Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012

Análisis Breve de la Reforma Tributaria
Guatemalteca de 2012
Consultor: José Ricardo Barrientos Quezada
Abril de 2012
Contenido
Siglas y acrónimos .................................................................................................................. 3
I. Antecedentes y contexto político de las reformas ............................................................ 4
II. Resumen del contenido de la reforma .............................................................................. 5
2.1. La “ley antievasión 2” .............................................................................................. 7
2.1.1. Reformas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR)....................................... 7
2.1.2. Reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) ............................... 7
2.1.3. Reformas a la ley antievasión 1 .......................................................................... 8
2.1.4. Reformas a la Ley del Impuesto Sobre Circulación de Vehículos Terrestres,
Marítimos y Aéreos (ISCV) ............................................................................... 8
2.1.5. Reformas al Código Tributario ........................................................................... 9
2.1.6. Reformas a la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado
Especial para Protocolos ..................................................................................... 9
2.1.7. Reformas a la Ley de Tabacos y sus Productos ................................................. 9
2.1.8. Reformas al Código Penal ................................................................................ 10
2.1.9. Disposiciones finales y transitorias .................................................................. 10
2.2. La Ley de Actualización Tributaria ........................................................................ 10
2.2.1. Impuesto Sobre la Renta ................................................................................... 10
2.2.2. Impuesto Específico a la Primera Matrícula de Vehículos Automotores
Terrestres (IPRIMA)......................................................................................... 15
2.2.3. Ley Aduanera Nacional .................................................................................... 16
2.2.4. Reformas a la Ley del IVA ............................................................................... 16
2.2.5. Reformas a la Ley del Impuesto Sobre Circulación de Vehículos Terrestres,
Marítimos y Aéreos (ISCV) ............................................................................. 17
2.2.6. Reformas a la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial
para Protocolos ................................................................................................. 17
2.2.7. Disposiciones finales y transitorias .................................................................. 17
III. El impacto estimado de la reforma ................................................................................ 18
3.1. Consideraciones previas ......................................................................................... 18
3.2. Impactos estimados ................................................................................................ 19
Anexos .................................................................................................................................. 25
Anexo 1: nota técnica sobre migración entre regímenes del ISR para actividades
lucrativas (empresas y personas) .................................................................................... 25
Anexo 2: Ejemplos ISR régimen de la renta del trabajo en relación de dependencia .... 28
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Siglas y acrónimos
Código Aduanero Uniforme Centroamericano
Comité Coordinador de Asociaciones Comerciales, Industriales y
Financieras de Guatemala
Consejo de Ministros de Integración Económica Centroamericana
Corte de Constitucionalidad
Derechos Arancelarios a la Importación
Grupo de 40 fiscalistas y exfuncionarios
Grupo Promotor del Diálogo Fiscal
Impuesto al Valor Agregado
Impuesto Específico a la Primera Matrícula de Vehículos Automotores
Terrestres
Impuesto Sobre Circulación de Vehículos Terrestres, Marítimos y Aéreos
Impuesto Sobre la Renta
Instituto Guatemalteco de Seguridad Social
Partido Patriota
Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano
Superintendencia de Administración Tributaria
CAUCA
CACIF
COMIECO
CC
DAI
G-40
GPDF
IVA
IPRIMA
ISCV
ISR
IGSS
PP
RECAUCA
SAT
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Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
I. Antecedentes y contexto político de las reformas
Los antecedentes para una agenda de reforma fiscal en Guatemala se pueden rastrear hasta
los Acuerdos de Paz de 19961, el Pacto Fiscal de 2000, y el trabajo de las comisiones de
seguimiento del pacto fiscal. La última de estas comisiones que funcionó fue el Grupo
Promotor del Diálogo Fiscal (GPDF), cuyo mandato específico fue la preparación de una
propuesta de reforma fiscal integral2.
El GPDF funcionó entre agosto de 2006 y enero de 2008, terminando su mandato al
presentar su Propuesta de Modernización Fiscal. Esta propuesta es integral en el sentido
que planteó acciones y reformas en calidad y prioridad del gasto público, transparencia
fiscal y reforma tributaria.
Durante la administración gubernamental del presidente Colom (2008-2011), el gobierno
fracasó en repetidas ocasiones en sus intentos por lograr que el Congreso de la República
aprobara las iniciativas de ley que implementarían el componente de reforma tributaria de
la propuesta del GPDF, debido principalmente a razones de naturaleza política. En cuanto a
los componentes de calidad y transparencia del gasto público, el Gobierno de Colom logró
algunos avances.
Ante el deterioro de las finanzas públicas guatemaltecas derivadas por el golpe de la Gran
Recesión de 20093, en julio de 2011 un grupo de 40 fiscalistas y exfuncionarios
guatemaltecos, denominado “G-40”, hizo un llamado público reiterando la urgente
necesidad de aprobar una reforma tributaria en Guatemala. Además, el G-40 preparó una
adenda a la Propuesta de Modernización Fiscal del GPDF en materia de calidad y
transparencia del gasto público, en la cual hizo un balance de los avances logrados durante
el gobierno de Colom y los desafíos pendientes y emergentes.
Las elecciones generales tuvieron lugar entre septiembre y noviembre de 2011, resultando
ganador de las elecciones presidenciales el ex general del ejército Otto Pérez Molina, líder
del Partido Patriota (PP). Casi inmediatamente después de conocer el resultado electoral, en
1
En particular el Acuerdo Sobre Aspectos Socioeconómicos y Situación Agraria, suscrito en marzo de
1996.
2
Todos los documentos a los que se hace referencia pueden encontrarse gratuitamente en línea en:
http://www.icefi.org/categories/16?clas=5&detail=254
3
Al igual que en el resto de países de la región centroamericana, uno de los principales canales de
transmisión del choque externo fue el desplome del comercio internacional. Siendo los sistemas tributarios
centroamericanos excesivamente dependientes de los impuestos calculados con base a las importaciones, las
cargas tributarias en la región se desplomaron proporcionalmente a la caída drástica del valor de las
importaciones. Guatemala entonces no sólo era ya el país con la carga tributaria más baja de la región, sino
además fue uno de los que sufrió caída drástica en sus ingresos, debido a ser uno de los que cuya carga
tributaria depende más críticamente del comportamiento de las importaciones.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
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noviembre de 2011 el futuro ministro de finanzas públicas designado por Pérez comenzó a
operar políticamente para impulsar la que sería la agenda fiscal del nuevo gobierno. Entre
varios puntos en esta agenda, destacaba el impulso de una reforma tributaria basada en el
pacto fiscal.4
Es importante señalar que la propuesta que el PP tenía lista desde antes de las elecciones5, y
cuya aprobación impulsó políticamente desde noviembre de 2011, eran los proyectos de ley
originales basados en la propuesta del GPDF, y que habían sido elaborados en 2008 por el
Ministerio de Finanzas Públicas. Con los proyectos de ley listos, el PP inició acercamientos
con el sector privado empresarial aglutinado en el Comité Coordinador de Asociaciones
Comerciales, Industriales y Financieras de Guatemala (CACIF).
La negociación con el CACIF inició en diciembre de 2011, concluyendo exitosamente en
enero de 2012. El nuevo gobierno cedió en debilitar la propuesta original del GPDF en
algunos puntos requeridos por CACIF, que no distorsionaban excesivamente el potencial de
la reforma, a cambio que no se bloqueara la aprobación de la reforma (como sí ocurrió
durante el gobierno anterior).
El acuerdo político alcanzado entre el nuevo gobierno y el CACIF se concretó en la
aprobación de la reforma, confirmando el hecho que en Guatemala el desafío por aprobar
este tipo de reformas es netamente político, no técnico. De hecho, en términos generales, la
misma propuesta técnica de reforma tributaria que sufrió bloqueo político durante 4 años,
vio súbitamente la luz en cuestión de pocas semanas al inicio de 2012.
II. Resumen del contenido de la reforma
En los intentos por aprobar la reforma tributaria durante el gobierno anterior, los proyectos
de ley originalmente elaborados por el Ministerio de Finanzas Públicas y basados en la
propuesta del GPDF, fueron objeto de mutilaciones y alteraciones sustanciales. Como parte
de las negociaciones entre el gobierno de Colom y el CACIF, se propuso rescatar de los
proyectos originales todas las medidas para el combate a la evasión tributaria, la
defraudación aduanera y el contrabando, iniciativa de la cual surgió la denominada “ley
4
Una promesa de la campaña proselitista de Pérez Molina, durante el proceso electoral de 2011.
