
consecuencia de la sentencia de divorcio de 27 de septiembre
de 1994, dictada por el Juez de 1ª Instancia número 1 de
Albacete, deducción que realizó al amparo del artículo 71. 2 de
la Ley 18/1991, de 6 de Junio, reguladora del impuesto sobre
la renta de las personas físicas.
Esta Sala ha dictado recientemente diversas sentencias
(autos 1838/96, 282/97, 1590/97, 1525/97), en supuestos
parecidos al de autos, donde ha venido concluyendo que, en
aplicación del citado precepto legal, son deducibles de la base
imponible del I.R.P.F. los pagos efectuados al cónyuge (en
casos de separación) o ex-cónyuge (si hay divorcio), ya sea en
concepto de alimentos expresamente establecidos como tales,
en el caso de divorcio, o explícita o implícitamente, en el de
separación, o en el concepto de pensión compensatoria del
artículo 98 del Código Civil; siendo excluibles, sin embargo, los
pagos efectuados en concepto de alimentos para los hijos.
Como puede observarse, la resolución de la cuestión pasa por
tanto, habitualmente, por la determinación de la naturaleza de los
pagos realizados, para lo cual es ineludible el examen de la reso-
cuadernosprácticos
75
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
lución judicial en la que se establecen los mismos. Sin embargo,
uno de los problemas que presentan en ocasiones tales resoluciones judiciales es el de la imprecisión en la determinación
exacta de la naturaleza de las obligaciones que establecen (alimentos para el cónyuge o ex-cónyuge, o para los hijos, o levantamiento de las cargas del matrimonio, si lo hay todavía, o pensión compensatoria), así como, también, la frecuente ausencia
de distribución alícuota de las cantidades entre el cónyuge o excónyuge y los hijos. Esta situación, a su vez, provoca distintas
actitudes de los sujetos pasivos, desde quien se deduce el total
de lo pagado, aunque vaya referido tanto a cónyuge como a hijos,
hasta quien se deduce sólo un porcentaje o nada. La
Administración, por su parte, también mantiene en ocasiones
también una posición irrazonable, según la cual, ante la falta de
asignación de cuotas, debe negarse toda posibilidad de deducción, o negando que en los casos de divorcio sea posible establecer una obligación de alimentos dada la ruptura del vínculo.
Segundo.-El anterior panorama nos permite vislumbrar cómo
la materia ofrece en muchas ocasiones campo para la discusión
jurídica, pues si bien el precepto legal es claro, los presupuestos
para su aplicación no siempre lo son. Tal cosa es lo que sucede
en el presente caso, donde nos encontramos con que la sentencia de divorcio de 27 de septiembre de 1994, en su segundo
considerando, se refiere a “levantamiento de las cargas de matrimonio” (que en realidad ya no existía) “y, en particular, en concepto de alimentos para sus hijos”, lo cual puede hacer dudar de
si toda la cantidad tiene naturaleza de alimentos para los hijos o
qué parte lo sea; pero es que, por otro lado, la parte dispositiva
de la sentencia se refiere “al auxilio económico fijado” en el auto
de medidas provisionales, siendo así que dicho auto, de 28 de
mayo de 1981, establecía, según el resultando primero de la
sentencia, la separación, “asignándose a Dª Encarnación H.
30.000 ptas mensuales”, sin que aquí se mencione, por tanto, a
los hijos; mientras que, en fin, la demanda solicitaba una “pensión para alimentos de la esposa e hijos”, y el Ministerio Fiscal la
determinación de las “cantidades que debían abonarse por cada
progenitor para atender a las necesidades de alimentación y educación de los hijos”. En definitiva, la poca claridad, en este
76
José Ramón Parra Bautista
punto, de la sentencia, hace que no pueda reprocharse una
actitud culpable a quien se deduce una parte proporcional de la
cantidad fijada, en una interpretación que debe calificarse de no
descabellada, sino justificada por las dificultades de interpretación que acaban de ponerse de manifiesto. Lo cual debe entenderse que excluye el elemento de la culpa sin el cual no puede
haber infracción, quedándose todo en una simple diferencia de
interpretación que no puede merecer el reproche punitivo de la
Administración.”
5.13.¿Las cantidades satisfechas al cónyuge antes
de obtener la sentencia de separación o divorcio
dan derecho a reducción de la base imponible
general del IRPF?
Es frecuente que en los procesos de ruptura matrimonial celebrados de mutuo acuerdo, el cónyuge que se obliga a satisfacer una pensión por alimentos o por desequilibrio, abone dichas pensiones con
anterioridad a que los convenios de lo que resulta dicha obligación
sean convalidados judicialmente.
