I Contabilización de Activos Fijos adquiridos vía Arrendamiento

Área Tributaria
I
Contabilización de Activos Fijos adquiridos vía
Arrendamiento Financiero -LeasingFicha Técnica
Autor : C.P.C. José Luis García Quispe
Título : Contabilización de Activos Fijos adquiridos
vía Arrendamiento Financiero -LeasingFuente: Actualidad Empresarial, Nº 193 - Segunda
Quincena de Octubre 2009
1. Introducción
Un tema materia de consulta frecuente es
la relacionada a las operaciones de bienes
adquiridos vía leasing, en donde se presentan varias interrogantes respecto a su
contabilización y aspectos tributarios.
La coincidencia que hay entre lo contable
y tributario es que en ambos aspectos, el
bien adquirido vía arrendamiento financiero tiene el tratamiento de un bien del
Activo Fijo; por el lado contable tenemos
la normatividad establecida en la NIC 17
ARRENDAMIENTOS; y en lo tributario, el
Decreto Legislativo Nº 299 y normas relacionadas. La diferencia pronunciada de esta
operación entre lo contable y tributario está
centrada en el tratamiento de la depreciación y en las diferencias de cambio, siempre
que la operación se hubiera celebrado en
una moneda distinta al nuevo sol.
2. Marco legal
- NIC 17 ARRENDAMIENTOS Resolución del CNC Nº 034-2005-EF/93.01
(Vigente 01.01.06)
- Decreto Legislativo Nº 299 (30.07.84)
y modificatorias
- D e c r e t o L e g i s l a t i v o N º 9 1 5
(12.04.01)
3. Aspectos generales
3.1. Contabilización de la operación
La inclusión de la operación en la
contabilidad de la empresa tiene
como sustento el criterio expuesto
en el párrafo 20 de la NIC 17 que
textualmente expresa lo siguiente:
“20. Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, éste se reconocerá, en
el balance del arrendatario, registrando
un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien
arrendado, o bien al valor presente de
los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al
inicio del arrendamiento (...)”.
Versión publicada por Resolución de CNC
Nº 034-2005-EF/93.01, vigente del 1 de
enero de 2006
N° 193
Segunda Quincena - Octubre 2009
3.2. Sustento tributario de la contabilización inicial
La inclusión a la contabilidad del costo
del activo fijo adquirido vía la presente
modalidad se encuentra sustentada con el
contrato de arrendamiento financiero del
cual se exige que ésta haya sido celebrada
de acuerdo a las normas que regulan la
operación.
Artículo 4º del D.L. 915 (12.04.01)
3.3. Exigencias del contenido del contrato para fines tributarios
En este punto es de mencionar que la
exigencia consiste en que el contrato de
arrendamiento financiero debe establecer
el monto del capital financiado, el valor
de la opción de compra y las cuotas pactadas; en dicho contrato también debe
detallarse de manera discriminada el
capital y los intereses de las cuotas que
se hayan pactado.
Artículo 5º del D.L. 915 (12.04.01)
3.4. Depreciación
3.4.1. Depreciación contable
En la contabilidad debe incluirse la depreciación financiera, el cual debe guardar
referencia con lo establecido en la NIC
16 Propiedades, Planta y Equipos, pero
también es de mencionar que si financieramente no se tuviera la certeza de que
la empresa adquiriente (arrendataria) va
a obtener la propiedad del bien (entiéndase de que no va a ejercer la opción de
compra), el plazo para la amortización
debe ser en el tiempo estimado de vida
útil o en el plazo que dure el contrato,
el menor.
3.4.2. Depreciación tributaria
Para fines tributarios, la depreciación
puede practicarse de dos formas:
a. Empleando los porcentajes de depreciación indicadas en el artículo
22º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.
b. En el plazo de duración del contrato;
para este caso debe tenerse y cumplirse con las siguientes características:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que
cumplan con el requisito de ser
considerados costo o gasto para
efectos de la Ley del Impuesto a
la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los
bienes arrendados exclusivamente
en el desarrollo de su actividad
empresarial.
3. Su duración mínima ha de ser de
dos (2) o de cinco (5) años, según
tengan por objeto bienes muebles
o inmuebles, respectivamente.
Este plazo podrá ser variado por
decreto supremo.
4. La opción de compra sólo podrá
ser ejercitada al término del contrato.
