algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 108/2003 (169-186)
ALGUNAS CONSIDERACIONES
EN MATERIA DE PRESCRIPCIÓN
TRIBUTARIA Y PENAL
José Alberto Sanz Díaz-Palacios
Doctor en Derecho. Área de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Castilla-La Mancha
SUMARIO
1. LOS TÉRMINOS DE LA CONTROVERSIA. 2. LA HIPOTÉTICA INFLUENCIA DEL
PLAZO DE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO PENAL. 3. MOMENTO A
PARTIR DEL CUAL HABRÍA TENIDO INCIDENCIA PENAL EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE CUATRO AÑOS. 4. REFLEXIÓN FINAL.
1. LOS TÉRMINOS DE LA
CONTROVERSIA
La doctrina discute sobre los posibles
efectos de la diversidad de los plazos de
prescripción penal y tributaria; plazos, como es sabido, de cinco años para los delitos contra la Hacienda Pública –excepto
para el delito contable, cuyo plazo de prescripción es de tres (1)– y cuatro años para
los derechos y acciones a que se refieren
los artículos 24 de la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, y 64 de la Ley General
Tributaria (modificado por la Disposición
Final 1.ª de la Ley 1/1998).
Hemos de empezar poniendo de manifiesto que hay diferencias en el enfoque de
esta cuestión. Refiriéndose al delito fiscal,
Miguel BAJO FERNÁNDEZ y Silvina BACIGALUPO SAGGESE han cifrado la problemática en que el plazo de prescripción
penal es de cinco años «según lo dispuesto
en el art. 131 y concordantes del Código
penal», mientras que la prescripción de la
infracción tributaria se ha reducido a cuatro años (2). En efecto, un sector doctrinal
alude expresamente a los diferentes plazos de prescripción de la infracción tributaria y del delito fiscal (3). Pero, como decimos, no es éste el único enfoque. BAENA
(1) Ha afirmado DÍEZ-OCHOA AZAGRA, refiriéndose al delito contable: «No parece que exista
problema alguno en sancionar en vía administrativa dicha conducta, una vez prescrita la acción
penal». Ahora bien, a juicio de este autor «sería conveniente que el plazo de prescripción de la acción penal se igualase al plazo de prescripción de la acción administrativa, lo cual originaría una
modificación del artículo 131 del Código Penal, mediante ley orgánica». Vid. DÍEZ-OCHOA AZAGRA, J.M.ª, «Incidencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación a la prescripción de las deudas tributarias», Revista de Contabilidad y Tributación, Centro de Estudios Financieros, núm. 200, 1999, págs. 198-199.
(2) BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., Delitos contra la Hacienda pública, Colección Ceura, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 2000, pág. 112; Derecho Penal
Económico, Colección Ceura, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 2001, pág. 265. Vid. asimismo BAJO FERNÁNDEZ, M., «La polémica prescripción del delito fiscal (A propósito de la STS
de 6 de noviembre de 2000)», Actualidad Penal, 2001-1, marg. 129 VIII.
(3) Es el caso también de CUGAT MAURI, M., artículo publicado con BAENA AGUILAR, A.,
«Efectos del nuevo plazo de prescripción de la deuda tributaria sobre el plazo de prescripción del
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
AGUILAR ha señalado que «el problema»
no estriba en que la infracción tributaria
tenga un plazo de prescripción más breve
que el delito de defraudación, sino en los
efectos que se han de reconocer a la prescripción de la potestad liquidatoria de la
Administración sobre la perseguibilidad
del delito de defraudación tributaria (4).
GARCÍA DÍEZ y GARCÍA SANGUINO,
por su parte, han afirmado que la cuestión
de la diversidad de plazos «no se delimita
en torno a la posible correlación entre
prescripción de la acción que tiene la Administración para imponer sanciones y
prescripción del delito fiscal, sino en base
a la prescripción del derecho que tiene la
Administración para liquidar la deuda tributaria y su incidencia en el ámbito penal» (5).
Pues bien, a nuestro juicio resulta sorprendente la existencia de un plazo de
prescripción de cuatro años para aquellas
defraudaciones que constituyen infracción
tributaria, y de cinco para aquéllas otras
que constituyen delito fiscal; y ello considerando la identidad sustancial entre el
ilícito tributario de defraudación y el delito fiscal. Teniendo en cuenta que, para la
doctrina mayoritaria, dicha identidad es
incuestionable, esto es, considerando que
para la mayor parte de los estudiosos, la
diferencia entre ambos tipos de ilícito tiene carácter cuantitativo, y teniendo en
cuenta asimismo que las normas que tipifican el ilícito tributario de defraudación
y, en el Código Penal, el delito fiscal, tienen la consideración de «normas en blanco» (6), es muy cuestionable la posibilidad
de sancionar penalmente unas conductas
que no entrañarían ya ilicitud administrativa, al haber transcurrido el plazo de
prescripción de cuatro años.
Se ha dicho que si bien el delito de defraudación tributaria es una ley penal en
blanco y debe integrarse con la normativa
tributaria correspondiente, ello «no implica que también los plazos de prescripción
tributarios hubieran de desplazar al plazo de cinco años establecido en el Código
Penal» (7). Sin embargo, a nuestro juicio,
y en palabras de BARRACHINA JUAN,
«La mayor gravedad o entidad de una determinada conducta humana, tendrá su
trascendencia y la adecuada respuesta
del Legislador, no en el plazo de prescripción, sino en su punibilidad» (8). Por
nuestra parte, consideramos que no se
deberían haber establecido plazos de
prescripción distintos para el ilícito tributario de defraudación y para el delito fiscal (9).
delito fiscal: Comentario a la STSJ Cataluña 22-1-1999», Revista de Derecho y Proceso Penal, núm.
2, 1999, págs. 169 y ss. Vid. SILVA SÁNCHEZ, J.M.ª; MOLINS AMAT, P.; MELERO MERINO,
F.J., «El delito fiscal ante el “Estatuto del Contribuyente”», Revista Técnica Tributaria, núm. 44,
1999 (vid. pág. 81).
(4) Vid. BAENA AGUILAR, A., en el trabajo publicado con CUGAT MAURI, M., «Efectos del
nuevo plazo de prescripción de la deuda tributaria sobre el plazo de prescripción del delito fiscal:
Comentario a la STSJ Cataluña 22-1-1999», op. cit., págs. 174-175.
(5) Cfr. GARCÍA DÍEZ, C.; GARCÍA SANGUINO, M., «Prescripción tributaria y delito fiscal»,
Canarias Fiscal, núm. 7, 2000, pág. 34. Con NIETO GARCÍA, estos dos autores abogan por la fundamentación del Derecho administrativo sancionador en unos principios propios (pág. 29).
(6) Al carácter de norma en blanco de las disposiciones que tipifican las infracciones tributarias se ha referido FERREIRO LAPATZA, J.J., «Delito fiscal y prescripción tributaria», Revista
Técnica Tributaria, núm. 43, 1998, pág. 67.
(7) SILVA SÁNCHEZ, J.M.ª, «Prescripción y delito fiscal. Notas sobre el estado de la cuestión»,
Iuris. Actualidad y práctica del Derecho, núm. 51, 2001, pág. 27.
(8) BARRACHINA JUAN, E., «Prescripción: Ley General Tributaria versus Código Penal», El
Fisco, núm. 65, 2001, pág. 10. Vid. también SÁNCHEZ LÓPEZ, M.ª E., Las relaciones jurídicas
que emanan del procedimiento sancionador tras su separación del de liquidación (inédito), 2003,
pág. 200.
(9) BLASCO DELGADO, por su parte, considera adecuado que el plazo de prescripción penal
sea superior al de la infracción tributaria. A su juicio, «la solución debiera venir de una modificación del actual artículo 64 de la LGT en el sentido de fijar distintos plazos de prescripción de la
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En definitiva, el problema que plantean
el artículo 64 de la Ley General Tributaria
y el artículo 24 de la Ley 1/1998 no se limita a la prescripción del «derecho de la
Administración para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación», esto es, no se refiere únicamente a
la letra a) de los citados preceptos en relación con el artículo 131 del Código Penal,
sino que se refiere también, al mismo
tiempo, a la letra c) de los mencionados artículos 64 y 24, esto es, a la prescripción
de «acción para imponer sanciones tributarias».
Ahora bien, Miguel BAJO FERNÁNDEZ y Silvina BACIGALUPO SAGGESE,
quienes, a nuestro juicio, más claramente
han cifrado la problemática en términos
de prescripción de ilícitos (tributario de
un lado, y penal de otro), han aceptado en
principio la existencia de unos plazos de
prescripción distintos y su independencia.
«Hay que reconocer, con todo –tienen
escrito-, que es más grave el delito fiscal que la infracción administrativa por
lo que nada impide que no coincidan los
plazos de prescripción y, por lo tanto, el
plazo de prescripción establecido en el
artículo 131 CP es el vigente respecto
del delito fiscal. Y también es preciso
conceder que los plazos de prescripción
de la infracción penal y de la infracción
administrativa discurren de modo independiente, ya que, además, no existe un
sistema de prejudicialidad administrativa y los Tribunales penales ni se encuentran sometidos a la liquidación
efectuada o no por la Administración,
ni tampoco por los plazos de prescripción» (10).
