OPINIÓN TRIBUTARIA No. 0014 27/03/2014

OPINIÓN TRIBUTARIA No. 0014
27/03/2014
Escrito por: Jaime Barros y José Peláez
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PENALIZACION
A LOS DELITOS TRIBUTARIOS. OBLIGACION DE LA
DIRECCION DE IMPUESTOS EN DENUNCIAR LAS CONDUCTAS PUNIBLES DE
LOS CONTRIBUYENTES. INCISO 3° DEL ARTÍCULO 107 DEL ESTATUTO
TRIBUTARIO. (Adicionado mediante el artículo 158 de la ley 1607 de 2012)
El inciso tercero del artículo 107 del Estatuto Tributario expresa en su tenor literal que “en
ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas
consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria
podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción
que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de
dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta
típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que
llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los
contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la
correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas
contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir
de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no
es punible.”
Ante tal panorama surgen 4 preguntas cuya resolución brindará la luz necesaria para el
esclarecimiento de la disposición legal:
1) ¿Qué es un delito según la legislación penal colombiana?
2) ¿Qué es una “conducta típica” según el derecho penal?
3) ¿Qué es el dolo?
4) ¿Cuál es entonces el significado el inciso tercero del artículo 107 del Estatuto
Tributario?
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Desarrollo
1) El concepto de delito en Colombia
La palabra “delito” en lenguaje natural – no jurídico – significa acción o cosa reprobable1.
Sin embargo, ya en el plano del derecho penal “delito” es igual a “conducta punible”; es
decir a “un comportamiento previsto en la ley penal como castigable con una sanción
punitiva que puede ser de cárcel o de multa (en dinero)”.
No obstante, la sola palabra “conducta” debe de ser aclarada en el siguiente sentido: una
cosa son los “hechos causales” (o sea aquellos sucesos que ocurren por azar o sin
dominio del mismo por parte de un ser humano, como por ejemplo cuando un rayo cae y
mata una persona o un viento huracanado lanza a una persona contra otra y la lesiona) y
otra cosa son las “conductas”. Los “hechos” a nivel general, se dividen en “hechos
causales” y “conductas”. Por lo cual toda “conducta” es un “hecho”, pero no todo “hecho”
es una “conducta”. ¿Y por qué estamos hablando de esto? Porque al derecho penal sólo
le interesan las conductas, no los hechos causales.
¿Pero qué es una conducta? Un comportamiento humano (de acción u omisión
manifestable en el mundo exterior) llevado a cabo con “conocimiento” y “voluntad” sobre
el mismo. En tal sentido, para que algo pueda considerarse como una conducta deberán
tenerse en cuenta los siguientes requisitos:



Que la fuente de tal acción u omisión sea exclusivamente humana, por lo que
quedarían excluidos del derecho penal los eventos de la naturaleza o los que
tienen origen animal (salvo que el hombre haya provocado tal situación, como
cuando teniendo un perro peligroso no tiene cuidado sobre el mismo)
Que haya un “comportamiento” evidenciable en el mundo exterior de acción u
omisión, razón por la cual no le interesarían al derecho penal ni los pensamientos,
ni los simples deseos que se quedan en la esfera psíquica el hombre, y
Que haya “dominio del hecho”; es decir que el comportamiento sea llevado a cabo
con pleno “conocimiento” y “voluntad” de su realización. De allí que no se
consideren conductas aquellos eventos en los cuales falta el “conocimiento” o la
“voluntad” en la ejecución de los mismos, como por ejemplo cuando una persona
en estado inconsciente de coma por un ataque destruye los aparatos a los que se
encuentra conectado o por un acto reflejo ante un fuerte calambre su pierna se
estira por completo y en vez de frenar acelera el carro atropellando a alguien. En
esos dos casos no habría conducta, el primero por falta de “conocimiento” y el
segundo por falta de “voluntad”
1
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En consecuencia, si falta alguno de estos tres requisitos para que un “hecho” sea
considerado “conducta” no habrá delito porque sólo las “conductas” son “delitos”.
No obstante, no es suficiente con que algo sea considerado como “conducta” para
llamarlo “delito”, por cuanto se requiere además que sea una “conducta punible”. ¿Y qué
es una conducta punible? Según el artículo 9° del Código Penal para que una conducta
sea punible se requiere que sea típica antijurídica y culpable.
La tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad son entonces requisitos concurrentes para
que una conducta sea punible; es decir, que si falta alguno de estos requisitos no habrá
de delito.
Esquema:
DELITO = CONDUCTA PUNIBLE = TIPICIDAD + ANTIJURIDICIDAD + CULPABILIDAD
¿Qué es la tipicidad? Antes de explicarla debe de ser aclarado otro término muy
relacionado a éste: el de “tipo penal”.
¿Qué es un “tipo penal”? Es un término jurídico mediante el cual se designa así al
instrumento legal en el que se “describen” las conductas que el Congreso de la República
considera deben de ser sancionadas con penas de cárcel o de multa. Y ello es así porque
al derecho penal no le interesan todas las conductas, sino sólo unas de ellas. ¿Cuáles?
Las que sean más graves y afecten las personas, la sociedad o el Estado. Aunque eso
también depende de cada Congreso y época, de allí que a veces tengamos unos delitos,
luego los quiten y pongan otros, etc. Por ejemplo en el código de 1936 (el que tenemos
actualmente es del año 2000) tener más de un matrimonio vigente era delito y se llamaba
“bigamia”, hoy ese delito no existe.
Ahora bien, ¿dónde encontramos los tipos penales? A partir, inclusive, del artículo 101 del
Código Penal hasta el 473. Eso significa que tenemos más de 300 tipos penales; esto es,
tenemos más de 300 artículos en los que se describen las diferentes conductas que
ejecutadas tendrán como consecuencia la cárcel, una multa o ambos.
Teniendo claro lo anterior definamos, ahora sí, la palabra tipicidad: es la adecuación de un
hecho cometido (no cualquier hecho sino una conducta) a la descripción que de ese
hecho se hace en la ley penal2. ¿Qué pasa si la “conducta” no cuadra en la descripción
que hace el “tipo penal”? Que no habrá “tipicidad”; es decir, la conducta será atípica y por
lo tanto no habrá delito. Recuérdese el esquema:
DELITO = CONDUCTA PUNIBLE = TIPICIDAD + ANTIJURIDICIDAD + CULPABILIDAD
2 MUÑOZ CONDE, Francisco. Teoría del Delito. Bogotá: Editorial Temis, 2010, pág. 39
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Si falta la “tipicidad” no hay “conducta punible” y por lo tanto no hay “delito”.
¿Qué es antijuridicidad? Una vez que el Fiscal ha concluido en su examen que la
conducta es “típica”, es decir, que hay tipicidad, pasa a verificar si se da el segundo
requisito: la “antijuridicidad”, la cual expresa la contradicción entre la acción realizada y las
exigencias del ordenamiento jurídico3. En término más sencillos la antijuridicidad sería la
“no juridicidad”; que algo no es jurídico, que está en desacuerdo con lo que la ley ordena
o prohíbe. Así por ejemplo, se prohíbe portar más de 20 gramos de marihuana y si la
persona lleva 50 gramos, entonces ese comportamiento es antijurídico porque se está
llevando a cabo una conducta que expresamente la ley prohíbe.
¿Cuándo no habrá antijuridicidad? Cuando la ley no prohíba algo, o prohibiéndolo lo
“justifique”. Eso quiere decir que hay conductas que pese a estar prohibidas se
encuentran “justificadas”. ¿Como cuáles? Las que se ejecutan con ocasión de una
“legítima defensa”. En tal sentido, si una persona me va a matar con una nueve milímetros
y yo me le adelanto disparándole para evitar que me asesine tendremos que la conducta
estará “justificada” por mandato expreso del Código Penal y en consecuencia no habrá
antijuridicidad a pesar de que matar a alguien está prohibido. Se aclara: no es que matar
no esté prohibido; sigue siendo prohibido inclusive en el ejemplo que puse, sólo que se
encuentra para esos casos como los de legítima defensa justificado. ¿Y qué ocurre
cuando hay una causal de justificación como la legítima defensa o el estado de
necesidad? Que no hay antijuridicidad. ¿Qué pasa si no hay antijuridicidad? Pues que no
hay delito, porque recuerden que se necesitan los tres requisitos: tipicidad, antijuridicidad
y culpabilidad.