Hecho que se confirmó con la publicación del libro “Rendición de Cuentas”, escrito por el ex
ministro de Finanzas Públicas Juan Alberto Fuentes Knight. En este relato de su gestión en la Cartera del
Tesoro, Fuentes explica que producto de una negociación privada entre el gobierno de Colom y el entonces
opositor PP, se buscó un acuerdo político por lograr la aprobación de la reforma tributaria, el cual beneficiaba
tanto al gobierno como al PP (con altas expectativas de victoria electoral en 2011). Aunque esta negociación
privada fracasó en su propósito, es importante el detalle que el PP recibió los proyectos de ley originales
desde el inicio de 2010, con tiempo suficiente para estudiarlos, reconocer su valor y solidez técnica, para
luego adoptarlos como su reforma tributaria.
5
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
5
antievasión 2”6. En junio de 2010 el gobierno y el CACIF consensuaron la ley antievasión
2, trasladándosela al Congreso de la República para su aprobación. Sin embargo, no es
hasta diciembre de 2010 en que se formaliza como iniciativa de ley7, pero mutilada al no
contener las propuestas en materia aduanera, uno de sus componentes principales.
Mutilada, la ley antievasión 2 fue dictaminada favorablemente hasta abril de 2011 8, para
luego quedar prácticamente archivada en el marco de un bloqueo legislativo provocado por
confrontación política electoral de 2011.
Luego de la victoria electoral en 2011, el PP adopta como agenda de trabajo impulsar la
pronta aprobación de la ley antievasión 2, y preparar una iniciativa de ley, denominada
“Ley de Actualización Tributaria” que incluyera todo el contenido de la propuesta del
GPDF, que no estuviera incluido en la ley antievasión 2, incluyendo las disposiciones
aduaneras que el Congreso removió en 2010. La iniciativa de Ley de Actualización
Tributaria fue presentada el 2 de febrero de 20129, y en tiempo récord dictaminada
favorablemente sólo 11 días después10.
Ambas iniciativas de ley entonces se complementan, y en términos generales
conjuntamente corresponden a los proyectos de ley elaborados en 2008 por el Ministerio de
Finanzas Públicas, con base a la propuesta del GPDF. Ambas iniciativas de ley fueron
aprobadas de la siguiente forma:
-
Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la
Defraudación y al Contrabando, coloquialmente conocida como “Ley Antievasión
2”, Decreto del Congreso de la República número 4-2012, aprobado el 26 de enero de
2012.11
-
Ley de Actualización Tributaria, Decreto del Congreso de la República número 102012, aprobado el 16 de febrero de 2012.12
6
Esta iniciativa de ley recibió este nombre coloquial, porque se visualizó como una segunda fase de
las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, Decreto del Congreso de la
República número 20-2006, ahora coloquialmente conocida como “ley antievasión 1”.
7
Identificada con el número de registro 4317, en línea en
http://200.12.63.122/archivos/iniciativas/registro4317.pdf
8
Dictamen favorable de la Comisión de Legislación y Puntos Constitucionales del Congreso de la
República, en línea en: http://200.12.63.122/uploadimg/archivos/dictamenes/1118.pdf
9
Identificada formalmente con el número de registro 4447, en línea en
http://200.12.63.122/archivos/iniciativas/registro4447.pdf.
10
Dictamen favorable de la Comisión de Finanzas Públicas y Moneda del Congreso de la República, en
línea en: http://200.12.63.122/uploadimg/archivos/dictamenes/1192.pdf
11
Aprobado con 107 votos a favor, 36 en contra y 15 diputados ausentes (mayoría calificada). Fue
publicado en el Diario de Centro América el 17 de febrero de 2012, en línea en:
http://200.12.63.122/archivos/decretos/2012/CCXCIII0910200010004201217022012.pdf
12
Aprobado con 119 votos a favor, 30 en contra y 9 diputados ausentes (mayoría calificada). Fue
publicado en el Diario de Centro América el 5 de marzo de 2012, en línea en:
http://200.12.63.122/archivos/decretos/2012/CCXCIV0020200010010201205032012.pdf
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2.1. La “ley antievasión 2”
Está organizada en 11 libros, de la forma siguiente:
2.1.1.
Reformas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR)
Buscan facilitar la fiscalización y el control tributario del ISR actual 13, sin modificar tasa
alguna. Mejora la normativa para la emisión de facturas especiales por cuenta de
exportadores de productos agropecuarios y otros contribuyentes que adquieren productos en
áreas rurales, aplicando una retención en calidad de pago definitivo sobre una renta
presunta.
Fortalece el control sobre los costos y gastos en el régimen de 31% sobre utilidades (renta
neta). Establece la obligación de efectuar retenciones en la fuente para el régimen
simplificado de 5% sobre renta bruta.
Estas reformas buscaban fortalecer el ISR en el caso el resto de la propuesta del GPDF no
fuera aprobada (la cual incluía una ley del ISR completamente nueva). Tal como fueron
aprobadas ambas leyes, estas disposiciones únicamente cobran vigencia y tienen sentido
como antesala a la vigencia del nuevo ISR aprobado en la Ley de Actualización Tributaria,
y por ello, no generarán ingresos adicionales en el mediano y largo plazos.
2.1.2.
Reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Introduce:
-
Mejoras al control de entes exentos.
-
Fortalece los requerimientos formales y los procedimientos para el control y
fiscalización del crédito fiscal.
-
Nuevo régimen para el pequeño contribuyente. El modelo anterior tenía tres opciones,
la más simple era un impuesto trimestral de 5% sobre las ventas de los contribuyentes
cuyos ingresos no excedieran los Q 60 mil anuales (unos US$ 7,700 anuales),
dejándolos además exentos del ISR. Además las facturas de los pequeños
contribuyentes generaban un débito fiscal de 5% sobre las ventas declaradas, pero para
los compradores, generaban crédito fiscal del 12% sobre las compras a pequeños
contribuyentes, un defecto importante del régimen. Por décadas esta anomalía
constituyó un incentivo perverso que proveedores de grandes empresas se inscribieran
como pequeños contribuyentes, con el sólo propósito de beneficiar al comprador de sus
productos con crédito fiscal espurio, al amparo de una ley defectuosa.
13
Decreto del Congreso de la República número 26-92.
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7
El nuevo régimen de pequeño contribuyente corrige el problema, ya que ahora las
facturas que emiten estos contribuyentes no generan crédito fiscal. Adicionalmente, se
convierte en un monotributo directo de 5% mensual sobre ventas, con exención de ISR.
Además, el criterio de elegibilidad se amplió para todo tipo de personas (antes excluía
a los profesionales14), y además se actualizó parcialmente, ya el límite de los ingresos
anuales para ser considerado pequeño contribuyente se elevó de Q 60 mil a Q 150 mil
anuales (alrededor de US$ 19,200 anuales)15, una medida con un potencial importante
para incorporar al sistema tributario a personas operando en la economía informal y
profesionales o técnicos subempleados.
Se considera que el nuevo régimen de pequeño contribuyente, además de ser una
importante medida de ampliación de la base tributaria, empezará a generar recursos
adicionales en el corto plazo (durante el segundo trimestre de 2012).
-
Mejora la normativa para la emisión de facturas especiales por cuenta de exportadores
de productos agropecuarios, artesanales, reciclados, y otros contribuyentes que
adquieren productos en áreas rurales, aplicando una retención en calidad de pago
definitivo sobre una renta presunta.
-
Mejora la documentación que respalda la determinación del IVA en el caso de bienes
inmuebles y vehículos.
2.1.3.
Reformas a la ley antievasión 1
Se fortalecen los mecanismos administrativos, haciéndolos consistentes con las reformas a
las leyes del ISR y del IVA. Adicionalmente, fortalece los requerimientos y condiciones
para la obligatoriedad de declarar por medios electrónicos.
2.1.4.
Reformas a la Ley del Impuesto Sobre Circulación de Vehículos Terrestres,
Marítimos y Aéreos (ISCV)
Se establecen multas y e intereses por atraso o incumplimiento en el pago.
14
La idea era que se presumía que un profesional tenía una renta por arriba del límite del régimen. Sin
embargo, la realidad de subempleo en Guatemala generó situaciones injustas, en la que profesionales
obligados a desempeñar trabajos con muy baja remuneración (menos de Q 60 anuales), no podían acceder a
este régimen.
15
El monto de Q 60 mil anuales se estableció en 1992, el cual considerando la inflación es equivalente
a Q 248,605 a precios de 2012. Por lo tanto, en términos reales, aunque se mejoró el criterio para ser pequeño
contribuyente, quedó por debajo del monto equivalente a precios de 1992.
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8
2.1.5.