Pero hemos de señalar que, una vez realizadas las afirmaciones transcritas, «no
obstante» estos autores reconocen a la
prescripción del ilícito tributario incidencia penal (11); escriben: «(...) transcurridos 4 años desaparece el interés de la Administración en el cobro del tributo, extinguiéndose, por ende, el bien jurídico
protegido. Se trata, por tanto, de un supuesto excepcional en el que el bien jurídico tiene un componente de temporalidad resultante de la normativa jurídicotributaria». En definitiva, a juicio de Miguel BAJO FERNÁNDEZ y Silvina BACIGALUPO SAGGESE el bien jurídico «es
lesionado sólo hasta tanto transcurra, al
menos, el plazo más corto de prescripción
de la infracción tributaria». Por tanto, se
puede afirmar que estos autores, a pesar
de admitir, en principio, la dualidad de
plazos de prescripción y su independencia, no lo hacen de facto; en el fondo, puesto que la lesión del bien jurídico protegido
se sancionaría en sede penal o en vía administrativa, y teniendo en cuenta la
identidad sustancial de ilícitos y la tipificación en blanco de ambos, debería regir
el mismo plazo de prescripción para las
dos modalidades de ilícito, plazo que, a
juicio de BAJO FERNÁNDEZ y BACIGALUPO SAGGESE sería el más corto, el de
cuatro años. Ante la divergencia existente
entre los plazos de prescripción tributario
y penal, dichos autores negarían la independencia de los mismos, de modo que,
ganada la prescripción tributaria, no ha
de ser posible incoar un proceso penal por
delito de defraudación contra la Hacienda
Pública.
La doctrina de la identidad sustancial
entre el ilícito administrativo de defrau-
deuda tributaria en función de su cuantía». BLASCO DELGADO, C., La Prescripción de las Infracciones y Sanciones Tributarias, Aranzadi, Pamplona, 2003, pág. 66.
(10) Cfr. BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., Derecho Penal Económico,
op. cit., pág. 273. Vid. también de estos autores, Delitos contra la Hacienda pública, op. cit. , págs.
121-122. Nos remitimos asimismo a BAJO FERNÁNDEZ, M., «La polémica prescripción del delito
fiscal (A propósito de la STS de 6 de noviembre de 2000)», op. cit., margs. 134-135 VIII.
(11) BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., Derecho Penal Económico, op.
cit., págs. 273 y ss.; vid. también de estos autores, Delitos contra la Hacienda pública, op. cit.,
págs. 122 y ss.; y BAJO FERNÁNDEZ, M., «La polémica prescripción del delito fiscal (A propósito
de la STS de 6 de noviembre de 2000)», op. cit., marg. 135 VIII.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
dación y el delito fiscal lleva a plantear, si
no la existencia de dos plazos distintos, sí
su independencia en el modo expuesto. El
propio Tribunal Supremo habría cifrado la
controversia en esos términos, al afirmar
en su Sentencia 1629/2001, de 10 de octubre (R.A. 8554), refiriéndose a los plazos
de prescripción tributaria y penal de los
artículos 64 de la Ley General Tributaria
y 131 del Código Penal: «En la Sentencia
de esta Sala de 6-11-2000 [Sentencia núm.
1688, R.A. 9271] se ha señalado en un obiter dictum el carácter independiente de
estos plazos (12), conclusión ampliamente
debatida en la doctrina, en la que es dominante el punto de vista contrario» (Fundamento de Derecho 2.º.9) (13).
Repetimos que, a nuestro juicio, no debería darse la actual diversidad de plazos
de prescripción tributaria y penal.
2. LA HIPOTÉTICA INFLUENCIA
DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN
TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO
PENAL
De los argumentos doctrinales que se
han aportado para otorgar relevancia pe-
nal al plazo de prescripción tributaria de
cuatro años destacan, a nuestro juicio,
dos: la atipicidad sobrevenida de la conducta, una vez transcurrido dicho plazo; y
la aplicación analógica de la excusa absolutoria prevista en el artículo 305.4 del vigente Código Penal.
Entre quienes hablan de falta de tipicidad, se cuentan, como hemos visto, Miguel BAJO FERNÁNDEZ y Silvina BACIGALUPO SAGGESE. Ambos rechazan
las críticas que puede plantar su postura,
a saber, que el tipo debe verificarse al
tiempo de realizarse la acción y no en un
momento ulterior, que no se debe tomar
en consideración sólo el desvalor de resultado sino también el de la acción, y que el
bien jurídico es indisponible por ser de titularidad colectiva. Señalan que «el bien
jurídico es también un elemento del tipo
y, en el delito fiscal, el transcurso del
tiempo hasta que se hace imposible la acción tributaria tiene una significación especial en la dimensión del tipo». Afirman
también que «Si la Hacienda pública ha
dejado prescribir la acción tributaria, entra dentro del mundo de lo extravagante,
sostener que el contribuyente sigue cometiendo delito» (14).
(12) «Con la brevedad de análisis requerida por una cuestión que no ha sido expresamente formulada –leemos en el Fundamento de Derecho 7.º de la Sentencia 1688/2000- ha de estimarse que
dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se
someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón
de su mayor gravedad».
(13) La cursiva es nuestra.
(14) Vid. BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIAGALUPO SAGGESE, S., Derecho Penal Económico,
op. cit., págs. 274-275; y BAJO FERNÁNDEZ, M., «La polémica prescripción del delito fiscal (A
propósito de la STS de 6 de noviembre de 2000)», op. cit., margs. 135 – 136 VIII. Vid. también FALCÓN Y TELLA, quien ha escrito: «(...) la extinción de la obligación tributaria (...) forma parte del
tipo, en el sentido de que éste exige la defraudación de una cuota debida y subsistente (no prescrita) en el momento de iniciarse la acción penal» (cfr. FALCÓN Y TELLA, R., «El delito fiscal como
ley penal en blanco: la necesidad de tener en cuenta todas las normas tributarias que afectan a la
exigibilidad jurídica de una determinada conducta del contribuyente», Quincena Fiscal, núm. 10,
1999, pág. 8). Nos remitimos asimismo a SOLA RECHE, E.; CLAVIJO HERNÁNDEZ, F., «Delito
fiscal y prescripción tributaria», Tribuna Fiscal, núm. 101, 1999, págs. 79 y ss.; SILVA SÁNCHEZ,
J.M.ª; MOLINS AMAT, P.; MELERO MERINO, F.J., «El delito fiscal ante el “Estatuto del Contribuyente”», op. cit., págs. 77 y ss.
Se han referido a la inexistencia del bien jurídico (elemento integrante del tipo penal) PÉREZ
ROYO, F., «La aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos de modificaciones
en la normativa tributaria», Revista Técnica Tributaria, núm. 43, 1998, págs. 85 y ss.; FERREIRO
LAPATZA, J.J., «Delito fiscal y prescripción tributaria», op. cit., pág. 71; «Política fiscal y delitos
contra la Hacienda Pública», Quincena Fiscal, núm. 21, 1999, págs. 14-15, y en AA.VV., El Asesor
Fiscal ante el nuevo siglo, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2000, págs. 65-66.
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J. A. SANZ / «Algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal»
Ahora bien, la Sentencia del Tribunal
Supremo 44/2003, de 3 de abril, frente al
argumento de la falta de tipicidad por
desaparición del bien jurídico, nos recuerda: «(...) la tipicidad es un concepto
que viene referido al momento en que se
realizó la acción u omisión, y en dicho
momento no cabe duda alguna de la existencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda
incidir en la tipicidad, ya realizada, una
eventual extinción posterior de la deuda
tributaria (STS nº 1688/2000, de 6 de noviembre)» –Fundamento de Derecho 14.º
(15)–.
Se ha argumentado también que la
prescripción tributaria excluye la antijuri-
dicidad de la conducta («[...] al regular la
prescripción, la comunidad manifiesta a
través de la ley de forma clara y terminante que está dispuesta a consentir, que consiente y ordena a todos los funcionarios
consentir el impago de las deudas prescritas. La prescripción actúa así como una
causa de justificación que hace imposible
ya la persecución del delito [...]» (16)) (17);
y, asimismo, se ha dicho que excluye la
culpabilidad –pues «La conducta exigible
por el ordenamiento es la de pagar mientras la deuda no prescriba y la de no pagar
si la deuda ha prescrito» (18)– (19).
Se ha dicho también que la subsistencia
de la deuda tributaria constituiría una condición objetiva de perseguibilidad –«La ley
aplicable ahora hace imposible la iniciación
Vid. también CÓRDOBA RODA, J., «El “Estatuto del Contribuyente” y la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública: Un debate actual», Revista Jurídica de Catalunya, núm. 4, 1999,
págs. 35 y ss.; «Prescripción tributaria y delitos contra la Hacienda Pública», La Ley, núm. 5, 1999,
D-221, págs. 1813 y ss.; RODRÍGUEZ RAMOS ha señalado que «extinta la deuda se extingue también el objeto formal o bien jurídico protegido del delito en cuestión» -«La prescripción del delito
fiscal (Perspectiva desde la secundariedad del Derecho penal tributario)», Actualidad Jurídica
Aranzadi, núm. 470, 2001, págs. 1 y ss. -vid. pág. 3-, y habla de «consecuencias diparatadas» en relación con la pereseguibilidad de los delitos fiscales una vez ganada la prescripción tributaria («La
prescripción de las infracciones tributarias delictivas», Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 518,
2002, págs. 1 y ss. -vid. pág. 5-); ANEIROS PEREIRA, J., «La relevancia penal de la prescripción
tributaria (Reflexiones a propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de
2000)», Impuestos-I, 2001, págs. 290 y ss.; SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, J., «Delito fiscal,
prescripción y determinación del hecho», Actualidad Penal, núm. 10, 2002, margs. 231 X y ss.