¿Qué es la culpabilidad? Este término es polisémico y no tiene por lo tanto un solo
significado. Así por ejemplo, en el lenguaje natural se llama “culpable” a quien hizo algo
reprobable o malo, a su autor. Sin embargo, acá “culpabilidad” como tercer elemento del
delito significa otra cosa: significa “juicio de reproche”; es decir, una valoración negativa
que se hace al autor de un delito. ¿Y por qué se le reprocha? O más bien ¿cuáles son los
elementos de la “culpabilidad” que hacen que se produzca ese reproche? Son tres:

La imputabilidad que es la capacidad que una persona debe tener para
comprender lo ilícito de sus actos y para determinarse de acuerdo a esa
comprensión. En término popular no estar loco. Si tengo un “trastorno mental”
severo que me impida comprender lo que hago, pues no hay culpabilidad, porque
la persona no sería “imputable”, sino inimputable; es decir, faltaría el primer
requisito necesario de la culpabilidad. Sólo son “culpables” los que tienen sus
3 Ídem, pág. 81
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facultades de comprensión de la realidad intactas. Este elemento también es
llamado capacidad de culpabilidad.

La consciencia de la ilicitud que es el conocimiento de la antijuridicidad; esto es, la
efectiva comprensión que el autor tuvo al momento de ejecutar la conducta de que
su comportamiento era contrario a derecho; es decir, que estaba prohibido. Si bien
es cierto que la ignorancia de la ley no sirve de excusa, pues resulta que en
materia penal si sirve de excusa, dado que el segundo elemento de la culpabilidad
es precisamente “saber que algo se encuentra prohibido por la ley”, lo cual
implicaría que desconocerlo elimina dicha culpabilidad.

La exigibilidad de otra conducta que es la posibilidad que debe haber tenido el
autor de actuar conforme a derecho. Así por ejemplo, si secuestran a mi familia y
la torturan de manera terrible y me piden que robe un banco, porque de lo
contrario me irán enviando muerto a cada uno de mis familiares, no se dará este
elemento y en consecuencia no seré “culpable” del hurto al banco, porque no
habría exigibilidad de otra conducta, y en consecuencia no se me podría exigir que
actuara de manera diferente.
Entonces, ¿Por qué la “culpabilidad” es un “juicio reproche”? Pues porque quien actuó lo
hizo siendo imputable, teniendo consciencia de la ilicitud de su acto (es decir, sabiendo
que estaba prohibido por la ley hacerlo) y porque se le exigía actuar de manera diferente
(esto es, tenía la posibilidad de optar por el camino “jurídico” pero no lo hizo)
¿Qué ocurre si falta alguno de esos tres elementos de la “culpabilidad”? Que no hay
culpabilidad. Y ¿qué pasa si falta la “culpabilidad”? Que no hay delito, porque recuérdese
que delito será una conducta punible típica, antijurídica y culpable.
2) ¿Qué son “conductas típicas” según el derecho penal?
Son únicamente las conductas descritas en el tipo penal. ¿Y cómo se si una “conducta es
típica”? Porque se verifica si el comportamiento desplegado encuadra en alguno de los
300 y pico de tipos penales que tiene el código. Si cuadra hay “conducta típica”. ¿Y eso
ya es delito? No, eso apenas es el primer estadio del delito, llamado tipicidad. Faltaría
mirar si hay antijuridicidad y culpabilidad, pero eso ya será trabajo del fiscal. El inciso
tercero del artículo 107, como explicaré más adelante, sólo habla de “conducta típica”
considerada como “delito doloso”, sin exigir que haya “completamente delito”. Basta el
simple indicio de existir un delito el cual se produce cuando hay tan solo tipicidad.
3) ¿Qué es el dolo?
Según el artículo 22 del Código Penal “la conducta es dolosa cuando el agente conoce los
hechos constitutivos de la infracción penal y quiere su realización”. En tal sentido, actuar
con “dolo” es actuar conociendo lo que hago y queriendo hacerlo. Así por ejemplo si
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falsifico un documento, para que haya dolo, debo: 1° Saber que estoy falsificando el
documento y 2° Querer falsificarlo, o más bien tener la “voluntad” de hacerlo.
Pero no existe en el Derecho Penal únicamente las conductas dolosas; también las hay
culposas y preterintencionales. Si esto lo llevamos a un lenguaje sencillo, no jurídico, pero
exacto se tendría que: el que actúa con toda la mala intención de cometer el delito actúa
con dolo; el que actúa “sin querer” de manera negligente o imprudente actúa con culpa; y
al que se le va la mano en algo actúa preterintencionalmente, como cuando alguien
queriendo golpear a alguien lo hace muy fuerte, la víctima se cae y se golpea en la
cabeza muriendo. ¡Se le fue la mano! Es decir, actuó con preterintención: más allá de la
intención.