Reformas al Código Tributario
Se fortalecen las facultades de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), y
las obligaciones de los contribuyentes. Se crea la figura de la simulación fiscal, facultando a
la administración a sancionarla. Se amplía la obligación de los contribuyentes a proveer
información16, y se facultó a la SAT a instalar dispositivos de control en cadenas de
producción, transporte o distribución. Se ampliaron las facilidades de pago para los
contribuyentes, se aclararon las normas referentes a la prescripción de las obligaciones
tributarias y la declaración de incobrabilidad. Se creó la constancia de solvencia fiscal,
documento que se requerirá para actuar como auxiliar de las funciones públicas aduaneras y
tributarias (gestores), a los contratistas y proveedores del Estado y a personas o entes
exentos. Se actualiza el marco sancionatorio en materia tributaria, revisando el cálculo de
multas, cierre temporal de negocios no inscritos como contribuyentes o por otras faltas, y
otras sanciones. Se norman mecanismos modernos de firma u otras formas de
comunicación electrónica con la SAT. Se mejora la normativa para las modalidades de
impugnación, incluyendo los recursos de revocatoria y ocurso, y lo referente al silencio
administrativo.
2.1.6.
Reformas a la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado
Especial para Protocolos
Se actualiza el impuesto del papel sellado de Q 1 a Q10 por hoja 17, y se reforzaron los
requerimientos para documentar el pago de dividendos (únicamente para 2012, ya que a
partir de 2013 la distribución de dividendos queda gravada con el ISR, y no con el timbre
fiscal). Finalmente, se corrigieron disposiciones administrativas, incluyendo la relación
entre la SAT y el Colegio de de Abogados y Notarios de Guatemala, para optimizar los
costos de distribución y venta de los timbres fiscales y el papel sellado.
2.1.7.
Reformas a la Ley de Tabacos y sus Productos
En noviembre de 2010, la Corte de Constitucionalidad (CC), sentenció la
inconstitucionalidad de la norma que equiparaba el impuesto al consumo de cigarrillos
importados a los de producción nacional. Por ello, esta reforma estableció una nueva base
imponible del impuesto, superando la causal de la inconstitucionalidad. Esta reforma, si
bien es cierto recupera la aplicación del impuesto aplicable a los cigarrillos importados, es
menor a la versión anterior. Tanto el fallo de la Corte como esta reforma reiteran las
severas restricciones jurídicas vigentes en Guatemala a la aplicación de impuestos
16
Pero lamentablemente no se facultó a la administración tributaria a acceder a la información bancaria
de los contribuyentes para fines de fiscalización, una de las condiciones incumplidas por Guatemala ante el
Foro Global de Transparencia Tributaria de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
17
La tasa de Q 1.00 por hoja se estableció en 1992, que considerando la inflación equivale a Q 4.14 a
precios de 2012. Por lo tanto, en términos reales, la SAT operaba en con pérdidas al administrar este
impuesto. Con la reforma, no sólo se actualizó el valor, sino que se incrementó en términos reales.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
9
específicos. En particular, confirman el impedimento legal a usar el impuesto específico al
consumo de cigarrillos como una herramienta efectiva que desincentive el tabaquismo.
2.1.8.
Reformas al Código Penal
Se tipifica como delito la simulación fiscal, incluyendo la emisión fraudulenta o la
falsificación de facturas.
2.1.9.
Disposiciones finales y transitorias
La ley fue publicada el 17 de febrero de 2012, por lo que cobró vigencia ocho días después,
el 25 de febrero de 2012. Con estas disposiciones, esta ley tiene potencial de generar
ingresos adicionales a partir de marzo o abril de 2012.
2.2. La Ley de Actualización Tributaria
Está organizada en 7 libros, de la forma siguiente:
2.2.1.
Impuesto Sobre la Renta
Ley completamente nueva para el ISR, basada en la propuesta del GPDF de 2008. Según lo
acordado por el GPDF, este nuevo ISR busca implementar en Guatemala un sistema de
imposición dual, con una estructura legal de tipo cedular. Las diferencias de forma entre las
leyes anterior y nueva son importantes. En particular, el artículo 243 de la Constitución
Política de la República prohíbe la doble o múltiple tributación, definiendo que ocurre
cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más
veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de
imposición. Entonces, bajo la ley del ISR anterior, devendría inconstitucional gravar las
utilidades de las empresas y también los dividendos que reciben los accionistas (originados
en las utilidades ya gravadas). Por esta razón, por un lado en el ISR anterior la distribución
de dividendos está exenta del ISR, y por otro, al no cambiar la estructura de la ley, la
restricción constitucional hace imposible la aplicación de un ISR dual.
Sin embargo, en la nueva ley, la estructura cedular establece cuatro regímenes: (i) renta de
las actividades lucrativas (con dos subregímenes, sobre utilidades y simplificado); (ii) renta
del trabajo en relación de dependencia (trabajadores asalariados); (iii) rentas del capital,
ganancias y pérdidas de capital; y, (iv) rentas de no residentes. Cada uno de estos
regímenes tiene una estructura técnica propia, es decir tiene un hecho generador,
exenciones, sujetos pasivos (contribuyentes), base imponible, tipos impositivos y períodos
de imposición propios e independientes uno del otro. Así, las utilidades de las empresas
están gravadas en el régimen de renta de las actividades lucrativas, mientras que los
dividendos que reciben los accionistas están gravados en el régimen de rentas de capital,
con hechos generadores distintos, sujetos pasivos y períodos de imposición distintos, por lo
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10
que en teoría se supera el riesgo de inconstitucionalidad. Seguramente la apuesta del GPDF
por aplicar una estructura cedular con el objetivo de salvar el ISR de la restricción
constitucional, deberá superar las pruebas de las impugnaciones que, según lo muestra la
historia tributaria guatemalteca, tarde o temprano serán interpuestas en contra del nuevo
ISR. La decisión final quedará en manos de los 7 magistrados de la CC (5 titulares y 2
suplentes).
Precisamente por los numerosos fallos de la CC, la ley anterior del ISR sufrió múltiples
reformas que dejaron un texto desordenado, contradictorio, con omisiones, que erosionaban
significativamente las bases de recaudación del impuesto. Además, la ley del ISR anterior
se encontraba rezagada ante el desarrollo de las actividades económicas, comerciales y
financieras como consecuencia del proceso de la globalización económica.
La nueva ley del ISR contiene una redacción ordenada y sistemática, que facilita su
comprensión y cumplimiento. Es moderna porque, entre otras características, contiene
normas internacionales, control de precios de transferencia, normas de subcapitalización,
conceptos de establecimiento permanente y de residente. Amplía las bases imponibles,
gravando ingresos que actualmente no tributan, y amplía el ámbito de aplicación subjetivo,
aclarando quiénes son los contribuyentes y los agentes de retención.
Está estructurada en los 5 títulos siguientes, los cuales se dividen en capítulos que
desarrollan las bases de recaudación, hecho generador de cada fuente de renta, exenciones,
base imponible, tipo impositivo y la gestión del impuesto.
-
Título I: disposiciones generales
Establece como objeto del impuesto toda renta que obtengan las personas individuales,
jurídicas, entes o patrimonios, sean éstos nacionales o extranjeros, residentes o no en el
país, domiciliados o no en el país.
De manera novedosa, como puntos de conexión, establece cuáles son las rentas de fuente
guatemalteca, independientemente que en los respectivos títulos, éstas puedan gravarse o
quedar exentas, y clasifica las rentas: de las actividades lucrativas, rentas del trabajo, y las
rentas del capital y las ganancias y pérdidas de capital. Uno de los objetivos del GPDF era
que el nuevo ISR siguiera el denominado esquema de “renta nacional reforzada”, en el cual
se gravan las rentas de capital obtenidas en Guatemala y las obtenidas fuera del territorio
nacional por residentes, así como las rentas obtenidas en el país por no residentes. Sin
embargo, una de las mutilaciones aceptadas por el nuevo gobierno a cambio de la
viabilidad política de la aprobación de la reforma fue la supresión de las disposiciones que
permitían gravar las rentas de capital, y las ganancias o pérdidas de capital percibidas o
devengadas fuera de Guatemala por residentes. Es decir, el nuevo ISR incumplió el
objetivo del GPDF de reformar el criterio de renta nacional, con elementos aislados del
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11
esquema de renta mundial. Sin embargo, el nuevo ISR sí avanzó al establecer los conceptos
de: residente y establecimiento permanente.
Determina las exenciones generales aplicables a las distintas categorías de renta, respetando
las exenciones que otorga la Constitución Política de la República.
En garantía de los derechos del contribuyente, establece que toda regla de valoración
admite prueba en contrario.
-
Título II: renta de las actividades lucrativas
Norma el gravamen a las rentas de las actividades lucrativas, realizadas con carácter
habitual u ocasional por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios.
Las actividades lucrativas como hecho generador del impuesto incluyen: las rentas
originadas en actividades civiles, comerciales, bancarias, financieras, industriales,
agropecuarias, forestales, pesqueras, de explotación minera o de otros recursos naturales;
las provenientes de servicios públicos, como el suministro, entre otros, de energía eléctrica,
agua o telefonía y comunicaciones, las provenientes del ejercicio de profesiones, entre
éstas, las liberales, los oficios y las artes.