Habla de ausencia de bien jurídico y de causa sobrevenida de atipicidad AYALA GÓMEZ, I.,
«Consumación y prescripción del Delito Fiscal», AA.VV., Terceras Jornadas sobre el Delito Fiscal.
Comentarios y conclusiones sobre el Delito Fiscal, Foro de Abogados Tributaristas con la colaboración de Gaceta Fiscal, s/l, 2000, págs. 97-98.
(15) Frente a una supuesta atipicidad vid. también los Fundamentos de Derecho 9.º-10.º.
Nos remitimos asimismo a la Sentencia, también del Tribunal Supremo, 2069/2002, de 5 de diciembre, Fundamento de Derecho 2.º.
(16) FERREIRO LAPATZA, J.J., «Delito fiscal y prescripción tributaria», op. cit., pág. 72;
«Prescripción tributaria y delito fiscal», La Ley, 5-1999, pág. 1818.
(17) En contra, GARCÍA DÍEZ, C.; GARCÍA SANGUINO, M., «Prescripción tributaria y delito
fiscal», op. cit., págs. 29-30. Ambos autores tienen presentes las palabras de COBO DEL ROSAL y
de VIVES ANTÓN: «Las Leyes expresan, y por lo general de forma terminante, las conductas que
la comunidad está dispuesta a «consentir». Por ello, un «consentimiento» comunitario, respecto de
una conducta que infrinja la Ley es, (...), inimaginable» (COBO DEL ROSAL, M.; VIVES ANTÓN,
T.S., Derecho penal. Parte General, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1991, pág. 376).
(18) FERREIRO LAPATZA, J.J., «Delito fiscal y prescripción tributaria», op. cit., pág. 72;
«Prescripción tributaria y delito fiscal», op. cit., pág. 1818.
(19) Frente a ello, GARCÍA DÍEZ y GARCÍA SANGUINO alegan: «(...) este argumento no es
aceptable, ya que la prescripción tributaria no es subsumible en ninguna de las causas de exención
de la responsabilidad previstas en el Código penal, y no existe en el campo penal una causa supralegal de inexigibilidad» (GARCÍA DÍEZ, C.; GARCÍA SANGUINO, M., «Prescripción tributaria y
delito fiscal», op. cit., pág. 30).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
del proceso para castigar la falta de pago de
una obligación ahora inexistente, dada la
ausencia de condiciones objetivas de perseguibilidad [...]» (20)– (21); o un presupuesto
general o condición objetiva de punibilidad
(22), y que prescrita la obligación tributaria, al no ser posible el pago el delito cometido no resulta ya punible (23). La Audiencia Nacional, en Acuerdo de 10 de noviembre de 1999 (Sala de lo Penal, Rollo núm.
10/1998), ha establecido (4.º): «(...) podría
sostenerse que es condición de punibilidad
la subsistencia de la deuda tributaria al
tiempo de ejercicio de la acción penal» (24).
Por lo que respecta al argumento de la
aplicación analógica de la excusa absolutaria prevista en el artículo 305.4 del Código Penal (25), hemos decir que el antecedente se encuentra en el pensamiento
de FALCÓN Y TELLA (26), y que dicho
(20) FERREIRO LAPATZA, J.J., «Delito fiscal y prescripción tributaria», op. cit., pág. 72;
«Prescripción tributaria y delito fiscal», op. cit., pág. 1818.
(21) A la vista del artículo 305 del Código Penal, han negado que esto sea así GARCÍA DÍEZ,
C.; GARCÍA SANGUINO, M., «Prescripción tributaria y delito fiscal», op. cit., págs. 32-33 («Parece claro que el delito de defraudación tributaria, tal y como se encuentra tipificado en la actualidad, no exige la subsistencia de la deuda en el campo tributario como condición de perseguibilidad
y/o procebilidad»).
(22) CHOCLÁN MONTALVO, J.A., «Consumación y prescripción del delito fiscal», Actualidad
Penal, 2001-1, marg. 232 X.
(23) No niega que podamos estar ante una condición objetiva de punibilidad FALCÓN Y TELLA, R., «Trascendencia penal de la consumación de la prescripción tributaria: el discutible criterio sentado por la STS 6 noviembre 2000», Quincena Fiscal, núm. 22, 2000, pág. 7.
(24) GARCÍA DÍEZ y GARCÍA SANGUINO, en cambio, han afirmado que, a la vista del artículo 305 del Código Penal, la subsistencia de la deuda tributaria no condiciona «la objetiva relevancia penal del hecho» [terminología de MIR PUIG, S., Derecho Penal. Parte General, PPU, Barcelona, 1996 (vid. págs. 115-116)]» (GARCÍA DÍEZ, C.; GARCÍA SANGUINO, M., «Prescripción
tributaria y delito fiscal», op. cit., pág. 32).
(25) «Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya
notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales
actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el
representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga
querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que,
exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber
cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria».
(26) Vid. de este autor Análisis crítico de la jurisprudencia en materia de prescripción de infracciones y sanciones, IEF, Madrid, 1990. Han señalado a FALCÓN Y TELLA como precursor de
dicha tesis CÓRDOBA RODA, J., «El “Estatuto del Contribuyente” y la prescripción de los delitos
contra la Hacienda Pública: un debate actual», op. cit., pág. 41 («Una línea argumentativa que ha
sido superada por FALCÓN Y TELLA [...]»); también ANEIROS PEREIRA, J., «La relevancia penal de la prescripción tributaria (Reflexiones a propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de
6 de noviembre de 2000)», op. cit., pág. 311. En apoyo a la tesis de que la prescripción de la obligación tributaria extingue la responsabilidad penal, FALCÓN Y TELLA escribía en 1992: «El argumento fundamental [...] se basa en la equiparación de la prescripción de la obligación tributaria al
pago espontáneo fuera de plazo, que, según el art. 61.2 de la LGT, excluye las sanciones exigibles
por las infracciones cometidas, y por tanto también la responsabilidad criminal». Y continúa FALCÓN más adelante: «(...) cabe afirmar que lo mismo que el pago espontáneo, sin requerimiento
previo, supone la reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión del ingreso, la prescripción de la obligación tributaria elimina no sólo la exigibilidad de la obligación, sino también el
perjuicio económico producido» (FALCÓN Y TELLA, R., La prescripción en materia tributaria, La
Ley, Madrid, 1992, págs. 269-270).
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J. A. SANZ / «Algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal»
argumento viene a equiparar el transcurso del plazo de prescripción de cuatro
años con la regularización tributaria contemplada en dicha norma. BAENA AGUILAR ha abogado por una «interpretación
extensiva» del citado artículo 305.4, al
considerar que la «razón ínsita» en el
mismo «es que las causas de inexigibilidad de las deudas tributarias, acaecidas
antes de la persecución del delito de defraudación, eximen de responsabilidad
penal» (27).
El Tribunal Supremo se ha pronunciado
en diferentes ocasiones sobre la materia
que nos ocupa. La Sentencia 1688/2000, de
6 de noviembre (R.A. 9271), sostiene la
irrelevancia penal de la prescripción tributaria; argumenta la Sala de lo Penal que la
redacción dada artículo 64 de la Ley Genera Tributaria por la Ley 1/1998 «no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal
pues nada obsta a que el delito se someta
legalmente a plazos de prescripción más
largos que la infracción administrativa, en
razón de su mayor gravedad» (28); que la
(27) Vid. BAENA AGUILAR, A.; CUGAT MAURI, M., «Efectos del nuevo plazo de prescripción
de la deuda tributaria sobre el plazo de prescripción del delito fiscal: Comentario a la STSJ Cataluña 22-1-1999», op. cit., pág. 177.
También han puesto en relación el transcurso del plazo de prescripción de cuatro años y la excusa absolutoria del artículo 305.4 del Código Penal SILVA SÁNCHEZ, J.M.ª; MOLINS AMAT, P.;
MELERO MERINO, F.J., «El delito fiscal ante el “Estatuto del Contribuyente”», op. cit. (vid. págs.
82 y ss.); CHOCLÁN MONTALVO, J.A., «Consumación y prescripción del delito fiscal», op. cit.,
marg. 232 X. ANEIROS PEREIRA tiene escrito: «(...) podría defenderse que estamos ante una causa de justificación análoga a la recogida en el artículo 305.4 del CP, siempre que se entienda que
su fundamento es la extinción de la obligación tributaria y la necesidad de mantener la unidad del
ordenamiento jurídico (...)» –ANEIROS PEREIRA, J., «La relevancia penal de la prescripción tributaria (Reflexiones a propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de
2000)», op. cit., pág. 312; vid. también pág. 316.