Teniendo en cuenta que el inciso tercero del artículo 107 del Estatuto Tributario se refiere
tan solo a conductas “dolosas” habría que preguntarnos, ¿cuáles conductas son dolosas?
Pues les tengo la fórmula fácil: todas son dolosas, salvo que expresamente el Código
Penal las señale como culposas o preterintencionales; es decir, no es un tema de
adivinar, el código es claro en señalar que todos los delitos se entenderán como dolosos
(art. 21 C.P.) salvo que el mismo artículo (tipo penal) diga que es culposo o
preterintencional. A modo de ejemplo existen como delitos culposos:
-
El homicidio culposo (Art. 109)
Las lesiones culposas (Art. 120)
El peculado culposo (Art. 400) etc.
La verdad son muy pocos lo delitos culposos y los preterintencionales; no pasan más de
10. De resto todos son dolosos. Así por ejemplo no existe la falsedad documental culposa,
ni el porte ilegal de armas culposo, ni el acceso carnal violento culposo…. Bueno y eso es
muy lógico, sino imagínense lo absurdo de un hombre diciendo en juicio “la violé sin
querer…”, “cuando me di cuenta fue que estábamos teniendo relaciones sexuales, pero
no tenía voluntad”. En consecuencia y por regla general todas las conductas descritas
por el legislador como delitos son de carácter doloso, y tan sólo esas conductas dolosas
son las que le importan al estatuto tributario, por cuanto las culposas y preterintencionales
no se encuentran cobijadas.
Ustedes se preguntarán, ¿y el dolo en que parte del esquema del delito está? Está en la
tipicidad; es decir, en el primer elemento de la conducta punible. En el código penal
anterior al actual del año 2000 estaba en la culpabilidad pero eso cambió.
Hoy en día tendríamos el siguiente esquema:
DELITO = CONDUCTA PUNIBLE
TIPICIDAD
Descripción de la conducta
Que esa conducta sea “dolosa”,
“culposa” o “preterintencional”
ANTIJURIDICIDAD
Que la conducta sea contraria a
derecho
Que no esté justificada, por
ejemplo con legítima defensa
CULPABILIDAD
1° Imputabilidad
2° Consciencia de la ilicitud
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3° Exigibilidad de otra conducta
4) Significado del inciso tercero del artículo 107 del Estatuto Tributario
Antes que todo como recordarán la “deducción de expensas” posee “una relación directa
con que se genere “en desarrollo de una actividad productora de renta”
Es pues, por expreso mandato de la Ley, que para que una erogación se convierta en
deducción, no es dable que se cancele o se cause porque el contribuyente así lo
disponga, sino porque haya tenido verdadera necesidad de efectuarla, y que sin ella fuera
imposible obtener la renta declarada, vale decir que sea indispensable para la obtención
de la renta bruta.
Se resalta entonces que, en materia tributaria, sólo son aceptables como deducción las
expensas que tengan relación de causalidad, que sean necesarias y proporcionadas
respecto del ingreso percibido; de lo contrario, sólo son admitidas las deducciones
expresamente reconocidas por la ley, siendo la aplicación de éstas últimas de carácter
restrictivo, como quiera que responden a una excepción fiscal.4”
No obstante, hay otra excepción mediante la cual jamás serán deducibles las
expensas. ¿Y cuándo es eso? Cuando tales expensas provengan “de conductas típicas
consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo”
¿Qué significa eso? Significa lo siguiente:
-
Primero: Que si una persona lleva a cabo una conducta que encuadra en algún
tipo penal (vgr. estafa, falsedad documental, acaparamiento, especulación,
agiotaje, operaciones no autorizadas con accionistas o asociados, etc.) las
expensas que de allí sean generadas no serán deducibles.
Pongamos una serie de ejemplos:
1° En una empresa bancaria un director o representante legal otorga un crédito o
efectúa un descuento en forma directa a los accionistas o asociados de la propia
entidad por encima de las autorizaciones legales. Todo eso conllevó un gasto de
100 millones de pesos. ¿Será que esas expensas son deducibles? Aun cuando se
dieran los tres requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad no serían
deducibles, porque tal conducta encuadra típicamente en delito económico (tipo
4 Sentencia del Consejo de Estado, Radicación número: 25000-23-27-000-2005-0125101(16454), trece (13) de agosto de dos mil nueve (2009).