Se incluye como sujetos pasivos las unidades productivas que dispongan de patrimonio y
generen rentas afectas. La base imponible se establece mediante dos regímenes: el
Régimen sobre Utilidades de Actividades Lucrativas y el Régimen Opcional
Simplificado sobre ingresos de Actividades Lucrativas.
Se incorpora en el cálculo de la base imponible de las actividades lucrativas, normas de
valoración o precios de transferencia que contienen principios y estándares internacionales
de acuerdo con el modelo convenido técnicamente a nivel regional por el Consejo de
Secretarios y Ministros de Hacienda o Finanzas de Centroamérica, Panamá y la República
Dominicana.
Estas normas de valoración constituyen un aporte novedoso, técnico y moderno para
reducir las prácticas de evasión y elusión tributarias, cuando los ingresos tributarios han
sido alterados por la existencia de condiciones comerciales o financieras anómalas entre
partes relacionadas, aclarando que se consideran relacionadas, únicamente a nivel
internacional, entre una entidad residente en Guatemala y una en el Extranjero, y que no se
habrían dado de no ser por el hecho de la vinculación.
La regulación se sustenta en el principio de libre competencia, define los efectos de la ley
sobre las partes relacionadas y formula mecanismos de comunicación de los contribuyentes
con la administración tributaria al introducir la posibilidad de acuerdos de precios por
anticipado, seguridad que ha sido válida en otras jurisdicciones. Se propone la aplicación en
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12
Guatemala de cinco métodos estándar a nivel internacional para determinar el valor de las
operaciones en condiciones de libre competencia y un sexto método de valoración para
importar o exportar mercancías.
El Régimen Sobre Utilidades de Actividades Lucrativas individualiza los costos y gastos
deducibles y los requisitos y condiciones para poder deducirlos al introducir normas de
subcapitalización para la deducción de intereses. Esta nueva normativa para los costos y
gastos deducibles constituye uno de los principales potenciales para generar recaudación
adicional mediante este régimen del ISR. Sin embargo, el aprovechamiento de este
potencial depende críticamente de la SAT.
El tipo impositivo para los contribuyentes que opten por el Régimen de Utilidades de las
Actividades Lucrativas se reducirá gradualmente del 31% al 25%. El período de liquidación
será anual.
El Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas propone un
esquema progresivo muy simple con dos tasas marginales sobre ingresos brutos:
Renta Mensual
Miles de Q
Tasa
Marginal
0
-
Q 30,000
5%
Q 30,000
-

Q 1,500 + 7% sobre el excedente de
Q 30,000 mensuales
La liquidación de este régimen será mensual.
La gestión del impuesto contiene disposiciones atinentes a la declaración y pago y prioriza
el pago del impuesto mediante retención.
-
Título III: renta del trabajo en relación de dependencia
Grava la renta del trabajo en relación de dependencia, incluyendo toda contraprestación o
ingreso de dinero, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provenga del
trabajo personal prestado en relación de dependencia, por personas individuales residentes
en el país. Entre las exenciones destacan el aguinaldo y la bonificación anual (bono 14),
ambos hasta el 100% del sueldo mensual.
Se incrementó el mínimo vital en la forma de una deducción única, de Q 36 mil a Q 48 mil
anuales, con la posibilidad de ampliarlo hasta Q 60 mil anuales, contra la presentación de
una planilla de facturas por lo consumido por el trabajador asalariado en el año. Con esta
ampliación, quedan exentos los trabajadores con salario menor a Q 5,500 mensuales
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
13
(alrededor de US$ 700 mensuales), es decir, al 90% de los trabajadores asalariados de
Guatemala.
El propósito de ampliar el mínimo vital en Q 12 mil anuales contra la presentación de una
planilla de facturas por lo consumido en el año, es compensar parcialmente la eliminación
del crédito a cuenta del ISR que la ley anterior concedía por el IVA pagado por los
trabajadores asalariados en el año. Este crédito fue creado en 1992, como un mecanismo
para incentivar a los consumidores a exigir la factura en sus compras, y de esta manera
compensar la debilidad de la administración tributaria para fiscalizar apropiadamente el
IVA. Sin embargo, este crédito degeneró en una distorsión significativa de este régimen del
ISR, no sólo horadando la base del impuesto e incluso creando incentivos perversos para
defraudar al fisco, incluyendo el surgimiento de un “mercado” de facturas falsas para elevar
el valor de la planilla del IVA. Aunque no propuesto por el Ejecutivo, el Congreso decidió
aprobar esta ampliación del mínimo vital contra la presentación de la planilla de facturas,
con el propósito de no perder el incentivo para exigir la factura, pero moderando
significativamente el “canibalismo” entre los dos impuestos.
El principal compensador para la supresión del crédito del IVA a cuenta del ISR de los
trabajadores asalariados fue la reducción sustancial en las tasas. Además de simplificar el
esquema, pasando de cuatro a dos tasas marginales aplicables a igual número de rangos de
renta imponible, las tasas aprobadas son sustancialmente menores, según la tabla siguiente:
Ley anterior
Renta
Imponible
Miles de Q
0
- 65
65 - 180
180 - 295
295 
Nueva ley
Renta
Imponible
Miles de Q
0
- 300
300 
Tasa
Marginal
15%
20%
25%
31%
Tasa
Marginal
5%
7%
Permanecen deducciones para donaciones, toda vez no excedan el 5% de la renta bruta,
para las cuotas por contribuciones al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social y otros
sistemas previsionales, y las primas de seguros de vida.
Título IV: renta del capital, ganancias y pérdidas de capital
Generan el impuesto la obtención de rentas de capital y la realización de ganancias de
capital obtenidas en Guatemala. Son de origen inmobiliario las rentas de arrendamiento de
inmuebles. De origen mobiliario la distribución de dividendos (se les exonera del Impuesto
de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo), los intereses y las rentas
por arrendamiento de bienes muebles. Grava las rentas por ganancias de capital y los
incrementos de capital no justificados.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
14
El tipo impositivo aplicable a las rentas de capital es del 10%, salvo el caso de los
dividendos que es del 5%18. La idea de desgravar gradualmente la tasa del régimen sobre
actividades lucrativas es compensar la aplicación de este ISR sobre dividendos (así, aunque
no haya doble tributación en sentido jurídico, este mecanismo de equilibrio o compensación
modera la doble tributación económica).
-
Titulo V: rentas de no residentes
Considera como hecho generador la obtención de cualquier renta gravada en los otros
títulos de la ley, por parte de los contribuyentes no residentes que actúen con o sin
establecimiento permanente en el territorio nacional. También grava cualquier transferencia
o acreditación a cuenta de la casa matriz en el extranjero, sin contraprestación realizada por
establecimientos permanentes de entidades no residentes en el país.
El cálculo del Impuesto para las personas no residentes varía si éstas tienen o no
establecimiento permanente en el país. Lamentablemente, durante los procesos de dictamen
en la Comisión de Finanzas Públicas y Moneda del Congreso de la República y aprobación
final en Pleno del Congreso, las tasas en este régimen fueron alteradas. Por ejemplo, se le
concedió una rebaja la tasa (del 5 al 3%) aplicable al suministro de noticias internacionales
a empresas usuarias en el país, cualquiera que sea la forma de retribución y por la
utilización en Guatemala de medios audio visuales, uno de los sectores reconocidos como
financistas de campañas electorales y de gran influencia política.
Otra alteración importante fue la reducción del 10 al 5% en la tasa del ISR para los
dividendos, reparto de utilidades, ganancias y otros beneficios, así como toda transferencia
o acreditamiento en cuenta a sus casas matrices en el extranjero, sin contraprestación
realizada por establecimientos permanentes de entidades no residentes. Este cambio se
realizó, pese a que el Ejecutivo propuso la tasa de 10%.
2.2.2.
Impuesto Específico a la Primera Matrícula de Vehículos Automotores
Terrestres (IPRIMA)
El GPDF propuso crear este nuevo impuesto con el objetivo de subsanar las dificultades y
pérdida de recaudación ocurrida desde 2004, año en que se empezó a aplicar en Guatemala
el artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT, por
sus siglas en inglés). En términos generales, esta norma establece una regla de valoración
aduanera, en la que los impuestos se calculan con base al valor en la factura, y no con base
a un valor de mercado. En el caso de los vehículos automotores, esto propició el uso de
facturas falsas o facturas con un valor exageradamente menor al valor de mercado de los
vehículos, y con ello pérdida de recaudación y un incremento sustancial de importación de
18
El GPDF no alcanzó acuerdo sobre cuál debía ser la tasa del ISR aplicable a la distribución de
dividendos. El GPDF indicó que podía ser 5 o 10%.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
15
vehículos, agravando el congestionamiento vial en las ciudades y la contaminación por
vehículos en mal estado.