GARCÍA DÍEZ y GARCÍA SANGUINO, por su parte, se han manifestado en contra de la aplicación analógica de la excusa absolutoria; argumentan que la interpretación de las normas debe
ser estricta y rigurosa, y que la analogía in bonam partem dista mucho de ser pacífica en el ámbito penal. (Sirva como dato representativo que mientras para BACIGALUPO ZAPATER, la analogía in bonam partem no vulnera nunca el principio de legalidad - BACIGALUPO ZAPATER, E.,
«La rigurosa aplicación de la ley», Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales, tomo XLVIII,
1995, págs. 849 y ss.-, a juicio de COBO DEL ROSAL y de VIVES ANTÓN, aceptar dicha afirmación requeriría admitir también que «el principio de legalidad no es, a su vez, una norma objetiva de la Constitución, que tasa las fuentes del Derecho penal reduciéndolas a la ley praevia,
scripta et stricta» -COBO DEL ROSAL, M., VIVES ANTÓN, T.S., Derecho Penal. Parte General,
Tirant Lo Blanch, Valencia, 1999, nota núm. 16, pág. 119-. Por lo que respecta a la jurisprudencia, decir que se ha pasado de una etapa de rechazo hacia una interpretación analógica en favor
del reo a una fase más proclive –es el caso de las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 1992 –R.A. 1157-, o de 13 de noviembre de 1992 de ese mismo año –R.A. 9648-.) Vid.
GARCÍA DÍEZ, C.; GARCÍA SANGUINO, M., «Prescripción tributaria y delito fiscal», op. cit.,
págs. 31-32.
(28) El Tribunal Supremo ha insistido en esta idea en sus Sentencias 2069/2002, de 5 de diciembre (Fundamento de Derecho 2.º); 44/2003, de 3 de abril (Fundamento de Derecho 13.º).
Sin embargo, se ha dicho, repetimos, que «La mayor gravedad o entidad de una determinada
conducta humana, tendrá su trascendencia y la adecuada respuesta del Legislador, no en el plazo
de prescripción, sino en su punibilidad» (BARRACHINA JUAN, E., «Prescripción: Ley General
Tributaria versus Código Penal», op. cit., pág. 10). Nos hemos remitido también a SÁNCHEZ LÓPEZ, M.ª E., Las relaciones jurídicas que emanan del procedimiento sancionador tras su separación del de liquidación, op. cit., pág. 200.
También se ha dicho que «si la diferencia [entre un ilícito tributario y un ilícito penal como es el
delito fiscal] es sólo de “cantidad” no parece razonable sustraerse casi por completo a las reglas y
normas que regulan la infracción base en el ámbito del que proviene, el ordenamiento tributario
en su conjunto» (ALONSO GONZÁLEZ, L.M., «Análisis y valoración del tipo infractor en el delito
fiscal y en la infracción tributaria grave», Quincena Fiscal, núm. 5, 2003, pág. 16).
– 175 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
extinción de la obligación tributaria no determina la «atipicidad sobrevenida de la
conducta delictiva»; y que «tampoco cabría
considerar la aplicación analógica de la
excusa absolutoria» (Fundamento de Derecho 7.º) (29).
FALCÓN Y TELLA (30) ha hecho interesantes reflexiones en relación con la referida Sentencia del Tribunal Supremo
1688/2000, de 6 de noviembre (R.A. 9271);
destacaremos básicamente dos de ellas.
Dicho autor tiene escrito que el plazo de
cinco años del artículo 131 del Código Penal no debe llevar a vaciar de contenido la
prescripción tributaria, como ocurre, a su
juicio, en el supuesto sobre el que se pronuncia la referida Sentencia (en la instancia se exigió el pago de la deuda tributaria, en concepto de responsabilidad civil) (31). Y frente a la postura del Tribunal contraria a que la prescripción de la
obligación tributaria tenga incidencia en
la prescripción penal, argumenta FALCÓN Y TELLA que la remisión al ordenamiento tributario (debida al carácter de
(29) Descendiendo en la jerarquía jurisdiccional, nos encontramos con que la Sentencia dictada
por la Audiencia Provincial de Barcelona el 22 de enero de 1999 (Sala de lo Penal, Rollo núm.
10314/1998) ha establecido, en su Fundamento de Derecho 3.º, que «la entrada en vigor del artículo 24 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, ninguna incidencia tiene en los
hechos enjuiciados»; la Sentencia, también de dicho órgano jurisdiccional, de 18 de marzo de 1999
(Sala de lo Peal, Diligencias previas núm. 1252/1992), dice, en el Fundamento de Derecho 5.º, que
no es posible extrapolar al ámbito penal normas de prescripción fijadas para infracciones de otra
naturaleza. En esta línea se ha situado asimismo el Juzgado de Instrucción núm. 3, también de
Barcelona, en Sentencia de 23 de abril de 1999 (Diligencias previas núm. 1529/1994); el Fundamento Jurídico 1.º establece que «el reenvío del artículo 305 del Código Penal a normas de carácter
administrativo lo es sólo para la determinación de la cuota defraudada que es un elemento configurador del tipo, pero en modo alguno para la determinación de las causas de extinción de la responsabilidad penal, cual es la prescripción, artículo 131 del Código Penal, para las cuales el Derecho Penal es soberano».
(30) Vid. de este autor «Trascendencia penal de la consumación de la prescripción tributaria: el
discutible criterio sentado por la STS 6 noviembre 2000», Quincena Fiscal, núm. 22, 2000, págs. 5
y ss.
(31) FERREIRO LAPATZA ha señalado que si prescrita la obligación de pago se admite la persecución del delito, dicha obligación «resucitaría» por vía responsabilidad civil («Delito fiscal y
prescripción tributaria», op. cit., pág. 70). Vid. también en este sentido BAJO FERNÁNDEZ, M.;
BACIGALUPO SAGGESE, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 114, y Derecho Penal Económico, op. cit., pág. 268; y BAJO FERNÁNDEZ, M., «La polémica prescripción del delito
fiscal (A propósito de la STS de 6 de noviembre de 2000)», op. cit., marg. 131 VIII.
RODRÍGUEZ RAMOS tiene escrito que «no se podría exigir responsabilidad civil (pago de la
deuda fiscal más sus intereses) en un delito fiscal cuya tramitación se inició cumplido el cuarto año
desde su comisión, por la simple razón de que tal deuda ha prescrito», en «La prescripción del delito fiscal (Perspectiva desde la secundariedad del Derecho penal tributario)», op. cit. (cfr. pág. 3).
Habla de renuncia, por parte de la Administración, al cobro de dicha responsabilidad («a consecuencia de la prescripción de la deuda»), CUGAT MAURI, en el artículo, publicado con BAENA
AGUILAR, «Efectos del nuevo plazo de prescripción de la deuda tributaria sobre el plazo de prescripción del delito fiscal: Comentario a la STSJ Cataluña 22-1-1999», op. cit., pág. 168.
Sin embargo, a juicio de APARICIO PÉREZ procede, en estos casos, es decir, prescrita la obligación tributaria, la exigencia de responsabilidad civil; nos remitimos a la obra de dicho autor El
Delito Fiscal a través de la Jurisprudencia, Aranzadi, Pamplona, 1997, pág. 372. Vid. también PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M., «La imposible coordinación del plazo de prescripción del delito
fiscal y el nuevo plazo de cuatro años del artículo 64 LGT», Quincena Fiscal, núm. 5, 2000, pág. 18.
Consideran que subsiste la responsabilidad civil, la cual «depende de la posibilidad de perseguir el
delito», MERINO JARA, I.; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L., «Prescripción del delito
fiscal (Al hilo de la STS, Sala 2.ª, de 6 de noviembre de 2000)», Actualidad Jurídica Aranzadi,
núm. 466, 2000, pág. 4.
Favorable a la exigencia de responsabilidad civil, vid. la Sentencia del Tribunal Supremo
2069/2002, de 5 de diciembre, Fundamento de Derecho 2.º.
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J. A. SANZ / «Algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal»
norma en blanco que reviste el tipo penal)
no se ha de referir únicamente a la cuantía defraudada sino que es preciso establecer el comportamiento debido; y al no existir un «mandato fiscal» en virtud del cual
se haya de ingresar una deuda prescrita,
no se puede entender que, en estos casos,
la falta de ingreso suponga la realización
del tipo penal.
Se ha dicho que existe una contraposición entre la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo 1629/2001,
de 10 de octubre (R.A. 8554) y la mantenida en su Sentencia de 6 de noviembre de
2000 (32); si bien en el Fundamento de
Derecho 2.º, apartado 9, de la citada Sentencia de 2001, leemos: «En principio es de
ratificar aquí la independencia de los plazos [de prescripción] previstos en los arts.
131 CP y 64 LGT establecida en la STS de
6-11-2000». El motivo de que se haya hablado de contraposición entre ambos pronunciamientos no es otro que la necesidad,
a la que se refiere la Sentencia de 10 de octubre de 2001, de una liquidación, «al me-
nos provisional», para incoar el proceso ante la jurisdicción penal; liquidación que
constituye un «presupuesto de procedibilidad» (33) (Fundamento de Derecho 2.º,
apartado 5). Posteriormente, en la Sentencia 1807/2001, de 30 de octubre (R.A.
9089), Fundamento de Derecho 9.º, el Supremo ha matizado esta postura sobre la
persecución del delito fiscal: establece que
en el nuevo supuesto sometido a su consideración la «liquidación corresponderá a
los órganos judiciales en fase de enjuiciamiento, los cuales determinarán el alcance
de la cuantificación eludida por el acusado,
superior siempre a la cantidad de quince
millones de pesetas (34)» (35); en definitiva, «la STS 10-10-2001 se refiere sólo a las
ocasiones en que la Agencia Tributaria tenía en su poder los elementos para determinar el Impuesto evadido y en los que el
Fiscal sólo se ha valido de las liquidaciones
provisionales que le proporcionó la Agencia Tributaria»; y esas condiciones no se
cumplen en el caso ahora sometido a la jurisdicción del Tribunal (36, 37).