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penal) contemplado en el artículo 315 del Código Penal denominado “operaciones
no autorizadas con accionistas o asociados”;
2° Una empresa de productos alimenticios con el fin de obtener provecho ilícito
simula la exportación de tales productos. Tal operación conlleva múltiples gastos
por valor superior 1000 millones. ¿Estos mil millones son deducibles? No porque
encuadra en un tipo penal doloso llamado “exportación o importación ficticia”
regulado en el artículo 310 del C.P.
3° La empresa FJK falsifica una serie de documentos privados para lograr mostrar
una declaración de renta que no corresponde y tapar además varias entradas de
dinero injustificado proveniente de conductas punibles. Para eso construye una
fachada, creando otra empresa ficticia o falsa y todo ello conlleva gastos
superiores a los 2000 millones pesos. ¿Esos gastos deberán ser deducibles en la
declaración de renta y la administración tributaria deberá tenerlos en cuenta? No,
porque esas expensan han sido el producto de diversas conductas típicas tales
como lavado de activos, falsedad en documento privado, etc.
-
Segundo: ¿Qué debe hacer la administración tributaria si se entera que el
declarante puso como deducibles las expensas cuyo origen es el de la comisión
de conductas típicas? Rechazar la deducción. Eso el que ordena el inciso en
mención.
-
Tercero: ¿Qué debe hacer la administración cuando se entera de que se
realizaron deducciones sobre expensas provenientes de la realización de
conductas típicas dolosas? Deberá compulsar las copias correspondientes a la
entidad encargada de investigar esas conductas; es decir, la Fiscalía.
-
Cuarto: Posteriormente el inciso agrega: En el evento que las autoridades
competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a
desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales
se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o
solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este
Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la
ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta
no es punible. ¿Por qué? ¿Es que acaso algo puede ser típico y no punible? Pues
claro, dado que como se dijo anteriormente una cosa es que la conducta sea
“típica” (primer estadio del delito) y otra muy diferente que sea punible, ya que esto
último se presenta cuando hay: tipicidad + antijuridicidad + culpabilidad.
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Conclusión: La administración tributaria deberá:
1. Desconocer las deducciones que se hayan realizado a las expensas que
provengan de la comisión de conductas típicas. Es decir, no es necesario que la
administración tributaria verifique si además la conducta es antijurídica y culpable,
basta con que haya tipicidad nada más. Con eso es suficiente para que deseche la
deducción y esperar las resultas del proceso penal.
2. De tal determinación (esto es, de la decisión de “no tener en cuenta la deducción a
las expensas porque proviene de una conducta típica”) comunicará a la Fiscalía
General de la Nación, es decir, la División de Gestión de Liquidación debe iniciar el
proceso penal.
3. Si la Fiscalía o el Juzgado de Conocimiento concluye que la conducta no era
punible (quizás porque no era típica, o siendo típica no era antijurídica o culpable)
tendrá la Administración Tributaria que devolver o compensar la cantidad
correspondiente previa solicitud de los contribuyentes.
La crítica a esta norma se funda en la existencia de una clara violación al principio
constitucional de la buena fé, porque como se puede observar las reglas plasmadas en la
norma explicada (Art. 158 de la ley 1607), en primer lugar sancionan al contribuyente en
la vía gubernativa por funcionarios de la DIAN y por presuntos delitos, posteriormente el
contribuyente deberá defenderse en el escenario penal, y buscar su absolución, para
luego ir nuevamente a la DIAN a que le resarza los daños causados; procedimiento que
no consulta el debido proceso porque si la determinación del rechazo de la deducciones
se hacen primero antes del fallo de la autoridad competente, se parte de que el
contribuyente es culpable, lo cual no es cierto. Lo normal en estos casos es que el
proceso tributario debería suspenderse hasta tanto no se tenga una fallo en el escenario
penal y no como se plantea en la ley, primero se sanciona y luego se defiende, hecho que
sin lugar a dudas viola el debido proceso, parte de una presunción de mala fé y con el
agravante que si el contribuyente logra demostrar su inocencia, cuando regrese a la DIAN
podrá encontrarse con la mala noticia que los términos para su reclamo ya están
vencidos.
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