Entonces, el IPRIMA sustituye los derechos arancelarios a la importación (DAI), y en
forma parcial al IVA sobre las importaciones de vehículos automotores terrestres, con un
mecanismo impositivo interno ad valorem (sobre el valor). La propuesta del GPDF era que
la base de cálculo del nuevo IPRIMA fuera el mismo valor de mercado que actualmente se
utiliza para la determinación del ISCV. Sin embargo, aunque el Ejecutivo presentó la
iniciativa de ley tal como lo propuso el GPDF en 2008, la propuesta fue alterada en el
Congreso de la República. La versión finalmente aprobada establece que para determinar el
impuesto se empleará la factura, pero agregando requisitos que respalden su validez y
autenticidad. Agrega la ley que si se incumplen estos requisitos, entonces la SAT puede
determinar el IPRIMA con base a un valor de mercado.
Lamentablemente esta alteración negociada en el Congreso de la República vulnera
significativamente el IPRIMA, y compromete seriamente su potencial recaudatorio. En
particular, el mecanismo aprobado devuelve la discrecionalidad al funcionario aduanero,
abriendo la puerta a la corrupción u otras anomalías.
2.2.3.
Ley Aduanera Nacional
Estas disposiciones llenan el vació de legislación nacional que impedía la aplicación
adecuada en Guatemala del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), y su
Reglamento (RECAUCA). A partir de la aplicación de esta nueva ley, se aplican las
disposiciones del CAUCA y el RECAUCA para normar las subastas electrónicas de
mercancías que realiza la administración tributaria; precisa las facultades de la SAT en
zonas portuarias; regula la obligación de nacionalizar en frontera los productos
considerados sensibles por la SAT; norma la relación de los auxiliares de la función pública
aduanera con la SAT y tipifica infracciones aduaneras y establece sus sanciones.
2.2.4.
Reformas a la Ley del IVA
Se excluye del hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, la segunda y posteriores
transferencias de dominio de bienes inmuebles que se realicen. Simultáneamente (en el
Libro VI), los títulos que documenta estas transferencias de dominio quedan gravadas con
el Impuesto del Timbre de Papel Sellado especial para Protocolos.
Las exenciones aplicables a los centros educativos se restringen a la matrícula de
inscripción, colegiaturas, y derechos de examen.
Para el fortalecimiento de los controles y aplicación de la normativa tributaria se proponen
reformas a algunos artículos para aclarar o actualizar su redacción en congruencia con las
reformas a otras disposiciones legales propuestas en esta iniciativa.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
16
2.2.5.
Reformas a la Ley del Impuesto Sobre Circulación de Vehículos Terrestres,
Marítimos y Aéreos (ISCV)
Duplica los valores y las tarifas impositivas del impuesto.
2.2.6.
Reformas a la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial
para Protocolos
Para guardar consistencia con las reformas al ISR y al IVA, se grava con este impuesto la
segunda y subsiguientes transferencias de dominio de bienes inmuebles, por cualquier título
(no gravadas por el IVA). Además, se excluye del ámbito de aplicación del impuesto la
distribución de dividendos (ahora gravada por el ISR).
2.2.7.
Disposiciones finales y transitorias
Según lo establece el Código Tributario19, las reformas a las normas tributarias se aplican a
partir del primer día hábil del siguiente período impositivo. Con base a esta norma general,
la vigencia de esta ley depende de los periodos de cada impuesto, así:
-
El ISR, a partir del 1 de enero de 2013.
-
El IPRIMA, a partir del momento en que el Consejo de Ministros de Integración
Económica (COMIECO) de Centroamérica emita una resolución mediante la cual los
DAI para vehículos automotores terrestres se desgravan al 0%.
-
Las reformas al impuesto de circulación de vehículos, a partir del 1 de enero de 2013.
El resto de la ley cobró vigencia el 13 de marzo de 2012.
Como disposiciones transitorias se establecieron: la reducción gradual del tipo impositivo
del ISR para el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, pasando de 31%
en 2013, 28% en 2014 y de 2015 en adelante, 25%; incremento gradual del tipo impositivo
del ISR para el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas
pasando del 6% para ingresos en exceso a Q 30 mil mensuales en 2013, y de 2014 en
adelante, 7% para los ingresos en exceso a Q 30 mil mensuales.
Dentro de las disposiciones finales, el Congreso autorizó a la Corte Suprema de Justicia
para que en 1 año plazo cree juzgados y tribunales penales especializados. Estos tribunales
tendrán competencia para conocer de los ilícitos tributarios y aduaneros, así como de los
cierres temporales de empresas, establecimientos o negocios.
19
Numeral 2 del artículo 7 del Código Tributario, Decreto del Congreso de la República número 6-91,
y sus reformas.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
17
III. El impacto estimado de la reforma
3.1. Consideraciones previas
Las leyes antievasión 2 y de actualización tributaria contienen 258 artículos, y
conjuntamente aspiran a lograr una reforma profunda del sistema impositivo guatemalteco.
Claramente la obtención rápida y abundante de recursos adicionales no fue el único
objetivo de la reforma, ya que de lo contrario, el Ejecutivo pudo haber propuesto elevar la
tasa del IVA, modificando sólo un artículo de una ley, y no asumir el costo político de
aprobar un cuerpo de legislación tan voluminoso como el aprobado.
Los objetivos de la reforma respondieron a los planteamientos que el GPDF formuló en
2008, en cuanto a: cumplir la meta de los Acuerdos de Paz para la carga tributaria20 (hoy
equivalente al 13.2% del PIB21); asegurar más recursos para la inversión social, seguridad,
justicia e infraestructura, mejorando la competitividad; fortalecer la tributación directa,
reformando integralmente el ISR; contribuir a la estabilidad económica fortaleciendo la
economía para enfrentar choques externos; mejorar la calificación de riesgo país; reducir la
competencia desleal vía el combate a la evasión tributaria; perseguir penalmente el
contrabando y las asociaciones ilícitas de crimen organizado, destinadas a evadir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias; y definir reglas claras y estables.
Así, la evaluación del impacto de la reforma debe trascender un esquema cuantitativo
simplista. El primer desafío para esta evaluación tiene que ver con los plazos. La reforma
contiene medidas que tienen el potencial de generar recaudación relativamente rápido.
Entre ellas el régimen de pequeño contribuyente del IVA, el IMPRIMA y el ISCV (este
último hasta 2013, por disposición del Código Tributario). Otras medidas requieren
desarrollo de capacidades institucionales como el control de precios de transferencia o la
creación de tribunales especializados en materia tributaria y aduanera, cuyo potencial de
recaudación, en el mejor de los casos, es al mediano plazo, es decir, no antes de un periodo
de por lo menos 5 años.
Sin embargo, no por no tener un potencial recaudatorio de corto plazo, deben
menospreciarse las reformas que prometen ingresos adicionales de más largo aliento. Son
20
En Guatemala, las cifras oficiales para la carga tributaria son los ingresos tributarios netos
(descontando las devoluciones al sector exportador de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado), sin
incluir las contribuciones a la seguridad social, a precios corrientes de cada año, como porcentaje del
Producto Interno Bruto en términos nominales.
21
El numeral 49 del Acuerdo Sobre Aspectos Socioeconómicos y Situación Agraria (suscrito en la
ciudad de México, Distrito Federal, el 6 de mayo de 1996, uno de los 10 acuerdos de paz), estableció como
meta mínima indicativa que para 2000 la carga tributaria debía crecer en 50% respecto al nivel registrado en
1995. Esta meta ha permanecido incumplida desde entonces, y con base a la actualización de las cuentas
nacionales que adoptó como año base 2011, el incremento de 50% de la carga tributaria registrada en 1995
equivale al 13.2% del PIB.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
18
las reformas estructurales a las que el GPDF les apostó para empezar a lograr una mejora de
fondo en el sistema impositivo guatemalteco.
Además de los plazos, otro factor crítico en la evaluación del impacto de la reforma es el
papel de la administración tributaria. El éxito de la gran mayoría de la reforma aprobada
depende de la SAT, en varios sentidos. Como suele ocurrir, este es un factor difícil de
cuantificar, y que depende de factores como la voluntad política para fortalecer la
institucionalidad de la SAT, o de respaldar política y operativamente sus acciones. Una
SAT que pretenda actuar aisladamente, careciendo del respaldo de las autoridades del
Ejecutivo, de las fuerzas de seguridad y del sistema de justicia, ciertamente fracasará en
lograr el éxito de esta reforma. De hecho, en un esquema de aislamiento de la SAT, con o
sin reforma, en vez de una mejora en los ingresos tributarios, Guatemala sufriría un
incremento en la evasión tributaria y el contrabando.
Así, la evaluación del impacto en términos de recaudación adicional potencial por cada una
de las medidas aprobadas en la reforma, lleva consigo una dosis considerable de
incertidumbre. Para este propósito, acá se intentará una apreciación indicativa, en la que un
signo aditivo “+” indicará que la medida tiene potencial importante de generar ingresos
adicionales, pero dependiendo de una acción decisiva e intensiva por parte de la SAT.