Artículo 18º del D.L. 299 (29.07.84)
4. Aplicación práctica
4.1. Enunciado
Para la demostración del tratamiento
contable, y de una manera resumida,
vamos a trabajar con los siguientes datos
que para el presente caso representan en
los importes totales extraídos del cuadro
de deuda que se adjunta al contrato de
arrendamiento financiero:
Capital
Intereses
IGV
Total
S/. 215,623
S/. 58,879
S/. 52,155
----------------------------------S/. 326,657
Tratándose de una operación que se
caracteriza porque los pagos se dan en
cierto número de cuotas, extendidas en
el plazo de duración del contrato; en el
presente caso, vamos a asumir las cuotas
en un número de tres cuotas anuales más la
última cuota que vendría a ser la opción de
compra, las cuales pasamos a detallar:
Cuota 1
Capital
Intereses
Total Cuota
IGV (19%)
Total a pagar
S/. 61,970
S/. 28,031
---------------------------------S/. 90,001
S/. 17,100
---------------------------------S/. 107,101
Cuota 2
Capital
Intereses
Total Cuota
IGV (19%)
Total a pagar
S/. 70,025
S/. 19,976
----------------S/. 90,001
S/. 17,100
--------------------------------S/.107,101
Cuota 3
Capital
Intereses
Total Cuota
IGV (19%)
Total a pagar
S/. 79,128
S/. 10,872
--------------------------------S/. 90,000
S/. 17,100
--------------------------------S/.107,100
Actualidad Empresarial
I-15
I
Actualidad y Aplicación Práctica
Opción de Compra
Capital
Intereses
Total Cuota
IGV (19%)
Total a pagar
S/. 4,500
S/.
0
----------------S/. 4,500
S/. 855
----------------S/. 5,355
4.2. Contabilización de las operaciones correspondientes al primer
ejercicio
A continuación exponemos el tratamiento
contable, para ello partimos del supuesto
de que se trata de una empresa que está
obligada a llevar contabilidad completa,
razón por el cual realizamos las menciones del caso respecto al libro o registro en
que inicialmente debe ser anotado para
luego proceder a su centralización vía
asiento contable en el Libro Diario.
4.2.1. Contabilización inicial
Considerando los datos expuestos en la
parte del enunciado, la contabilización
vía asiento contable en el Libro Diario,
será como sigue:
——————— 1 ———————
DEBE HABER
32 ACT.ADQ EN ARREND.
215,623
FINANC.
322 Inmuebles, maquinaria
y equipo
3224 Equipo de transporte
32241 Vehículo
A...45 OBLIGACIONES FINANCIERAS215,623
.....452 Contratos de
arrendamiento financiero
.....4521 Documento de cuota
no emitida
4.2.2. Contabilización de los intereses
devengados del primer período
También considerando los intereses
de la primera cuota, del cual estamos
asumiendo que corresponden a los intereses devengados del primer ejercicio,
la contabilización de este monto, vía
asiento contable en el Libro Diario, será
como sigue:
——————— 2 ———————
DEBE HABER
67 GASTOS FINANCIEROS
28,031
673 Int por prést. y otras
obligaciones
6732 Contratos de arrend.
financiero
A...45 OBLIGAC. FINANCIERAS 28,031
.....452 Contratos de
arrendamiento financiero
.....4521 Documento de
cuota no emitida
I-16
Instituto Pacífico
4.2.3. Contabilización del comprobante de pago emitido por la
cuota 1
La anotación inicial se realiza en el Registro de Compras; esto es para cumplir
con la exigencia formal establecida en el
artículo 19º de la Ley del IGV, que conjuntamente con las demás exigencias del
tipo sustancial y formal establecidas en
los artículos 18º y 19º de la misma ley,
hace que el monto del IGV consignado en
el comprobante de pago y/o documento
válido para fines tributarios, se ejerza en
el derecho al crédito fiscal.
La centralización de la información consignada en el Registro de Compras va
a permitir la elaboración del siguiente
asiento contable en el Libro Diario:
——————— 3 ———————
4.2.4. Contabilización del pago de la
cuota 1
La anotación del pago debe estar registrada en el Libro de Caja y Bancos, el mismo
que al centralizarla vía asiento contable
en el Libro Diario, se tiene el siguiente
tratamiento:
——————— 4 ———————
DEBE HABER
45 OBLIG. FINANCIERAS
107,101
452 Contratos de arrendam.
financiero
4522 Documento de cuotas
emitidas
A...10 CAJA Y BANCOS107,101
.....104 Ctas. ctes. en instit.
financieras
.....1041 Ctas ctes operativas
DEBE HABER
45 OBLIG. FINANCIERAS
90,001
452 Contratos de arrendam.
financiero
4521 Documento de cuota
No emitidas
40 TRIB.y APORT. AL SIST. DE 17,100
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a
las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
A...45 OBLIGACIONES FINANCIERAS107,101
.....452 Contratos de arrendam.
financiero
.....4522 Documento de cuota
emitidas
4.2.5. Depreciación
Como expusiéramos en el punto 3.4,
la depreciación financiera consistirá en
aplicar los criterios expuestos en la NIC
16, en donde se establece como lineamiento general que la depreciación se
distribuye de forma sistemática a lo largo
de la vida útil.