(32) En este sentido, WERT ORTEGA, M., «Influencia de la prescripción tributaria en el delito
fiscal (Comentario a la Sentencia del TS de 10-10-2001, rec. núm. 4569/1999)», Revista de Contabilidad y Tributación, Legislación, Consultas, Jurisprudencia, núm. 224, 2001, pág. 100.
(33) ALONSO GONZÁLEZ ha señalado que la Sentencia asume «uno de los criterios mantenidos en el Acuerdo de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 1999 del cual conoce: constituye una condición objetiva de punibilidad la subsistencia de la deuda tributaria al tiempo de ejercitarse la acción penal, un presupuesto procesal o de procedibilidad derivado directamente del principio acusatorio» (ALONSO GONZÁLEZ, L.M., «Análisis y valoración del tipo infractor en el delito fiscal y en la infracción tributaria grave», op. cit., pág. 16).
(34) 90.151,82 euros.
(35) Para SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, si la liquidación provisional, necesaria, según
el Tribunal Supremo, de cara a la persecución judicial del delito fiscal, está vetada a la Administración, no parece que haya fundamento alguno para que lleve a cabo dicha liquidación el órgano
jurisdiccional correspondiente, «lego en la materia» (SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, J.,
«Delito fiscal, prescripción y determinación del hecho», op. cit., marg. 237 X).
(36) SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES ha criticado la ausencia de «la exigible ratio decisionis» en la Sentencia de 30 de octubre de 2001; ratio sustituida por la remisión a dos obiter dicta de
los pronunciamientos de 6 de noviembre de 2000 y 10 de octubre de 2001 (SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, J., «Delito fiscal, prescripción y determinación del hecho», op. cit., marg. 233 X).
(37) En su Sentencia de 11 de febrero de 2002 (Rollo de apelación núm. 11/2001), la Audiencia
Provincial de Palencia se pronuncia sobre la posible virtualidad penal del plazo de prescripción de
cuatro años introducido con la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. La Audiencia Provincial de Palencia se acoge a la doctrina que contienen las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de julio de 1999, de 6 de noviembre de 2000 y de 30 de octubre de 2001, todas ellas favorables al plazo de prescripción penal de cinco años, y señala que «si bien es cierto que no cabe
perseguir un delito prescrito, el plazo de prescripción lo fija el CP y no cualquier otra norma extrapenal»; además, «la no persecución del delito prescrito descansa no en que a posteriori de esa
comisión se haya producido una atipicidad sobrevenida por extinción o debilitamiento por pres– 177 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
Por lo que se refiere a la liquidación administrativa como presupuesto de procedibiliadad penal, hemos de señalar que,
en su Sentencia 44/2003, de 3 de abril, el
Tribunal Supremo ha establecido:
«1º) La norma penal reguladora del delito fiscal no contiene en la actualidad presupuesto de procedibilidad
alguno de carácter administrativotributario, como sucedía con anterioridad a la reforma de 1985 (...)
2º) (...) en los supuestos de delito fiscal
la liquidación no se realiza por la
Administración Tributaria sino por
el propio Tribunal Penal, por lo que
carece de sentido exigir como presupuesto procesal para la persecución penal de un delito fiscal que la
Administración Tributaria haya
practicado la liquidación de la deuda en el plazo de cuatro años.
3º) Considerar la liquidación provisional del impuesto como un presupuesto de procedibilidad para la
iniciación de un proceso por delito
fiscal constituye, con independencia del plazo, una interpretación
contra legem del art. 77.6º de la
LGT que únicamente exige que la
Administración Tributaria estime
que una determinada infracción
“pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública”
para deducir el tanto de culpa, no
exigiendo por tanto la liquidación
provisional.
4º) (...) no puede calificarse de condición objetiva de procedibilidad para la persecución del delito fiscal
que la Administración Tributaria
haya liquidado, aunque fuese provisionalmente, la deuda fiscal,
cuando de modo expreso se prevé
en el párrafo cuarto del precepto
que el Ministerio Público o a la
Abogacía del Estado puedan formular querella o denuncia por delito fiscal incluso cuando no se hubiese producido actuación de comprobación alguna por parte de la
Administración Tributaria “tendente a la determinación de la deuda tributaria”.
5º) Por último este supuesto requisito
de procedibilidad administrativotributario no haría más que generar nuevas discordancias entre la
prescripción administrativa y la pe-
cripción de la deuda tributaria, sino simplemente por decaimiento del ius puniendi del Estado».
Añade la Sala: «cierto es asimismo que transcurridos cuatro años prescriben las facultades de la
Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago e imponer sanciones, más cuando la infracción tributaria es constitutiva de delito a quien corresponde determinar
la deuda tributaria, sin perjuicio de valerse para ello de informes y dictámenes de los Servicios de
Inspección de la Administración Tributaria y también de los que aporten los acusados, es al Tribunal Sentenciador, como reiteradamente tiene declarado la Jurisprudencia, por lo que no existe
razón jurídica alguna para que en el proceso penal no pueda determinarse la deuda tributaria,
aunque hayan transcurrido más de cuatro años desde que se eludió el tributo siempre que no haya transcurrido el plazo de cinco años que establece el artículo 131 del CP». Y se dice más adelante, «a mayor abundamiento», para resaltar que el acortamiento de la prescripción tributaria no
puede arrastrar a una institución distinta, como es la prescripción penal: «(...) cabe imaginar que
la deuda tributaria no esté prescrita y sin embargo sí lo esté el delito, lo que puede ocurrir en aquellos casos en que la Administración Tributaria inicie sus actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a determinar la deuda tributaria en fecha próxima a transcurrir el plazo de cuatro
años desde que se omitió la obligación de declarar, interrumpiendo con ello la prescripción [art.
30.3 a) del Real Decreto 939/1986] y continuando su actuación sin paralizaciones susceptibles de
acarrear la caducidad de la actuación administrativa (art. 31 del citado RD), de tal suerte que determine la deuda tributaria en cuantía superior a los 15.000.000 de pesetas antes de transcurrir
cuatro años desde que inició su actuación de comprobación e investigación pero después de los cinco años desde que se incumplió la obligación de declarar, es decir desde que se cometió el delito que
por tanto estaría prescrito».
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J. A. SANZ / «Algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal»
nal, que son distintas, pues no toma
en consideración las causas de interrupción de los plazos administrativos de prescripción prevenidas en
el art. 66.1º de la LGT» (38).
El 15 de julio de 2002, en su Sentencia
1336 (R.A. 8709), el Supremo se pronunció nuevamente en materia de prescripción penal, tras la reducción del plazo de
prescripción tributaria. Señala el Tribunal que «la prescripción de los delitos es
materia que regula el Código Penal, que
no fue modificado al aprobarse la Ley
1/1998; y que la obviedad de la divergencia que introducía en el tratamiento de
las dos dimensiones –fiscal y penal– del
asunto impide pensar en un posible descuido del legislador». Añade el Supremo
que «la convivencia de ambas regulaciones no plantea ninguna antinomia de orden legal y tampoco una contradicción en
el plano de los principios, que, de darse,
serían intolerables desde el punto de vista de la necesaria coherencia del ordenamiento». Argumenta el Tribunal, también, que «no es el único caso de divergencia en el tratamiento penal y extrapenal
de la prescripción».
A juicio del Supremo, desde la perspectiva del bien jurídico son perfectamente
compatibles la renuncia a investigar y
perseguir los incumplimientos de carácter
tributario, una vez transcurrido el plazo
de cuatro años, y el mantenimiento de la
respuesta penal más allá de dicho plazo.
Según el Tribunal, la mencionada renuncia encuentra explicación en «criterios meramente pragmáticos, de logística recaudatoria», como «la necesidad de optimizar
los limitados recursos de la Administración Tributaria, concentrando su uso en un
determinado lapso de tiempo»; y la decisión de mantener la respuesta penal operativa «trae su justificación de la necesidad de conferir un plus de protección a los
importantes valores constitucionales en
juego en la materia, cuya proyección no se
agota sino que trasciende la significación
estrictamente dineraria del tributo» (39).
Sin duda, el que se reconozca la subsistencia de la responsabilidad civil derivada
del delito constituye otro aspecto importante de esta resolución. Insiste el Supremo en que esa subsistencia «no está asociada mecánicamente a lo que resulte de
la aplicación de otras ramas del ordenamiento, como es claramente advertible en
materia de delitos de carácter patrimonial».
Volviendo al pronunciamiento de 30 de
octubre de 2001, hemos de señalar que el
Tribunal Supremo rechaza en él la aplicación analógica de la excusa absolutoria del
artículo 305.4 del Código Penal. Los motivos en los que basa su postura son los siguientes: «a) la regularización prevista en
el mencionado precepto como excusa absolutoria tiene por finalidad el favorecimiento o promoción del pago voluntario, inserto en razones de utilidad que subyacen en
toda excusa absolutoria, lo que no concurre cuando la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente (STS 6-11-2000); b) regularizar es
evidentemente un comportamiento activo
del contribuyente que supone la asunción
de una declaración complementaria y el
consiguiente pago, lo que no se puede producir de forma automática en virtud de
transcurso de los plazos prescriptivos, por
tratarse de conceptos jurídicos diversos; c)
tiene un componente temporal delimitado
en la ley penal: antes de las actuaciones
inspectoras de la Administración, o del
inicio del proceso penal mediante querella
o denuncia (o de la propia actuación del
Juez Instructor, según resulta de la literalidad del precepto), que en modo alguno se
ha cumplido en el caso enjuiciado, y que se
proyectaría hasta que se produzcan tales
actos procesales, siempre que la deuda tributaria esté en condiciones de ser perseguida fiscalmente; d) en definitiva, el fundamento de aludida excusa absolutoria es
(38) Fundamento de Derecho 15.º
(39) Vid. también Sentencia del Tribunal Supremo 44/2003, de 3 de abril, Fundamento de Derecho 10.º.