Igualmente, un signo negativo “-” indicará que, de no tomar acciones la SAT, la medida
tiene el potencial de generar una pérdida de recaudación.
Finalmente, otro factor crítico para esta evaluación es que, si bien la reforma aprobada
provee abundancia de herramientas nuevas y modernas a la SAT para mejorar la
recaudación, falta por hacer. En particular, la SAT continúa ciega parcialmente al tener
vedado el acceso a la información bancaria de los contribuyentes para fines de
fiscalización. Con el velo del secreto bancario, la SAT difícilmente podrá aprovechar todo
el potencial de las herramientas de tributación internacional que provee el nuevo ISR.
Comentario similar merece la falta de acuerdos de intercambio de información con las
administraciones tributarias de otros países, críticamente de los principales socios
comerciales de Guatemala.
3.2. Impactos estimados
La tabla a continuación contiene un resumen de los impactos estimados por la aprobación
de las leyes antievasión y de actualización tributaria. Estas estimaciones se realizaron
utilizando información agregada para aproximar las bases gravables, e imputando las
disposiciones propuestas en dichas bases o aplicando las tarifas propuestas. Para un
refinamiento de estas estimaciones es necesario disponer de las bases de datos de
declaraciones que administra la SAT.
En el caso de los impactos por medidas de naturaleza administrativa, en algunos casos se
usan estimaciones de la SAT publicadas o realizadas con motivo de negociaciones
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
19
anteriores entre el gobierno y el sector privado. En algunos casos, corresponden a
información recibida en entrevistas y consultas telefónicas a funcionarios de la SAT y otras
entidades del Estado.
Impactos estimados de corto y mediano plazo sobre los ingresos tributarios de la
administración central 2012 – 2015
Por aprobación de las leyes “antievasión 2” y de actualización tributaria
- Porcentajes del PIB Concepto
2012
A. ISR
a. Régimen opcional simplificado sobre ingresos de actividades lucrativas1/
b. Régimen sobre utilidades de actividades lucrativas
Migración: contribuyentes que abandonan el régimen simplificado 2/
Control de costos y gastos deducibles3/
Recaudado en pagos trimestrales (adelantos a cuenta de la liquidación
anual)4/
c. Régimen de renta del trabajo en relación de dependencia 5/
d. Los demás regímenes (principalmente ISR sobre dividendos) 6/
B. Ley Aduanera Nacional7/
C. IPRIMA8/
D. Impuesto Sobre Circulación de Vehículos
E. Ley Antievasión 2
a. ISR9/
b. IVA10/
c. Timbres y Papel Sellado11/
d. Impuesto Sobre Circulación de Vehículos12/
e. Impuesto al consumo de cigarrillos13/
f. Código tributario y persecución penal de evasores y contrabandistas 14/
Incremento en la carga tributaria neta
PIB Nominal (millones de quetzales corrientes de cada año)
2013
0.75%
0.20%
0.25%
0.25%
0.15%
0.15% +
0.02% + 0.05% +
0.02% + 0.05% +
0.13%
0.16%
0.14%
0.05% +
0.08% + 0.08% +
0.00%
0.00%
0.01%
0.03%
0.04%
+ 0.01% +
0.20% + 1.12% +
394,314.7 426,087.3
2014
0.75%
0.30%
0.15%
0.10%
0.15% +
-0.10%
0.15%
0.15%
0.05%
0.05%
0.13%
0.18%
+
+
+
0.08% +
0.00%
0.01%
0.04%
0.05% +
1.16% +
459,969.7
Fuente: Icefi, cálculos propios con base a datos y otras informaciones oficiales.
Notas:
1/
En 2013 refleja la aplicación de la tasa de 5% para ingresos hasta por Q 30 mil
mensuales, y de 6% para ingresos en exceso de ese monto mensual. En 2013 no se
supone una migración masiva de este régimen al de utilidades. De 2014 en adelante, se
aplica la tasa de 7% para ingresos en exceso a los Q 30 mil mensuales, constituyendo
un incremento de 40% en el impuesto para estos ingresos. Se supone que este
incremento lo soportarán los contribuyentes que priorizan la simplicidad sobre los
costos de cumplimiento del régimen de utilidades, o por empresas con utilidades
mayores al 20% de sus ingresos brutos (en el caso de contribuyentes pequeños y de
bajo ingreso), o al 28% de sus ingresos brutos (en el caso de grandes contribuyentes
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
20
2015
0.85%
0.25%
0.30%
0.20%
0.20%
0.10%
0.15%
0.15%
0.05%
0.05%
0.13%
0.23%
+
+
+
+
0.08% +
0.00%
0.01%
0.04%
0.10% +
1.31% +
496,767.3
con ingresos muy altos)22. Según los cálculos realizados, los contribuyentes con
utilidades mayores al 16.13% de sus ingresos brutos, pero menores al 20% de sus
ingresos brutos (en el caso de contribuyentes pequeños) o al 28% de sus ingresos
brutos (grandes contribuyentes), migrarán al régimen de utilidades, lo cual se refleja en
2014 y 2015.
2/
Refleja la migración de contribuyentes del régimen simplificado al de utilidades, de
manera consistente con lo expuesto en la nota 1/.
3/
Refleja el efecto de uno de los objetivos más importantes de la reforma, pero cuya
efectividad depende enteramente de la SAT. Aplicada la nueva normativa
efectivamente, estos estimados podrían resultar demasiado conservadores. Según datos
de la SAT, en promedio las utilidades declaradas por los contribuyentes del ISR
equivalen al 4.5% de la renta bruta (o, equivalentemente, que los costos y gastos
deducibles equivalen al 95.5% de la renta bruta). Estudios realizados para el GPDF en
2007 revelaron que, según un análisis de las Cuentas Nacionales, en promedio en
Guatemala las utilidades reales equivalen al 26% de la renta bruta con lo cual habría
un abuso de costos y gastos deducibles de por lo menos 20% de los ingresos brutos de
las empresas, es decir por lo menos 2.5% del PIB. Con estos datos, el potencial de
recuperación de ingresos por fiscalización de costos y gastos deducibles en el largo
plazo podría alcanzar ese 2.5% del PIB, y por ello es que, bien aplicada la reforma,
0.3% del PIB en un período de 2 años no sólo debiera ser viable sino que podría bien
ser conservador.
Pero por otro lado, como ha sido consuetudinario en Guatemala (al igual que en el
resto de Centroamérica), la posibilidad que la administración tributaria endurezca el
control del ISR es más un tema político que técnico. Es por ello que se reitera que el
éxito o fracaso de la reforma depende que la SAT haga buen uso de las nuevas
herramientas legales, en particular el control de los costos y gastos deducibles en el
régimen del ISR sobre utilidades.
Al margen de los desafíos de tipo político para lograr más recaudación adicional en
este régimen, también existen importantes desafíos técnicos e institucionales para la
SAT. Por ejemplo, la nueva legislación para el control tributario de los precios de
transferencia requiere de personal técnico altamente calificado, en una unidad
especializada en temas de tributación internacional. La experiencia internacional
muestra que para lograr que la nueva legislación de precios de transferencia y las
nuevas capacidades técnicas e institucionales, requieren varios años para ser
verdaderamente efectivas.
4/
22
La reforma modificó sustancialmente los mecanismos de cálculo de los pagos
trimestrales. El efecto resultante es que el cálculo bajo la reforma de los pagos
Para los detalles de este criterio, véase la nota técnica en el anexo 1.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
21
trimestrales arrojará montos más altos, significando un adelanto de recaudación. En
2013 este efecto será notable, pero implicará una caída en los pagos efectivos en la
liquidación al inicio de 2014. Por ello es que se anotan montos estimados positivos
para 2013, pero montos negativos menores para 2014 en adelante. La razón por la cual
los montos negativos de 2014 en adelante es que se supone un control estricto de
costos y gastos deducibles en la liquidación del impuesto, medida que se empezará a
aplicar hasta 2014.
5/
Los cálculos muestran que la reforma acertó en lograr eliminar el crédito del IVA a
cuenta del ISR de los trabajadores. Aún con la drástica reducción en las tasas y con el
incremento en el mínimo vital, la supresión del crédito del IVA y de varias
deducciones tiene un efecto positivo en la recaudación del impuesto.
Datos elaborados por la SAT y publicados por el Ministerio de Finanzas Públicas23
revelan que la reforma, además de generar ingresos adicionales, amplía el número de
contribuyentes efectivos. Según estas fuentes, se proyecta que en 2013 en Guatemala
habrán 3,120,825 trabajadores asalariados, de los cuáles antes de la reforma24 sólo el
2.6% (alrededor de 80 mil), tienen un pago positivo, mayoritariamente trabajadores
con sueldos de Q 13,450 mensuales o más. Con la reforma se logrará que alrededor del
10% de los asalariados sean contribuyentes con pago positivo (alrededor de 300 mil),
especialmente trabajadores con sueldos mayores a los Q 6 mil mensuales (equivalentes
a unos US$ 760 mensuales). Aún con esta ampliación de base, por tener sueldos muy
bajos (menos de Q 5,500 mensuales), el 90% de los trabajadores asalariados quedan
protegidos al no pagar ISR.