En relación a estas cantidades satisfechas con anterioridad a la resolución judicial que refrende el acuerdo de voluntades de los cónyuges,
la administración ha mantenido que no pueden ser objeto de reducción
en la base imponible general del impuesto del cónyuge pagador de la
misma toda vez que el artículo 46.2 LIRPF requiere que las mentadas
pensiones se hayan establecido por una resolución judicial.
En este sentido se pronuncia la resolución del TEAC en su resolución de fecha 25 de septiembre del año 2.001 que dispone:
“... El Código Civil prevé en su artículo 97 que el cónyuge al
que la separación o el divorcio produzca desequilibrio económico tiene derecho a una pensión que se fijará en resolución judicial. Se deduce de ello, en primer lugar, que el hecho desencadenante de ese derecho a la pensión es la separación o el divorcio de forma que mientras que no se produzca la resolución
judicial declarando una u otro, no nace el derecho a la pensión
cuadernosprácticos
77
Las pensiones compensatorias y alimenticias. Su tratamiento en el IRPF
a que el código Civil se refiere. Y en segundo lugar, que determinar su cuantía exige la actuación del Juez. Ambas observaciones ponen de manifiesto que la pensión referida se configura
legalmente como un derecho que nace con una resolución judicial. En consecuencia, durante el tiempo en que no se ha producido ésta, el pago de la pensión no reúne las condiciones
requeridas para recibir el tratamiento fiscal que la alegante pretende, porque el artículo 20.12 de la citada Ley 44/78 exigía que
las pensiones compensatorias entre cónyuges y las anualidades
por alimentos hayan sido satisfechas por decisión judicial” (Al
igual que exige la vigente Ley 40/1998)
En sentido contrario al expresado se pronuncia el Tribunal Superior
de Justicia de Castilla-La Mancha que en Sentencia de fecha 7 de
mayo del año dos mil uno expresamente, y en relación a las pensiones que estamos comentando, ha dispuesto en su Fundamente de
Derecho Cuarto:
“ ... dichas cantidades, rechazadas por el órgano de gestión
tributaria en la liquidación paralela practicada, tienen sin
embargo a todos los efectos legales la consideración de cantidades satisfechas como tal pensión compensatoria apta para
operar la reducción legalmente prevista en cuanto recibieron
una convalidación judicial que no es preciso que se produzca
con carácter previo o simultáneo sino que puede producirse en
casos como el presente con posterioridad y eficacia aprobadora judicial retroactiva –ex post- de los pagos efectuados al margen de toda idea de fraude, dado que nunca se puso en controversia u objeción por la Autoridad Judicial la validez de cláusulas libremente estipuladas por los cónyuges en orden al
reconocimiento y satisfacción al otro cónyuge de una pensión
por desequilibrio económico en el matrimonio tras la separación
o divorcio.”
Entendemos que el criterio mantenido por el TSJ, en el sentido de
mantener la reducibilidad de estas cantidades cuando quedan refrendadas posteriormente por decisión judicial, ciertamente es mas respetuoso con la regulación tanto civil como fiscal de las pensiones por
desequilibro y alimenticias y por tanto mas acertado que el mantenido
78
José Ramón Parra Bautista
por la administración, que creemos peca en este caso, como en otros
tantos, de un exceso de celo en su labor hermenéutica, que le lleva a
efectuar una interpretación restrictiva de la norma fiscal en claro perjuicio del sufrido contribuyente.
Otra sería la solución, entendemos, si dichas cantidades no tuvieran refrendo judicial posteriormente a su adopción por convención. En
este caso, tal y como ha se ha pronunciado el TSJ de Murcía en
Sentencia número 122/2.001 de 27 de febrero del año dos mil uno,
en relación a una pensión pactada en documento notarial sin refrendo judicial, que para determinar su no reducibilidad de la base imponible argumenta:
“... la cuestión a decidir es la de si, por vía interpretativa, es
posible encajar la modalidad de pensión abonada por el recurrente en el supuesto de hecho descrito en el art. 71.2 de la Ley
18/91.
Aún cuando la jurisprudencia admite con reiteración la posibilidad de interpretación finalista de las normas, en coherencia
con el conjunto del ordenamiento jurídico, también lo es que ha
señalado que esta operación interpretativa tiene límites inexorables, pues no cabe reconocer al operador jurídico la libertad
para alterar la norma llegando a consecuencias incompatibles
con la propia voluntad del legislador, pues se resentiría la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y se lesionaría
incluso el principio de legalidad (S.T.S. de 14 de marzo de
1.998).
En consecuencia, atendida la claridad del precepto legal,
que exige que la pensión se abone por decisión judicial, no
cabe extender su interpretación más allá de su literalidad, pues
lo contrario implicaría realizar una extensión analógica de la
norma a supuestos no comprendidos en sus estrictos términos,
en contravención del art. 23.3 L.G.T. (hasta la Ley 25/95, art.
24.1 L.G.T.).”
cuadernosprácticos
79