– 179 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
la autodenuncia y la reparación. Por lo
tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de
fundamento» (40).
En la doctrina, CÓRDOBA RODA mantenía ya, en 1999, el criterio de la necesaria
conducta activa por parte del obligado tributario, de cara a la aplicación de la citada
excusa absolutoria (41).
Por lo que respecta a dicha excusa, se ha
de tener en cuenta además que, a juicio de
FERREIRO LAPATZA, defender la persecución del delito fiscal, una vez prescrita la
obligación tributaria, hace de peor condición al sujeto que ha visto prescribir su
obligación que a aquél otro cuya obligación
aún no ha prescrito, pues el primero no podrá servirse de la excusa absolutoria prevista en el artículo 305 del Código Penal
(42, 43); ahora bien, no es desdeñable la
(40) Cfr. Fundamento de Derecho 9.º.
El Tribunal Supremo ha rechazado nuevamente la aplicación analógica de la excusa absolutoria, en su Sentencia 44/2003, de 3 de abril (vid. Fundamentos de Derecho 11.º-12.º).
(41) Vid. CÓRDOBA RODA, J., «El “Estatuto del Contribuyente” y la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública: Un debate actual», op. cit., pág. 41. Vid. también MERINO JARA,
I.; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L., «Prescripción del delito fiscal (Al hilo de la STS,
Sala 2.ª, de 6 de noviembre de 2000)», Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 466, 2000, págs. 4-5.
(42) Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J., «Delito fiscal y prescripción tributaria», op. cit., pág. 70.
Vid. también BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., Delitos contra la Hacienda
pública, op. cit., pág. 114, y Derecho Penal Económico, op. cit., pág. 267; y BAJO FERNÁNDEZ,
M., «La polémica prescripción del delito fiscal (A propósito de la STS de 6 de noviembre de 2002)»,
op. cit., margs. 130 – 131 VIII.
SOLA RECHE y CLAVIJO HERNÁNDEZ consideran absurda la hipótesis de que, ganada la
prescripción tributaria, el sujeto no pudiera hacer uso de la excusa absolutoria prevista en el artículo 305. 4 del Código Penal, en «Delito fiscal y prescripción tributaria», op. cit., pág. 82. RODRÍGUEZ RAMOS ha aludido a la imposibilidad de acudir a la vía del artículo 305.4 del Código Penal,
pasados los cuatro años de prescripción administrativa, como consecuencia disparatada de la persecución penal de los hechos, una vez transcurrido dicho plazo de prescripción administrativa («La
prescripción de las infracciones tributarias delictivas», Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 518,
2002, pág. 5). PÉREZ ROYO, en su trabajo «La aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos de modificaciones en la normativa tributaria», op. cit., pág. 88, afirma que, ganada
la prescripción tributaria, el ejercicio de la acción penal «puede conducir a resultados absurdos»; la
regularización voluntaria que daría lugar a la exención de responsabilidad penal tendría como resultado «la declaración por parte de la Administración de que la deuda es inexistente».
Si se considera que el transcurso del plazo de cuatro años únicamente paraliza las potestades
administrativas de comprobación, liquidación y recaudación –ha afirmado en este sentido PÉREZ
DE AYALA BECERRIL, M., «La imposible coordinación del plazo de prescripción del delito fiscal
y el nuevo plazo de cuatro años del artículo 64 LGT», op. cit., pág. 12: «(...) el artículo 64 [de la Ley
General Tributaria], tal y como está redactado, está regulando la caducidad en el ejercicio de una
serie de potestades administrativas, y por ende no es que esté articulando un régimen de extinción
de la obligación tributaria (...) sino que, realmente, se está cercenando la posibilidad de que el órgano que en principio tiene atribuido las potestades de liquidación, recaudación, y sanción sobre la
deuda tributaria, las ejercite (...)»–, quizá fuera posible, de cara a la aplicación de la excusa absolutoria, admitir la renuncia a la prescripción ganada [JUAN LOZANO utiliza como argumento dicha renuncia, para responder a la siguiente cuestión: “Si, cuando no ha prescrito la obligación tributaria, la extinción de la deuda mediante el «pago espontáneo» previsto en el art. 31 quater R.G.I.
excluye la imposición de sanciones, ¿cómo puede justificarse la pervivencia de la acción para sancionar cuando la deuda ya no es exigible por efecto de la prescripción?” –vid. «Más cuestiones sobre
la prescripción en materia tributaria. La modificación del art. 66.1.a) L.G.T. y la pretendida aplicación retroactiva de la reducción del plazo de prescripción a cuatro años», Tribuna Fiscal, núm.
126, 2001, pág. 66-; en palabras de FALCÓN Y TELLA, a quien cita la autora, «no hay razón alguna para negar virtualidad a una voluntad de renuncia, cuando consta claramente, que no contradice principio alguno del orden tributario» (FALCÓN Y TELLA, R., «Prescripción de tributos y
sanciones», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 98, 1998, pág. 205). Ahora bien, JUAN
– 180 –
J. A. SANZ / «Algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal»
objeción de CUGAT MAURI, para quien
no son equiparables los supuestos en que
haya transcurrido el plazo de prescripción
tributaria y aquéllos otros en los que no
sea así: «cualquier aplicación de consecuencias jurídicas diversas a situaciones
diversas no implica discriminación» (44).
En aras de la trascendencia penal del
plazo de prescripción tributaria de cuatro
años, se ha argumentado también que, como consecuencia de la dualidad de plazos de
prescripción, ganada ésta en el ámbito administrativo, el proceso penal «sólo podría
iniciarse por vía de denuncia de un particular lo que es atípico porque, de acuerdo con
la Ley General Tributaria, la vía normal (...)
es la establecida en el artículo 77.6» (45).
una ley ordinaria no puede derogar lo establecido por ley orgánica en el artículo 131
del Código penal. La reserva de ley orgánica (artículo 81.1 Constitución Española)
sólo rige, como reiteradamente ha sostenido el Tribunal Constitucional, respecto de
disposiciones penales que tengan efecto
fundamentador de la punibilidad, es decir,
sólo alcanza a medidas restrictivas de derechos fundamentales, pero no respecto de
disposiciones que no lo tengan como sucede
con la prescripción que precisamente extingue la responsabilidad penal. Igualmente, tampoco hay impedimento alguno para
admitir que en el Derecho penal tenga
efecto una causa de justificación que venga
establecida en una ley ordinaria» (46).
Asimismo se ha escrito: «No parece revestir trascendencia el argumento de que
También hay quienes niegan que el
transcurso del plazo de prescripción tribu-
LOZANO pone de manifiesto que «la estructura actual de la L.G.T. contempla el instituto de la prescripción en los arts. 64 a 67 en el Capítulo correspondiente a la deuda tributaria y antes de la sección
dedicada a otras formas de extinción, con lo que se denota la concepción de la ley de referir la prescripción al crédito tributario, en analogía –en principio- con la prescripción de las obligaciones civiles
como forma de extinción de éstas». Tengamos también presente, al respecto, la consideración de
GARCÍA MORENO: el Tribunal Supremo «ha dejado bien claro sobre la prescripción que, en todo caso, se habrá de apreciar de oficio, no podrá ser objeto de renuncia ni expresa ni tácita» -GARCÍA MORENO, V.A., «Prescripción de la deuda tributaria y prescripción del delito (Reflexión sobre el caso italiano como propuesta de una solución de lege ferenda)», Tribuna Fiscal, núm. 129, 2001, pág. 60–.].
En materia de renuncia a la prescripción ganada, vid. la Sentencia del Tribunal Supremo
2069/2002, de 5 de diciembre, Fundamento de Derecho 2.º.
(43) RAMÍREZ GÓMEZ, por su parte, no cree que la posible persecución del delito, ganada la
prescripción administrativa, «suponga, como afirma FERREIRO, que aquél que ha visto prescribir
su obligación sea de peor condición que aquél cuya obligación no ha prescrito»; RAMÍREZ GÓMEZ,
S., «La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y sus
consecuencias en el ámbito penal», Revista Técnica Tributaria, núm. 46, 1999, pág. 69.
(44) Vid. BAENA AGUILAR, A.; CUGAT MAURI, M., «Efectos del nuevo plazo de prescripción
de la deuda tributaria sobre el plazo de prescripción del delito fiscal: Comentario a la STSJ Cataluña 22-1-1999», op. cit., pág. 168.
(45) BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 115; Derecho Penal Económico, op. cit., pág. 268; y BAJO FERNÁNDEZ, M., «La
polémica prescripción del delito fiscal (A propósito de la STS de 6 de noviembre de 2000)», op. cit.,
marg. 131 VIII.