Sin embargo, los ejemplos del anexo 2 muestran que, aunque se amplía el número de
contribuyentes efectivos y se genera recaudación adicional, el impuesto pierde
progresividad. Además de ser evidente en cuanto a la reducción en el número de tasas
marginales sobre rangos de renta imponible, de 4 a 2, haciendo más plano el impuesto,
el efecto en la recaudación es que las personas con salarios más altos tributan a una
tasa sustancialmente menor. Este cambio generó rechazo popular a la reforma, ya que
se percibió que la reforma castiga a la clase media, privilegiando a los ricos. En
realidad, este es el resultado obligado de las dos decisiones del GPDF en su propuesta
de 2008: eliminar el crédito del IVA (con lo cual, un gran número de contribuyentes de
ingreso medio pasaron a pagar el impuesto cuando no lo estaban haciendo), y
simplificar sustancialmente el tributo (a costa de pérdida de progresividad).
6/
23
24
La fuente de ingresos adicionales es el régimen de rentas de capital, al gravar al 5% la
distribución de dividendos. Sin embargo, las nuevas tasas del régimen para las rentas
de no residentes generan pérdida de recaudación. En esta línea del cuadro se presenta
el efecto neto de estos dos regímenes.
http://www.minfin.gob.gt/archivos/despacho/datos_relevantes.pdf
Es decir, con un impuesto progresivo pero drásticamente distorsionados por el crédito del IVA.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
22
La estimación para la recaudación adicional generada por el ISR sobre la distribución
de dividendos es conservadora. La razón es que para que este impuesto alcance
plenamente su potencial recaudador, la SAT debe mejorar sustancialmente su
capacidad para detectar y fiscalizar este tipo de rentas de capital, lo cual requiere
primero de voluntad política y fortalecimiento institucional importante, y segundo de
tiempo para lograr que las nuevas capacidades sean efectivas. De este esfuerzo político
y administrativo es que también depende un balance en la incidencia de la reforma, ya
que el régimen de asalariados incide en la clase media protegiendo a los sectores de
ingresos bajos y en condiciones de pobreza, y es este régimen de rentas del capital el
que tiene el potencial de incidir en los estratos socioeconómicos de ingreso alto.
7/
En el corto plazo, la recaudación adicional considerada proviene de la aplicación a
partir de 2012 del nuevo marco sancionatorio del ramo aduanero. En el mediano y
largo plazos, se considera que la nueva legislación puede contribuir efectivamente a
recuperar recaudación vía el combate a la defraudación aduanera y el contrabando.
8/
Estas estimaciones son significativamente menores que el potencial recaudatorio de la
propuesta original planteada tanto por el GPDF, y que fue propuesta por el Ejecutivo.
La merma en la recaudación adicional estimada obedece a la vulnerabilidad del
IPRIMA aprobado en términos de discrecionalidad de los funcionarios aduaneros que
deben decidir sobre la validez o no de las facturas presentadas en la importación de
vehículos.
9/
Corresponde al fortalecimiento del control de costos y gastos deducibles aprobado en
la ley antievasión 2, reformando la ley anterior del ISR (Decreto del Congreso de la
República número 26-92, y sus reformas).
10/ La recaudación adicional estimada acá corresponde casi en su totalidad al nuevo
régimen de pequeño contribuyente. Se considera que esta es una estimación
conservadora, la cual pudiera ser sustancialmente mayor con acciones adicionales por
parte de la SAT. Casos anteriores como la amnistía fiscal aprobada e implementada en
2011 demuestran la realidad del potencial recaudatorio de estas medidas.
11/ La recaudación adicional considerada corresponde al impuesto del papel sellado
especial para protocolos, el cual es un monto muy bajo (entre ocho y doce millones de
quetzales anuales), como para visibilizarse al segundo decimal de porcentaje del PIB.
12/ Corresponde a las multas e intereses del impuesto, aprobados en la ley antievasión 2.
13/ Recaudación adicional por la restitución del impuesto al cigarrillo importado, con el
hecho generador y base imponibles aprobadas en la ley antievasión 2.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
23
14/ Recaudación adicional inferida, por el efecto disuasivo que la aplicación efectiva de
las reformas al Código Tributario y demás normas que establecen el marco
sancionatorio y penal en materia tributaria y aduanera. Esta estimación no pretende
reflejar recaudación recuperada por los juicios que la SAT pueda ganar en tribunales.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
24
Anexos
Anexo 1: nota técnica sobre migración entre regímenes del ISR para
actividades lucrativas (empresas y personas)
Tanto el estudio titulado “Guatemala: imposición sobre la renta”, que Santiago Díaz de
Sarralde y Carlos Garcimartín elaboraron en 2007 como insumo para el GPDF, como el
estudio “Guatemala: evaluación del impacto en la recaudación de una propuesta de reforma
integral del impuesto sobre la renta”, elaborado en 2010 por Juan Carlos Gómez Sabaini,
encontraron que si I representa los ingresos brutos y G los costos y gastos de deducibles del
contribuyente (y con ello I – G su renta neta o sus utilidades), entonces en el ISR anterior a
las reformas de 2012:
-
Si 5% I  31% (I – G) o el costo de declarar bajo el régimen del 31% sobre utilidades
le resulte al contribuyente demasiado elevado, o deseen evitar el Impuesto de
Solidaridad (1% sobre I, con mecanismo de acreditamiento de doble vía con el ISR), el
contribuyente opta por el régimen simplificado de 5% sobre ingresos brutos.
-
Si por el contrario 5% I  31% (I – G) o la legislación y administración tributarias son
débiles permitiendo ocultar utilidades, el contribuyente opta por el régimen de 31%
sobre utilidades.
Tanto los estudios de Díaz de Sarralde y Garcimartín, como el de Gómez Sabaini
encontraron que el punto de equilibrio entre estos dos casos, es decir 5% I = 31% (I – G),
ocurre cuando las utilidades son el 16.13% de la renta bruta (es decir, que
I G
I G
 16.13%  I – G 
 16.13% ). Es decir, siempre que la tasa de utilidades
I
I
16.13% I  31% (I – G)  31%  (16.13%) I = 5% I, y el contribuyente elegirá el régimen
I G
simplificado de 5% sobre ingresos brutos. Por el contrario, cuando
 16.13%,
I
entonces 31% (I – G)  5% I, el contribuyente elige el régimen de 31% sobre utilidades.
Con la reforma, el esquema es un poco más complicado, ya que en el régimen simplificado
ahora hay dos tasas marginales: 5% aplicable a los ingresos hasta por Q 30 mil anuales, y
7% aplicable al margen sobre Q 30 mil anuales. Así, la tasa efectiva va del propio 5% para
ingresos mensuales hasta por Q 30 mil mensuales, creciendo hasta ser prácticamente 7%
para ingresos mensuales muy altos (con precisión de un decimal, la tasa efectiva es 7.0%
para ingresos de Q 12 millones mensuales).
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
25
Si T% es la tasa efectiva del régimen simplificado (cuyo valor va desde 5% para ingresos
hasta Q 30 mensuales, hasta casi 7% para ingresos muy altos), la decisión a tomar por el
contribuyente a partir de 2014 será entonces25:
-
Si T% I  35% (I – G) o el costo de declarar bajo el régimen del 31% sobre utilidades
le resulte al contribuyente demasiado elevado, o deseen evitar el Impuesto de
Solidaridad (1% sobre I, con mecanismo de acreditamiento de doble vía con el ISR), el
contribuyente opta por el régimen simplificado de T% sobre ingresos brutos.
-
Si por el contrario T% I  25% (I – G) o la legislación y administración tributarias son
débiles permitiendo ocultar utilidades, el contribuyente opta por el régimen de 25%
sobre utilidades.
El nuevo punto de equilibrio entre estos dos casos, es decir T% I = 25% (I – G) depende
del nivel de ingresos del contribuyente. Los dos extremos del rango de posibles puntos de
equilibrio son los siguientes:
-
Para contribuyentes con ingresos menores o iguales a Q 30 mil mensuales, el equilibrio
I G
ocurre cuando las utilidades son el 20% de la renta bruta (es decir, que
 20% ).
I
-
Para contribuyentes con ingresos muy altos (en torno a Q 12 millones mensuales), el
equilibrio ocurre cuando las utilidades son el 28% de la renta bruta (es decir, que
I G
 28% ).