Para fines de dar tratamiento contable
del presente caso, vamos a asumir
que la vida útil estimada al presente
activo fijo es de 10 años, por lo que el
porcentaje anual de depreciación será
de 10%.
DEPRECIACIÓN
Período
1
Costo de
Adquis.
215,623.00
Valor
Neto
Contable
Tributaria
10.00%
Plazo
Contrato
Dif.
194,060.70
21,562.30
71,874.33
-50,312.03
2
172,498.40
21,562.30
71,874.33
-50,312.03
3
150,936.10
21,562.30
71,874.33
-50,312.03
4
129,373.80
21,562.30
21,562.30
5
107,811.50
21,562.30
21,562.30
6
86,249.20
21,562.30
21,562.30
7
64,686.90
21,562.30
21,562.30
8
43,124.60
21,562.30
21,562.30
9
21,562.30
21,562.30
21,562.30
10
TOTAL
0.00
215,623.00
Del cuadro, también se puede apreciar
la depreciación tributaria, tal como es
permitido de acuerdo al artículo 18º del
D.L. Nº 299; pero es de comentar que
esto es sólo válido para fines tributarios,
el que es empleado con la finalidad de
determinar la Renta Neta Imponible de
un determinado período, el cual para que
21,562.30
215,623.00
21,562.30
215,623.00
0.00
sea posible, ha de realizarse la deducción
vía Declaración Jurada (labor extracontable); así por ejemplo, en el período
1, la depreciación contabilizada será
S/. 21 562.30, en tanto que vía DJ, se
tendrá que incluir en la casilla de “deducciones” el importe de S/. 50 312.03;
de esa manera, en lo tributario, se tendrá
N° 193
Segunda Quincena - Octubre 2009
I
Área Tributaria
un total de gasto por depreciación de
S/. 71 874.33.
El asiento contable de la depreciación es
como sigue:
——————— XX ———————
DEBE HABER
68 VALUAC. Y DETER. DE ACTIV.
Y PROV.
21,562
681 Depreciación
6812 Deprec.de activ. adq.
en arrendam. financ.
– inversiones inmobil.
A...39 DEPREC. AMORT. Y
AGOT. ACUM. 21,562
.....391 Depreciación acumul.
.....3912 Activos adq. en
arrend. financiero
4.3. Contabilización de las operaciones
en el segundo y tercer ejercicio
4.3.1. Contabilización de los intereses
de las cuotas 2 y 3
El tratamiento contable es similar a las antes mencionadas en los numerales 4.2.2,
en donde el asiento será como sigue,
solamente que en ellos ha de consignarse
el monto de los intereses respectivos; así
tenemos el siguiente asiento contable:
——————— XX ———————
DEBE HABER
67 GASTOS FINANCIEROS
XXX
673 Int por prést. y otras
obligaciones
6732 Contratos de arrend.
financiero
A...45 OBLIGAC. FINANCIERAS
.....452 Contratos de arrendam.
financiero
.....4521 Documento de cuota
no emitida
XXX
4.3.2. Contabilización de las cuotas
2y3
El tratamiento contable es similar a la
expuesta en el numeral 4.2.3., sólo que
habría que consignar en ella la información que corresponde a las cuotas
respectivas:
——————— XX ———————
DEBE HABER
45 OBLIG. FINANCIERAS
XXX
452 Contrat. de arrend. financ.
4521 Doc. de cuota No emitid.
40 TRIB.y APORT. AL SIST. DE
XXX
401 Gobierno central
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
A...45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
.....452 Contratos de
arrendamiento financiero
.....4522 Documento de
cuota emitidas
N° 193
4.4. Contabilización de la opción de
compra
Ésta viene a ser la última cuota, se caracteriza por ser opcional, ejercerla representa
en que el bien adquirido pasa a ser de
propiedad definitiva de la empresa; no
ejercerla conllevaría a la devolución del
bien; la contabilización es como sigue:
——————— XX ———————
DEBE HABER
45 OBLIG. FINANCIERAS
4,500
452 Contratos de arrendam.
financiero
4521 Documento de cuota
No emitidas
40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE 855
401 Gobierno central
4011 Impuesto general
a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
A...45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 5,355
.....452 Contratos de
arrendamiento financiero
.....4522 Documento de
cuota emitidas
4.5 Incidencia contable por la aplicación de la mayor depreciación tributaria (Aplicación de la NIC 12)
En el punto 4.2.5. del presente informe
podemos apreciar el cuadro de la depreciación contable y tributaria, del cual en
la última columna se puede observar las
diferencias entre ambas depreciaciones
por cada ejercicio; esta diferencia va a
conllevar a que por ejercicio se determine un impuesto a la renta contable
(resultado) distinto al impuesto a la renta
tributario (pasivo); asimismo, podemos
advertir que, es una diferencia temporal,
correspondiendo que la diferencia presentada en los tres primeros ejercicios se
regulariza en los siguientes siete ejercicios,
tal como se aprecia en el siguiente cuadro
en donde también se indica el monto
del pasivo tributario diferido (columnas
c y e) determinado en los tres primeros
períodos y su respectiva regularización en
el restante de los períodos siguientes:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
Particip.
Período
DIF
(b)x10%
Impto.Rta.
(b) - (c)
(d)x10%
10%
XXX
Segunda Quincena - Octubre 2009
30%
1
-50,312
-5,031
-45,281
-13,584
2
-50,312
-5,031
-45,281
-13,584
3
-50,312
-5,031
-45,281
-13,584
4
21,562
2,156
19,406
5,822
5
21,562
2,156
19,406
5,822
6
21,562
2,156
19,406
5,822
7
21,562
2,156
19,406
5,822
8
21,562
2,156
19,406
5,822
9
21,562
2,156
19,406
5,822
10
21,562
2,156
19,406
5,822
0
0
0
0
Totales
A manera de demostración de cómo sería
la contabilización del mencionado pasivo
tributario diferido en el período 1 (el
mismo que se repite en los períodos 2 y
3), vamos a desarrollar un caso del que se
asume que el resultado de participaciones
e impuestos es de S/. 100,000:
Descripción
Result. del ejercicio
<+> Adiciones
Permanentes
Temporales
<-> Deducciones
Permanentes
Temporales
Rta. Neta Imponible
Particip. Trabaj. (10%)
Rta Neta Imponible IR
Impto a la Rta. (30%)
Resultado
CONT.
TRIB.
100,000 100,000
0
0
0
0
100,000
-10,000
90,000
-27,000
DIF
0
0
0
-50,312
49,688
-4,969 -5,031
44,719
-13,416 -13,584
La contabilización sería como sigue:
——————— XX ———————
DEBE HABER
87 PART. DEL TRABAJ.
10,000
88 IMPTO. A LA RENTA
27,000
A... 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE 13,416
.....401 Gobierno central
.....4017 Impuesto a la Renta
.....40171 IR de terc. categ.
A... 41 REM. Y PART. POR PAGAR 4,969
.....413 Particip. de los trabaj.
A...49 PASIVO DIFERIDO 18,615
491IR diferido
13,584
492Particip.de los
trabaj. diferidos 5,031
El importe de la cuenta 49 se regularizará
a partir del cuarto período, que es el
ejercicio en donde se va a iniciar el reparo
(adición) de la depreciación financiera.
5. Comentario final
Es sabido que la presente operación es
una alternativa para el financiamiento de
un bien del activo fijo, pero lo más interesante y del cual representa un peso de
especial importancia para una opción de
esta operación es la referida al provecho
financiero de la depreciación tributaria
respecto a que ésta se pueda plantear de
manera acelerada, del cual, por supuesto, el
contador deberá llevar un adecuado control
en las operaciones que de ésta deriven por
cuanto también la implicancia va a estar
justamente en la determinación del impuesto. Así, se tiene que si la operación fue
pactada en una moneda distinta al nuevo
sol, la incidencia estará en el tratamiento
tributario de la diferencia de cambio del
pasivo que tiene que ver con la adquisición
del referido activo fijo (revisar esto en el
artículo 61º de la Ley del Impuesto a la Renta); en todo ello, al determinarse diferencias
entre el criterio contable empleado en la
contabilidad y el criterio tributario expuesto
y permitido en la norma respectiva, debe
también determinarse el activo y pasivo
(de ser el caso) tributario diferido del cual
el criterio contable del tratamiento contable se encuentra expuesto en la NIC 12
IMPUESTO A LA RENTA.
Actualidad Empresarial
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