(46) BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 121; Derecho Penal Económico, op. cit., págs. 272-273; y BAJO FERNÁNDEZ, M.,
«La polémica prescripción del delito fiscal (A propósito de la STS de 6 de noviembre de 2000)», op.
cit., marg. 134 VIII. FALCÓN Y TELLA argumenta en un sentido análogo sobre la reserva de ley
orgánica, en «Consecuencias en el ámbito penal del acortamiento a cuatro años del plazo de prescripción tributaria», Quincena Fiscal, núm. 19, 1998, pág. 8. Vid. también SILVA SÁNCHEZ,
J.M.ª; MOLINS AMAT, P.; MELERO MERINO, F.J., «El delito fiscal ante el “Estatuto del Contribuyente”», op. cit., págs. 80-81. Sin embargo, MERINO JARA y SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO han escrito, refiriéndose al plazo de prescripción penal: «Parcela tan importante del ius puniendi debe mantenerse en manos del legislador penal (...)» –vid. El delito fiscal, Cuadernos Fiscales, 1, EDERSA, Madrid, 2000, págs. 154-155–.
– 181 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
taria tenga incidencia penal. Es el caso de
LASCURAÍN SÁNCHEZ; destacan, en su
argumentación, los aspectos que recogemos seguidamente. Alega dicho autor que
«la prescripción tributaria no puede per se
arrastrar en su acortamiento a una institución bien diferente, como es la de la
prescripción penal, que da solución a un
conflicto valorativo diferente»; que «al tratarse de una actuación posterior a la consumación del delito no puede incidir en la
evaluación de la tipicidad o la antijuridicidad del comportamiento o en la de la culpabilidad de su agente»; que no constituye
un supuesto que tenga encaje en la excusa
absolutoria prevista el artículo 305, apartado 4, del Código Penal; que «nada tiene
de extraño que pueda establecerse la responsabilidad penal por un hecho sin que
pueda establecerse la responsabilidad civil derivada del daño causado por el hecho
delictivo» (47).
3. MOMENTO A PARTIR DEL
CUAL HABRÍA TENIDO
INCIDENCIA EL PLAZO DE
PRESCRIPCIÓN DE CUATRO
AÑOS
Reconocer trascendencia penal al nuevo plazo de prescripción tributaria lleva a
determinar el momento a partir del cual
dicha trascendencia habría tenido lugar.
Según la Disposición Final 7.ª de la Ley
1/1998, de 26 de febrero, la entrada en vigor del nuevo plazo se habría producido el
día 1 de enero de 1999. Y, por otro lado, la
Disposición Final 4.º, apartado 3, del Real
Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que
desarrolla parcialmente la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
establece: «Lo dispuesto en el artículo 24
de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
y la nueva redacción dada por dicha Ley
al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12
de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos
mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con
independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin
perjuicio de que la interrupción de la
prescripción producida, en su caso, con
anterioridad a aquella fecha produzca los
efectos previstos en la normativa vigente». El Tribunal Supremo, en el Funda-
(47) Vid. LASCURAÍN SÁNCHEZ, J.A., «Tres problemas de aplicación del delito fiscal: retroactividad, prescripción y exención de los partícipes por regularización», en AA.VV., Problemas específicos de la aplicación del Código Penal, Manuales de Formación Continuada, 4, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 1999, págs. 374 y ss. (transcripciones tomadas de la pág. 412).
GARCÍA DÍEZ y GARCÍA SANGUINO, por su parte, afirman que los plazos de prescripción tributaria «no son elementos «configuradores» del tributo [aunque sí «esenciales», y de ahí que le alcance la reserva de ley], máxime cuando el elemento típico a integrar (...) es la cuota tributaria defraudada» (cfr. GARCÍA DÍEZ, C.; GARCÍA SANGUINO, M., «Prescripción tributaria y delito fiscal», op. cit., pág. 41).
VALIENTE CALVO ha señalado que la reducción del plazo de prescripción administrativa no
modifica el plazo de prescripción del delito fiscal, en «Algunas consideraciones sobre la ley de derechos y garantías del contribuyente y la prescripción del delito fiscal», Revista del Instituto de Estudios Económicos, núms. 2-3, 1998, págs. 549 y ss. (vid. pág. 562). Nos remitimos también a DEL
PASO BENGOA, J.M.ª; JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., Derechos y Garantías del Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998, CISS, Valencia, 1998 (vid. pág. 253). MERINO JARA y SERRANO
GONZÁLEZ DE MURILLO han negado la prevalencia de la prescripción administrativo-tributaria, en «Prescripción del delito fiscal (Al hilo de la STS, Sala 2.ª, de 6 de noviembre de 2000)», op.
cit. (vid. pág. 4). Para CUGAT MAURI, «el hecho de que prescriba el derecho de la Administración
a liquidar, no afecta la constitución del injusto penal basado en el “concepto” de deuda tributaria»
(vid. el trabajo de dicha autora y de BAENA AGUILAR, A., «Efectos del nuevo plazo de prescripción de la deuda tributaria sobre el plazo de prescripción del delito fiscal: Comentario a la STSJ
Cataluña 22-1-1999», op. cit. (vid. pág. 172).
– 182 –
J. A. SANZ / «Algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal»
mento de Derecho 5.º de su Sentencia de
25 de septiembre de 2001 (R.A. 8267) ha
puntualizado al respecto:
«Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado
inactiva la Administración tributaria es
posterior al 1 de enero de 1999, el plazo
prescriptivo aplicable es el de 4 años
(aunque el dies a quo del citado período
sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo
determinado en los nuevos artículos 24
de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.
Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1
de enero de 1999, el plazo prescriptivo
aplicable es el anteriormente vigente de
5 años y el régimen imperante es el
existente antes de la citada Ley 1/1998.
En ambos casos, sin perjuicio de que
la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la
indicada fecha del 1 de enero de 1999,
genere los efectos previstos en la normativa –respectivamente– vigente.
No otra cosa es lo expresado o querido expresar por el RD 136/2000 (...)»
En otras palabras, si a día 1 de enero de
1999 habían transcurrido los cuatro años
previstos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria y en el artículo 24 de la Ley
1/1998, la prescripción estaba ya ganada.
A partir de esa fecha, el plazo de prescripción es de cuatro años, aun en el caso de
cómputos iniciados con anterioridad (48).
Por otro lado, si se había interrumpido la
prescripción en un momento anterior al
día 1 de enero de 1999 y a esta fecha habían transcurrido ya cuatro años desde el
cese de la causa de interruptiva, la prescripción se entendería ganada (49).
Ahora bien, se ha planteado la posible
trascendencia retroactiva en el ámbito penal del tantas veces mencionado plazo de
prescripción tributaria de cuatro años; y
es que tengamos presente que según el artículo 2.2 del Código Penal, «tendrán efecto retroactivo aquellas leyes penales que
favorezcan al reo» –se ha de considerar al
respecto que el propio Tribunal Supremo
ha admitido la retroactividad de las normas no penales que dan contenido a una
de esa naturaleza (50)–. Resulta paradigmático en este sentido el Auto dictado por
el Juzgado de Instrucción núm. 22 de Barcelona con fecha 2 de enero de 1999, en las
Diligencias previas núm. 2198/1998, seguidas ante un presunto delito contra la
Hacienda Pública; Auto que ha otorgado
trascendencia penal retroactiva al nuevo
plazo de prescripción tributaria, en aplicación del citado precepto del Código.
La Audiencia Provincial de Barcelona,
en Auto de 31 de mayo de 1999 (R.A.
4712), resuelve el recurso de apelación interpuesto contra la resolución del Juzgado
en cuestión. El Tribunal revoca el Auto
dictado en la Instancia; considera la Audiencia que el nuevo plazo de prescripción
no integra el tipo penal («[...] debe precisarse en primer lugar que el art. 24 de la
Ley 1/1998, Reguladora del Estatuto del
Contribuyente, no es una norma tributaria
que complemente el tipo penal [...]»). La
Audiencia pone de manifiesto que, cuando
los plazos de prescripción coincidían, éstos
podían no discurrir al unísono («[...] era posible que en la práctica hubiera prescrito
el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y, sin embargo, la prescripción penal respecto del delito
(48) En este sentido, se pronunciaba ya en 1999 CARRASCO PARRILLA, P.J., «Comentarios a
la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes», La Ley, 1-1999, D55, pág. 1875.
(49) De fecha anterior al referido pronunciamiento del Supremo, en esa línea, vid. DÍEZOCHOA AZAGRA, J.M.ª, «Incidencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de
los Contribuyentes, en relación a la prescripción de las deudas tributarias», op. cit., págs. 175 y ss.
(50) Baste aquí recordar la Sentencia de 13 de junio de 1990 (R.A. 5291) –vid. Fundamento de
Derecho 3.º–.
– 183 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
cometido en ese mismo –periodo de– tiempo hubiera sido interrumpida por haberse
iniciado, a instancia de parte acusadora, el
correspondiente procedimiento judicial»).
El Tribunal argumenta también que, en el
supuesto enjuiciado, la inaplicabilidad de
dicho plazo «es más flagrante», por cuanto
la Disposición Transitoria Única de la Ley
1/1998 establece: «Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada
en vigor de la presente Ley se regirán por
la normativa anterior hasta su conclusión». Y sobre esta base señala la Audiencia: «(...) el plazo de prescripción administrativa aplicable a los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad a su
entrada en vigor, encaminados a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, es el de cinco años. Dándose pues una exacta coincidencia en el caso que nos ocupa entre el plazo de prescripción penal y el administrativo». La Audiencia invoca finalmente la previsión contenida en la Disposición Final 7.ª 2 de la citada Ley 1/1998, esto es, que el nuevo plazo de prescripción tributaria entraría en
vigor el día 1 de enero de 1999.