I
Es decir, si E representa la tasa de utilidades de equilibrio con la reforma (el cual depende
del nivel de ingresos de los contribuyentes), estas consideraciones se resumen en que se
encuentra dentro del rango siguiente: 20%  E  28%. En cualquier caso, E es superior a
la tasa de utilidades de equilibrio de 16.33% en el ISR anterior a la reforma. Entonces, con
estos datos se tiene que:
i.
I G
 E, el contribuyente prefería el régimen simplificado de 5% sobre
I
ingresos brutos, y luego de la reforma, continuará prefiriéndolo, aun con la tasa de
T% sobre ingresos brutos.
Si
25
Es decir, no se toman en cuenta las dos tasas transitorias que se aplicarán en 2013: en el régimen
simplificado, 6% para los ingresos en exceso de Q 30 mil mensuales; y 28% en el régimen sobre utilidades.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
26
I G
 16.13%, el contribuyente prefería el régimen simplificado de 5%,
I
pero con la reforma, ahora le conviene optar por el régimen de 25% sobre utilidades.
Es decir, este contribuyente migrará del régimen simplificado al de utilidades.
ii.
Si E 
iii.
Si 16.13% 
I G
, el contribuyente prefería el régimen de 31% sobre utilidades, y
I
luego de la reforma continuará prefiriéndolo, ahora con el beneficio de una tasa
reducida de 25% sobre utilidades.
De este análisis se puede concluir que la reforma producirá una migración de
contribuyentes del régimen simplificado hacia el régimen sobre utilidades. Esta
migración podría amortiguarse si el contribuyente continúa considerando que el costo de
declarar bajo el régimen sobre utilidades es demasiado elevado, un caso a decir verdad
poco probable ante el cambio de tasas. O por otro lado, que tenga un incentivo muy fuerte
para evitar el Impuesto de Solidaridad. Si por el contrario, aunque se fortaleció la
legislación para el control y fiscalización de los costos y gastos deducibles, la SAT es
negligente en su aplicación, surge (o continúa), el incentivo perverso para optar por el
régimen de 31% sobre utilidades.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
27
Anexo 2: Ejemplos ISR régimen de la renta del trabajo en relación de
dependencia
1. Ejemplos para trabajadores del sector público
Sistema previsional: IGSS 3.5% + Montepío 15%
ISR trabajadores asalariados, Decreto No. 26-92 y sus reformas
Salario
Mensual
2,000
4,000
5,000
6,000
8,000
10,000
12,000
15,000
20,000
30,000
40,000
60,000
90,000
Renta
Bruta Anual
28,000
56,000
70,000
84,000
112,000
140,000
168,000
210,000
280,000
420,000
560,000
840,000
1,260,000
Rentas
Exentas1/
4,000
8,000
10,000
12,000
16,000
20,000
24,000
30,000
40,000
60,000
80,000
120,000
180,000
Mínimo
Vital
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
- Cifras en Quetzales Otras
Renta
Impuesto
3/
Deducciones Imponible Determinado
4,440
8,880
11,100
12,900
1,935
13,320
22,680
3,402
17,760
42,240
6,336
22,200
61,800
9,270
26,640
81,360
13,022
33,300
110,700
18,890
44,400
159,600
28,670
66,600
257,400
52,100
88,800
355,200
80,162
133,200
550,800
140,798
199,800
844,200
231,752
Crédito
IVA
Impuesto
a pagar
6,311
7,573
10,097
12,621
15,146
18,932
25,243
37,864
50,486
75,729
113,593
0
0
0
0
0
0
3,427
14,236
29,676
65,069
118,159
ISR trabajadores asalariados, conforme a la Ley de Actualización Tributaria
Salario
Renta
Mensual Bruta Anual
2,000
28,000
4,000
56,000
5,000
70,000
6,000
84,000
8,000
112,000
10,000
140,000
12,000
168,000
15,000
210,000
20,000
280,000
30,000
420,000
40,000
560,000
60,000
840,000
90,000
1,260,000
Rentas
Exentas1/
4,000
8,000
10,000
12,000
16,000
20,000
24,000
30,000
40,000
60,000
80,000
120,000
180,000
- Cifras en Quetzales Mínimo
Otras
Renta
Vital2/
Deducciones3/ Imponible
60,000
4,440
60,000
8,880
60,000
11,100
60,000
13,320
60,000
17,760
18,240
60,000
22,200
37,800
60,000
26,640
57,360
60,000
33,300
86,700
60,000
44,400
135,600
60,000
66,600
233,400
60,000
88,800
331,200
60,000
133,200
526,800
60,000
199,800
820,200
Impuesto
a pagar
Diferencia
por reforma4/
912
1,890
2,868
4,335
6,780
11,670
17,184
30,876
51,414
912
1,890
2,868
4,335
3,353
-2,566
-12,492
-34,193
-66,745
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
28
2. Ejemplos para trabajadores del sector privado
Sistema previsional: IGSS 4.83%
Uso intensivo de otras deducciones
ISR trabajadores asalariados, Decreto No. 26-92 y sus reformas
Salario
Renta
Mensual Bruta Anual
2,000
28,000
4,000
56,000
5,000
70,000
6,000
84,000
8,000
112,000
10,000
140,000
12,000
168,000
15,000
210,000
20,000
280,000
30,000
420,000
40,000
560,000
60,000
840,000
90,000
1,260,000
Rentas
Exentas1/
4,000
8,000
10,000
12,000
16,000
20,000
24,000
30,000
40,000
60,000
80,000
120,000
180,000
Mínimo
Vital
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
36,000
- Cifras en Quetzales Otras
Renta
Impuesto
3/
Deducciones Imponible Determinado
3,559
7,118
4,882
732
8,898
15,102
2,265
10,678
25,322
3,798
14,237
45,763
6,864
20,196
63,804
9,571
24,235
83,765
13,503
30,294
113,706
19,491
40,392
163,608
29,472
60,588
263,412
53,603
80,784
363,216
82,647
121,176
562,824
144,525
181,764
862,236
237,343
Crédito
IVA
Impuesto
a pagar
5,237
6,547
7,856
10,475
12,836
15,403
19,254
25,672
38,508
51,345
77,017
115,525
0
0
0
0
0
0
237
3,799
15,095
31,302
67,509
121,818
ISR trabajadores asalariados, conforme a la Ley de Actualización Tributaria
Salario
Renta
Mensual Bruta Anual
2,000
28,000
4,000
56,000
5,000
70,000
6,000
84,000
8,000
112,000
10,000
140,000
12,000
168,000
15,000
210,000
20,000
280,000
30,000
420,000
40,000
560,000
60,000
840,000
90,000
1,260,000
Rentas
Exentas1/
4,000
8,000
10,000
12,000
16,000
20,000
24,000
30,000
40,000
60,000
80,000
120,000
180,000
- Cifras en Quetzales Mínimo
Otras
Vital2/
Deducciones3/
60,000
1,159
60,000
2,318
60,000
2,898
60,000
3,478
60,000
4,637
60,000
5,796
60,000
6,955
60,000
8,694
60,000
11,592
60,000
17,388
60,000
23,184
60,000
34,776
60,000
52,164
Renta
Imponible
Impuesto
a pagar
Diferencia
por reforma4/
8,522
31,363
54,204
77,045
111,306
168,408
282,612
396,816
625,224
967,836
426
1,568
2,710
3,852
5,565
8,420
14,131
21,777
37,766
61,749
426
1,568
2,710
3,852
5,328
4,621
-964
-9,525
-29,743
-60,069
Notas:
1/
Incluyen el aguinaldo y el bono 14 (bonificación anual establecida por el Decreto
número 42-92 del Congreso de la República), cada uno hasta por el 100% del
salario mensual.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
29
2/
Según la literal a) del artículo 72 de la Ley de Actualización Tributaria, el mínimo
vital es de Q 48 mil anuales, el cual se puede ampliar hasta Q 60 mil anuales, toda
vez se presente una planilla de IVA que respalde los Q 12 mil adicionales,
detallando las facturas de todos los consumos realizados durante el año.
3/
Principalmente las contribuciones al régimen de seguridad social que corresponda.
Para los trabajadores del sector público, Montepío (15%) y del Instituto
Guatemalteco de Seguridad Social (IGSS, 3.5%). Para los trabajadores del sector
privado, IGSS (4.83%). El artículo 72 de a Ley de Actualización Tributaria también
permite deducciones por donaciones y primas de seguro de vida. La ley anterior del
ISR (Decreto número 26-92 del Congreso de la República, y sus reformas), concede
también deducciones por cuotas a colegios profesionales, gastos médicos y
hospitalarios, pensiones alimenticias pagadas por orden de tribunales de familia,
entre otras.
4/
Impuesto según la Ley de Actualización Tributaria (Decreto número 10-2012),
menos el impuesto según la ley anterior del ISR (Decreto número 26-92 y sus
reformas). Las cifras en azul significan que incremento de la obligación tributaria
del contribuyente, mientras que las cifras en rojo significan reducción de la
obligación tributaria.
Análisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012
30