Por lo que respecta al ámbito de las infracciones tributarias, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 22 de noviembre de
2001 (Rec. núm. 111/1999), Fundamento
Jurídico 3.º, ha afirmado que la doctrina
del Tribunal Supremo contenida en la referida Sentencia de 25 de septiembre de
2001 (doctrina que, en palabras de la Audiencia, «centra el punto gravitatorio de la
aplicación del plazo prescriptivo de cuatro
o cinco años en el momento del cierre del
periodo temporal durante el que ha estado
inactiva la Administración Tributaria, y si
este momento de cierre es anterior o pos-
terior al 1 de enero de 1999») «no afecta a
las infracciones tributarias, ya que desde
la misma entrada en vigor del artículo 24
de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías
de los Contribuyentes (artículo que da
nueva redacción al art. 64 fijando el plazo
de prescripción en cuatro años, y que entró en vigor el 1 de enero de 1999 según la
disp. final séptima, párr. 2.º Ley 1/1998),
el plazo prescriptivo aplicable sería de
cuatro años por imperativo del artículo 9.º
3 de la Constitución Española, y el artículo 4.º 3 de la Ley 1/1998 que dice textualmente “Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán
efectos retroactivos cuando su aplicación
resulte más favorable para el afectado”».
Pues bien, el criterio de la Audiencia Nacional sería aplicable a los delitos fiscales;
tenemos muy presente, en concreto, la invocación del artículo 9.3 del texto constitucional.
En la doctrina, MERINO JARA y SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO no
abrigan dudas. A su juicio, «el nuevo plazo
de prescripción sí tiene carácter retroactivo» en el ámbito de la represión de ilícitos; y
refiriéndose al aludido pronunciamiento de
la Audiencia Provincial de Barcelona (Auto
de 31 de mayo de 1999), dicen no compartir
«las premisas de las que parte» (51).
LASCURAÍN SÁNCHEZ, por su parte,
ha señalado que «Si, como defienden algunos autores, el cambio de plazo de prescripción tributaria ha ensanchado el ámbito de
la excusa absolutoria del art. 305.4 CP, resultará evidente que aquí sí estaríamos ante un cambio penalmente relevante y por
ello aplicable retroactivamente (52), sin
(51) MERINO JARA, I.; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L., El delito fiscal, op. cit.,
págs. 149-150. Nos remitimos también a AYALA GÓMEZ, I., «Consumación y prescripción del Delito Fiscal», op. cit., pág. 98.
DE MIGUEL CANUTO ha señalado, por lo que respecta a las infracciones tributarias cometidas antes del 1 de enero de 1999, que «Se trata de volver la vista atrás y razonar “como si” para el
ejercicio de la potestad sancionadora que fue o ha sido actuada, sólo se hubiera tenido disponible
un plazo de cuatro años» (DE MIGUEL CANUTO, E., La prescripción de las infracciones y sanciones tributarias , Tirant Lo Blanch, Valencia, 2000, pág. 82).
(52) «(...) la mayoría de los cambios de la normativa tributaria, por no expresar cambio alguno
relevante para la valoración penal de la defraudación fiscal, no deben ser aplicados retroactivamente como integración del correspondiente delito» (LASCURAÍN SÁNCHEZ, J.A., «Tres proble– 184 –
J. A. SANZ / «Algunas consideraciones en materia de prescripción tributaria y penal»
que a ello quepa oponer los límites que a la
retroactividad del nuevo plazo establece el
legislador tributario [entrada en vigor de
dicho plazo el día 1 de enero de 1999 –Disposición Final 7.ª de la Ley 1/1998–; “Los
procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente
Ley se regirán por la normativa anterior
hasta su conclusión” –Disposición Transitoria Única, 1, de dicha Ley–]» (53).
SOLA RECHE y CLAVIJO HERNÁNDEZ consideran que «Si retroactivamente
se aplica el nuevo plazo sobre obligaciones
tributarias cuya prescripción no se interrumpió antes de cuatro años, concluyendo que deben considerarse inexistentes,
tal efecto debe repercutirse al orden penal» (54).
4. REFLEXIÓN FINAL
Una vez expuesto el estado en la doctrina y en la jurisprudencia de la problemática relativa a la dualidad de plazos de
prescripción, penal y administrativa (e insistimos: a nuestro juicio, el problema ha
de cifrarse en términos de identidad sustancial entre el ilícito administrativo de
defraudación y el delito fiscal), consideramos oportuna una breve reflexión sobre el
acuerdo que ha de adoptar la Administra-
ción tributaria ante posibles delitos contra
la Hacienda Pública, en el hipotético caso
de que, no obstante haber transcurrido el
plazo de prescripción de cuatro años, dicha Administración llegara a tener conocimiento de un posible delito fiscal.
Hemos de señalar que la Administración tributaria debería pasar el tanto de
culpa (artículo 77.6 de la Ley General Tributaria) ciertamente siempre que no se
hubiera ganado la prescripción penal, pero también cuando existiera alguna duda
al respecto. Es importante destacar que,
en la actualidad, ya es doctrina consolidada del Tribunal Supremo que «el plazo de
prescripción del delito definido en el art.
305 del Código Penal vigente (art. 349 del
Código Penal anterior) es el de cinco
años» (55). El margen de duda administrativo en materia de prescripción se ha
visto, por tanto, reducido; la Administración no debe plantearse una eventual incidencia de la prescripción tributaria sobre la penal, a la hora de acordar el paso
del tanto de culpa o la continuación del expediente.
A nuestro juicio, incluso con anterioridad a dicha consolidación jurisprudencial
la Administración debía pasar el tanto de
culpa, transcurridos los cuatro años previstos en la normativa tributaria.
mas de aplicación del delito fiscal: retroactividad, prescripción y exención de los partícipes por regularización», op. cit.,pág. 413).
[PIÑA GARRIDO ha señalado que no todo cambio en la normativa tributaria «debe suponer la
aplicación retroactiva de la nueva norma sólo porque sea más favorable. Tan sólo las nuevas leyes producto de cambios valorativos del legislador, que considere que ya no es necesario seguir
sancionando –o con la misma dureza- comportamientos pasados cuyo desvalor ha desaparecido»;
vid. PIÑA GARRIDO, M.ª D., «La retroactividad de la ley penal más favorable en los delitos contra la Hacienda Pública», CORCOY BIDASOLO, M. (Dir.); LARA GONZÁLEZ, R. (Coord. Editorial), Derecho Penal de la Empresa, Universidad Pública de Navarra, 2001, págs. 259 y ss. (cfr.
pág. 281).]
(53) Cfr. LASCURAÍN SÁNCHEZ, J.A., «Tres problemas de aplicación del delito fiscal: retroactividad, prescripción y exención de los partícipes por regularización», op. cit., pág. 413. Vid.
también de este autor, Sobre la retroactividad penal favorable, Cuadernos Civitas, Madrid, 2000,
págs. 118 y ss.
Vid. SILVA SÁNCHEZ, J.M.ª, «Prescripción y delito fiscal. Notas sobre el estado de la cuestión», op. cit., pág. 29 (el plazo de prescripción tributaria de cuatro años debe aplicarse retroactivamente, «en la medida en que configura una eximente de responsabilidad penal»).
(54) Cfr. «Delito fiscal y prescripción tributaria», op. cit., pág. 83.
(55) El Tribunal Supremo ha ratificado esta doctrina en su Sentencia 44/2003, de 3 de abril (a
dicha Sentencia pertenece el texto literal transcrito –vid. Fundamento de Derecho 16.º–).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003
Ténganse en cuenta al respecto las palabras de MERINO JARA y SERRANO
GONZÁLEZ DE MURILLO en 2000:
«(...) sería posible (...) que regularizaciones inicialmente realizadas con objeto de acogerse a lo previsto en el artículo 305.4 del Código Penal, acabasen
convirtiéndose en solicitudes de aplicación de la prescripción. No sabemos, al
día de hoy, que exista un criterio general emanado de la Administración que,
a la vista de la disparidad de criterios
jurisprudenciales, indique, ante hipotéticas solicitudes de aplicación al ámbito
penal del plazo de cuatro años, si el camino a seguir es dar cobijo a esa petición en el entendimiento de que eso es
lo que procede después de la entrada en
vigor de la Ley o bien enviar el expe-
diente al juez o fiscal. Es evidente que
si la denuncia o querella se interpone,
por ejemplo, por un particular ante el
Juez, poco puede hacer la Administración para evitar que el Juez instruya el
correspondiente juicio, pero es asimismo evidente que si es la Administración
la primera que conoce de la situación
supuestamente anómala del contribuyente, su margen de maniobra es más
amplio, si bien, en las circunstancias
actuales, cuando todavía no existe jurisprudencia consolidada sería temerario no remitir el expediente a la autoridad judicial» (56).
La Administración tributaria está llamada, en todo caso, a hacer un ejercicio de
responsabilidad.
(56) Vid. MERINO JARA, I.; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L., El delito fiscal, op.
cit., págs. 157-158 (texto tomado de la pág. 157).
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